II SA/Ol 742/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Jezielska Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Lipiński (spr.) Sędzia WSA Bogusław Jażdżyk Protokolant specjalista Jakub Borowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2015r. sprawy ze skargi Spółki A na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie kosztów postępowania za przeprowadzone badanie sprawdzające automatu do gier oddala skargę. Postanowieniem z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego ustalił wysokość kosztów postępowania należnych za przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, badanie sprawdzające automatu o niskich wygranych A, nr fabryczny: "[...]", nr rejestracji: "[...]", w kwocie 900 zł oraz obciążył spółkę A (dalej jako: Spółka) tymi kosztami. Podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 269 w związku z art. 267 § 1 pkt 4 i art. 207a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej jako: o.p., art. 8, art. 23b ust. 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.) - dalej jako: u.g.h. oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzone przez laboratoria celne (Dz.U. Nr 94, poz. 913 ze zm.) dalej jako: rozporządzenie z dnia 26 kwietnia 2004 r. W uzasadnieniu wyjaśniono, że w wykonaniu wskazań Sądu w sprawie II GSK 646/12 Naczelnik Urzędu Celnego skierował przedmiotowy automat do badania sprawdzającego, do którego wyznaczył Izbę Celną w Białymstoku Wydział Laboratorium Celne. Po przeprowadzeniu badania sprawdzającego, jednostka badająca w opinii z dnia 26 marca 2015 r. wskazała, że automat nie spełnia warunków określonych w ustawie, w tym m.in. warunków wynikających z art. 129 ust. 3 u.g.h. w zakresie ustanowionych limitów ograniczających wartość jednorazowej wygranej i wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze. W tej sytuacji, zgodnie z art. 23b ust. 5 u.g.h. w związku z art. 267 § 1 pkt 4 o.p. koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący automat. Wysokość tych kosztów ustalono zgodnie z pkt 136 załącznika do rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. W zażaleniu na to postanowienie Spółka wniosła o jego uchylenie, zarzucając: - naruszenie art. 23b ust. 3 w związku z art. 23f ust. 1 i ust. 2 pkt 1, ust. 3 i ust. 5 pkt 1 oraz ust. 6 i art. 129 ust. 3, art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h., w związku z art. 2 pkt 3, art. 15 ust. 2 pkt 3 i ust. 6, art. 16 ust. 2 pkt 5, ust. 3 i 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności (t.j. z 2010 r., Dz.U. Nr 138, poz. 935 ze zm.) dalej jako: u.s.o.z. jak również z art. 5 ust. 1 i ust. 4 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 765/2008 z dnia 9 lipca 2008 r ustanawiające wymagania w zakresie akredytacji i nadzoru rynku odnoszące się do warunków wprowadzania produktów do obrotu i uchylające rozporządzenie (WE) Nr 339/93 - zwanego dalej Rozporządzeniem nr 765/2008 poprzez wadliwe przyjęcie, że Izba Celna w Białymstoku posiada status jednostki badającej podczas gdy : - o posiadaniu przez daną osobę taką jak Izba Celna w Białymstoku statusu jednostki badającej decyduje przedstawienie certyfikatu adekwatnego do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, a nie certyfikatu na cokolwiek, - sam fakt udzielenia upoważnienia nie przesądza jeszcze o uzyskaniu przez dany podmiot statusu jednostki badającej i możliwości przeprowadzania badań sprawdzających, gdyż upoważnienie jest udzielane na okres nie dłuższy niż okres ważności akredytacji, a w ślad za tym do uzyskania statusu jednostki badającej konieczne jest zarówno udzielenie ważnego upoważnienia przez Ministra Finansów, jak i posiadanie przez dany podmiot właściwej akredytacji ( adekwatnej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier ) nadto upoważnienie udzielone wbrew warunkom ustawy jest nieważne z mocy prawa, - lista jednostek badających publikowana na stronach internetowych Ministerstwa Finansów nie jest źródłem prawa i nie kreuje żadnych uprawnień, a założenia nieomylności Ministra Finansów nie sposób wywodzić z jakiegokolwiek przepisu prawa. Postanowieniem z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy nie podzielił zarzutu, że przeprowadzone badanie sprawdzające wykonała jednostka nieuprawniona. Jednostka badająca działa na podstawie upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, udzielonego w dniu 27 listopada 2012 r. przez Ministra Finansów. Wykaz jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, stosownie do art. 23f ust. 6 u.g.h. podaje do publicznej wiadomości Minister właściwy do spraw publicznych na stronie internetowej urzędu obsługującego tego Ministra, w takim wykazie została umieszczona jednostka badająca – Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Białymstoku. W skardze złożonej do Sądu pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie postanowień organów obu instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu autor skargi zarzucił naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 23b ust. 3 w zw. art. 23f ust. 1, ust. 2 pkt 1 i ust. 5 pkt 1 oraz ust. 6 i art. 129 ust. 3, art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. w związku z art. 2 pkt 3, art. 15 ust. 2 pkt 3, art. 15 ust. 6, art. 16 ust. 2 pkt 5, ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności (Dz. U. z 2010 r. nr 138, poz. 935 z późn. zm.), jak również art. 5 ust. 1 i 4 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 765/2008 z dnia 9 lipca 2008 r. ustanawiającego wymagania w zakresie akredytacji i nadzoru rynku odnoszące się do warunków wprowadzania produktów do obrotu i uchylające rozporządzenie (EWG) Nr 339/93 - przez błędną wykładnię (w tym przez zaniechanie dokonania wykładni systemowej i racjonalnej) polegającą na wadliwym przyjęciu, że: a) o posiadaniu przez daną osobę, taką jak Izba Celna w Białymstoku statusu jednostki badającej, decyduje przedstawienie certyfikatu akredytacji udzielonego na cokolwiek, a nie certyfikatu akredytacji w zakresie łączącym się tematycznie z badaniami technicznymi automatów i urządzeń do gier; b) z samego faktu udzielenia danej osobie przez Ministra Finansów upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, wynika uzyskanie przez taki podmiot statusu jednostki badającej, podczas gdy sam fakt udzielenia upoważnienia nie przesądza jeszcze o uzyskaniu przez dany podmiot statusu jednostki badającej i możliwości przeprowadzania w tym charakterze badań sprawdzających, gdyż upoważnienie jest udzielane na okres nie dłuższy niż okres ważności akredytacji, a w ślad za tym do uzyskania statusu jednostki badającej konieczne jest zarówno udzielenie ważnego upoważnienia przez Ministra Finansów jak i posiadanie przez dany podmiot właściwej akredytacji (adekwatnej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier), nadto upoważnienie udzielone wbrew warunkom ustawy jest nieważne z mocy prawa; c) lista jednostek badających publikowana na stronie internetowej Ministra Finansów ma charakter prawnie wiążący i decydujący o posiadaniu lub nie statusu jednostki badającej, podczas gdy wskazana lista nie jest źródłem prawa i nie kreuje żadnych uprawnień, a założenia nieomylności Ministra Finansów nie sposób wywodzić z jakiegokolwiek przepisu prawa. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne są właściwe do badania zgodności z prawem zaskarżonych aktów administracyjnych. Sąd administracyjny nie może zatem opierać tej kontroli na kryterium słuszności lub sprawiedliwości społecznej. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego lub istotnych wad w prowadzonym postępowaniu (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - zwanej dalej: ustawą ppsa.). Zakres kontroli Sądu wyznacza art. 134 ustawy ppsa. stanowiący, iż sąd orzeka w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (§ 1). Sąd poddawszy kontroli zaskarżone postanowienie stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność obciążenia strony skarżącej kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych. Zdaniem Sądu, zasadnie organy obu instancji uznały, że w rozpoznawanej sprawie sporne koszty obciążają podmiot eksploatujący automat, czyli skarżącą Spółkę. Należy podnieść, że skarżone postanowienie zostało wydane w toku postępowania o cofnięcie rejestracji przedmiotowego automatu do gier o niskich wygranych, prowadzonego na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych. Ustawą nowelizującą z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 134, poz. 779) zostały dodane do ustawy o grach hazardowych przepisy art. 23a - art. 23f, obowiązujące od dnia 14 lipca 2011 r. Z treści tych przepisów wynika, że badanie sprawdzające następuje na zlecenie naczelnika urzędu celnego w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Badanie to przeprowadzane jest przez jednostkę upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Koszty badań sprawdzających nie powinny przekraczać średnich stawek stosowanych za dany rodzaj badania, zaś w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie (art. 23b ust. 4 i 5 u.g.h.). Obecnie zatem obciążenie podmiotu eksploatującego kosztami badania sprawdzającego może nastąpić w sytuacji, gdy wynik tego badania wykaże niespełnienie przez automat warunków określonych w ustawie. Wskazać pozostaje, że w myśl art. 23f ust.1 u.g.h. upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych jednostce badającej, która spełnia następujące warunki: 1) posiada akredytację Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA (European cooperation for Accreditation Multilateral Agreement); 2) zapewnia odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym; 3) osoby zarządzające tą jednostką oraz osoby przeprowadzające badania automatów i urządzeń do gier posiadają nienaganną opinię, w szczególności nie są osobami skazanymi za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe; 4) posiada autonomiczność względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń, w szczególności osoby wymienione w pkt 3 nie pozostają z podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie gier hazardowych w stosunkach, które mogą wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności. Upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane na wniosek jednostki badającej, do którego dołącza się dokumenty potwierdzające spełnienie warunków określonych w ust. 1 /.../ (ust. 2). Zgodnie z treścią art. 23f ust.6 u.g.h. minister właściwy do spraw finansów publicznych podaje do publicznej wiadomości, na stronie internetowej urzędu obsługującego tego ministra, wykaz jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. W niniejszej sprawie strona skarżąca kwestionuje zasadność obciążenia jej kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych podważając uprawnienie Laboratorium Celnego Izby Celnej w Białymstoku do wykonywania badań sprawdzających i twierdząc, że nie może ono być jednostką badającą w rozumieniu art. 23b ust. 3 u.g.h. Należy zauważyć, że skoro skarżone postanowienie ma charakter wpadkowy, gdyż postępowanie w jego głównym nurcie dotyczy cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych, to kontrolując legalność takiego postanowienia Sąd jest zobowiązany ograniczyć się jedynie do oceny zgodności z prawem tego postanowienia, a zatem do oceny czy wystąpiły okoliczności, które uzasadniały nałożenie na stronę kosztów badania sprawdzającego. Nie jest natomiast upoważniony do merytorycznej oceny przesłanek rozstrzygnięcia głównego - o cofnięciu lub o odmowie cofnięcia rejestracji automatu. W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a organy podatkowe obu instancji trafnie uznały, że sporne koszty badania sprawdzającego przeprowadzonego przez Wydział Laboratorium Celnego Izby Celnej w Białymstoku, jako upoważnionej jednostki badającej, obciążają podmiot eksploatujący automat czyli skarżącą Spółkę. Podkreślić jeszcze raz należy, że w postępowaniu takim, to jest dotyczącym ustalenia możliwości obciążenia kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych ocenia się wyłącznie to, czy zostały spełnione warunki formalne do obciążenia podmiotu eksploatującego ten automat kosztami badania, określone w art. 23b ust. 5 u.g.h. Ocenia się zatem wyłącznie to, czy wystąpiły bądź nie wystąpiły okoliczności uzasadniające nałożenie na stronę kosztów takiego badania sprawdzającego. Pogląd taki wyrażony został już w wielu wyrokach sądów administracyjnych vide: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyrokach z 19 marca 2013 r. sygn. II SA/Bk 993/12, z 6 czerwca 2013 r. sygn. II SA/Bk 106/13 i z 19 listopada 2013 r. sygn. II SA/Bk 719/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 15 października 2013 r. sygn. I SA/Bd 705/13 i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z 2 kwietnia 2014 r. sygn. II SA/Ol 88/14, a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie III SA/Łd 1299/13 (dostępne na stronie cbois.nsa.gov.pl). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela poglądy wyrażone w wymienionych orzeczeniach. W rzeczonej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego wystąpił do jednostki badającej będącej upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier - Izby Celnej w Białymstoku Wydział Laboratorium Celne o przeprowadzenie badania sprawdzającego, w wyniku którego sporządzona została opinia, potwierdzająca jednoznacznie negatywny wynik wykonanego badania. Z treści sporządzonej opinii wynika, że automat nie spełnia warunków określonych w ustawie, w tym warunków wynikających z art. 129 ust. 3 u.g.h. w zakresie dotyczącym limitów maksymalnej jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za udział w jednej grze. Zdaniem Sądu w tej sprawie zostały zatem spełnione okoliczności wynikające z art. 23b ust. 5 u.g.h., a obciążenie Spółki kosztami badania sprawdzającego nastąpiło zgodnie z prawem. Z zebranego materiału dowodowego wynika bowiem niewątpliwie, że istniało uzasadnione podejrzenie, iż sporny automat nie spełnia warunków określonych w ustawie o grach hazardowych i treść opinii z przeprowadzonego badania sprawdzającego potwierdziła to podejrzenie w zakresie dotyczącym limitów maksymalnej jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za udział w jednej grze. Badanie sprawdzające wykonała Izba Celna w Białymstoku, Wydział Laboratorium Celne, która jest jednostką uprawnioną do wykonania takiego badania. Jednostka ta posiadała na dzień zlecenia oraz wykonania badania sprawdzającego oraz posiada nadal upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier wydane przez Ministra Finansów w dniu 27 listopada 2012 r. i została umieszczona w wykazie jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier na stronie internetowej Ministra Finansów (www.mf.gov.pl). Należy zatem uznać, że badanie sprawdzające zostało wykonane przez upoważniony do tego podmiot. Zarzuty podnoszone w skardze, co do tego, że Izba Celna w Białymstoku nigdy nie posiada statusu jednostki badającej z uwagi na brak uzyskania akredytacji potwierdzającej kompetencje fachowe do badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych nie zasługują na uwzględnienie. W ocenie Sądu adresatem normy prawnej zawartej w art. 23f ust. 1 pkt 1-4 jest minister właściwy do spraw finansów publicznych, który w ramach przyznanych mu przez ustawę uprawnień władczych udziela upoważnień do badań technicznych według kryteriów określonych w tym przepisie. Prawidłowość jego działań w tym zakresie nie może być przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu, gdyż inny jest przedmiot tego postępowania, a Minister Finansów w tym postępowaniu nie jest stroną. Należy też zwrócić uwagę, że jedynie odmowa udzielenia przez Ministra upoważnienia do badań technicznych następuje w drodze decyzji wydanej w postępowaniu toczącym się z wniosku jednostki badającej ubiegającej się o wydanie upoważnienia, co wynika z art. 23f ust. 4 u.g.h. W związku z tym, poza oceną w tym postępowaniu pozostaje to, czy Minister Finansów właściwie dokonał wyboru jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń. Obowiązkiem organu celnego było jedynie zwrócenie się o wykonanie badania sprawdzającego do jednej z jednostek widniejących na liście upoważnionych do badań. Nie ulega zaś wątpliwości, że takiej jednostce badania w rozpoznawanej zostały zlecone. Należy w tym względzie podzielić stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 19 listopada 2013 r. sygn. II SA/Bk 719/13 (dostępne na stronie nsa.gov.pl), że "jeżeli jednostka badająca posiadała w dacie prowadzenia badania upoważnienie Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, to jest to fakt wykluczający prowadzenie w sprawie dodatkowego, uzupełniającego postępowania dowodowego na okoliczność posiadania przez tę jednostkę uprawnień do sporządzania opinii o legalności działania automatów do gier o niskich wygranych. Fakt figurowania jednostki badającej w wykazie jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier stanowi podstawę przyjęcia przez organ statusu danej jednostki jako uprawnionej do przeprowadzania badania sprawdzającego automatów do gier o niskich wygranych." Podkreślić należy także, że postanowienie w przedmiocie kosztów za przeprowadzone badanie kontrolne automatu o niskich wygranych ma charakter incydentalny (wpadkowy) względem postępowania dotyczącego cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych. Kontrolując legalność tego postanowienia sąd, na tym etapie, ocenia spełnienie przesłanek do obciążenia kosztami za to badanie, o których mowa w art. 23b ust. 5 u.g.h. Ocena prawidłowości dopuszczenia dowodu ze spornego badania sprawdzającego, będzie należała do organu wydającego decyzję kończącą postępowanie w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu. Wówczas bowiem organ będzie zobowiązany do sprawdzenia wystąpienia przesłanek tego cofnięcia, a więc przede wszystkim będzie zobowiązany do oceny dowodów na tę okoliczność. Wówczas także zweryfikuje wartość dowodową sporządzonego badania sprawdzającego. Merytoryczna ocena prawidłowości sporządzenia tego dowodu nie jest zaś możliwa w postępowaniu w przedmiocie obciążenia kosztami za sporządzenie badania sprawdzającego (por. wyrok NSA z dnia 14 października 2014 r., sygn. akt II GSK 1294/13, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. akt II SA/Bk 106/13 oraz wyrok WSA w Olsztynie z dnia 3 września 2014r., sygn. akt II SA/Ol 756/14, dostępne na stronie nsa.gov.pl). W ocenie Sądu także prawidłowo ustalona została kwota kosztów sporządzenia opinii, jaką obciążono Spółkę. Odnośnie do wysokości kosztów badania sprawdzającego przepis art. 23b ust. 4 u.g.h. stanowi jedynie, że nie powinny one przekraczać średnich stawek stosowanych za dany rodzaj badania. Szczegółowo opłaty za przeprowadzone badania i analizy zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzone przez laboratoria celne (Dz. U. Nr 94, poz.913, ze zm.). Wskazane rozporządzenie zostało wydane na podstawie upoważnienia ustawowego - art. 92 ust. 4 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz.622 ze zm.), zgodnie którym minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, ryczałtowe stawki opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne. Określając stawki opłat, należy uwzględnić rodzaj przeprowadzanych badań lub analiz, stopień ich skomplikowania i pracochłonność. Z treści art. 92 ust. 4 tej ustawy wynika, że Minister Finansów, przy ustalaniu opłat został zobowiązany do uwzględnienia między innymi stopnia skomplikowania badania i jego pracochłonności. W rozporządzeniu z 26 kwietnia 2004 r. opłata za badania automatu i urządzeń do gier została ustalona na kwotę 900 zł (pkt 136 załącznika do rozporządzenia) i jest to suma, która uwzględnia już stopień skomplikowania i pracochłonność tej czynności. Uwzględnia zatem zarówno koszty czasu pracy wykwalifikowanego pracownika przeprowadzającego badania jak i koszty zużycia materiałów. Organy podatkowe prawidłowo zatem obciążyły stronę skarżącą kosztami sporządzenia opinii w kwocie 900 zł, co znajduje oparcie w treści rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.