I SA/Ol 805/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca) sędzia WSA Jolanta Strumiłło Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Rząp po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2017r. sprawy ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. oddala skargę I SA/Ol 805/17 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O. po rozpatrzeniu odwołania E. S. (zwanej dalej: stroną, skarżącą) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. z dnia "[...]" określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2012 r. w wysokości 25.953 zł. Z akt sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ I instancji określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia, w dniu 18 lipca 2012r., lokalu mieszkalnego położonego w E. przy ul. "[...]". Organ ustalił, że aktem notarialnym Rep. A Nr "[...]" strona dokonała odpłatnego zbycia opisanego lokalu mieszkalnego za cenę 148.000 zł. Powyższa nieruchomość została nabyta na podstawie umowy o ustanowieniu odrębnej własności lokalu oraz umowy sprzedaży i oddania gruntu w użytkowanie wieczyste z dnia 20 kwietnia 2007r. (akt notarialny Rep. A Nr "[...]"). Organ I instancji uwzględnił, że sprzedaż przedmiotowego lokalu mieszkalnego nastąpiła przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie tego prawa, a zatem uzyskany przychód w wysokości 148.000 zł stanowił źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r., nr 14, poz.176 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."), podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organ I instancji ustalił również, że strona nie wykazała w zeznaniu rocznym za 2012 r. dochodu uzyskanego z ww. źródła, jak też nie złożyła oświadczenia o skorzystaniu z tzw. ulgi meldunkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, iż na koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości, składają się: koszty nabycia, tj. cena zakupu przedmiotowego lokalu w wysokości 7.663,46 zł oraz opłaty notarialne w kwocie 824,86 zł, które zostały podwyższone o wskaźnik wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych za lata 2008-2011 i wyniosły łącznie 9.727,62 zł oraz nakłady, które zwiększyły wartość ww. nieruchomości w kwocie 1.679,02 zł. Po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wskazał, że sprzedaż lokalu mieszkalnego nastąpiła przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do nabycia przedmiotowej nieruchomości (2007r.), a strona nie złożyła oświadczenia, że spełnia warunki do zwolnienia określone w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.. Organ odwoławczy podkreślił, że w toku prowadzonych czynności sprawdzających strona, oświadczyła, że po sprzedaży mieszkania w 2012r. złożyła w Urzędzie Skarbowym w E. oświadczenie, że zamieszkiwała w ww. lokalu przez okres ostatnich 12 miesięcy przed sprzedażą nieruchomości. Jednakże nie posiada potwierdzenia złożenia przedmiotowego dokumentu. Na potwierdzenie tego faktu załączyła pismo z Urzędu Miasta z dnia 24 października 2016r., że w dniu 27 czerwca 2012r. występowała z wnioskiem o wydanie zaświadczenia o zameldowaniu w ww. lokalu mieszkalnym. Organ I instancji ustalił, że we wniosku z dnia 27 czerwca 2012 r. strona prosiła o wydanie zaświadczenia o zameldowaniu/wymeldowaniu pod adresem: "[...]", celem sprzedaży mieszkania. Urząd Miejski poświadczył, że w ww. lokalu mieszkalnym brak jest zameldowania na pobyt stały oraz pobyt czasowy jakichkolwiek osób. Ponadto z pisma Urzędu Miasta wynikało, że strona w dniu 21 czerwca 2012r. dokonała wymeldowania z miejsca pobytu stałego pod wskazanym adresem i po dokonaniu tej czynności, wydano dokument potwierdzający jej wymeldowanie z adnotacją o okresie zameldowania pod tym adresie od 4 lipca 1995r. do 21 czerwca 2012r. W związku z powyższym organ I instancji wezwał stronę do wyjaśnienia w jakich okolicznościach złożyła oświadczenie o uldze meldunkowej oraz o wskazanie ewentualnych świadków tego zdarzenia. Odpowiadając na powyższe strona przedstawiła okoliczności złożenia przedmiotowego oświadczenia oraz jako świadków podała: M. L., P. P. i C. S. (męża). Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał weryfikacji wszystkich dokumentów zarejestrowanych na stronę od dnia sprzedaży do terminu do złożenia oświadczenia o uldze meldunkowej (od 18 lipca 2012r. do 30 kwietnia 2013r.), w aplikacji Biblioteka Akt. W wyniku weryfikacji ustalono, że do organu l instancji w badanym okresie oświadczenie takie nie wpłynęło. Następnie organ wskazał, że wobec nabycia ww. lokalu mieszkalnego przez stronę w 2007r. w sprawie zastosowanie znajdują przepisy u.p.d.o.f. obowiązujące na dzień 31 grudnia 2008r. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, ze zm.), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone w u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Organ odwoławczy przytoczył treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), art. 19 ust.1, art. 30e ust. 1, art. 22 ust. 6c, art. 45 ust.1, art. 21 ust.1 pkt 126 lit. b, art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. i wywiódł, że strona aby mogła ubiegać się o zwolnienie z podatku od uzyskanego przychodu, oprócz minimum dwunastomiesięcznego zameldowania na pobyt stały w lokalu, który był przedmiotem sprzedaży, powinna najpóźniej w terminie określonym w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. (w 2013 roku był to 30 kwietnia 2013r.) złożyć oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia. W ocenie organu odwoławczego, kwestią sporną nie jest fakt zamieszkiwania i zameldowania strony w przedmiotowym lokalu przez okres 12 miesięcy lecz fakt złożenia przez stronę oświadczenia o skorzystaniu z ulgi meldunkowej. Organ odwoławczy podniósł, że okoliczności złożenia spornego oświadczenia szczegółowo przedstawiła pełnomocnik strony wskazując, że w krótkim czasie po sprzedaży nieruchomości, strona wraz z mężem udała się do Urzędu Skarbowego w E., w celu zgłoszenia dokonania zbycia przedmiotowej nieruchomości. Strona nie pamiętała dokładnej daty tej wizyty. W czasie pobytu w urzędzie skarbowym strona miała ze sobą akt notarialny oraz zaświadczenie o zameldowaniu w sprzedanym mieszkaniu. W urzędzie została skierowana do jednego z pokoi na I lub II piętrze, gdzie uzyskała informację, że musi złożyć oświadczenie o okresie zameldowania w sprzedanej nieruchomości. W tym pokoju otrzymała kartkę papieru, na której na korytarzu w obecności męża napisała odręcznie oświadczenie w jednym egzemplarzu, po czym złożyła je wraz z zaświadczeniem z Urzędu Miasta w okienku podawczym. Wskazani przez stronę świadkowie, jak i sama strona do protokołu przesłuchania podali, że wizyta w Urzędzie Skarbowym strony i jej małżonka miała miejsce latem (lipiec/sierpień), w godzinach 14.00-15.00. Z zeznań małżonka strony, wynika, że wraz z żoną z punktu informacyjnego skierowali się do pokoju na pierwszym bądź drugim piętrze, gdzie żona otrzymała czystą kartkę, na której na korytarzu odręcznie napisała oświadczenie. Następnie udali się do sali obsługi klienta, gdzie strona miała złożyć dwa dokumenty: napisane odręcznie oświadczenie oraz zaświadczenie o zameldowaniu. Świadkowie (P.P. i M.L.) widzieli, jak małżonkowie schodzą schodami i udają się do sali obsługi. P. P. potwierdził, że widział odręcznie napisane oświadczenie i zaświadczenie z urzędu, natomiast M. L. widziała dwie kartki. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że twierdzeniom strony i zeznaniom świadków przeczy notatka służbowa sporządzona przez pracownika Urzędu Skarbowego w E.. Wynika z niej, że po zweryfikowaniu rejestrów dotyczących oświadczeń o uldze meldunkowej w 2012 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło 87 oświadczeń o spełnieniu warunków do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, jednakże nie stwierdzono oświadczenia złożonego przez stronę. Ponadto w toku czynności sprawdzających organ I instancji dokonał weryfikacji wszystkich dokumentów zarejestrowanych na stronę od dnia dokonania sprzedaży do 30 kwietnia 2013r. Ustalono, że w urzędzie korespondencja przyjmowana jest w sali obsługi na stanowisku nr 20 przez wskazanych urzędników. Pisma opatrzone są pieczęcią z datą wpływu oraz w przypadku posiadania kopii tą samą pieczęcią potwierdzone jest ich przyjęcie. Niezwłocznie