II SA/Ol 151/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Jezielska Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Matczak (spr.) Sędzia WSA Tadeusz Lipiński Protokolant specjalista Karolina Hrymowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi Spółki A na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zmian do akt weryfikacyjnych I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz utrzymane nim w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego z "[...]"; II. orzeka, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej Spółki A kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych), tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z przekazanych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie akt tej sprawy wynika, że Spółka A (dalej zwana: "Spółką") pismem z dnia 5 września 2013 r. zgłosiła do Urzędu Celnego Sekcji Kontroli Gier Hazardowych aktualny na dzień 4 września 2013r. odpis Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w celu dołączenia do akt podstawowych podmiotu urządzającego gry na automatach o niskich wygranych Spółki. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego, działając na podstawie art. 216 w związku z art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r. poz. 749, ze zm) dalej: o.p. oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie wykazu i terytorialnego zasięgu działania urzędów celnych i izb celnych, których odpowiednio naczelnicy i dyrektorzy są właściwi do wykonywania zadań w zakresie akcyzy na terytorium kraju (tj. z 2013 r. poz. 332), odmówił wszczęcia postępowania na wniosek strony z dnia 5 września 2013 r. o zmianę akt weryfikacyjnych podstawowych. Organ stwierdził, że w momencie zgłoszenia zmian do akt weryfikacyjnych podstawowych tj. w dniu 5 września 2013 r. Spółka nie posiadała ważnego zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa. Wskazano, że Dyrektor Izby Celnej cofnął w całości obie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej (dalej: Dyr. Izby) zezwalające Spółce na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, gdyż decyzją z dnia [...] cofnął w całości decyzję Dyr. Izby nr [...] z dnia [...], natomiast decyzją z dnia [...]. cofnął w całości decyzję Dyr. Izby nr [...] z dnia [...]. W zażaleniu na to postanowienie Spółka domagała się jego uchylenia i przekazania sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie: - naruszenie art. 165a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 65 ustawy o Służbie Celnej (Dz.U. nr 168, poz. 1323 ze zm.) dalej: USC. poprzez bezpodstawną odmowę wszczęcia postępowania, pomimo nie istnienia przeszkód do merytorycznego rozpatrzenia zgłoszonych zmian do akt weryfikacyjnych, - naruszenie art. 64 ust. 7 w zw. z art. 64 ust. 2 pkt 3 i ust. 1 oraz art. 30 ust. 2 pkt 2, art. 34 ust. 1 pkt 2 lit. a, w zw. z art. 65 USC., w zw. z § 4 ust. 3 i 4 oraz § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 2009 r. w sprawie urzędowego sprawdzenia (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 417) w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędną ich wykładnię i wadliwe zastosowanie, tj. wadliwe przyjęcie, że rzekome nieprzedłożenie obowiązującego zezwolenia do akt weryfikacyjnych stanowi podstawę do odmowy wszczęcia lub umorzenia postępowania w sprawie zatwierdzenia zgłoszonych zmian do akt weryfikacyjnych, co doprowadziło do wadliwego zastosowania art. 165a o.p., podczas gdy systemowa wykładnia wskazanych przepisów wskazuje, że brak taki może mieć jedynie wpływ na treść merytorycznego rozstrzygnięcia w tej sprawie; - naruszenie art. 212 o.p. poprzez bezpodstawne powołanie się na zasadę związania organu wydaną przez niego decyzją od chwili jej doręczenia, co jest sprzeczne z brzmieniem tego przepisu. W uzasadnieniu strona uzasadniła przedstawione stanowisko argumentując, że bez względu na okoliczność, czy Spółka prowadzi działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na podstawie udzielonego jej zezwolenia czy też nie, to jest podmiotem podlegającym urzędowemu sprawdzeniu ze względu na przedmiot tej działalności. Nadto wskazała, że skoro decyzje