I SA/Op 179/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędzia WSA Teresa Cisyk Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 października 2012r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 27 marca 2012 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005r. oddala skargę. Decyzją z dnia 6 grudnia 2011r., nr [...], wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 poz. 60 z 2005 r., ze zm.) – dalej jako: [O.p.] oraz art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w Oleśnie ustalił podatniczce A. G. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005r. w wysokości 21.566,00 zł. Powyższa decyzja zapadła po ponownym przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w następstwie uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oleśnie z dnia 8 czerwca 2011 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia ze względu na niepełny i nie jednoznacznie ustalony stan faktyczny sprawy. W toku ponownie przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji przy wykorzystaniu ustaleń z postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia 4.10.2010r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2005r., stwierdził, że A. G. pozostawała we wspólności majątkowej małżeńskiej z L. G., zaś poniesione w tym roku przez nich wydatki oraz wartość zgromadzonego mienia nie znajdują pokrycia w uzyskanych w tym roku wspólnych dochodach i w mieniu (zasobach) zgromadzonym w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy oraz dane będące w jego posiadaniu organ stwierdził, że na poniesione przez małżonków G. w 2005r. udokumentowane wydatki złożyły się: opłacone składki na ubezpieczenie społeczne A. G. (1.588,50 zł+ 222,09 zł) w kwocie 1.810,59 zł, opłacone składki na ubezpieczenie społeczne L. G. w kwocie 1.750,80 zł, opłacone składki na ubezpieczenie zdrowotne A. G. (534,90 zł + 74,78 zł) w kwocie 609,68 zł, opłacone składki na ubezpieczenie zdrowotne L. G. w kwocie 626,47 zł, pobrane przez płatnika zaliczki na podatek dochodowy od dochodu A. G. (141,00 zł + 45,00 zł) w wysokości 186,00 zł, pobrane przez płatnika zaliczki na podatek dochodowy od dochodu L. G. w wysokości 146,86 zł, darowizna udzielona w dniu 14.11.2005r. przez podatniczkę siostrzeńcowi P. F. (umowa darowizny zgłoszona do opodatkowania w Urzędzie Skarbowym w Oleśnie w dniu 16.11.2005r.) w kwocie 50.000,00 zł, opłaty za wodę (pismo z 14.11.2011r. z ZWiK w O.) - 254,20 zł, opłaty za wywóz nieczystości (pismo z dnia 24.11.2011r. z Remondis O. sp. z o.o.) - 259,63 zł, podatek od nieruchomości (pismo Burmistrza O. z dnia 24.11.2011r.) - 173,50 zł, mandat karny zapłacony w dniu 8.06.2005r. w wysokości 88,80 zł, zapłacone w 2005r. koszty i opłaty naliczone przez ING Bank Śląski (pismo z dnia 13.09.2011 r.. z ING Bank Śląski) - 242,71 zł. Część wydatków dotyczących utrzymania 4-osobowej rodziny, organ podatkowy przyjął w wielkościach statystycznych (dane za 2005r. dla województwa opolskiego, zawarte w Roczniku Statystycznym z 2010r. Urzędu Statystycznego w Opolu, tj.: żywność i napoje bezalkoholowe (203,46 zł x 4 x 12) - 9.766,08 zł, odzież i obuwie (34,43 zł x 4 x 12) - 1.652,64 zł, wyposażenie mieszkania i prowadzenie gospodarstwa domowego (41,52 złx4x 12) - 1.992,96 zł, zdrowie (40,57 zł x 4 x 12) - 1.947,36 zł, koszty użytkowania mieszkania i nośników energii (137,28 zł x 4 x 12) pomniejszone o udokumentowane wydatki poniesione za zużytą wodę (254,20 zł), wywóz nieczystości (259,63 zł) oraz podatek od nieruchomości (173,50 zł) - 5.902,11 zł. Łącznie przyjęte przez organ pierwszej instancji wydatki (udokumentowane oraz w/w statystyczne) wyniosły 77.410,39 zł. Jednocześnie w kwestii dysponowania przez podatników zasobami pieniężnymi posiadanymi na początek 2005 r. organ pierwszej instancji ustalił, że podatniczka posiadała w ING Bank Śląski (pismo z ING Bank Śląski z 13.09.2011r.): - rachunek bankowy oszczędnościowo - rozliczeniowy w