I SA/Ol 63/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zofia Skrzynecka po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2012 r. w Olsztynie na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi J.G. na czynność Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie odmowy okazania pełnomocnikowi akt kontroli postanawia odrzucić skargę. Postanowieniami z dnia "[...]" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął z urzędu postępowania kontrolne wobec J.G. w przedmiocie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r. – luty 2011 r. oraz marzec 2011 r. Pismem z dnia 2 listopada 2011 r. strona poinformowała o ustanowieniu z dniem 2 listopada 2011 r. pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego T.K. do reprezentowania jej w toku postępowań kontrolnych w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r. – marzec 2011 r. Do pisma dołączyła złożone w jednym egzemplarzu pełnomocnictwo do występowania w jej imieniu w toku postępowań kontrolnych prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2008 r. do marca 2011 r. wraz z dowodem uiszczenia opłaty skarbowej. W skierowanym do doradcy podatkowego T.K. piśmie z dnia 8 listopada 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, iż wobec strony prowadzone są dwa postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za następujące okresy rozliczeniowe: styczeń 2008 r. – luty 2011 r. oraz marzec 2011 r. Odwołując się zatem do obowiązku ustanowionego w art. 137 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zgodnie z którym pełnomocnik powinien dołączyć do akt oryginał lub uwierzytelniony odpis pełnomocnictwa, organ wskazał, że złożone przy piśmie z dnia 2 listopada 2011 r. pełnomocnictwo zostało dołączone do akt postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r. – luty 2011 r. Pełnomocnik powinien zatem dołączyć oryginał lub uwierzytelniony odpis pełnomocnictwa również do akt postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. Pismem z dnia 10 listopada 2011 r. doradca podatkowy T.K. wniósł o udostępnienie mu akt prowadzonych wobec strony postępowań kontrolnych za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2008 r. do marca 2011 r. wskazując, że w dniu 10 listopada 2011 r. udostępniono mu wyłącznie akta postępowania za okres do lutego 2011 r. Uzasadniając odmowę udostępnienia akt sprawy podatku od towarów i usług za marzec 2011 r., w piśmie z dnia 29 listopada 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, że doradca podatkowy nie dopełnił obowiązku złożenia oryginału lub odpisu pełnomocnictwa do akt postępowania za ten okres. W dniu 7 grudnia 2011 r. doradca podatkowy T.K. wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. Jak wskazał, skoro organ był w posiadaniu pełnomocnictwa, którego treść i zakres nie budziły żadnych wątpliwości, za niezasadną należało uznać odmowę wglądu pełnomocnika do akt sprawy. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że bez znaczenia dla obowiązku ustanowionego w art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej pozostaje okoliczność, że organ dysponuje pełnomocnictwem złożonym do akt innego postępowania, co potwierdza m.in. orzecznictwo NSA (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 128/08, z dnia 27 lutego 2007 r., sygn. akt I GSK 700/06). Pismem z dnia 11 stycznia 2012 r. strona, reprezentowana przez pełnomocnika doradcę podatkowego T.K., wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na czynność Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, polegającą na odmowie okazania w dniach 10 i 24 listopada 2011 r. akt postępowania nr "[...]" w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. Wnosząc o stwierdzenie bezskuteczności w/w czynności, zarzuciła organowi naruszenie art. 123, art. 178 § 1 i art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wskazała, że choć spór w niniejszej sprawie dotyczył zasadności odmowy udostępnienia pełnomocnikowi akt kontroli podatkowej, to jednak jego istota w rzeczywistości sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie, czy pełnomocnik skutecznie ujawnił się w postępowaniu. Zarzucając organowi błędną wykładnię art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, podniosła, że organ ograniczył się jedynie do wykładni gramatycznej, bez zastosowania wykładni celowościowej. Skarżący zwrócił uwagę na dokonaną z