I SA/Ol 830/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Zofia Skrzynecka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, sędzia WSA Wiesława Pierechod, Protokolant Sekretarz sądowy Monika Rząp, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 9 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego w Elblągu na uchwałę Rady Miejskiej w Tolkmicku z dnia 12 grudnia 2002 r. nr III/23/2002 w przedmiocie zwolnień od podatku od nieruchomości stwierdza nieważność uchwały Rady Miejskiej w Tolkmicku z dnia 12 grudnia 2002 r. nr III/23/2002 zmienionej uchwałami Rady Miejskiej w Tolkmicku: nr XIII/96/03 z dnia 10 grudnia.2003 r., nr XXIV 158/04 z dnia 30 listopada 2004 r., nr XXV/168/04 z dnia 29 grudnia 2004 r. i nr XXXIV/220/05 z dnia 23 listopada 2005 r. Sygn. akt I SA/Ol 830 /13 UZASADNIENIE W dniu 12 grudnia 2002 r. Rada Miejska w Tolkmicku podjęła uchwałę Nr III/23/2002 w sprawie zwolnień w podatku od nieruchomości. Uchwała ta została następnie zmieniona uchwałami nr XIII/96/03 z dnia 10 grudnia 2003 r., nr XXIV /158/04 z dnia 30 listopada 2004 r., nr XXV/168/04 z dnia 29 grudnia 2004 r. i nr XXIV/220/05 z dnia 23 listopada 2005 r. W podstawie prawnej uchwały z dnia 12 grudnia 2002 r. powołano art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.). W § 1 ww. uchwały postanowiono, iż zwalnia się od podatku od nieruchomości garaże użytkowane przez osoby z orzeczeniem znacznego stopnia niepełnosprawności natomiast z §2 wynika, że zwalnia się w 50% z podatku od nieruchomości pozostałe budynki stanowiące własność rencistów i emerytów, którzy przekazali swoje gospodarstwo rolne w zamian za świadczenie uregulowane w ustawie o ubezpieczeniu społecznym rolników pod warunkiem, że budynki te nie są związane z działalnością gospodarczą. Uchwałą nr XIII/96/03 Rady Miejskiej w Tolkmicku z dnia 10 grudnia 2003 r. wprowadzono zmiany w uchwale z dnia 12 grudnia 2002 r., o czym stanowi §1 uchwały zmieniającej. Mianowicie, w myśl §1 pkt 1) po §2 dodaje się §2a i §2 b w brzmieniu: §2a zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i ich części oraz budowle i ich części stanowiące własność gminy miasta Tolkmicko z wyjątkiem nieruchomości będących w posiadaniu osób określonych w art.3 ust.1 pkt 4 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; §2b zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i ich części oraz budowle i ich części zajęte na potrzeby jednostek budżetowych i zakładów budżetowych podległych Radzie Miejskiej w Tolkmicku oraz instytucji kultury, których organizatorem jest gmina miasto Tolkmicko z wyjątkiem nieruchomości i ich części wynajętych na działalność gospodarczą innym podmiotom. Kolejna zmiana uchwały z dnia 12 grudnia 2002 r. nastąpiła uchwałą nr XXIV/158/04 z dnia 30 listopada 2004 r. w sprawie zmiany uchwały w sprawie zwolnień w podatku od nieruchomości. Zgodnie z §1 pkt 1 uchwały zmieniającej w §2a skreślono zapis "pkt 4 lit. a" i po słowach "ust.1" dodano zapis "pkt 3 i pkt 4" zgodnie zaś z pkt 1 w §2b skreśla się słowa " i zakładów budżetowych". Następnie uchwałą z dnia 29 grudnia 2004 r. nr XXV/168/04 w uchwale z dnia 12 grudnia 2002 r. po § 2b dodano § 2, zgodnie z którym zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i ich części oraz budowle i ich części stanowiące własność gminy zajęte na prowadzenie działalności w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków. Ostatnia zmiana uchwały z dnia 12 grudnia 2002 r. dokonana została uchwałą z dnia 23 listopada 2005 r. nr XXXIV/220/05. W §1 uchwały zmieniającej postanowiono, że dodaje się §2c, zgodnie z którym zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki gospodarcze służące wyłącznie działalności rolniczej, położone na gruntach innych niż grunty sklasyfikowane jako użytki rolne a będące w posiadaniu osób prowadzących gospodarstwa rolne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Prokurator Rejonowy w Elblągu wniósł o stwierdzenie nieważności opisanej na wstępie uchwały Rady Miejskiej w Tolkmicku Nr III/23/2002 z dnia 12 grudnia 2002 r. w sprawie zwolnień w podatku od nieruchomości w całości. Uchwale tej zarzucił naruszenie art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 z późn. zm.) poprzez wykroczenie poza zakres delegacji ustawowej i ustanowienie w uchwale zwolnień od podatku od nieruchomości o charakterze mieszanym tj. przedmiotowo – podmiotowym. Według Prokuratora wszystkie zwolnienia w podatku od nieruchomości ustanowione w zaskarżonej uchwale zostały skierowane do indywidualnie oznaczonych podatników i wykraczają poza "zwolnienie przedmiotowe", o którym mowa w art.7 ust.3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych W uzasadnieniu skargi Prokurator Rejonowy powołał brzmienie art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, z którego wynika, że rada gminy może, w drodze uchwały, wprowadzić inne niż wymienione w przepisach rangi ustawowej, zwolnienia przedmiotowe. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 50/13), wskazał, że Rada Gminy nie jest upoważniona do zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynków i gruntów lub ich części stanowiących własność (współwłasność) gminy, czy też innego konkretnie określonego podatnika, gdyż tego rodzaju zwolnienie, oprócz tego, że odnosi się do przedmiotu zwolnienia, to ma również charakter podmiotowy, skoro powoduje skutki podatkowe jedynie wobec ściśle określonego adresata. Zawarte w art. 7 ust. 3 ustawy sformułowanie " inne zwolnienia przedmiotowe" może dotyczyć tylko i wyłącznie przedmiotu, a więc nieruchomości wykorzystywanych do różnego rodzaju działalności czy też przejawiających określone cechy. Skarżący wskazał ponadto, że w wyroku z dnia 1 marca 2011 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 56/11, WSA w Gliwicach wyjaśniał, iż przedmiot zwolnienia powinien być tak określony, aby nie była możliwa identyfikacja konkretnego podatnika, co oznacza, że cechy przedmiotu muszą być tak określone w przepisie, aby dotyczyły potencjalnie/hipotetycznie nieoznaczonego indywidualnie podatnika. W każdym przypadku, gdy z ustanowionej normy można bezpośrednio wywieść, kto podlega zwolnieniu, a nie tylko jaki przedmiot objęty jest zwolnieniem, zwolnieniu można przypisać charakter podmiotowo-przedmiotowy, co w konsekwencji oznacza przekroczenie ustawowej delegacji określonej w art.7 ust.3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Prokurator podkreślił, że art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zakazuje wprowadzania zwolnień o charakterze przedmiotowo-podmiotowym i powołał się w tym zakresie na wyrok Naczelnego sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2012 r., wydany w sprawie o sygn. akt II FSK 1785/10. Jak podkreślono w skardze, analiza zaskarżonej uchwały prowadzi do wniosku, że ustanowione nią zwolnienia skierowane są do indywidualnie oznaczonych i możliwych do zidentyfikowania podmiotów. Mają one charakter przedmiotowo-podmiotowy, co wykluczało możliwość ich ustanowienia przez Radę Miejską w Tolkmicku na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w art.7 ust.3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W odpowiedzi na skargę Rada Miejska w Tolkmicku wniosła o jej oddalenie, argumentując, że uchwały Rady Miejskiej wywierające skutki finansowe podlegają nadzorowi zarówno Wojewody Warmińsko-Mazurskiego jak i Regionalnej Izby Obrachunkowej. Żaden z tych organów nie stwierdził zaś niezgodności z prawem zaskarżonej uchwały oraz uchwał ją zmieniających. Podkreślono, że w czasie podejmowania uchwał praktyka kształtowała się odmiennie niż przyjmuje się w aktualnie obowiązującym orzecznictwie. Według Rady Miejskiej zwolnienia przewidziane w zaskarżonych uchwałach dotyczą przedmiotu, gdyż odnoszą się do gruntów, budynków i budowli. Redakcja przepisów nie odnosi się do "kogoś", ale do "czegoś|", a więc nie do podmiotu. Powołując się na stanowisko prezentowane w doktrynie wskazano, że jeżeli zwolnienie dotyczy przedmiotu opodatkowania, to bez względu na dalsze postanowienia uszczegóławiające zwolnienie należy je traktować jako przedmiotowe Podniesiono również, że w dniu 28 listopada 2013 r. Rada Miejska podjęła uchwałę przedmiocie zwolnień w podatku od nieruchomości, mocą której zaskarżone uchwały zostały uchylone, co powoduje, że na dzień wyrokowania nie będą obowiązywały, w związku z tym postępowanie staje się bezprzedmiotowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej powoływanej jako "p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej. W myśl art. 147 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na