PLN, którego stan na dzień 1.01.2005r. wyniósł (-) 809,51 zł (stan na 31.12.2005r. - (-) 840,49 zł), - rachunek bankowy oszczędnościowo - rozliczeniowy w EURO, którego stan na 1.01.2005r. i 31.12.2005r. wynosił 5,85 Euro (na rachunku w ciągu 2005r. nie dokonywano operacji). Dokonując zestawienia przychodów uzyskanych w latach 2000-2004 przez A. i L. G. oraz poniesionych przez nich w tych latach wydatków, organ podatkowy ustalił, że poza ustalonymi na w/w rachunkach bankowych, podatnicy nie byli w stanie zgromadzić z udokumentowanych źródeł przychodów (opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania) z lat wcześniejszych, środków pieniężnych, w których finansowanie znalazłyby wydatki poniesione w 2005r. W zakresie wysokości przychodów mogących służyć pokryciu powyższych wydatków przyjęto, że małżonkowie G. dysponowali w roku 2005 kwotą 19.000,66 zł, na którą złożyły się: - przychód A. G. z wynagrodzenia ze stosunku pracy (PIT-37 i PIT-11 za 2005r.) - 9.677,00 zł - przychód L. G. z wynagrodzenia ze stosunku pracy (PIT-40) - 9.833,86 zł - zwrócona nadpłata w podatku dochodowym za 2004r. (PIT-37) - 88,80 zł - zasiłek rodzinny wypłacony przez Ośrodek Pomocy Społecznej - 301,00 zł Organ podatkowy pierwszej instancji, nie kwestionując okoliczności skutecznego dokonania czynności darowizny udokumentowanej umową z dnia 14.11.2005r., nie dał wiary oświadczeniu podatniczki o źródle pochodzenia środków, z których ta darowizna została dokonana. Uznał, że przekazana P. F. w formie darowizny kwota 50.000,00 zł nie pochodziła ze wskazanego przez podatniczkę depozytu otrzymanego przed 1989r. od matki podatniczki –G. F. z poleceniem przekazania - w razie jej śmierci - wnukowi P. F. na zakup mieszkania, po uzyskaniu przez niego pełnoletności. Tym samym jako poniesiony w 2005r. wydatek nie znajdował pokrycia w ujawnionych i opodatkowanych przychodach uzyskanych przez małżonków G. w 2005r. Oceniając wiarygodność składanych przez podatniczkę wyjaśnień i oświadczeń w powyższym zakresie, organ podatkowy stwierdził brak bezpośrednich świadków przekazania jej pieniędzy w depozyt. Wskazywana - jako świadek tego zdarzenia - siostra A. L. nie była - jak ustalono w drodze jej przesłuchania - bezpośrednim jego świadkiem i nie wiedziała, jaka kwota pieniędzy została A. G. przekazana. O fakcie przekazania pieniędzy A. L. została jedynie poinformowana - przez siostrę oraz matkę. Zwrócono także uwagę, na odmienne - w stosunku do wyjaśnień podatniczki - zeznania A. L. co do okresu, w którym P. F. otrzymać miał pieniądze przekazane podatniczce w depozyt przez matkę – G. F.. Stosownie do złożonych przez A. L. wyjaśnień, pieniądze te P. F. otrzymał w czasie, kiedy żyła G. F. W tym zakresie organ podatkowy ustalił, że G. F. zmarła w dniu 13.09.1996r. (skrócony akt zgonu), na długo przed dokonaniem przez podatniczkę darowizny pieniężnej na rzecz siostrzeńca P. F. W motywach rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał, że stosownie do poczynionych ustaleń, nie było prowadzone postępowanie w zakresie ustalenia podatku od spadku po zmarłej G. F. Nie wpłynęło także do organu podatkowego postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku po w/w zmarłej lub inne dokumenty ujawniające w/w kwotę 50.000,00 zł. Za niewiarygodne organ podatkowy uznał - powołując się na zasady racjonalnego myślenia i doświadczenia życiowego - iż kwota 50.000,00 zł mogła być przechowywana - stosownie do wyjaśnień podatniczki - przez tak długi okres w domu (tj. od 1989 do 2005 roku). Wskazał, iż prowadziłoby to do spadku realnej wartości przekazanych środków. Organ pierwszej instancji stwierdził także, że podatniczka nie posiada dokumentu potwierdzającego wymianę pieniędzy w banku w związku z denominacją. Takiego potwierdzenia nie uzyskał również sam organ, mimo iż podjął czynności w tym zakresie. W związku z powyższym, organ pierwszej instancji uznał, że nie udowodniono ani nie uwiarygodniono