dniem 1 stycznia 2010 r. zmianę brzmienia tego przepisu, która jak wskazano w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej, wynikała z potrzeby odformalizowania postępowania poprzez racjonalizację obowiązku dołączania do akt sprawy dokumentów oryginalnych lub ich odpisów notarialnych. Wskazał, że stosowanie wyłącznie wykładni gramatycznej omawianego przepisu prowadziłoby do wniosku, że pełnomocnik nie jest prawidłowo umocowany w żadnym z dwóch prowadzonych przez organ postępowań. Przepis ten bowiem wymaga, by pełnomocnictwo zostało dołączone do akt sprawy przez pełnomocnika, podczas, gdy w stanie sprawy złożyła je sama strona. Skarżący zarzucił również, że organ kontroli skarbowej, bez uprzedniego wezwania go do wskazania akt, do których należy dołączyć jedyny egzemplarz pełnomocnictwa, samodzielnie dołączył je do akt sprawy postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r. – luty 2011 r. Odnosząc się natomiast do powołanych przez organ wyroków NSA, wskazał, że zapadły one w odmiennych stanach faktycznych oraz w odmiennym stanie prawnym. W odpowiedzi Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wniósł o odrzucenie skargi z uwagi na jej niedopuszczalność. Jak wskazał, zakwestionowana nią czynność, tj. odmowa okazania akt postępowania, nie jest czynnością, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako p.p.s.a. Zaskarżona czynność została podjęta w ramach procedury postępowania kontrolnego, które zmierza do określenia obowiązku strony w zakresie zobowiązania podatkowego. Określenie to nastąpi w drodze decyzji, która będzie podlegała zaskarżeniu w trybie instancji oraz w postępowaniu sądowym. W tym samym trybie strona ma prawo kwestionowania czynności proceduralnych. Odnosi się to również do spornej czynności udostępnienia akt postępowania. Nie jest to więc czynność samoistna, kształtująca uprawienie, czy obowiązek strony i podlegająca odrębnemu zaskarżeniu w drodze skargi do sądu administracyjnego. Wnosząc ewentualnie o oddalenie skargi, organ wskazał, że twierdzenie skarżącego, iż ujawnienie udzielonego pełnomocnictwa w jednej sprawie jest skuteczne we wszystkich toczących się postępowaniach jest sprzeczne z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej. Przepis ten wyraźnie wymaga dołączenia do akt każdego postępowania oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa. Dywagacje skarżącego co do wykładni celowościowej i zmiany przepisu art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej są chybione; bowiem zmiana ta nie dotyczyła samego obowiązku dołączenia do akt pełnomocnictwa, a tylko możliwości poświadczenia jego odpisu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Stosownie do art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. skarga podlegała odrzuceniu jako niedopuszczalna. Wnosząc przedmiotową skargę, strona określiła przedmiot zaskarżenia w niniejszym postępowaniu jako czynności Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie odmowy okazania akt kontroli prowadzonej w sprawie podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. Skarga ta została wywiedziona m.in. w oparciu o art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., dopuszczający zaskarżalność do sądu administracyjnego innych niż określone w pkt 1 – 3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. W konsekwencji przyjętego przez stronę założenia, iż odmowa okazania akt postępowania stanowi czynność, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., zachowała ona również szczególny tryb wniesienia skargi po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa. Jakkolwiek w niniejszej sprawie w imieniu strony skarżącej działa profesjonalny pełnomocnik w osobie doradcy podatkowego, nie sposób pominąć okoliczności, że obrany przez nią tryb zaskarżenia kwestionowanej czynności organu jako czynności z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., mógł wynikać z niezachowania przez organ kontroli skarbowej prawidłowej formy procesowej rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku o umożliwienie wglądu do akt sprawy. Zgodnie z ugruntowanym już na gruncie art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej poglądem, rozstrzygnięcie to powinno było przybrać formę postanowienia (p. wyrok NSA z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 754/09, opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 14 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 1007/10, opubl. Lex nr 747772, H.Dzwonkowski, Komentarz do art. 178 Ordynacji podatkowej, opubl. Lex). Nie budzi też wątpliwości, że na postanowienie wydane na podstawie art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej nie przysługuje zażalenie (p. wyrok NSA z dnia 21 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 1070/05, opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Postanowienie to nie kończy również postępowania ani nie rozstrzyga sprawy co do istoty, a zatem nie należy do kategorii postanowień wymienionych w art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. i nie podlega odrębnemu zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Rozstrzygnięcie w tym zakresie podlega kontroli instancyjnej wyłącznie w trybie art. 237 Ordynacji podatkowej, który przewiduje, iż postanowienie, na które nie służy zażalenie, strona może zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji. Skoro zatem wywiera ono wpływ na ocenę legalności kończącej postępowanie decyzji, może być pośrednio przedmiotem sprawowanej przez sąd administracyjny kontroli jedynie w sprawie ze skargi na tę decyzję. W świetle powyższego, podjęte na podstawie art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej postanowienie w przedmiocie odmowy wglądu do akt sprawy, z uwagi na jego niezaskarżalność w administracyjnym toku instancji, nie podlega również odrębnemu zaskarżeniu do sądu administracyjnego stosownie do art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. W konsekwencji, ewentualne zarzuty w tej kwestii, strona może formułować jedynie w skardze na decyzję kończącą postępowanie, w toku którego odmówiono jej udostępnienia akt. Jednakże zważywszy na to, że strona, formułując skargę niniejszej sprawie, zakwalifikowała zaskarżoną czynność jako czynność z zakresu administracji publicznej dotyczącą uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, odrębnej analizy wymagała dopuszczalność zaskarżenia omawianej czynności na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., tym bardziej, iż w orzecznictwie sądowym wyrażony został pogląd, że postanowienia, na które nie służy zażalenie, mogą być w niektórych okolicznościach traktowane jako akty podlegające kognicji sądów administracyjnych na tej właśnie podstawie (p. wyrok NSA z dnia 17 listopada 2005 r., OSK 1317/04, opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl, .Drachal, J.Jagielski, R.Stankiewicz, Komentarz do art. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pod red. prof. R.Hausera i prof. M.Wierzbowskiego, Warszawa 2011, s. 58). Analizę dopuszczalności zaskarżenia kwestionowanych przez stronę czynności na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. wymusza również uwypuklona wyżej okoliczność, iż w niniejszej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej, nie wydał postanowienia w przedmiocie odmowy wglądu do akt sprawy. W rezultacie odmowa udostępnienia w dniach 10 i 24 listopada 2011 r. akt sprawy podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. ograniczyła się wyłącznie do czynności faktycznych, polegających na odmowie przedłożenia akt sprawy doradcy podatkowemu. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądowym i doktrynie, akt lub czynność, których dopuszczalność zaskarżenia do sądu administracyjnego przewiduje art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., musi dotyczyć uprawnienia lub obowiązku wynikającego z przepisów prawa. Konieczne jest odniesienie takiego aktu lub czynności do przepisu prawa powszechnie obowiązującego, który określa uprawnienie lub obowiązek. Oznacza to, że musi istnieć ścisły związek między przepisem prawa, który określa uprawnienie lub obowiązek a aktem lub czynnością, która dotyczy takiego uprawnienia lub obowiązku (p. postanowienie NSA z dnia 16 września 2004 r., sygn. akt OSK 247/04, opubl. ONSA i WSA 2004 r., nr 2, poz. 30, J.P.Tarno, Postępowanie przed sądami administracyjnymi, Wyd. 4, Warszawa 2010 r., s. 29). W literaturze wskazuje się również, że kategoria aktów lub czynności z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. jest dosyć zróżnicowana, co jest konsekwencją założenia ustawodawcy co do uzupełnienia komentowanym unormowaniem sądowej kontroli administracyjnej w sprawach indywidualnych załatwianych w formie decyzji administracyjnej lub postanowienia. Czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. są działaniami faktycznymi, które określane są również jako czynności materialno – techniczne. W przeciwieństwie bowiem do aktów, które mają charakter sformalizowany i przybierają z reguły formę pism, stanowią one działania faktyczne, które w wyniku ich realizacji wywołują następstwo w zakresie uprawnień i obowiązków, jakie przepis wiąże z ich podjęciem (p. J.Drachal, J.Jagielski, R.Stankiewicz, Komentarz do art. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pod red. prof. R.Hausera i prof. M.Wierzbowskiego, Warszawa 2011, s. 60, i powołana tamże literatura). Ponadto, jak wskazuje analiza orzecznictwa sądowego w zakresie katalogu spraw, w których dopuszczono kognicję sądów administracyjnych, czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., z reguły dotyczą uprawnień lub obowiązków, znajdujących swe oparcie w przepisach prawa materialnego, np. czynność wypłaty zasiłku dla bezrobotnego, ustalenie opłaty za zezwolenie na sprzedaż napojów alkoholowych, wydanie dziennika budowy, itp. Dlatego też w orzecznictwie pojawił się pogląd, że czynności lub akty dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podlegają zaskarżeniu do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. tylko wówczas, gdy zostały podjęte na podstawie przepisów prawa materialnego. Kwestionując jednakże to stanowisko, NSA w wyroku z dnia 28 października 2009 r., sygn. akt II FSK 1875/09 (opubl. Lex nr 571577), wskazał, że w unormowaniu art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. jest mowa ogólnie o "przepisach prawa", a zatem zgodnie z zasadą "lege non distinguente, nec nostrum est distinguere", nie było podstaw do ograniczania tego pojęcia jedynie do przepisów prawa materialnego. Niemniej jednak NSA ocenił, że akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. podlegają odrębnej kontroli sądowoadministracyjnej jedynie wówczas, gdy nie zostały podjęte w ramach postępowania zmierzającego do wydania jednego z aktów prawnych wymienionych w 1 – 3 omawianego artykułu, tj. decyzji administracyjnej (pkt 1), postanowienia wydanego w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończącego postępowanie, a także postanowienia rozstrzygającego sprawę co do istoty (pkt 2), a ponadto postanowienia wydanego w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie (pkt 3). Czynności te bowiem podlegają (pośredniej) kontroli sądowej w ramach badania zgodności z prawem decyzji (lub jednego z w/w postanowień) wydanej w postępowaniu, w ramach którego te czynności podjęto. Możliwość zaskarżenia aktu kończącego postępowanie, w którym dokonano czynności materialno – technicznej lub wydano inny akt dotyczący uprawnień lub obowiązków strony, niejako "konsumuje" zatem możliwość zaskarżenia działań do niego prowadzących. Zaprezentowane powyżej stanowisko NSA, uzależniające dopuszczalność kontroli sądowoadministracyjnej czynności dotyczącej uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa procesowego od możliwości zaskarżenia aktu kończącego postępowanie, w którym czynność ta została podjęta, znalazło akceptację również w doktrynie (B.Dauter, Metodyka pracy sędziego, Wyd. 3, Warszawa 2011 r., s. 44 – 45). W świetle przedstawionego wyżej stanowiska, ustalenie, że zaskarżona czynność, polegająca na odmowie udostępnienia akt postępowania, miała miejsce w toku postępowania zmierzającego do wydania decyzji administracyjnej – tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie – uniemożliwia zbadanie legalności tej czynności w odrębnym postępowaniu sądowoadministracyjnym. W konsekwencji powyższych rozważań, uznać należało, że na odmowę wglądu do akt sprawy, niezależnie od przyjętego przez organ sposobu załatwienia tej kwestii wpadkowej w toku postępowania, nie przysługuje skarga do sądu administracyjnego zarówno na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a., jak i na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Kwestia ta może natomiast być, jak już wyżej podkreślono, przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w sprawie ze skargi na akt kończący postępowanie, w toku którego odmówiono stronie dostępu do akt sprawy, pod warunkiem, że strona zdecyduje się zainicjować właściwe postępowanie sądowoadministracyjne. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji postanowienia.