uchwałę lub akt, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 5 i 6 p.p.s.a., stwierdza nieważność tej uchwały lub aktu w całości lub w części albo stwierdza, że zostały wydane z naruszeniem prawa, jeżeli przepis szczególny wyłącza stwierdzenie ich nieważności. Wprowadzając sankcję nieważności jako następstwo naruszenia prawa, ustawodawca nie określił rodzaju naruszenia prawa, które prowadziłoby do zastosowania tej sankcji. W myśl art. 5 ustawy z dnia 20 czerwca 1985 r. o prokuraturze (j.t. Dz. U. z 2008 r. Nr 7, poz. 39 ze zm.), jeżeli uchwała organu samorządu terytorialnego albo rozporządzenie wojewody są niezgodne z prawem, prokurator zwraca się do organu, który je wydał, o ich zmianę lub uchylenie albo kieruje wniosek o ich uchylenie do właściwego organu nadzoru; w wypadku uchwały organu samorządu terytorialnego prokurator może także wystąpić o stwierdzenie jej nieważności do sądu administracyjnego. Konstrukcja powyższego przepisu oznacza, iż w przypadku stwierdzenia przez prokuratora, że uchwała organu samorządu terytorialnego jest niezgodna z prawem - do prokuratora należy wybór jednego spośród wskazanych przez ustawodawcę trybów zmierzających do przywrócenia stanu zgodności z prawem czy to przez zmianę lub uchylenie uchwały przez organ, który ją wydał, czy też przez wyeliminowanie wadliwego aktu z obrotu prawnego przez sąd administracyjny. Zadaniem prokuratury jest strzeżenie praworządności (art.2 ustawy o prokuraturze). Wnosząc skargę na uchwałę w powyższym trybie prokurator nie działa we własnej sprawie, lecz jako reprezentant interesu publicznego. Ustawodawca zwolnił prokuratora z obowiązku uprzedniego wyczerpania środków zaskarżenia (lub wezwania organu do zmiany lub uchylenia skarżonego aktu), co wynika z art. 52 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym skargę do sądu administracyjnego można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator lub Rzecznik Praw Obywatelskich. Rozpoznając skargę w niniejszej sprawie w pierwszej kolejności należało odnieść się do zawartego w odpowiedzi na skargę stwierdzenia, że zaskarżona uchwała została uchylona. W ocenie Rady Miejskiej, czyni to postępowanie sądowe bezprzedmiotowym. Stosownie do postanowień art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. sąd administracyjny umarza postępowanie sądowe, gdy postępowanie z innych przyczyn stało się bezprzedmiotowe. Ze stanowiskiem prezentowanym przez organ stanowiący Rady Miejskiej, wskazującym na bezprzedmiotowość postępowania sądowego, można byłoby się zgodzić wyłącznie wówczas, gdyby poddana kontroli sądowej uchwała nigdy nie wywołała skutków prawnych. W świetle bowiem jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych (p. wyrok NSA z dnia 27 września 2007 r., sygn. akt II OSK 1046/07, Lex nr 384291, wyrok NSA z dnia 1 września 2010 r., sygn. akt I OSK 368/10, wyrok NSA z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt II OSK 1783/10, Lex nr 746796, Lex nr 745224 postanowienie NSA z dnia 12 lutego 2013 r., sygn. akt II OSK 228/13, Lex nr 1281479), zmiana lub uchylenie zaskarżonego do sądu aktu prawa miejscowego nie czyni zbędnym wydania przez sąd wyroku, jeżeli może być zastosowany do sytuacji z okresu poprzedzającego jego podjęcie. Powyższe stanowisko uwzględnia, że skutki sankcji stwierdzenia nieważności uchwały, którą po upływie terminu określonego w art. 90 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym może zastosować wyłącznie sąd administracyjny, oraz instytucji uchylenia uchwały, którą może w zakresie swych kompetencji uchwałodawczych zarządzać sam organ stanowiący gminy, są zróżnicowane. Sprowadzają się one do tego, że uchylenie uchwały oznacza wyeliminowanie jej z porządku prawnego ze skutkiem od daty jej uchylenia (ex nunc), natomiast stwierdzenie nieważności uchwały wywołuje skutki od chwili jej podjęcia (ex tunc). W drugiej z wymienionych wyżej sytuacji uchwałę należy potraktować tak, jakby nigdy nie została podjęta, co może mieć znaczenie dla czynności prawnych podjętych na podstawie tego aktu (ww. postanowienie NSA z dnia 12 lutego 2013 r., sygn. akt II OSK 228/13). Stanowisko takie, jak zaprezentowane wyżej, znajduje potwierdzenie w uchwale Trybunału Konstytucyjnego z 14 października 1994 r., sygn. akt W 5/94 (opubl.: OTK 1994 