I SA/Ol 623/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Milena Małyszko, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 9 października 2014r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego Olsztyn-Południe w Olsztynie na uchwałę Rady Gminy Purda z dnia 4 grudnia 2003r., Nr IX-83/03 w przedmiocie zwolnień w podatku od nieruchomości stwierdza nieważność § 1 pkt 1-4 uchwały Rady Gminy Purda z dnia 4 grudnia 2003r., Nr IX-83/03 W dniu 4 grudnia 2003 r. Rada Gminy Purda podjęła uchwałę nr IX-83/03 w sprawie wprowadzenia zwolnienia od podatku od nieruchomości niektórych nieruchomości. W podstawie prawnej uchwały powołano art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) oraz art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.). W § 1 ust. 1 pkt 1 – 4 uchwały określono, iż "zwalnia się od podatku od nieruchomości: 1) budynki lub ich części, grunty stanowiące własność gminy, będące w posiadaniu jednostek organizacyjnych gminy z wyjątkiem zajętych na wykonywanie działalności gospodarczej z zastrzeżeniem pkt 2; 2) budynki lub ich części, grunty, budowle stanowiące własność gminy będące w posiadaniu zakładu budżetowego z wyjątkiem wynajętych lub wydzierżawionych innym osobom przez ten zakład; 3) budynki, grunty, budowle stanowiące własność gminy, które nie zostały oddane w trwały zarząd, dzierżawę, najem lub posiadanie na podstawie innego tytułu prawnego; 4) budynki gospodarcze lub ich części stanowiące własność emerytów i rencistów, których wyłącznym źródłem utrzymania jest emerytura bądź renta a którzy przekazali swoje gospodarstwa rolne w zamian za świadczenia uregulowane w ustawie o ubezpieczeniu społecznym rolników, pod warunkiem, że nie są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej." Uchwała ta, stosownie do jej § 4, obowiązuje od dnia 1 stycznia 2004 r. i została ogłoszona w Dzienniku Urzędowym Województwa Warmińsko – Mazurskiego z dnia 17 grudnia 2003 r. Nr 197 pod poz. 2518. W dniu 1 sierpnia br. wpłynęła do tut Sądu skarga Prokuratora Rejonowego Olsztyn – Południe w Olsztynie, z wnioskiem o stwierdzenie nieważności cytowanego wyżej § 1 ust. 1 – 4 (powinno być: § 1 pkt 1 – 4) uchwały, wobec naruszenie prawa, a mianowicie art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W ocenie Prokuratora doszło bowiem do przekroczenia przez Radę Gminy Purda kompetencji ustawowej i ustanowienia zwolnienia od podatku od nieruchomości o charakterze mieszanym, tj. przedmiotowo – podmiotowym, podczas gdy cytowany przepis zezwalał na wprowadzenie zwolnień przedmiotowych od tego podatku. Uzasadniając skargę Prokurator Rejonowy powołał obowiązujące od dnia 1 stycznia 2003 r., na mocy nowelizacji z dnia 30 października 2002 r. (Dz. U. Nr 200, poz. 1682), brzmienie art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w świetle którego rada gminy może, w drodze uchwały, wprowadzić inne niż wymienione w przepisach rangi ustawowej, zwolnienia przedmiotowe. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych (wyroki WSA w Gliwicach z dnia 20 października 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 782/11, z dnia 17 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 557/12, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 7 września 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 432/06, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 3 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Wr 73/09, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 25 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Go 25/10 oraz wyroki WSA w Olsztynie: z dnia 23 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 106/06, z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 120/13, z dnia 19 września 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 564/13), wskazał, że zawartą w art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych delegację ustawową należy