udzielające spółce zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, są niewadliwymi decyzjami ostatecznymi i zgodnie z zasadą trwałości decyzji ostatecznych (art. 128 o.p.) to wiążą wszystkie podmioty prawa. Wskazała, że od decyzji cofających wskazane zezwolenia Spółka wniosła odwołania i postepowania odwoławcze są w toku. Postanowieniem z [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano art. 216 § 1, art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749, ze zm) dalej: o.p. W uzasadnieniu stwierdzono, że poza sporem pozostaje okoliczność, że w związku ze zgłoszeniem pismem z 5 września 2013 r. zmian do akt weryfikacyjnych przez Spółkę, Naczelnik Urzędu Celnego odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zgłoszonej zmiany do akt weryfikacyjnych podstawowych podmiotu podlegającego urzędowemu sprawdzeniu. Organ odwoławczy powołał się na fakt wydania i doręczenia stronie nieostatecznych decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] o cofnięciu zezwolenia nr [...] i z dnia [...] o cofnięciu zezwolenia nr [...] na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa. Tym samym, zdaniem organu, strona nie posiada uprawnienia do ubiegania się o dokonanie zmian w aktach weryfikacyjnych, gdyż wydanie decyzji cofającej zezwolenie skutkuje wstrzymaniem tej działalności. Wyjaśniono, że decyzje o cofnięciu zezwoleń zostały doręczona stronie, znajdują się więc w obiegu prawnym i organ jest nimi związany. Organ odwoławczy stwierdził, że wobec zarzutów Spółki należy ustosunkować się przede wszystkim do zagadnienia wykonalności decyzji nieostatecznej, gdyż ta kwestia determinuje pozostałe będące istotą sporu. Odnośnie naruszenia art. 239e oraz art. 128 o.p. nie podzielono stanowiska strony, gdyż wydanie przez organ odwoławczy, jako organu I instancji nieostatecznej decyzji cofającej zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych wprowadziło do obrotu prawnego tę decyzję zmieniającą. Powołując się na art. 239a o.p. wyjaśnił, że nieostateczna decyzja cofająca zezwolenie, nie nakłada obowiązku podlegającego wykonaniu na podstawie ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 1015, ze zm). W związku z tym, nie znajduje także zastosowania dyspozycja art. 239a o.p., stanowiąca, że decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Powołano m.in. wyrok WSA w Gdańsku (sygn. I SA/Gd 1427/12 z 20 lutego 2013r.). Z uwagi na okoliczność, że decyzja o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych nie określa wprost powinnych zachowań (działań bądź zaniechań), to nie mają do niej zastosowania przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (por. wyrok WSA z dnia 27 października 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 656/05). Organ przyjął, że decyzja o cofnięciu zezwolenia nie nakłada na stronę obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, gdyż nie wskazuje wprost obowiązku zaprzestania określonej działalności, a jedynie cofa zezwolenie, tj. uprawnienie do jej prowadzenia. Tak więc trudno jest przypisać jej charakter zobowiązujący. Nadto wyjaśniono również odnośnie zarzutu naruszenia art. 212 o.p., że zgodnie z treścią tego przepisu organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia i nie może on pominąć treści rozstrzygnięcia, które ukształtowało prawa i obowiązki strony, także w innych postępowaniach, które ten organ prowadzi. Naczelnik Urzędu słusznie zatem uznał, że w tej sprawie zachodzą przeszkody formalnoprawne do procedowania i merytorycznego orzekania z powodu utraty przez Spółkę możliwości legalnego urządzania i prowadzenia gier na automatach. Wobec tego wniosek Spółki o zmianę akt weryfikacyjnych nie mógł zostać uznany za prawnie skuteczny. Prawidłowo organ I instancji odmówił wszczęcia postępowania -165a §1 o.p. W kontekście zarzutu naruszenia art. 64 ust. 7 w zw. z art. 64 ust. 2 pkt 3 i ust. 1 oraz art. 30 ust. 2 pkt 2, art. 34 ust. 1 pkt 2 lit. a, w zw. z art. 65 USC., w zw. z § 4 ust. 3 i 4 oraz § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 2009 r. w sprawie urzędowego sprawdzenia wskazano, że pełnomocnik strony przyjął błędne założenie w