nr 2, poz. 44), w której, w zbliżonych do niniejszej sprawy okolicznościach faktycznych, wyrażono pogląd, że zmiana lub uchylenie uchwały podjętej przez organ gminy w sprawie z zakresu administracji publicznej, dokonana po zaskarżeniu tej uchwały do sądu administracyjnego, nie czyni zbędnym wydania przez sąd administracyjny wyroku, jeżeli zaskarżona uchwała może być stosowana do sytuacji z okresu poprzedzającego uchylenie lub zmianę. Przesłankę utraty mocy obowiązującej należy w tym przypadku oceniać poprzez ustalenie możliwości zastosowania przepisu nieobowiązującego już aktu prawnego do jakiejkolwiek sytuacji z przeszłości, teraźniejszości lub przyszłości (p. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia: 5 stycznia 1998 r., P 2/97, OTK 1998 nr 1, poz. 1). Skoro zatem nie budzi wątpliwości, że objęta skargą uchwała wywołała w okresie jej obowiązywania określone skutki prawne i miała oczywisty wpływ na ukształtowanie konkretnych stosunków prawnych na terenie Gminy, istniała potrzeba dokonania oceny jej legalności. Tak więc, pomimo że uchwała ta przestała być elementem systemu prawa, to w dalszym ciągu, w oparciu o poprzednio obowiązujące przepisy, rozstrzygane mogą być zdarzenia prawne, które zaszły w czasie ich stosowania. Nowsze w stosunku do podjętej uchwały uregulowania, na które wskazano w odpowiedzi na skargę, z uwagi na zakaz retroaktywnego stosowania prawa, nie mogą znajdować zastosowania do oceny zdarzeń prawnych zaistniałych pod rządami przepisów poprzednich. Powyższe wskazywało, że konieczne było poddanie zaskarżonej uchwały kontroli sądowej. Przechodząc już do oceny legalności zaskarżonego aktu, przypomnieć trzeba, że ustawą z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 200, poz. 1682), dalej powoływaną jako ustawa nowelizująca, wprowadzone zostały liczne zmiany w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r., nr 9, poz. 84), dalej powoływanej w skrócie jako u.p.o.l.. Zasadniczo, z wyjątkami nie mającymi znaczenia w niniejszej sprawie, nowelizacja ustawy o podatkach i opłatach lokalnych weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r., o czym stanowi art. 11 ustawy nowelizującej. Ustawa nowelizująca została ogłoszona w Dzienniku Ustaw z dnia 30 listopada 2002 r. Jedna z wyżej zasygnalizowanych zmian objęła art. 7 u.p.o.l. dotyczący zwolnień od podatku od nieruchomości. Zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.o.l. – w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2003 r. – rada gminy może wprowadzać inne zwolnienia niż określone w ust. 1. Art. 7 ust. 2 zawierał zatem przepis stanowiący ustawowe upoważnienie udzielone organom stanowiącym gmin (radom) do wprowadzenia innych zwolnień niż ustanowione w konkretnym przepisie ustawy. Po nowelizacji, rady gmin zachowały uprawnienie do wprowadzania innych zwolnień niż przewidziane w ust. 1, z tym, że w przepisie zawierającym delegację ustawową dodano, że rada gminy może wprowadzać inne zwolnienia niż określone w ust. 1 w drodze uchwały i mogą to być zwolnienia przedmiotowe. Art. 7 ust. 2 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2003 r., nie precyzował jakiego rodzaju zwolnień dotyczy uprawnienie rady (oczywiście chodziło o inne zwolnienia niż ustanowione w art. 7 ust. 1), natomiast obowiązujący od tej daty art. 7 ust. 3 u.p.o.l. jednoznacznie upoważnia do wprowadzania zwolnień przedmiotowych. Kompetencje rad gmin uległy więc zawężeniu w zakresie możliwości wprowadzania zwolnień od podatku od nieruchomości. Jak przedstawiono w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej, zmiana zakresu uprawnień rad gmin do wprowadzania jedynie zwolnień o charakterze przedmiotowym wynika z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który stanowi, że kategorie podmiotów zwolnionych od podatku mogą być określone jedynie ustawą. W wyroku z dnia 14 sierpnia 2007 r. wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 909/06 (dostępnym w internetowej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny, po przeprowadzeniu szerokiej analizy zagadnienia związanego z różnicowaniem zwolnień, stwierdził: "skoro z wykładni systemowej wynika, że ustawodawca w różnych ustawach rozróżnia nie tylko zwolnienia o charakterze stricte przedmiotowym i stricte podmiotowym, ale i zwolnienia przedmiotowo – podmiotowe, czy podmiotowo – przedmiotowe, to ich wykładnia w zgodzie z Konstytucją nakazuje przyjąć, że na gruncie art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 7 ust. 3 rada gminy może wprowadzić wyłącznie zwolnienia w podatku od nieruchomości o charakterze przedmiotowym, ale nie o charakterze przedmiotowo – podmiotowym". Pogląd ten Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Na tle okoliczności niniejszej sprawy zaakcentowania wymagała jeszcze jedna kwestia. Otóż podejmując w dniu 12 grudnia 2002 r. uchwałę w sprawie zwolnień w podatku od nieruchomości, Rada Miejska powołała się na art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wskazując jednocześnie na publikację tego aktu w Dzienniku Ustaw z 2002 r. nr 9, poz.84 ze zmianami. Z § 4 zakwestionowanej uchwały wynika, że obowiązuje ona od 1 stycznia 2003 r.. Co do ogłoszenia uchwały wskazano, że podlega ona ogłoszeniu w Dzienniku Urzędowym Województwa Warmińsko –Mazurskiego. Uchwała ta została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Województwa Warmińsko – Mazurskiego z w dniu 17 grudnia 2002 r., numer 164, poz.2278. Poprzez podanie jako podstawy prawnej swego działania art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, Rada Miejska uzewnętrzniła wolę oparcia się na przepisie, który w chwili podejmowania uchwały jeszcze nie obowiązywał. Działanie Rady w tym zakresie nie było jednak działaniem bez podstawy prawnej, ponieważ istniała podstawa do podjęcia uchwały na podstawie przepisu, który jeszcze nie wszedł w życie. Tą podstawą jest przepis art. 7 ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (Dz. U. nr 62, poz. 718 ze zm.), który stanowi, że akty normatywne wydawane na podstawie ustaw można ogłaszać w okresie od dnia ogłoszenia danej ustawy a przed jej wejściem w życie; akt taki nie może wejść w życie wcześniej niż ustawa. Przepis ten dotyczy również aktów prawa miejscowego. Przepis ten odnosi się wprawdzie do ogłaszania aktów normatywnych wydawanych na podstawie ustawy i nie stanowi on wprost, że można akt normatywny oprzeć na przepisie jeszcze nieobowiązującym, jednakże unormowanie to należy rozumieć w ten sposób, że dopuszcza się, przy stanowieniu aktów normatywnych, uwzględnienie treści przepisu, który ma wejść w życie w terminie późniejszym i czasie podejmowania aktu jeszcze nie obowiązuje. W przeciwnym razie nie wystąpiłaby nigdy sytuacja umożliwiająca zastosowanie art. 7 ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych. Ustawa nowelizująca została ogłoszona w Dzienniku Ustaw z dnia 30 listopada 2002 r., zatem podjęcie w dniu 12 grudnia 2002 r. uchwały na podstawie upoważnienia zawartego w przepisie ogłoszonym, lecz jeszcze nieobowiązującym, było możliwe. Użycie przez ustawodawcę w art. 7 ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych zwrotu "można ogłaszać" oznacza, że Rada Miejska mogła – a nie musiała – powołać się na nieobowiązujący jeszcze w dniu podjęcia uchwały przepis. Skoro jednak to uczyniła, to z wszystkimi konsekwencjami wynikającymi z tego faktu. Musiała mianowicie dostosować treść uchwały do zakresu upoważnienia wynikającego z art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Innymi słowy, Rada musiała uwzględnić to, że w porównaniu z upoważnieniem (wynikającym z art. 7 ust. 2 u.p.o.l.) obowiązującym jeszcze w dniu podejmowania uchwały, jej kompetencje w zakresie wprowadzenia zwolnień w podatku od nieruchomości zostały ograniczone tylko do zwolnień przedmiotowych. Przechodząc zatem do kwestii budzących kontrowersje stron w niniejszej sprawie, a odnoszących się do zagadnienia, czy ustanowione przez Radę Miejską w zaskarżonej uchwale zwolnienia od podatku były dopuszczalne w kontekście delegacji ustawowej zawartej w art. 7 ust. 3 u.p.o.l., Sąd podzielił stanowisko Prokuratora Rejonowego, że użyte w ww. przepisie sformułowanie "inne zwolnienia przedmiotowe" może dotyczyć tylko i wyłącznie przedmiotu opodatkowania. Przy czym, jak słusznie podkreślono w skardze, przedmiot winien być tak określony, żeby nie było możliwe odniesienie przyznanego na podstawie tego przepisu zwolnienia tylko do określonej kategorii lub grupy podatników, z pominięciem innych wymienionych w ustawie podatkowej, których również mógłby dotyczyć przedmiot zwolnienia. Zauważenia