rozumieć ściśle, co oznacza, że rada gminy nie może wprowadzać zwolnień podmiotowych, ani mieszanych (przedmiotowo – podmiotowych). Ponadto, w świetle tego orzecznictwa, zwolnienie przedmiotowe może dotyczyć tylko przedmiotu, a więc nieruchomości. Przy czym przedmiot powinien być określony w taki sposób, żeby nie było możliwe odniesienia zwolnienia od podatku tylko do określonej kategorii lub grupy podatników. Jak podkreślono w skardze, analiza § 1 pkt 1 – 4 wymienionej wyżej uchwały Rady Gminy Purda prowadzi do wniosku, że wykraczają one poza delegacją ustawową przewidzianą w art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zapisy tego § przewidują zwolnienia podatkowe o charakterze mieszanym (przedmiotowo – podmiotowym), których adresatem jest gmina (pkt 1 – 3) i konkretne grupy osób (pkt 4). Tego typu zwolnienia, w świetle upoważnienia zawartego w art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, były prawnie niedopuszczalne, co potwierdza orzecznictwo sądowoadministracyjne i piśmiennictwo (np. Tomasz Król , "Uchwalane przez gminy wadliwe zwolnienia z podatku od nieruchomości", Rachunkowość budżetowa 2010/09/16). Jednocześnie wady tego rodzaju zaliczane są do wad istotnych, kwalifikowanych, co winno skutkować stwierdzeniem nieważności norm naruszających w tym stopniu prawo. W odpowiedzi na skargę Rada Gminy Purda wniosła o jej oddalenie, argumentując, że wprawdzie kwestionowane zwolnienia nakierowane były na Gminę, to jednak podyktowane było to zasadami racjonalnego uchwałodawcy. Jak wskazano, brak powyższych uregulowań skutkowałby sztucznym obrotem pieniężnym pomiędzy Gminą a jej jednostkami organizacyjnymi i nie skutkowałby rzeczywistymi wpływami do budżetu Gminy, a jedynie przepływami księgowymi. W odniesieniu do zwolnienia przewidzianego w § 2 pkt 4 uchwały wskazano, że ma ono charakter przedmiotowy, gdyż dotyczy wyraźnie budynków gospodarczych lub ich części, zaś dalsze sprecyzowanie przez kogo ten przedmiot jest wykorzystywany lub jakim celom służy , nie zmienia zasadniczego charakteru zwolnienia. Podkreślono również, że organ nadzoru, jakim jest Regionalna Izba Obrachunkowa, dokonując weryfikacji tej uchwały, nie stwierdził jej nieważności. Wskazano, że przywołane w uzasadnieniu skargi orzecznictwo sądowe ukształtowało się już po dniu wejścia w życie zaskarżonej uchwały. Zdaniem Rady Gminy, powstały w niniejszej sprawie spór ma charakter w dużej części "akademicki", bowiem jego rezultat nie przyczyni się do osiągnięcia celów, jakim powinno przyświecać wprowadzanie i stosowanie przepisów podatkowych – w tym przypadku – uzyskaniu dochodów przez Gminę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym stosownie do treści § 2 tego artykułu kontrola, o której mowa jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 3 § 2 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej powoływanej jako "p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej. Kompetencje sądu administracyjnego w procesie kontroli aktów prawa miejscowego określa też art. 147 § 1 p.p.s.a. stanowiący, że sąd, uwzględniając skargę na uchwały lub akt, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 5 i 6, stwierdza nieważność tej uchwały lub aktu w całości lub w części albo stwierdza, że zostały wydane z naruszeniem prawa, jeżeli przepis szczególny wyłącza stwierdzenie ich nieważności. Wobec zaskarżenia przez Prokuratora Rejonowego Olsztyn-Południe wymienionej wyżej Uchwały Rady Gminy Purda z dnia 4 grudnia 2003r., wskazać na wstępie należy, że prawo ustalania przez jednostki samorządu terytorialnego wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie określonym w ustawie wynika wprost z art. 168 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Konkretyzację tego prawa – poza uregulowaniami szczególnymi – zawiera w odniesieniu do gminy, art. 40 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zgodnie z