kwestii tego, jakie podmioty podlegają urzędowemu sprawdzeniu. Z przytoczonym przepisów jednoznacznie wynika, że takiemu sprawdzeniu podlegają podmioty posiadające koncesje, bądź zezwolenie na prowadzenie działalności, skoro zaś Spółka nie posiada ważnego zezwolenia, to nie mają w stosunku do niej zastosowania regulacje dotyczące urzędowego sprawdzenia, choć podlega ona kontroli organów Służby Celnej jako podmiot działający w obszarze gier hazardowych. Spółka nie zgodziła się z tym rozstrzygnięciem i zaskarżyła je do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, wnosząc o uchylenie w całości postanowień wydanych w obydwu instancjach oraz zasądzenie kosztów postepowania według norm przepisanych. Zaskarżonym postanowieniom zarzuciła naruszenie: - art. 165a o.p. poprzez niesłuszne przyjęcie, że uprawnione jest wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postepowania w sprawie zgłoszonych zmian do akt weryfikacyjnych z powołaniem się na nieostateczną decyzję o cofnięciu zezwolenia, w sytuacji gdy ta decyzja cofająca zezwolenie nie jest decyzją ostateczną, której wykonania nie wstrzymano, - art. 212, art. 208 w związku z art. 239a, art. 239e i art. 239g oraz art. 128 o.p. przez błędną ich wykładnię systemową, polegającą na wadliwym przyjęciu, że organ jest związany wydana przez siebie nieostateczną decyzją cofającą zezwolenie również w takim zakresie, w jakim cofnięcie nie wywołuje skutków prawnych, co miałoby usprawiedliwiać odmowę wszczęcia postępowania w sprawie zmiany nieostatecznie/ nieskutecznie prawnie cofniętego zezwolenia jako bezprzedmiotowego, - art. 64 ust. 7 w związku z art. 64 ust. 2 pkt. 3 i art. 64 ust. 1 w związku z art. 30 ust. 2 pkt. 2, art. 34 ust. 1 pkt. 2 lit.a USC. w związku z § 4 ust. 3 i 4 oraz § 14 ust. 1 i ust. 4 rozp. Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 2009 r. w sprawie urzędowego sprawdzenia, w związku z art. 208 § 1 o.p. w związku z art. 65 USC. przez błędną ich wykładnię oraz wadliwe zastosowanie, tj. błędny pogląd organu o rzekomym nieprzedłożeniu obowiązującego zezwolenia do akt weryfikacyjnych, która to okoliczność stanowi podstawę do odmowy wszczęcia lub umorzenia postępowania w sprawie zatwierdzenia zgłoszonych zmian do akt weryfikacyjnych, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego zastosowania art. 165a o.p., podczas gdy systemowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, iż ewentualny brak przedłożenia do akt weryfikacyjnych obowiązującego zezwolenia ma co najwyżej wpływ na treść merytorycznego rozstrzygnięcia, jakim po przeprowadzeniu urzędowego sprawdzenia może zakończyć się postępowanie dot. zgłoszenia zmiany do akt weryfikacyjnych, W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w skarżonym rozstrzygnięciu oraz podniósł, że ponieważ Spółka utraciła zezwolenie, organ I instancji nie mógł merytorycznie ustosunkować się do zgłoszonych zmian do akt weryfikacyjnych. Niezasadne byłoby zatem podejmowanie przez ten organ czynności w ramach urzędowego sprawdzenia na podstawie art. 64 USC. i wydawanie innego rozstrzygnięcia niż odmowa wszczęcia postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 134 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), sąd administracyjny dokonuje kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wzruszenie zaskarżonego rozstrzygnięcia następuje m.in. w razie, gdy przedmiotowa kontrola wykaże naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zakres kontroli Sądu wyznacza art. 134 ustawy ppsa. stanowiący, że sąd orzeka w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (§ 1). Rozpoznając sprawę w świetle powołanych wyżej kryteriów Sąd doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem skarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji zostały podjęte z naruszeniem przepisów prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Kwestionowanym postanowieniem Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 § 1 o.p. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie zmiany akt weryfikacyjnych. Podstawową kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w tej sprawie jest zagadnienie wykonalności, na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, nieostatecznej decyzji o cofnięciu zezwolenia oraz związania nią przez organy. Zarówno bowiem organ I instancji, jak i organ odwoławczy stoją na stanowisku, że dokonane przez stronę skarżącą zgłoszenie zmiany danych do akt weryfikacyjnych nie może być rozpoznane merytorycznie z uwagi na fakt, że Spółka nie posiada obowiązującego zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych. W tej sytuacji organy uznały, że należy odmówić wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 o.p., zgodnie z którym, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przede wszystkim zważyć należy, że bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, tj. podmiotu, przedmiotu lub podstawy prawnej, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie co do jej istoty. Orzeczenie o odmowie wszczęcia postępowania jest podobnie jak orzeczenie o umorzeniu postępowania orzeczeniem formalnym, kończącym postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia, gdyż w przypadku odmowy wszczęcia postepowania nie dochodzi w ogóle do jego rozpoczęcia. Uwzględniając powyższe zgodzić się należy z organem odwoławczym, że skuteczne wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji udzielającej spółce zezwolenia na prowadzenie określonych w tym zezwoleniu punktów gier, czyniłoby bezprzedmiotowym postępowanie, mające na celu wprowadzenie zmian do akt weryfikacyjnych tych punktów. Jednak w stanie faktycznym i prawnym niniejszej sprawy nie zaistniała przesłanka, o której mowa w art. 165a o.p., gdy z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte postepowanie, uprawniająca organ podatkowy do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postepowania. Nie można bowiem uznać, że nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwoleń uchyliła moc wiążącą ostatecznej decyzji udzielającej zezwolenia na prowadzenie działalności w określonych punktach. Przy czym, co należy zauważyć w rozpoznawanej sprawie, wnioskowana zmiana do akt weryfikacyjnych podstawowych w żaden sposób nie wpływała na treść ostatecznego zezwolenia, zawierającego wykaz punktów gier na automatach o niskich wygranych oraz stanowiącego ogólnie, że w każdym z punktów liczba automatów nie może przekraczać 3 sztuk, a szczegółowe warunki i zasady gry określa zatwierdzony przez Dyr. Izby Skarbowej regulamin. Spółka domagała się bowiem jedynie dołączenia do akt weryfikacyjnych podstawowych dokumentu dotyczącego aktualnej struktury władz Spółki oraz osób je reprezentujących. W ocenie Sądu, dopóki zezwolenia udzielone Spółce nie zostaną wyeliminowane z obrotu prawnego ostateczną decyzją o ich cofnięciu albo nie wygasną, to do tego czasu aktualne będzie prowadzenie akt weryfikacyjnych tych podmiotów, a tym samym dokonywanie w nich zmian. Za takim poglądem przemawia wykładnia gramatyczna, systemowa i celowościowa przepisów Ordynacji podatkowej, normujących etapy postępowania administracyjnego i skutki wydanych w jego następstwie decyzji administracyjnych, które charakteryzują się m.in. takimi cechami, jak wykonalność i ostateczność. W ocenie Sądu, nie można podzielić stanowiska, że nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych uchyliła moc wiążącą ostatecznej decyzji udzielającej takiego zezwolenia. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 239e o.p., decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Stosownie zaś do art. 239a o.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W myśl tych unormowań nie ulega wątpliwości, że zasadniczo organ administracji może skutecznie egzekwować wydaną decyzję dopiero, gdy stanie się ona ostateczna. Walor taki, zgodnie z art. 128 o.p., ma decyzja wydana na skutek odwołania lub decyzja organu I instancji, od której strona nie wniosła w ustawowym terminie odwołania. W konsekwencji także adresat decyzji jest nią związany dopiero po uzyskaniu przez tę decyzję przymiotu ostateczności. Okoliczność, że zgodnie z art. 212 o.