przy tym wymagało, że powyższe stwierdzenie nie było w istocie sporne pomiędzy stronami postępowania sądowego. Rada Miejska w odpowiedzi na skargę nie kwestionowała bowiem zasadniczego stwierdzenia, w oparciu o które Prokurator Rejonowy wywiódł skargę, że na mocy analizowanego art. 7 ust. 3 u.p.o.l. rada gminy może ustanowić zwolnienie od podatku o charakterze wyłącznie przedmiotowym. Wobec powyższego w niniejszej sprawie przedmiotem sporu nie była interpretacja art. 7 ust. 3 u.p.o.l., lecz to, jak na tle konkretnych zapisów badanej uchwały rozumieć pojęcie "zwolnienie przedmiotowe". Odwołać należało się zatem do brzmienia art. 2 ust. 1 pkt 1 – 3 u.p.o.l., który, normując przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, wymienia grunty (pkt 1), budynki lub ich części (pkt 2) oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3). Wskazać ponadto należałoby na art. 2 ust. 2 i ust. 3 u.p.o.l., które zawierają wyliczenie nieruchomości wyłączonych od opodatkowania. Bezsprzecznie, skoro ustawodawca w art. 2 u.p.o.l. wymienił enumeratywnie, co jest przedmiotem podatku od nieruchomości, to upoważnienie dla rady gminy do ustanawiania zwolnień, o którym mowa w art. 7 ust. 3 tej ustawy, odnosić się może tylko do przedmiotów wymienionych w art. 2. Przekładając powyższe na grunt niniejszej sprawy, oznacza to, że w tym zakresie, w jakim ustanowiono w badanych zapisach uchwały (przy uwzględnieniu dokonanych zmian) zwolnienie od podatku obejmujące budynki, grunty i budowle /bądź ich części/, Rada Miejska nie przekroczyła zakresu delegacji ustawowej z art. 7 ust. 3 u.p.o.l.. Sporny był natomiast określony w tych przepisach uchwały charakter dalszego doprecyzowania ww. przedmiotów opodatkowania, który – w ocenie skarżącego – nadawał ustanowionym zwolnieniom podatkowym charakter mieszany, tj. przedmiotowo – podmiotowy. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje pojęć zwolnienia przedmiotowego, podmiotowego czy też przedmiotowo – podmiotowego (mieszanego), zaś dodatkowe wątpliwości związane z zakresem poszczególnych rodzajów zwolnień stwarza art. 7 ust. 1 u.p.o.l., który nie różnicując uregulowanych w nim zwolnień ustanowionych przez ustawodawcę, zawiera wyliczenie w dowolnej kolejności wszystkich ich rodzajów. Niemniej jednak pewnych wskazówek w tym zakresie dostarcza dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych (p. wyroki NSA: z dnia 14 sierpnia 2007 r. sygn. akt II FSK 909/06, z dnia 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1945/09, z dnia 17 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1753/09, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 56/11, wyrok NSA z dnia 15 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 1756/12, wszystkie dostępne na stronie internetowej http://www.orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz piśmiennictwo (p. L. Etel Komentarz do art. 7 u.p.o.l., opubl. Lex). W ocenie Sądu, wypracowane w orzecznictwie sądowym jednolite w tej kwestii stanowisko, uzasadnia wniosek, że zwolnienie przedmiotowe to takie, które odnosi się wyłącznie do przedmiotu opodatkowania, to znaczy opisuje ten przedmiot, wymienia jego cechy charakterystyczne i ewentualnie wskazuje na sposób jego wykorzystywania, w żaden sposób nie nawiązując jednak do konkretnego zindywidualizowanego podmiotu, który w myśl art. 3 u.p.o.l. jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Uwzględniając natomiast, iż każda norma prawna ma swego adresata i jest do niego kierowana, co może nastręczać pewnych trudności w redakcji przepisów ustanawiających zwolnienia o charakterze wyłącznie przedmiotowym, wskazać należy, że skonkretyzowanie tego podmiotu może nastąpić dopiero w procesie subsumcji prawa (podkreśl. wł. Sądu), tj. zastosowania normy prawnej ustanawiającej zwolnienie podatkowe do zaistniałego stanu faktycznego. Wyłączona jest natomiast sytuacja, w której podmiot zostałby indywidualnie oznaczony w samej normie prawnej. Wobec braku definicji normatywnych rodzajów zwolnień podatkowych, w poszukiwaniu ich znaczenia przydatne jest również odwołanie się do uwagi sformułowanej w wyroku WSA Gorzowie Wielkopolskim z dnia 21 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Go 264/09 (Lex nr 524579), że mieszany (tj. podmiotowo – przedmiotowy) charakter będzie miał taki przywilej podatkowy, który decydujące znaczenie przypisuje wyróżnikowi podmiotowemu, a element przedmiotowy nie nadaje zwolnieniu cech przedmiotowych, lecz wiąże jedynie określoną grupę osób (podmioty zwolnienia) z przedmiotem, który wynika z samej istoty podatku od nieruchomości. Nie ma zatem znaczenia wysunięcie w redakcyjnym sformułowaniu przepisu prawa na pierwszy plan elementów o charakterze przedmiotowym, skoro fakt zwolnienia od podatku został powiązany z cechami indywidualnymi podatnika. Wówczas decydujące jest kryterium podmiotowe. W orzecznictwie sądowym podkreśla się zatem, że cechy przedmiotu lub sposób jego wykorzystania muszą być określone tak, by dotyczyły potencjalnie/hipotetycznie nieoznaczonego indywidualnie podatnika. Jest to o tyle trudne zadanie, że zwolnienie w każdym przypadku będzie w ostatecznym rozrachunku dotyczyło określonego podmiotu, a to z tej przyczyny, że konstrukcja podatku obejmuje zarówno przedmiot, jak i podmiot podlegający opodatkowaniu (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 1152/11, Lex nr 1295849). Powyższe ograniczenia wymagają zatem od rad gmin wyjątkowej staranności w redagowaniu przepisów prawa miejscowego. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że treść zaskarżonej uchwały wskazuje na naruszenie powołanego w niej art. 7 ust. 3 u.p.o.l., ponieważ wszystkie zwolnienia ustanowione w poszczególnych przepisach uchwały mają, w ocenie Sądu, charakter podmiotowo – przedmiotowy. Obok określenia przedmiotu opodatkowania (budynki, grunty i budowle, bądź ich części) wskazano w nich bowiem na konkretny podmiot, który jest właścicielem lub posiadaczem tego przedmiotu. Ustanawiając analizowane zwolnienia, Rada Miejska tym samym wykroczyła poza normę kompetencyjną do stanowienia prawa miejscowego wyrażoną w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Ustosunkowanie się bardziej szczegółowo do zakwestionowanych wyżej zwolnień od podatku, wymaga podkreślenia, że przedmiotem oceny Sądu nie była zasadność zwolnienia z opodatkowania określonych w nich przedmiotów. Istotne było natomiast, że ustanowione przez Radę na mocy art. 7 ust. 3 u.p.o.l. zwolnienie nie mogło dotyczyć ściśle oznaczonego podmiotu. W odniesieniu do garaży wskazano w uchwale, że zwolnienie to dotyczy garaży użytkowanych przez osoby z orzeczeniem znacznego stopnia niepełnosprawności wyraźnie ograniczając krąg zwolnionych podmiotów i adresując to zwolnienie do ściśle określonej grupy osób fizycznych. Podobnie jest w odniesieniu do gruntów, budynków i budowli oraz ich części, w przypadku których zwolnienie obejmuje te, które stanowią własność gminy miasta Tolkmicko (z wyjątkami), a także te grunty budynki i budowle oraz ich części, które są zajęte na potrzeby jednostek budżetowych podległych Radzie Miejskiej w Tolkmicku oraz instytucji kultury, których organizatorem jest gmina miasto Tolkmicko, z wyjątkiem nieruchomości i ich części wynajętych na działalność gospodarczą innym podmiotom. W przypadku dwóch ostatnio wymienionych zwolnień uszczegółowienie zwolnienia nie odnosi się do przedmiotu zwolnienia, lecz do podmiotu. Zwalniając zaś z podatku od nieruchomości grunty budynki i budowle lub ich części zajęte na prowadzenie działalności w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzanie ścieków zwolnieniem objęto tylko przedmioty stanowiące własność gminy. Zwalniając budynki gospodarcze służące działalności rolniczej położone na gruntach innych niż sklasyfikowane, jako użytki rolne także odniesiono to zwolnienie do określonej grupy podatników a mianowicie do tych, którzy prowadzą gospodarstwa rolne. Również zwolnienie w 50% od podatku pozostałych budynków odniesione zostało do ściśle określonego kręgu podatników, a mianowicie właścicieli tych budynków będących rencistami i emerytami, którzy przekazali swe gospodarstwa rolne w zamian za świadczenia uregulowane w ustawie o ubezpieczeniu społecznym rolników pod warunkiem, że budynki te nie są związane z działalnością gospodarczą. Sąd nie podzielił przy tym stanowiska przedstawionego w odpowiedzi na skargę, w świetle którego, jeżeli zwolnienie dotyczy przedmiotu opodatkowania, to dalsze jego sprecyzowanie przez wskazanie np. przez kogo jest wykorzystywany, nie zmienia jego zasadniczego charakteru. Sąd podziela w tym zakresie pogląd wyrażony w wyroku z dnia 22 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1785/10 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym w odniesieniu do zarzutów skargi kasacyjnej opartej na podobnej argumentacji jak w niniejszej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził stanowisko, że "(...) skoro gminom wolno stanowić o zwolnieniach z podatku tylko w granicach zezwoleń ustawowych, to w każdym przypadku, gdy bezpośrednio z ustanowionej normy wywieść można, kto podlega zwolnieniu, a nie tylko jaki przedmiot obejmuje zwolnienie, zwolnienie takie ma charakter przedmiotowo – podmiotowy". Powołany cytat z uzasadnienia wyroku NSA zawiera taką wykładnię art. 7 ust. 3 u.p.o.l., którą Sąd rozpoznający skargę w niniejszej sprawie przyjmuje za własną. W rezultacie zwolnienia ustanowione w uchwale rady gminy określające przedmioty objęte zwolnieniem przez wskazanie podmiotów władających tymi przedmiotami nie mogą być uznane za prawidłowe. Powyższe uchybienie, polegające na przekroczeniu zakresu zawartej w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. delegacji ustawowej do stanowienia norm prawa miejscowego, stanowi wystarczającą podstawę stwierdzenia nieważności badanych postanowień uchwały, a w konsekwencji czyni też zbytecznym analizę niektórych jej zapisów w kontekście szerszego zagadnienia, jakim jest opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów, budynków i budowli, których właścicielem jest gmina. Zauważyć przy tym należy, że zagadnienie to stanowiło już przedmiot wypowiedzi sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyrokach z dnia 14 sierpnia 2007 r., sygn. akt II FSK 909/06 oraz z dnia 15 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 1756/12 (dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl), stwierdził jednoznacznie, że art. 3 u.p.o.l. nie wyłącza gminy z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, wskazując m.in., że gdyby gminie przysługiwało generalne zwolnienie podmiotowe w stosunku do wszystkich jej nieruchomości, zbędna byłaby regulacja zawarta w art. 2 ust. 2 pkt 3 u.p.o.l., ustanawiającym zwolnienie nieruchomości bądź ich części zajętych na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego, w tym urzędów gmin, starostw powiatowych i urzędów marszałkowskich. Wykazane wyżej przekroczenie w ww. postanowieniach uchwały upoważnienia ustawowego z art. 7 ust. 3 u.p.o.l. stanowiło istotne naruszenia prawa w rozumieniu art. 91 ust. 1 zd. 1 ustawy o samorządzie gminnym. W myśl tego przepisu, uchwała lub zarządzenie organu gminy sprzeczne z prawem są nieważne. W orzecznictwie sądów administracyjnych i doktrynie utrwalony jest pogląd, iż tylko istotne naruszenie prawa stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności uchwały (aktu) organu gminy. Za "istotne" naruszenie prawa uznaje się uchybienie, prowadzące do skutków, które nie mogą być akceptowane w demokratycznym państwie prawnym. Zalicza się do między innymi naruszenie przepisów prawa ustrojowego oraz prawa materialnego, a także przepisów regulujących procedury podejmowania uchwał (por. M. Stahl, Z. Kmieciak: w Akty nadzoru nad działalnością samorządu terytorialnego w świetle orzecznictwa NSA i poglądów doktryny, Samorząd Terytorialny 2001, z. 1-2, str. 101-102). Stwierdzenie nieważności uchwały może nastąpić więc tylko wtedy, gdy uchwała pozostaje w wyraźnej sprzeczności z określonym przepisem prawnym, co jest oczywiste i bezpośrednie oraz wynika wprost z treści tego przepisu. Nie jest zaś konieczne rażące naruszenie. Zgodnie z przepisem art. 94 ust. 1 ww. ustawy, nie stwierdza się nieważności uchwały lub zarządzenia organu gminy po upływie jednego roku od dnia ich podjęcia, chyba że uchybiono obowiązkowi przedłożenia uchwały lub zarządzenia w terminie określonym w art. 90 ust. 1, albo, jeżeli są one aktem prawa miejscowego. Zaskarżona uchwała jest niewątpliwie aktem prawa miejscowego, co powoduje, że stwierdzenie nieważności po upływie roku od jej podjęcia było możliwe Z uwagi na wskazane powyżej istotne wady zaskarżonej uchwały w jej kształcie po późniejszych zmianach, mające cechy istotnego naruszenia prawa, Sąd stwierdził jej nieważność w całości na podstawie powołanych wyżej przepisów oraz na podstawie art. 147 § 1 p.p.s.a..