którym, gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy. Przy czym w myśl art. 18 ust. 2 pkt 8 tej ustawy, podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy, lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach. Kompetencja rady gminy do określenia w drodze uchwały, wysokości stawek podatku od nieruchomości ustalona została w art. 5 ust. 1 oraz art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, 844 ze zm.). Z kolei w art. 7 ust. 3 przyznane zostało radzie gminy uprawienie do wprowadzenia, w drodze uchwały, innych zwolnień przedmiotowych niż określone w art. 7 ust. 1 cyt. ustawy oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw. Wynika z powyższego, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych zezwala radzie gminy w przedmiocie podatku od nieruchomości jedynie na uchwalenie zwolnień o charakterze przedmiotowym, tj. takich, które dotyczą abstrakcyjnej kategorii stanów faktycznych i prawnych. Ustawa ta nie upoważnia natomiast rady gminy do stanowienia o zwolnieniach podmiotowych, tj. wyłączania z zakresu podmiotowego danego podatku, określonej kategorii podmiotów spośród podatników. W ocenie Sądu, nie ulega wątpliwości, iż zarówno zwolnienie podatkowe, które zostało wprowadzone w § 1 pkt 1-3, jak i wskazane w pkt 4 zaskarżonej uchwały Rady Gminy, adresowane jest wyłącznie do określonej grupy podmiotów. W pierwszym przypadku dotyczy ono bowiem gminy której własnością są podlegające zwolnieniu budynki lub ich części i grunty (będące w posiadaniu jej jednostek organizacyjnych oraz zakładu budżetowego, jak również które nie zostały oddane w trwały zarząd, dzierżawę, najem lub posiadanie na podstawie innego tytułu prawnego). W drugim zaś, zwolnienie podatkowe skierowane jest do emerytów i rencistów, którzy przekazali gospodarstwo rolne w zamian za świadczenie uregulowane w ustawie o ubezpieczeniu społecznym rolników, z warunkiem, że nie są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. I chociaż z gramatycznego brzmienia tego unormowania wynika, że "Zwalnia się od podatku od nieruchomości: budynki lub ich części, grunty..." (pkt 1 – 3) oraz "budynki gospodarcze lub ich części ..." (pkt 4), jednak nie stanowi to o przedmiotowym charakterze zwolnienia, skoro zwolnieniem od podatku nie zostały objęte wszystkie budynki określonego rodzaju, lecz tylko te, które są własnością gminy oraz emerytów i rencistów, których wyłącznym źródłem utrzymania jest emerytura bądź renta, a którzy przekazali swoje gospodarstwa rolne Państwu. Podkreślić należy, że w obu przypadkach nie objęto zwolnieniem wszystkich budynków gospodarczych danej kategorii, a jedynie te, które są własnością (współwłasnością) konkretnego podmiotu, bądź określonej grupy osób. W tym stanie rzeczy, zaistniał przywilej podatkowy o charakterze mieszanym, podmiotowo - przedmiotowym, w którym pomimo wskazania w pierwszej kolejności na elementy przedmiotowe zwolnienia, decydujące znaczenie ma aspekt podmiotowy. Zwolnienie z podatku budynków lub ich części i gruntów (§ 1 pkt 1 – 3 uchwały) oraz budynków gospodarczych lub ich części (pkt 4), zostało bowiem ściśle połączone z pewną kategorią i cechami podatników, co w tym przypadku dotyczy gminy, której własność stanowią zwolnione nieruchomości, jak również emerytów i rencistów ze względu na ich źródło utrzymania. To kryteria podmiotowe zdecydowały więc o określonym zwolnieniu. Takie stanowienie prawa miejscowego pozostaje w sprzeczności zarówno z treścią art. 7 ust. 3 u.o.p.o.l. określającego jedynie upoważnienie do zwolnień przedmiotowych, jak i art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustaw. Z uwagi na wskazane powyżej istotne wady tej części zaskarżonej uchwały, mające cechy naruszenia prawa, należało stwierdzić nieważność zaskarżonego § 1 pkt 1 – 4 uchwały, na podstawie powołanych wyżej przepisów oraz art. 147 § 1 p.p.s.a.. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji.