I SA/Ol 924/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka, sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2018r. w Olsztynie sprawy ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. J. D. (dalej jako strona, skarżąca, podatnik) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]". w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej. Z akt sprawy wynika, że wnioskiem z dnia "[...]".., strona zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016r. wraz z odsetkami za zwłokę. Skarżąca podała, że otrzymała wystawioną przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, informację PIT-8C, w związku z umorzeniem całości wierzytelności Agencji z tytułu obowiązku zwrotu dopłat wraz z odsetkami przekazanych do kredytu inwestycyjnego. Umorzona kwota wynosi 129.151,42 zł. Strona wyjaśniła, że w 1997r. wraz z byłym mężem, , zawarli z Bankiem S.A. umowę kredytową na utworzenie lub urządzenie gospodarstwa rolnego na gruntach własnych lub dzierżawionych przez kredytobiorcę w kwocie 220.000 zł, na zakup maszyn i urządzeń do produkcji rolnej oraz budowę budynku mieszkalnego. Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa udzieliła dopłat do oprocentowania tego kredytu. Strona wskazała, że ze względu na trudną sytuację rodzinną i zaprzestanie wspólnego prowadzenia gospodarstwa domowego, obsługa kredytu została przerwana. W dniu 16 maja 2001r. Bank wypowiedział umowę kredytową oraz wezwał kredytobiorców do zapłaty zadłużenia, skutkiem czego było powstanie obowiązku zwrotu dopłaty wraz z odsetkami za zwłokę. W wyniku prowadzonych postępowań egzekucyjnych wobec strony, sprzedany został jej cały majątek, a uzyskane środki przeznaczone zostały na zaspokojenie należności Banku i Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. W dniu 20 czerwca 2016r., między stroną a Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa została zawarta umowa w sprawie umorzenia wierzytelności w kwocie 258.302,83 zł. Ponad to strona wskazała, iż jest osoba schorowaną. Ze względu na stan zdrowia nie może podjąć pracy, nie uzyskuje żadnego dochodu, nie posiada żadnego majątku, nie jest w stanie zatem uiścić należnego zobowiązania. Pozostaje na utrzymaniu obecnego męża, którego dochodów nie zna i z którym pozostaje w ustroju rozdzielności majątkowej. Decyzją z dnia "[...]".r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił udzielenia wnioskowanej ulgi w wysokości 28.798 zł oraz odsetek za zwłokę argumentując to rozstrzygnięcie tym, że wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika, jednak nie wystąpiła przesłanka interesu publicznego. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]". Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powołał brzmienie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201) – dalej również jako O.p.. Wskazał, że z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie wynika, że strona nie uzyskuje żadnych dochodów, nie posiada jakiegokolwiek majątku. Ma jednak zapewnione mieszkanie oraz wyżywienie, gdyż pozostaje na utrzymaniu męża, który jak wynika z danych organu I instancji, uzyskuje znaczne dochody z prowadzonej działalności gospodarczej. Stwierdził, że mając na uwadze historię powstania zobowiązania, sytuację finansową strony oraz fakt, że obecnie nie dysponuje ona środkami, aby jednorazowo dokonać spłaty istniejącej zaległości, która łącznie z odsetkami za zwłokę wynosi 29.019 zł, nie osiąga żadnego dochodu, a jej stan zdrowia ogranicza możliwości zarobkowania, to w przedmiotowej sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika. Organ odwoławczy podkreślił, że nawet w sytuacji wystąpienia przypadków uzasadnionych ważnym interesem podatnika, organ podatkowy, korzystając z instytucji uznania administracyjnego, może ale nie musi wydać decyzję korzystną dla podatnika. Organ odwoławczy nie zakwestionował sytuacji, w jakiej znajduje się strona, jednakże wskazał, że trudna w przekonaniu strony sytuacja finansowa nie przesądza automatycznie o konieczności przyznania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej strona nie przedłożyła wszystkich dokumentów, w tym dotyczących jej męża, które pozwoliłyby na dokonanie pełnej i rzetelnej oceny jej sytuacji finansowej. Przedstawiła ona bowiem swoją sytuację finansową w sposób selektywny, uchylając się natomiast od wykazania rzeczywistych dochodów gospodarstwa domowego, które prowadzi wspólnie z małżonkiem, pomimo tego, że jak wskazała, małżonków obowiązuje rozdzielność majątkowa. Pomimo, iż strona nie uzyskuje dochodów, jest osobą bezrobotną, miesięczne dochody gospodarstwa domowego strony dają gwarancję pokrycia comiesięcznych wydatków, zaspokajane są podstawowe potrzeby życiowe rodziny, takie jak jedzenie, ubranie czy mieszkanie, trudno zatem przyznać, że zagrożona jest egzystencja strony i jej rodziny. W ocenie organu odwoławczego pozostawanie podatniczki bez zatrudnienia, przy przedstawionym licznym materiale dowodowym dotyczącym jej stanu zdrowia a nie stanowiącym wprost o niemożliwości podjęcia przez stronę zatrudnienia, nie przesądza jeszcze o tym, że automatycznie należy umorzyć bezsporną należność Skarbu Państwa. Wskazał, że zaległość podatkowa objęta niniejszym postępowaniem wynika ze złożonej w dniu 1 czerwca 2017 r. korekty zeznania za 2016 r. PIT-36. W korekcie zeznania wykazany został przychód z innych źródeł w wysokości 129.151,42 zł. Strona wyjaśniła, że przychód stanowi kwota umorzona wynikająca z umowy strony z Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa umową w sprawie wierzytelności w kwocie 258.302,83 zł. Powyższą okoliczność potwierdza PIT-8C złożony przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Organ odwoławczy rozważył przedmiotową sprawę również z punktu widzenia interesu publicznego, o którym mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. i wskazał, że strona sama w oświadczeniu wskazała, że nie korzysta z żadnej formy pomocy społecznej ani z zasiłku dla bezrobotnych, nie ma orzeczonego stopnia niepełnosprawności związanego z licznymi schorzeniami. Strona mieszka z mężem i jego synem, pozostaje na utrzymaniu męża. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że małżonkowie, pomimo ustanowionej między nimi rozdzielności majątkowej, mają-obowiązek wzajemnej pomocy i wspierania się, stosownie do treści art. 23 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Obowiązek ten nie ma charakteru wyłącznie moralnego i nie jest zależny od ustanowionego ustroju majątkowego (postanowienie NSA z 10 lutego 2014 r., sygn. akt I FZ 530/13, pub l. LEX nr 1422571). Małżonkowie winni wspierać się również finansowo. Chodzi tutaj nie tylko o wsparcie w utrzymaniu, ale także w przypadku obowiązku ponoszenia zobowiązań publicznych. Wskazano, że mąż strony prowadzi działalność gospodarczą, która przynosi stałe, znaczące dochody dające możliwość wsparcia finansowo strony. Organ odwoławczy, po analizie całokształtu stanu faktycznego uznał, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła przesłanka interesu publicznego. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że odsetki za zwłokę nie mają charakteru samodzielnego, lecz pełnią rolę akcesoryjną w stosunku do zobowiązania głównego. Umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, uzasadnione jest jedynie działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które nie są zależne od sposobu jego postępowania. Zdaniem organu odwoławczego nie można bowiem czynić z ich umorzenia powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia od ich zapłaty. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 7, art. 77 § 1, art. 80 k.p.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, brak zgromadzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, brak przeprowadzenia dostatecznego postępowania wyjaśniającego, poprzez pominięcie okoliczności związanych z trudną sytuacją finansową, brakiem majątku, brakiem jakichkolwiek dochodów oraz brakiem możliwości zarobkowania z uwagi na trudną sytuację zdrowotną - co w konsekwencji doprowadziło do nieustalenia rzeczywistego stanu faktycznego i jego nierozpatrzenia, skutkującego wadliwą odmową umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok w kwocie 28.798 zł wraz z odsetkami za zwłokę, - art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. poprzez błędne zastosowanie i przyjęcie, że okoliczności sprawy wskazują na zasadność utrzymania zaskarżonej decyzji w mocy, podczas gdy z analizy materiału dowodowego, zwłaszcza informacji o nieposiadaniu majątku, braku jakichkolwiek dochodów oraz niemożności zarobkowania, nadto obszernej dokumentacji potwierdzającej ciężką sytuację zdrowotną wynika, iż zasadnym było zastosowanie przepisu art. 138 § 2 k.p.a., poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie zastosowanie przepisu art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i w tym zakresie orzeczenie co do istoty sprawy, - art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i odmowę umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok w kwocie 28.798,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę, podczas gdy spełniona została przesłanka wystąpienia ważnego interesu podatnika, ze względu na trudną sytuację zdrowotną, finansową i brak możliwości zarobkowania przez stronę, w związku z czym zaszła uzasadniona podstawa do umorzenia wymienionej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu strona ponownie opisała swoją sytuację finansową i zdrowotną. Wskazała okoliczności, świadczące o wystąpieniu przesłanki ważnego interesu podatnika, takie jak status osoby bezrobotnej, stan zdrowia, nieuzyskiwanie żadnych dochodów, nieposiadanie żadnego majątku. Podkreśliła, że korzystanie z pomocy męża, w związku z czym zaspokajane są Jej podstawowe potrzeby związane z egzystencją, jak wyżywienie czy mieszkanie, nie powoduje, iż jest w stanie opłacić zaległość podatkową, a zwłaszcza w tak znacznej kwocie. Zarzuciła, że wbrew przepisom art. 7, art. 77 § 1, art. 80, art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a oraz art. 187 § 1 O.p., z naruszeniem obowiązku rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie, powyższa okoliczność została całkowicie pominięta przez Organ I i II instancji. Strona podniosła, że zgodnie z judykaturą utrwalił się pogląd, że zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, jest uchybieniem przepisom postępowania administracyjnego, skutkującym wadliwością decyzji. Zaniedbanie organu administracji państwowej, polegające na niedopełnieniu obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego jest wadą postępowania, uzasadniającą uchylenie decyzji administracyjnej wydanej w wyniku takiego zaniedbania. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych strona odniosła się do definicji ważnego interesu podatnika i wskazała na zawężenie ustawowych wymagań umorzenia należności pieniężnych do przypadków, w których dłużnik- wskutek uiszczenia należności-miałby pozostać bez środków do życia i korzystać ze środków pomocy społecznej jest niedopuszczalną interpretacją na niekorzyść skarżącej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane w decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie wskazać należy, że instytucję ulg w spłacie zobowiązań podatkowych normuje przepis art. 67a § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: 1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty; 2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek; 3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Przyznanie ulgi na podstawie powyższego przepisu objęte jest tzw. uznaniem administracyjnym. Instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p., organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie (wyroki NSA: z dnia 26 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3481/15, z dnia 28 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2887/13). Decyzja uznaniowa musi być jednakże poprzedzona dokładnym ustaleniem stanu faktycznego stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Co przy tym istotne, nawet po ustaleniu wszystkich okoliczności faktycznych organ nie może podjąć decyzji w sposób arbitralny. Nie jest zatem tak, że dokładne ustalenie stanu faktycznego zwalnia organ od wyjaśnienia, z jakich przyczyn podjął taką, a nie inną decyzję. Uznaniowość nie oznacza bowiem możliwości podjęcia jakiegokolwiek rozstrzygnięcia w sytuacji spełnienia przez organ obowiązku ustalenia stanu faktycznego sprawy. Polega natomiast na tym, że organ posiada swobodę w doborze kryteriów, jakimi będzie się kierował przyznając ulgę bądź odmawiając jej przyznania i nie jest w tym zakresie związany jakimś narzuconym przez ustawodawcę katalogiem okoliczności, które zmuszałyby go do udzielenia ulgi. Mając na uwadze powyższe, zaznaczenia wymaga, że uznaniowość nie może być utożsamiana z dowolnością. Organ podatkowy musi wskazać, czym się kierował, udzielając bądź odmawiając udzielenia ulgi, a kryteria przez niego przyjęte muszą mieć związek z celem ulgi, sytuacją wnioskodawcy, możliwościami organu, etc. Uzasadniając wybór rozstrzygnięcia uznaniowego, organ musi przedstawić jasną i przekonywującą argumentację, zarówno co do faktów, jak i prawa. Dotyczy to w szczególności sytuacji, w której organ sam uznaje, że podatnik znajduje się w sytuacji, w której możliwe jest zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, a jednak w ramach uznania administracyjnego odmawia jej udzielenia (wyrok NSA z dnia 4 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 3213/12). Stosownie zaś do art. 210 § 1 pkt 6 O.p. każda decyzja organu podatkowego winna zawierać m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne. Wymogi, jakim powinna odpowiadać decyzja wydana w ramach uznania administracyjnego są jednakże o wiele dalej idące niż ma to miejsce w odniesieniu do decyzji związanej. W orzecznictwie sądowym wskazuje się m.in., że istnieją granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki umorzenia zaległości podatkowej. Przekroczenie tych granic ma m.in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został: z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych, względnie na podstawie fałszywych przesłanek (wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3507/14). W tym kontekście zasadne staje się twierdzenie, że nawet decyzja uznaniowa może podlegać kontroli sądowej w aspekcie tego, czy kryteria, które organ przyjął w ramach uznaniowości nie są nieistotne, nieracjonalne bądź niecelowe. Uwzględniając powyższe rozważania, wskazać należy, że sądowa kontrola decyzji uznaniowych sprowadza się w pierwszej kolejności do oceny czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy, a następnie, czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji mają uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, a wnioski są logiczne i poprawne (wyrok NSA z dnia 7 lutego 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 1507/00). Odnosząc się natomiast do przesłanek umorzenia zaległości podatkowej, wskazać należy, że nie istnieje określony katalog sytuacji, które mogłyby zostać z góry zakwalifikowane jako ważny interes podatnika, czy też interes publiczny w rozumieniu art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. To okoliczności konkretnej sprawy pozwalają na stwierdzenie, czy występują powody, dla których uzasadnione jest zastosowanie ulgi. W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że ważny interes podatnika dotyczy sytuacji nadzwyczajnych, wyjątkowych, losowych, uniemożliwiających uregulowanie zaległości, przy równoczesnym uwzględnieniu sytuacji ekonomicznej podatnika, wysokości uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków. Ponadto trudna sytuacja finansowa może uzasadniać umorzenie zaległości podatkowej (wyrok NSA z dnia 15 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1685/14, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 7 września 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 133/16, wyrok NSA z dnia 10 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 31/08). W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika. Ponadto na uwadze należy mieć, że wymienione w art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym być uznana z definicji za ważniejsza (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 9 grudnia 2009r., sygn. akt I SA/Sz 667/09). Ustalenie kwestii istnienia przesłanki interesu publicznego wiąże się z koniecznością ważenia relacji w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Co istotne, ulga, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, tylko pozornie stawia w lepszej sytuacji korzystających z niej podatników w stosunku do tych, którzy dokonali zapłaty podatku w terminie, zważywszy na konieczność zaistnienia ww. przesłanek ulgi. Ochrona interesu publicznego to nie tylko dbałość o priorytetowe regulowanie należności na rzecz Skarbu Państwa, lecz również minimalizowanie wydatków z budżetu państwa, pojawiających się w następstwie konieczności uregulowania przez zobowiązanego należności podatkowych (wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 7 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 307/15). Przypomnieć należy, że w orzecznictwie NSA wskazuje się, że pojęcie "interesu publicznego" powinno być interpretowane nie tylko w świetle norm konstytucyjnych dotyczących obowiązków podatkowych, ale również z uwzględnieniem praw i wolności konstytucyjnych, obowiązujących w demokratycznym państwie prawa, które mogą znaleźć odniesienie do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy np. art. 67 ust. 2 czy art. 71 ust. 1 Konstytucji (wyrok NSA z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 594/06). Przenosząc te wywody na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że zdaniem Sądu organy nieprawidłowo zinterpretowały przepisy prawa materialnego na skutek czego doszło do zaprzeczenia sensu samej instytucji umorzenia. Naruszyły też przepisy postępowania podatkowego albowiem nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego jak tego wymagają przepisy art. 187 §1 O.p. W sytuacji bowiem trudnej dla skarżącej i życiowo i rodzinnie, gdy toczyła się egzekucja jej majątku skarżąca, co wymaga podkreślenia, nie unikała odpowiedzialności, a wręcz współpracowała by zwolnić się z istniejącego długu. Co więcej, umorzenie należności względem ARiMR spowodowane zostało określonymi faktami. Wynikało ono ze spełnienia przesłanek koniecznych do umorzenia należności, które to przesłanki zostały zbadane i ocenione przez Agencję. Rozpatrując przedmiotową sprawę należy wziąć pod uwagę całokształt okoliczności, w tym nie tylko sposób i przyczynę powstania zaległości podatkowej oraz zachowanie się podatnika, ale także obiektywną możliwość pozyskania środków pieniężnych, czy konieczność sięgania przez podatnika pozbawionego możliwości zaspokojenia swoich niezbędnych potrzeb materialnych do środków pomocy państwa. Za nieprawidłową Sąd uznał argumentację organów dotyczącą obowiązków małżonka skarżącej. Podkreślić należy, że owszem małżonkowie mają obowiązek wzajemnego wspierania się i pomocy i taka pomoc jest przez męża skarżącej świadczona. Mąż bowiem utrzymuje skarżącą, która pozostaje bez środków do życia. Obowiązku tego nie można jednak interpretować rozszerzająco i twierdzić, że mąż skarżącej winien spłacać długi zaciągnięte przez skarżącą i jej byłego męża, tylko dlatego , że prowadzi przynoszącą zyski działalność gospodarczą. Argumentacja taka jest chybiona. Brak wyżej opisanych ustaleń i ocen oznacza, że organ odwoławczy naruszył przepisy Ordynacji podatkowej, tzn. oceny w sposób swobodny, jednak nie dowolny, całego zebranego materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej). Zdaniem Sądu w zaskarżonym rozstrzygnięciu zabrakło kompleksowego i przekonującego wartościowania przez organ wszystkich okoliczności związanych z sytuacją życiową i materialną strony. Należy bowiem zauważyć, że w szeregu decyzji dotyczących umorzenia zobowiązań podatkowych, organy podatkowe przyjmowały, że nie bez znaczenia pozostają przyczyny powstania zaległości podatkowych, o których umorzenie ubiega się podatnik. Takie podejście było i jest akceptowane w orzecznictwie, jako mieszczące się w ramach oceny przesłanek umorzenia określonych w art. 67 a O.p. Z akt sprawy wynika, że skarżąca składając zeznanie podatkowe za 2016r. i wykazując w nim kwotę podatku w wysokości 28 798zł. zastosowała się do informacji uzyskanej od ARiMR (k:71 i 72 akt), co do tego, że wykazana kwota umorzenia należności głównej i odsetek stanowi jej przychód w rozumieniu art.11 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz, że może się ubiegać przed organem podatkowych o umorzenie tej kwoty. Tymczasem w zaskarżonej decyzji zabrakło jakiejkolwiek analizy i odniesienia do okoliczności dla których ARiMR za zgodą Ministra Finansów umorzyła przysługującą jej wierzytelność Zabrakło również analizy przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który zawiera szereg zwolnień przedmiotowych, które należy mieć na uwadze w sytuacji gdy podatnik otrzymując informację od płatnika o nieodpłatnym świadczeniu, składa zeznanie podatkowe, a następnie ubiega się o jego umorzenie. Zauważyć należy, że przy tego rodzaju "nieodpłatnym świadczeniu" jakie stanowiło podstawę wniosku skarżącej w niniejszej sprawie, podatnik nie ma instrumentu w postaci ewentualnego wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Podkreślić należy, że zgodnie z treścią art. 21 ust. 47d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są: dotacje, subwencje, dopłaty (...) otrzymane na cele związane z działalnością rolniczą (...) od agencji rządowych, agencji wykonawczych (...); natomiast zgodnie z treścią ust. 116 a) wolne od podatku dochodowego są umorzone należności i wierzytelności przypadające agencjom płatniczym (...) Bezspornym w sprawie jest, że dopłaty jakie otrzymała skarżąca, a które następnie zostały umorzone, a umorzenie to z kolei stało się podstawą niniejszej sprawy, związane były z kredytem uzyskanym na utworzenie lub urządzenie gospodarstwa rolnego i wypłacane przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Okoliczności te nie były w ogóle rozpatrzone przez organy obu instancji. Dostrzegając wskazane powyżej uchybienia, Sąd uznał za zasadne uchylenie zaskarżonej decyzji. Rozpatrując ponownie sprawę, organ zastosuje wszystkie dyrektywy wynikające z uzasadnienia wyroku Sądu. Przeprowadzi rzetelną ocenę spełnienia przesłanek umorzenia zaległości podatkowej i odniesie się do sytuacji finansowej skarżącej w kontekście możliwości realizacji przez nią zobowiązania podatkowego. Powinien przy tym uwzględnić przede wszystkim okoliczność, iż jedynym źródłem utrzymania skarżącej jest pomoc męża. W szczególności powinien rozważyć zasadność zastosowania ulgi, mając na względzie, że pojęcie interesu publicznego nie może być postrzegane wyłącznie jako interes fiskalny. Powinien też wziąć pod uwagę to, że umorzenie należności ARiMR nastąpiło po uprzedniej wyprzedaży całego majątku na poczet długu wobec Banku i ARiMR, a zatem w sytuacji całkowitej niewypłacalności skarżącej. Wskazać też należy, że takie okoliczności pozwalają organom podatkowym na umorzenie zaległości z urzędu zgodnie z treścią art. 67 d O.p. Mając na względzie opisane powyżej uchybienia przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, Sąd uwzględnił skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 134 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.