dokumenty wprowadzane są do Biblioteki Akt, gdzie nadawany jest numer kancelaryjny, odnotowywany na każdym dokumencie. Organ ustalił, że w 2012r. sprawami w ww. zakresie zajmowały się B. R., A. Ł. oraz K. D.. Z notatek służbowych ww. pracowników wynika, iż oświadczenia dotyczące tzw. ulgi meldunkowej były przyjmowane w okienku podawczym nr "[...]" w Sali Obsługi Klienta. W tym samym okienku były ewidencjonowane w systemie Biblioteka Akt i miały nadawany numer na pieczątce wpływu. Przedmiotowe oświadczenia przyjmowane były wraz z zaświadczeniem o okresie zameldowania wystawionym przez Urząd Miasta/Gminy oraz kserokopią umowy sprzedaży. Następnie dokumenty były przekazywane do pokoju nr 216 (II piętro), gdzie po raz drugi ewidencjonowano je w systemie Poltax, gdzie miały nadawany numer paczki i numer systemowy. W przypadku gdy podatnik złożył samo oświadczenie, w ramach czynności sprawdzających wzywany był do przedłożenia zaświadczenia o zameldowaniu. Jednocześnie osoby, które chciały uzyskać informację o warunkach korzystania z tzw. ulgi meldunkowej były odsyłane do pokoju nr "[...]". Udzielając informacji o konieczności złożenia oświadczenia, w przypadku korzystania z ulgi meldunkowej w terminie do 30 kwietnia 2013 r., pracownicy informowali, że do oświadczenia należy załączyć kserokopie aktu notarialnego sprzedaży oraz zaświadczenie o okresie zameldowania na pobyt stały w zbytym lokalu, wystawione przez odpowiedni organ. Osoby, które chciały złożyć oświadczenie były informowane, że w punkcie informacyjnym dostępne są gotowe druki, które po wypełnieniu i dołączeniu odpowiednich załączników, należy złożyć w okienku nr "[...]" Sali Obsługi. Mając na uwadze, że strona wskazała, iż oświadczenie o uldze meldunkowej składała osobiście, organ I instancji sprawdził także czy przedmiotowe oświadczenie nie zostało podpięte pod dokumenty składane przez stronę w urzędzie w okresie od dnia sprzedaży do dnia 30 kwietnia 2013r. Stwierdzono brak przedmiotowego oświadczenia. Ponadto organ zwrócił uwagę, że w celu złożenia oświadczenia o tzw. uldze meldunkowej można było skorzystać z gotowych, specjalnie przygotowanych oficjalnych druków. Wobec powyższego za nieprawdopodobny uznał fakt, że podczas wizyty w urzędzie w celu złożenia przedmiotowego oświadczenia, pracownik przekazał stronie czystą kartkę, celem napisania oświadczenia o korzystaniu z tzw. ulgi meldunkowej. Organ odwoławczy wskazał również, że organ I instancji dokonał kilkakrotnie czynności sprawdzających, w celu ustalenia, czy przedmiotowe oświadczenie zostało złożone. Czynności te potwierdziły, że strona oświadczenia tego nie złożyła. Twierdzenia zaś strony, że dopełniła warunku złożenia oświadczenia o uldze meldunkowej nie zostały poparte żadnymi wiarygodnymi dowodami. Przeprowadzone bowiem na tę okoliczność, na wniosek strony, dowody z przesłuchań świadków, po ich analizie i ocenie na tle całokształtu sprawy, uznane zostały za niewiarygodne. W związku z powyższym, organ odwoławczy za bezpodstawne uznał zarzuty odwołania dotyczące błędnej oceny wszystkich okoliczności faktycznych niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz sprzeczności istotnych ustaleń zawartych w wydanej decyzji z treścią zebranego materiału. Odnosząc się z kolei do zarzutu dotyczącego rażącego naruszenia naczelnych norm postępowania wywiedzionych z art. 2, art.7, art. 8, art. 21 ust. 1 i art. 32 oraz art. 75 Konstytucji RP, poprzez uzależnienie istnienia obowiązku podatkowego od czynności formalnej - złożenia oświadczenia o okresie zameldowania w zbywanej nieruchomości i tym samym stworzenie gorszej sytuacji prawnej dla podatników, którzy nabyli nieruchomości w latach 2007-2008, niż podatnicy, którzy nabyli nieruchomości przed 1 stycznia 2007 r. i po 31 grudnia 2008 r., organ podkreślił, że do odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. , nabytych lub wybudowanych w okresie od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008r. stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r. Zatem regułom tym podlegają wszyscy podatnicy, którzy nabyli bądź wybudowali nieruchomości i prawa majątkowe określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, we wskazanym wyżej terminie. Wobec powyższego zmiana przez ustawodawcę treści przepisów regulujących zwolnienie podatkowe we wskazanym zakresie nie stanowi o naruszeniu norm konstytucyjnych powołanych w odwołaniu. Fakt, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. funkcjonowało zwolnienie w myśl art. 21 ust. 1 pkt 32 natomiast po 31 grudnia 2008r. zwolnienie na mocy art. 21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f., nie wpływa na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Za zasadne organ II instancji uznał również ustalenia dotyczące nakładów poniesionych na nieruchomość. Do kosztów uzyskania przychodu, organ I instancji zaliczył nakłady, które zwiększyły wartość ww. nieruchomości w wysokości 1.679,02 zł, na podstawie przedłożonych faktur VAT. Natomiast do kosztów tych nie przyjął wydatków wskazanych w piśmie z dnia 9 marca 2017 r., gdyż nie zostały one udokumentowane fakturami VAT. Powołując się na art. 22 ust. 6c i 6d w związku z ust. 6e u.p.d.o.f., organ podkreślił, że ustawodawca zawęził katalog dokumentów, na podstawie których można zaliczyć w ciężar kosztów poniesione na nakłady wydatki. Za bezpodstawne organ odwoławczy uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania, gdyż organ I instancji dokonał jednoznacznych ustaleń faktycznych, wszechstronnej oceny zgromadzonych dowodów oraz w sposób logiczny umotywował swoje rozstrzygnięcie w uzasadnieniu. W ocenie organu, w sprawie nie wystąpiły również wątpliwości interpretacyjne przepisów prawa podatkowego w myśl art. 2a Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego obrazę zasady praworządności postępowania, a w szczególności art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017, poz. 201 ze zm., dalej "O.p."), wobec: I. naruszenia prawa materialnego: 1. art. 10 ust.1 pkt 8 w związku z art.30e u.p.d.o.f. wobec uznania, że strona zbywając nieruchomość przed upływem pięciu lat od daty jej nabycia, zobowiązana jest do zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, mimo spełnienia warunków do zastosowania "ulgi meldunkowej", 2. art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez ustalenie że kwota podatku z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości wynosi 25.953 zł, podczas gdy dochód uzyskany ze zbycia nieruchomości, powinien być pomniejszony o poniesione przez stronę nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych; II. naruszenia naczelnych i ogólnych zasad postępowania: 1. art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p., wobec niewyjaśnienia okoliczności stanowiących ustawową podstawę materialną postępowania oraz popełnienie istotnych błędów w zakresie ustalenia stanu faktycznego, niewłaściwej interpretacji zgromadzonych dowodów oraz braku działań na rzecz rozpoznania kluczowych dla sprawy okoliczności przedstawionych przez stronę w toku postępowania podatkowego, naruszenie elementarnych praw i gwarancji procesowych strony w postępowaniu; 2. art.124 O.p., wobec zaniechania właściwego prawnie ustalenia stanu faktycznego sprawy i prawidłowego umotywowania decyzji; 3. art. 191 O.p., wobec przekroczenia granic swobody w ocenie zgromadzonego w sprawie materiału; 4. art. 210 § 4 O.p., wobec braku jednoznacznego, jasnego i pełnego uzasadnienia faktycznego decyzji poprzez niewskazanie przyczyn, dla których organ odmówił mocy dowodowej dowodom świadczącym na korzyść strony, co jest niezbędne dla czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym oraz uzasadnienia prawnego, które wskazywałoby na możliwość uznania przez organy podatkowe, że zbycie w drodze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych; III. rażącego naruszenia norm naczelnych postępowania wywiedzionych z art.2, art. 7, art.8, art.21 ust.1 i art.32 oraz art.75 Konstytucji RP, poprzez uzależnienie istnienia obowiązku podatkowego od czynności formalnej - udokumentowania złożenia oświadczenia o okresie zameldowania w zbywanej nieruchomości i tym samym stworzenie istotnie gorszej sytuacji prawnej dla podatników, którzy nabyli nieruchomości w latach 2007-2008, niż podatnicy, którzy nabyli nieruchomości przed 1 stycznia 2007 r. i po 31 grudnia 2008 r.. W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W niniejszej sprawie nie jest sporne, że skarżąca w dniu 18 lipca 2012 r. dokonała sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z udziałem wynoszącym 33/1000 części w częściach wspólnych budynku i w prawie użytkowania wieczystego gruntu, za cenę 148.000 zł. Przedmiotową nieruchomość skarżąca nabyła w dniu 20 kwietnia 2007 r. na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu oraz umowy sprzedaży i oddania gruntu w użytkowanie wieczyste. Sprzedaż ww. lokalu mieszkalnego nastąpiła zatem przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do nabycia przedmiotowej nieruchomości. W niniejszej sprawie bezspornym jest, że skarżąca zamieszkiwała i była zameldowana w przedmiotowym lokalu przez okres 12 miesięcy, co umożliwiało ubieganie się o zastosowanie zwolnienia podatkowego. Spór dotyczy tego, czy skarżąca złożyła oświadczenie o zameldowaniu w opisanym lokalu, w terminie wskazanym w przepisach prawa i spełniła warunki do zastosowania zwolnienia podatkowego. Kwestionowana jest również wysokość kosztów uzyskania przychodu z opisanego zbycie nieruchomości. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, ze zm.), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone w u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Skarżąca nabyła lokal mieszkalny w 2007 r. Do opodatkowania przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości mają zatem zastosowanie ww. przepisy. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r., źródłami przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, m.in. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Nie ulega zatem wątpliwości, iż zbycie przez skarżącą w lipcu 2012 r. lokalu mieszkalnego wraz z udziałami, stanowi źródło przychodów, z którego przychody (dochody) podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b omawianej ustawy stanowił, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Zgodnie z powołanym wyżej ust. 21 zwolnienie, to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Przepis art. 8 ust. 3 w/cyt. ustawy zmieniającej, stanowi ponadto, że przedmiotowe oświadczenie winno być złożone w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, tj. w niniejszej sprawie do 30 kwietnia 2013 r. Koniecznym jest też podkreślenie, że przewidziany w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. termin do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia od podatku jest terminem prawa materialnego, niepodlegającym przedłużeniu ani przywróceniu przez organ podatkowy. Uchybienie temu terminowi wyłącza całkowicie możliwość skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania. Skutkiem uchybienia temu terminowi, w przeciwieństwie do terminów procesowych, nie jest bowiem bezskuteczność danej czynności, lecz brak zaistnienia określonego skutku materialnoprawnego. Tak więc uchybienie temu terminowi, bez względu na przyczyny takiego stanu rzeczy, wyłącza zastosowanie omawianego zwolnienia podatkowego nawet wówczas, gdy podatnik spełnia drugi warunek udzielenia tego zwolnienia, jakim jest dwunastomiesięczny okres zameldowania w lokalu mieszkalnym (por. wyroki NSA: z 8 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 438/15, z 27 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 1064/12, z 8 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2012/14, czy też z 17 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 2765/14, publ. CBOSA). Warunkiem niezbędnym do zastosowania omawianego zwolnienia było zatem złożenie przez skarżącą w urzędzie skarbowym, w terminie do dnia 30 kwietnia 2013 r. oświadczenia, że spełnia ona warunki do jego zastosowania. W sytuacji niezłożenia oświadczenia, nie ma możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego, nawet jeżeli podatnik spełnia warunek zameldowania w budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Uregulowania powyższe są jasne i precyzyjnie wskazują na obowiązki podatnika. W rozpoznawanej sprawie skarżąca nie przedłożyła natomiast wiarygodnych dowodów dokumentujących fakt złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej. Z przepisów art. 122 oraz art. 187 §1 O.p. wynika, iż główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy (zob. wyrok NSA z dnia 17 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 238/13, CBOSA), jednak obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów, co do okoliczności istotnych w sprawie, nie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Normy prawa materialnego mogą bowiem różnie kształtować rozkład ciężaru dowodu. W doktrynie i orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, które mogłyby przyczynić się do rozstrzygnięcia sprawy po myśli strony. Innymi słowy, obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza wcale, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje, lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. W tym zakresie ciężar dowodu spoczywa także na podatniku. Jeżeli więc istnieją jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie w sprawie, skarżąca powinna je przedłożyć, gdyż strona w swym dobrze rozumianym interesie winna wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych. Oznacza to w sposób oczywisty również dbałość o gromadzenie i zabezpieczenie takich dowodów, które stanowią o racjach strony w ewentualnym postępowaniu podatkowym. W świetle wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 176/07: "wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji." W postępowaniach podatkowych, szczególnie dotyczących udzielania ulg i zwolnień podatkowych, obowiązuje zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z tego tytułu wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że "jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. Dowód przeprowadzać mają bowiem nie tylko organy podatkowe, lecz także strony postępowania. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia" (A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP nr 9/2004, s. 49; także wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 747/16; wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3424/14; wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3225/14; wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2016 r., I FSK 1688/14 ). Jak słusznie wskazał organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji w świetle zebranego materiału i wynikających z niego ustaleń nie może być wątpliwości, że skarżąca nie złożyła w terminie ustawowym, tj. do 30 kwietnia 2013 r. do właściwego urzędu skarbowego, oświadczenia dotyczącego tzw. ulgi meldunkowej. Mając na uwadze twierdzenia skarżącej oraz wskazanych przez nią świadków o złożeniu oświadczenia o tzw. uldze meldunkowej, organ dokonał kilkakrotnie czynności sprawdzających, w celu ustalenia, czy przedmiotowe oświadczenie zostało złożone. Czynności te potwierdziły natomiast, że strona oświadczenia tego nie złożyła. Sąd rozpoznający sprawę zgadza się z prezentowanym przez organ stanowiskiem, że twierdzeniom strony przeczą poczynione w sprawie ustalenia faktyczne. Prawidłowo dokonana przez organ ocena dowodów zeznań strony, jej małżonka, oraz świadków: M. L. i P. P., a także informacji pozyskanych przez organ podatkowy z Urzędu Miejskiego w E., nie pozwoliła przyjąć, że skarżąca mogła skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Organ wskazał na niekonsekwentne wyjaśnienia strony i jej męża dotyczące okoliczności wizyty w urzędzie skarbowym w celu złożenia oświadczenia. Również zeznania wskazanych przez stronę świadków budzą uzasadnione wątpliwości co do potwierdzenia stanowiska skarżącej. W ocenie Sądu, fakt złożenia oświadczenia skarżąca powinna była uwiarygodnić odebraniem stosownego pokwitowania. Jego brak świadczy na niekorzyść skarżącej i w żadnym razie nie może prowadzić do przekonania, że niestarannością w tym wypadku wykazał się organ podatkowy. Z akt sprawy wynika natomiast, że organ dokonał szczegółowej weryfikacji oświadczeń dotyczących tzw. ulgi meldunkowej. Ich analiza wykazała, że w badanym okresie, tj. od 18 lipca 2012 r. do 30 kwietnia 2013 r., nie stwierdzono złożonego przez skarżącą oświadczenia. Nie stwierdzono również, aby ww. oświadczenie zostało dołączone do innych dokumentów składanych przez skarżącą w urzędzie skarbowym od dnia sprzedaży do dnia 30 kwietnia 2013 r. Organ przeanalizował przy tym procedurę obiegu dokumentów obowiązującą w urzędzie skarbowym i ustalił, że przedmiotowe oświadczenie nie zostało zaewidencjonowane w informatycznych systemach podatkowych. Z dokonanych przez organy sprawdzeń systemów: Biblioteka Akt oraz ewidencji Poltax wynikało bowiem, że nie odnotowano w nich wpływu oświadczenia skarżącej dotyczącego ulgi meldunkowej. Z kolei pracownicy urzędu, upoważnieni do udzielania informacji w zakresie spraw związanych ze sprzedażą nieruchomości dokładnie opisali obieg dokumentów, ale nie odnosili się do tej konkretnej sprawy. W konsekwencji zgodzić należy się ze stanowiskiem organu co do tego, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności ewidencje wpływu dokumentów składanych przez podatników w sprawie ulgi meldunkowej, nie potwierdziły złożenia przez skarżącą w wymaganym terminie oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej. Podjęte przez organ czynności wykazały bowiem, że w zasobach urzędu skarbowego nie istnieje dokument o wskazywanej przez skarżącą treści. W konsekwencji należy stwierdzić, że organ podatkowy zasadnie uznał, że okoliczność niezłożenia przez skarżącą spornego oświadczenia została udowodniona. Nie można bowiem organom podatkowym zarzucić, iż nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, czego wymaga art. 122 O.p. W toku postępowania podatkowego nastąpiło zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, zgodnie z treścią art. 187 § 1 O.p. Natomiast ocena w zakresie braku złożenia stosownego oświadczenia została podjęta, jak tego wymaga art. 191 O.p. na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Jego spójność pozwalała na wyrażenie prezentowanego w zaskarżonej decyzji stanowiska, że skarżąca nie złożył oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia podatkowego. Zaskarżona decyzja spełnia także wymogi wskazane w treści art. 210 § 4 O.p.. Powoływany przepis wymaga, aby uzasadnienie rozstrzygnięcia zawierało uzasadnienie faktyczne polegające na wskazaniu faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz uzasadnienie prawne tj. przytoczenie przepisów prawa wraz z wyjaśnieniem ich znaczenia w odniesieniu do okoliczności konkretnej sprawy. Sąd uznał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne i wyczerpujące, że nie ma wątpliwości co do tego jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organ przytoczył nadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpał dyspozycję przytoczonych wyżej przepisów. Dodatkowo należy podnieść, że regulacje dotyczące ulg i zwolnień podatkowych stanowiące wyjątek od zasady powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP) są ściśle określone przepisami prawa i podatnik nie może oczekiwać w tej sytuacji przywilejów, które nie wynikają wprost z ustawy podatkowej. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2930/13: "oświadczenie z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. ma charakter zdarzenia prawnego, z którym ściśle określona norma prawna (wynikająca z art. 21 ust. 1 pkt 126 in fine u.p.d.o.f.) wiąże wskazane w jej dyspozycji konsekwencje prawne w postaci zwolnienia z opodatkowania. Jest to zatem czynność konwencjonalna i jedynie poprzez należyte jej dokonanie powstają lub ustają, czy też zmieniają się obowiązki prawne jakichś podmiotów". W skardze skarżąca sformułowała również zarzut naruszenia szeregu przepisów Konstytucji, uznając, że zachodzi nierówność traktowania podatników przez władze publiczne w sytuacji, gdy w dacie zaistnienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego podatnicy podlegają odmiennym warunkom zwolnienia. Ustosunkowując się do powyższego podnieść należy, że w świetle art. 2 Konstytucji, Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Pochodną tej zasady jest art. 7 ustawy zasadniczej, zgodnie z którym organy władzy publicznej działają w granicach i na podstawie prawa. Wyrażona w art. 32 Konstytucji generalna "zasada równości wobec prawa" oznacza, że wszystkie podmioty charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą winny być traktowane według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. Zasada równości nie wyklucza wprawdzie różnego traktowania podmiotów różniących się między sobą, niemniej tego rodzaju zróżnicowanie musi być uzasadnione, czyli oparte na uznanych kryteriach. Z kolei zgodnie z art. 217 Konstytucji nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Podkreślić przy tym należy, że ustawodawca zdecydował, że do odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmieniającej w art. 1, nabytych lub wybudowanych w okresie od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008r. stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r. Zatem regułom tym podlegają wszyscy podatnicy, którzy nabyli bądź wybudowali nieruchomości i prawa majątkowe określone w art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a-c, we wskazanym wyżej terminie. Wobec powyższego zmiana przez ustawodawcę treści przepisów regulujących zwolnienie podatkowe we wskazanym zakresie nie stanowi o naruszeniu norm konstytucyjnych powołanych w przedmiotowej skardze. W związku z powyższym, mając na uwadze brak stwierdzonych uchybień w zakresie prowadzonego postępowania podatkowego uznać należy bezpodstawność zarzutów co do naruszenia norm konstytucyjnych. W toku prowadzonego postępowania nie uchybiono prawom jednostki, jak również nie nadużyto posiadanych kompetencji. Organy podatkowe respektowały uprawnienia strony, działając w granicach prawa. Zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o obwiązujące przepisy prawa, a sam fakt zakwestionowania prawa podatnika do skorzystania z ulgi podatkowej w sytuacji, gdy przez podatnika nie zostały wypełnione znamiona określonej w ustawie sytuacji prawnopodatkowej, nie może być uznane za naruszające przepisy Konstytucji. Obowiązek podatkowy, tak jak i ulgi oraz zwolnienia z opodatkowania, określają ustawy. Zarówno organ podatkowy, jak i sąd nie może wyjść poza przepisy obowiązujących ustaw. Odnosząc się do zarzutów nieprawidłowego rozliczenia kosztów uzyskania przychodu, przywołać należy treść art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., który wskazuje, że koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Zgodnie z art. 22 ust. 6e) u.p.d.o.f. wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. Oznacza to, że nie można uwzględnić kosztów nakładów, które nie są udokumentowane fakturami VAT. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę aprobuje pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2563/13, że art. 22 ust. 6c) u.p.d.o.f. jest regulacją szczególną, która w sposób wyczerpujący określa zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy. Koszty uzyskania przychodów w tym zakresie zostały sprecyzowane przez ustawodawcę poprzez bezpośrednie wskazanie, iż koszty takie stanowią m.in. udokumentowane koszty nabycia. Mając powyższe na względnie Sąd stwierdza, że w przedmiotowej sprawie organ w sposób prawidłowy w rozliczeniu przychodu uwzględnił te koszty uzyskania przychodu, które odnosiły się do kosztów nabycia nieruchomości. Organ zaliczył nakłady, które zwiększyły wartość ww. nieruchomości na podstawie przedłożonych faktur VAT. Natomiast do ww. kosztów nie przyjął wydatków wskazanych przez pełnomocnika strony w piśmie z dnia 9 marca 2017 r., gdyż nie zostały one udokumentowane fakturami VAT. Należy podkreślić, że ustawodawca w sposób precyzyjny określił sposób ustalenia wartości nakładów, a zatem brak faktur VAT pozbawia stronę możliwości ich przyjęcia (oszacowania) na innej podstawie do celów wyliczenia dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Poza uwzględnionymi przez organ I instancji fakturami skarżąca nie przedłożyła innych dokumentów potwierdzających poniesienie nakładów zwiększających wartość zbytego lokalu mieszkalnego. Bez wpływu na rozstrzygnięcie, w świetle powołanych wyżej przepisów, pozostają wyjaśnienia strony o nieprzedstawieniu dokumentów ze względu na upływ czasu. Mając na względzie wszystkie przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), oddalił skargę jako nieuzasadnioną.