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia, nie oznacza automatycznie, że również strona jest taką decyzją związana. Z unormowania tego wynika jedynie, że organ, który wydał decyzję nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska i nie może dowolnie zmienić treści wydanego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2005 r., I FSK 132/05, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http:// orzeczenia.nsa.gov.pl). Organ nie może natomiast pomijać treści innych przepisów, które określają prawa i obowiązki strony. Skoro na podstawie art. 127 o.p. postępowanie jest dwuinstancyjne i w związku z tym adresat decyzji ma prawo do wniesienia odwołania, a wykonalność decyzji uzależniona jest od jej uostatecznienia się, ewentualnie nadania decyzji nieostatecznej klauzuli natychmiastowej wykonalności, to organ prowadząc odrębne postępowanie musi respektować te zasady. Interpretacja przytoczonych przepisów nie może bowiem powodować ich wzajemnego wykluczania się. Sąd w składzie rozpatrującym skargę podziela prezentowane w orzecznictwie stanowisko co do szerokiego rozumienia użytego przez ustawodawcę w art. 239a o.p. zwrotu "obowiązek podlegający wykonaniu". Przez wykonanie decyzji należy rozumieć wszelkie działania zmierzające do uzyskania stanu wynikającego z danej decyzji, niekoniecznie o charakterze przymusowym, ale również dobrowolnym. Za taką konkluzją przemawiają zarówno względy wykładni celowościowej, jak i wykładni literalnej. Wykonaniem decyzji, o którym mówi cały rozdział 16a o.p., jest m.in. jej wykonanie przez stronę, w tym również obowiązek dostosowania się do wprowadzonego przez organ zakazu korzystania z dotychczasowego zezwolenia. Jak trafnie przyjmuje się w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 5 marca 2013 r., sygn. II FSK 777/12; wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2011 r., sygn. II FSK 2675/10, dostępny w CBOSA) oraz w doktrynie (A. Kabat i B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 817) art. 239a o.p. odnosi się do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanej decyzji nieostatecznej, a nie tylko wykonywanych w ramach egzekucji administracyjnej. Przepis ten, odwołując się w swojej treści do decyzji podlegających wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazuje na zakres przedmiotowy tych decyzji i dotyczy tych z nich, które mogą być wykonane w tym postępowaniu. Treść tego przepisu nie ogranicza jednak "wykonalności" decyzji wyłącznie do trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym. Trafnie wskazuje NSA w wyroku z dnia 5 marca 2013 r. sygn. II FSK 1411/11, (dostępny w CBOSA), że niewykonalność decyzji oznacza, że organ nie jest uprawniony do podjęcia żadnych działań zmierzających do powstania stanu zgodnego z treścią nieostatecznej, a zatem i niewykonalnej decyzji, a nie tylko działań w sferze czynności egzekucyjnych. Za przedstawionym rozumieniem art. 239a o.p. przemawiają także względy natury celowościowej. Z treści tego przepisu oraz z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej Ordynację podatkową wprowadzającej ten przepis, wynika dążenie ustawodawcy do tego, aby uchronić adresatów działań administracji przed realizacją stanu wynikającego z decyzji, która w wyniku instancyjnej kontroli może zostać zweryfikowana. W tej chwili w o.p. obowiązuje zasada bezwzględnej suspensywności odwołania, co wynika zarówno z wprowadzonej do o.p. regulacji rozdziału 16a, jak również ze skreślenia w o.p. art. 224 i 225, które przewidywały, że wniesienie odwołania nie wstrzymuje wykonania decyzji. W świetle aktualnie obowiązujących przepisów o.p. należy zatem uznać, że niedopuszczalne jest wykonanie przez organ jakichkolwiek czynności, które wbrew woli podatnika prowadzą do skutku równoważnego z przymusowym wykonaniem nieostatecznej decyzji. W konsekwencji nie jest także dopuszczalne "wykonanie takiej decyzji" w innym postępowaniu, tzn. przyjęcie przez organ orzekający w innej sprawie, m.in. w sprawie zatwierdzenia zmian w aktach weryfikacyjnych, że decyzja cofająca stronie skarżącej zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych przed uzyskaniem przez nią przymiotu ostateczności delegalizuje działalność strony skarżącej w tym zakresie z momentem wprowadzenia jej do obrotu prawnego. Uwzględniając charakter prawny decyzji cofających zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych uznać należy, że decyzje cofające uprawnienia są równoznaczne z decyzjami nakładającymi obowiązki, znika bowiem na ich podstawie dozwolenie, a pojawia się w to miejsce zakaz (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 stycznia 2014 r., sygn. III SA/Kr 1093/13, dostępny w CBOSA). Decyzje cofające zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych, jako nakładające obowiązki o charakterze niepieniężnym, związane z realizacją zadań przez organy administracji publicznej, w tym wypadku z realizacją zadań organów służby celnej wynikających z ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.), w związku z art. 2 ust. 1 pkt 8 USC., np. polecenie usunięcia stwierdzonych naruszeń lub uchybień, nakładane w drodze decyzji ministra na podmiot urządzający grę z naruszeniem przepisów ustawy oraz wywołujące także obowiązki o charakterze pieniężnym (np. kary pieniężne, nakładane decyzją przez naczelnika urzędu skarbowego na podmiot, który urządza grę bez koncesji lub zezwolenia, na podstawie art. 89 ustawy o grach hazardowych), mieszczą się w katalogu obowiązków podlegających egzekucji administracyjnej, zawartym w art. 2 §1 pkt 2 i pkt 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1996 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i dlatego uznać należy, że są objęte normą art. 239a o.p. Poza tym należy mieć również na uwadze, że zgodnie z art. 8 ustawy o grach hazardowych, w stosunku do decyzji wydawanych na podstawie tej ustawy, przepisy o.p. znajdują zastosowanie nie wprost, lecz odpowiednio. Nie można zatem również z tego powodu wąsko odczytywać przepisu art. 239a o.p., stosując go wprost do decyzji dotyczących gier hazardowych, bez uwzględnienia specyfiki spraw związanych z działalnością w zakresie gier hazardowych w porównaniu z typowymi decyzjami podatkowymi. Należy uznać, że przepis ten obejmuje także decyzje cofające zezwolenie, gdyż nakładają one na stronę stosowne obowiązki wynikające z wprowadzonego decyzją zakazu w miejsce uprzedniego zezwolenia, których niewykonanie jest sankcjonowane prawnie i w dalszej kolejności, podlega egzekucji administracyjnej (por. wskazany wcześniej wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 stycznia 2014 r., sygn. III SA/Kr 1093/13). Nadto przyjęcie przez organ orzekający, że niestateczna decyzja cofająca stronie skarżącej zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych delegalizując działalność skarżącej prowadziłaby do sytuacji, w której iluzoryczną okazałaby się ochrona przed wykonywaniem nakładających obowiązki nie ostatecznych decyzji, jaką chciał zapewnić ustawodawca, nowelizując o.p. poprzez wprowadzenie do niej art. 239a oraz art. 239e (por. WSA w Gliwicach z dnia 10 grudnia 2013 r., sygn. III SA/Gl 1777/13, dostępny w CBOSA). W związku z powyższym Sąd w składzie rozpatrującym skargę stoi na stanowisku, że decyzja o cofnięciu zezwolenia nie podlega wykonaniu dopóki nie stanie się ostateczną. Trudno uznać za uprawniony pogląd, iż nieostateczna decyzja cofająca zezwolenia może zniweczyć skutki ostatecznej decyzji udzielającej zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Zatem wydanie decyzji o cofnięciu zezwolenia, która nie była ostateczna w dacie orzekania przez organy w tej sprawie, nie mogło stanowić przeszkody do merytorycznego rozpatrzenia wniosku o wprowadzenie zmiany do akt weryfikacyjnych podstawowych. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien wszcząć postępowanie i rozpoznać sprawę merytorycznie, biorąc pod uwagę dokonaną przez Sąd ocenę prawną oraz stan faktyczny uwzględniający na jakim etapie postępowania znajduje się sprawa cofnięcia Spółce zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa. Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 ustawy ppsa. O kosztach postępowania Sąd orzekł w oparciu o art. 205 § 2 powołanej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt. 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszonych przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 490).