faktu przekazania A. G. w depozyt przez G F. środków pieniężnych w kwocie 50.000,00 zł (po denominacji), wskazywanych jako źródło finansowania udzielonej przez podatniczkę w 2005r. darowizny, przyjętej po stronie wydatków przy ustalaniu wielkości dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W konsekwencji poczynionych ustaleń w decyzji z dnia 6 grudnia 2011 r. uznano, że różnica kwot wspólnych przychodów i wydatków małżonków G. wynosząca 57.509,73 zł (19.900,66 zł - 77.410,39 zł) stanowiła przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, z czego na podatniczkę przypadała połowa tej kwoty, tj. 28.754,86 zł podlegająca stosownie do treści art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu 75 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym, wynoszącym 21.566,00 zł. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona we wniesionym od niego odwołaniu, uzupełnionym pismami z dnia 17 i 29 lutego 2012r. wniosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Podatniczka zarzuciła, że rozstrzygnięcie sprawy opiera się głównie na domysłach i insynuacjach, natomiast interpretacja organu dotycząca braku inwestowania powierzonych w formie depozytu pieniędzy jest dowolna. Wyjaśniła przy tym, że przy dużych problemach zdrowotnych ciężko jest jej skupić się na sprawie tak odległej w czasie. Z tego powodu przesuwała terminy przesłuchań dostarczając zwolnienie lekarskie, bądź też odmawiała składania zeznań w postępowaniu. Odwołująca nie zgodziła się też z tym, że za przysługę rodzinną musi odpowiadać tak wysokimi kosztami. Zarzuciła nadto, że wyliczenia dochodów i domniemanych wydatków nie mają z całą sprawą nic wspólnego. Nie można bowiem wymagać, aby pamiętała ile wydała na jedzenie czy ubrania dla dzieci 5 lat temu. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, po szczegółowym przedstawieniu treści unormowań będących materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia (art. 20 ust. 1 i 3, art. 10 ust. 1 pkt 9 p.d.o.f.) oraz ich interpretacji – w tym także w zakresie rozkładu ciężaru dowodu – decyzją z dnia 27 marca 2012r. orzekł o obniżeniu wysokości zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznąjdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. z kwoty 21.566 zł do kwoty 18.750 zł, zaś w pozostałej części dotyczącej kwoty 2.816 zł umorzył postępowanie. Poddając ocenie zebrany materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania podatkowego oraz odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej zweryfikował kwotę wydatków poniesionych w kontrolowanym roku podatkowym w ten sposób, że dokonując zestawienia przyjętej przez organ I instancji łącznej kwoty statystycznych wydatków w wysokości. 21.261,15 zł z tzw. "czystym dochodem" uzyskanym przez odwołującą i jej męża w 2005r. z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy w łącznej wysokości 14.380,52 zł (przychód z wynagrodzenia 19.510,86 zł - składki na ubezpieczenia społeczne 3.561,39 zł - składki na ubezpieczenie zdrowotne 1.236,15 zł - zaliczki na podatek 332,80 zł) oraz otrzymanym w 2005r. zasiłkiem rodzinnym w wys. 301,00 zł (razem 14.681,52 zł) i uznał, iż same statystyczne wydatki mające domniemany charakter, nie mogą same w sobie (w przedmiotowej sprawie w oderwaniu od omawianej dalej kwestii darowizny w kwocie 50.000,00 zł dokonanej w 2005r. oraz źródeł jej finansowania) stanowić podstawy do ustalenia dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, wyliczanego jako nadwyżka wydatków i wartości zgromadzonego mienia w danym roku nad przychodami ze źródeł opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania oraz zgromadzonym mieniem pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych. Stąd też Dyrektor Izby rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym, stojąc na stanowisku, iż przyjęte przez organ I instancji co do rodzaju statystyczne wydatki w gospodarstwie domowym, niewątpliwie musiały być przez podatniczkę ponoszone, ich wielkość postanowił przyjąć - z uwzględnieniem rzeczywiście ustalonych wydatków na zużytą wodę, wywóz nieczystości i podatek od nieruchomości (razem 687,33 zł) oraz związanych z posiadanym rachunkiem w ING Bank Śląski S.A. (242,71 zł) - w kwocie niższej, nie przekraczającej tzw. "czystego dochodu" z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy oraz zasiłku rodzinnego, tj. w kwocie 13.751,48 zł (łączny "czysty dochód" z tytułu wynagrodzenia 14.380,52 zł + zasiłek rodzinny 301,00 zł - w/w ustalone rzeczywiste wydatki 930,04 zł [687,33 zł + 242,71 zł]). Zestawienie tak przyjętej kwoty wydatków w gospodarstwie domowym z ogłoszoną przez Instytut Pracy i Spraw Socjalnych wysokością minimum egzystencji dla 4-osobowego gospodarstwa pracowniczego, które w 2005r. wynosiło rocznie 15.130,80 zł (1.260,90 zł x 12), stanowiło kwotę przybliżoną do kwoty dochodów uzyskanych przez podatniczkę i jej męża (14.681,52 zł). Odnosząc się do zarzutu skarżącej jakoby przyjęte przez organ I instancji kwoty statystycznych wydatków nie miały nic wspólnego z rzeczywistością organ odwoławczy wyjaśnił, iż wskazane przez ustawodawcę w art. 20 ust. 3 p.d.o.f. zasady ustalania wielkości elementów, w oparciu o które organy podatkowe wnioskują o wystąpieniu dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, a następnie ustalają wysokości tego dochodu, nakładają na organy podatkowe obowiązek ustalenia m.in. kwoty faktycznie (kasowo) poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków oraz wartości zgromadzonego w tym roku mienia. Wielkości te muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób niebudzący wątpliwości, a nie w sposób dowolny i domniemany, gdyż nadwyżka wydatków i wartości zgromadzonego mienia w danym roku nad przychodami ze źródeł opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania oraz zgromadzonym mieniem pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 3 powyższej ustawy. Stąd też w prowadzonym postępowaniu organ podatkowy winien ustalić wszelkie wydatki faktyczne poniesione przez podatnika, w tym w szczególności na wspólne utrzymanie rodziny, z uwzględnieniem ilości osób pozostających na ich wyłącznym utrzymaniu. Dyrektor Izby, przywołując orzecznictwo sądów administracyjnych dopuszczające w takiej sytuacji ustalenie tych wydatków na podstawie danych statystycznych o średnich wydatkach rodziny, zwłaszcza w sytuacji, gdy strona kosztów takich nie wskazuje wyjaśnił, iż w razie trudności dowodowych organ powinien ustalić wydatki na utrzymanie rodziny w sposób możliwie najbardziej zbliżony do rzeczywistych rozmiarów. Zdaniem Dyrektora Izby sytuacja taka wystąpiła w przedmiotowej sprawie. Dlatego też organ część faktycznie poniesionych wydatków dotyczących utrzymania 4-osobowego gospodarstwa domowego ustalił, tj. wydatki dotyczące użytkowania mieszkania i nośników energii w postaci poniesionych opłat za zużytą wodę (254,20 zł), wywóz nieczystości (259,63 zł) oraz podatek od nieruchomości (173,50 zł). Ponadto podkreślono, iż pomimo wezwań podatniczka nie wskazała wielkości poniesionych na utrzymanie rodziny wydatków, w tym niewątpliwie przez nią ponoszonych, a dotyczących zakupów żywności i napojów, odzieży i obuwia, wyposażenia mieszkania i prowadzenia gospodarstwa domowego, użytkowania mieszkania i nośników energii oraz wydatków na zdrowie. Skarżąca odmówiła także złożenia zeznań w tym zakresie. W ocenie Dyrektora Izby, w takiej sytuacji organ podatkowy I instancji uprawniony był do przyjęcia wielkości pozostałych, tj. innych niż wyżej ustalone, niewątpliwie ponoszonych na utrzymanie 4-osobowej rodziny wydatków na podstawie danych statystycznych (przeciętne miesięczne wydatki na 1 osobę w gospodarstwach domowych woj. opolskiego w 2005r.). W uzupełnieniu do powyższego, organ odwoławczy podkreślił, iż odwołująca nie zaprzeczała, by wydatki te były przez nią ponoszone. Kwestionowała natomiast ich wysokość twierdząc przy tym, iż z uwagi na upływ czasu, ich wielkości nie pamięta. Organ odwoławczy stwierdził, iż w sprawie nie było sporu, co do wysokości uzyskanych przez A. G. i jej małżonka L. G. w 2005r. przychodów oraz wartości zgromadzonego mienia z lat poprzednich pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania, uczestniczących w finansowaniu ponoszonych w tym roku wydatków. Na prawidłowo ustalone przez organ I instancji opodatkowane lub zwolnione od opodatkowania przychody uzyskane w 2005r. przez skarżącą i jej małżonka złożyły się: przychód A. G. z wynagrodzenia ze stosunku pracy (PIT-37 i PIT-11 za 2005r.) - 9.677,00 zł, przychód L. G. z wynagrodzenia ze stosunku pracy (PIT-40) - 9.833,86 zł, zwrócona nadpłata w podatku dochodowym za 2004r. (PIT-37) - 88,80 zł, zasiłek rodzinny wypłacony przez Ośrodek Pomocy Społecznej (pismo z dnia 17.11.2011r. z OPS oraz obroty na rachunku bankowym w ING Bank Śląski) - 301,00 zł. Niekwestionowane przez organ odwoławczy były także ustalenia organu I instancji, dotyczące posiadanych przez podatniczkę w ING Bank Śląski S.A.: - rachunku bankowego oszczędnościowo-rozliczeniowego w PLN, którego stan na dzień 1.01.2005r. wyniósł (-) 809,51 zł, stan na 31.12.2005r. wyniósł (-) 840,49 zł, - rachunku bankowego oszczędnościowo-rozliczeniowego w EURO, którego stan na dzień 1.01.2005r. i 31.12.2005r. wynosił 5,85 Euro (na rachunku w ciągu 2005r. nie dokonywano operacji). Prawidłowo zatem organ podatkowy I instancji przyjął, w oparciu o zestawienie wykazanych w zeznaniach podatkowych przychodów uzyskanych w latach 2000-2004 przez małżonków G. oraz poniesionych przez nich w tych latach wydatków (wydatki ustalone na podstawie posiadanych przez organ I instancji dokumentów i wydatki ustalone na podstawie danych statystycznych), że poza ustalonymi na w/w rachunkach bankowych, podatnicy nie byli w stanie zgromadzić z tych przychodów (opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania) z lat wcześniejszych, środków pieniężnych, w których finansowanie znalazłyby wydatki poniesione w 2005r. Ponadto zaznaczono, iż w toku postępowania podatniczka mimo kierowanych do niej wezwań, nie wskazała innych niż wyżej ustalone przez organ I instancji, środków pieniężnych posiadanych na rachunkach bankowych, istniejących na dzień 1.01.2005r. Zagadnieniem spornym stały się natomiast ustalenia dotyczące wskazywanego przez skarżącą źródła zasobów gotówkowych, z którego w całości pokryty miał zostać ustalony wydatek w postaci darowizny w kwocie 50.000,00 zł udzielonej w 2005r. przez skarżącą P. F. udokumentowanej umową z dnia 14.11.2005r., zgłoszonej do opodatkowania w Urzędzie Skarbowym w Oleśnie w dniu 16.11.2005r. Z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe wynikało, że w ramach czynności sprawdzających poprzedzających postępowanie podatkowe organ I instancji wezwał A. G. do osobistego udzielenia wyjaśnień dotyczących źródeł pochodzenia środków pieniężnych (przychodów), z których udzielono w 2005r. P. F. darowiznę w kwocie 50.000,00 zł. Podatniczkę wezwano również do przedłożenia na tę okoliczność stosownych dowodów. Z wyjaśnień A. G. złożonych do sporządzonego na tę okoliczność protokołu dochody z wynagrodzenia wykazane w zeznaniach podatkowych za 2005r. przez podatniczkę i jej męża, były jedynymi uzyskanymi we wskazanym roku. Odnośnie źródeł pochodzenia środków pieniężnych w kwocie 50.000,00 zł przekazanych w darowiźnie siostrzeńcowi P. F., podatniczka wyjaśniła, iż była jedynie pośrednikiem w ich przekazaniu. Pieniądze te otrzymała od swojej matki z poleceniem przekazania ich - w razie jej śmierci - wnukowi – P. F.. Skarżąca wyjaśniła także, że matka zmarła w 1996r., natomiast nie posiada przy tym żadnego dokumentu potwierdzającego przekazanie pieniędzy przez matkę. Dokumentu na tę okoliczność nie sporządzono. Jako uzupełnienie do powyższych wyjaśnień skarżąca załączyła do protokołu pisemne oświadczenie w tej sprawie. Z jego treści wynikało, iż pieniądze w kwocie 50.000,00 zł skarżąca przyjęła przed 1989r. w depozyt od swojej matki – G. F., przed śmiercią zamieszkałej i zameldowanej u niej. Kwotę tę miała przekazać w razie śmierci matki, jej wnukowi – P. F., po uzyskaniu przez niego pełnoletności - celem zapewnienia mu startu życiowego. Świadkami tego zdarzenia - stosownie do złożonego oświadczenia - mieli być: A. L. oraz P. F.. Na wezwanie organu I instancji, w dniu 13.12.2010r. wyjaśnienia w powyższym zakresie skarżąca złożyła ponownie do protokołu (wraz z małżonkiem L. G.). Uzupełniając powyższe skarżąca wyjaśniła, że matka – G. F. w 1989r. mieszkała w P., natomiast od 1993r. (z przerwami), aż do śmierci mieszkała u niej. Przekazanie kwoty stanowiącej - po denominacji - 50.000,00 zł - nastąpiło w domu matki (w P.), przy czym konkretnej daty skarżąca nie pamiętała. Wyjaśniła też, że przez cały czas tj. od 1989r. do 2005r. pieniądze przechowywała w domu. Wymiany pieniędzy - w związku z denominacją - dokonała w banku (prawdopodobnie w Banku Śląskim w .O, najprawdopodobniej po 1995r. Nie posiada przy tym żadnych dokumentów potwierdzających tę wymianę. Zapytana, nie potrafiła wytłumaczyć dlaczego matka G. F . pieniądze przeznaczone dla wnuka przekazała jej, a nie jego matce. Ponadto wyjaśniła, że przy przekazaniu pieniędzy w depozyt nie było żadnych świadków, którzy fakt ten mogliby potwierdzić. Skarżąca sprostowała także, iż wskazana wcześniej jako świadek tego zdarzenia siostra – A. L. nie była obecna przy przekazaniu pieniędzy. Mogła natomiast dowiedzieć się o tym od swojej matki. Świadkiem przekazania pieniędzy nie był również uprzednio wskazywany P. F. Także uczestniczący w zeznaniach L. G. zaprzeczył, aby cokolwiek wiedział o pochodzeniu środków, z których udzielono darowizny P. F. w 2005r. Przesłuchana w charakterze świadka A. L. zeznała, iż nie była świadkiem przekazywania A. G. pieniędzy przez matkę G. F.. Wiedziała natomiast o tym fakcie od swojej matki (G. F.) oraz siostry (A. G.). Nie potrafiła podać przy tym konkretnej daty tego zdarzenia, ani kwoty przekazanych pieniędzy. Wyjaśniła, że stosownie do otrzymanych od matki wyjaśnień, pieniądze te miały być przekazane P. F. na zakup mieszkania, po osiągnięciu przez niego pełnoletności. Pytana, czy pieniądze zostały przez A. G. przekazane P. F., świadek zeznała, iż wie od matki P. F., że okoliczność ta miała miejsce. Stwierdziła przy tym, że nie wie kiedy to dokładnie było, w każdym bądź razie w czasie kiedy żyła jeszcze G. F.. Jako powody, dla których pieniądze zostały przekazane A. G., a nie matce P. F., świadek wskazała chorobę G. F. oraz okoliczność, iż A. G. zamieszkiwała wraz z matką. W ramach prowadzonego wobec A. G. postępowania podatkowego organ I instancji korzystając z pomocy prawnej właściwego miejscowo organu podatkowego podjął próby przesłuchania P. F. w charakterze świadka, m.in. na okoliczność wyjaśnienia rozbieżności co do okresu, w którym świadek otrzymać miał pieniądze przekazane A. G. w depozyt przez G. F.(matkę podatniczki, a babcię świadka), przywoływane jako źródło pochodzenia środków, z których sfinansowany miał być ustalony wydatek w postaci przedmiotowej darowizny. Pomimo prawidłowego odbioru wezwania z dnia 29.08.2011r., świadek nie stawił się na przesłuchanie w dniu 6.10.2011r. nie dostarczając ani usprawiedliwienia ani uzasadnienia swojej nieobecności. Także kolejnego ponowionego wezwania z dnia 6.10.2011r. świadek nie odebrał. Stosownie do treści art. 190 O.p., podatniczka każdorazowo była zawiadamiana o miejscu i terminie przeprowadzania dowodu z zeznań świadka. Dokonując oceny wyjaśnień skarżącej w konfrontacji ze zgromadzonym materiałem dowodowym, Dyrektor Izby Skarbowej w pełni podzielając stanowisko organu I instancji przyjął, iż brak było podstaw do uznania - nie kwestionując okoliczności skutecznego dokonania czynności darowizny udokumentowanej umową z dnia 14.11.2005r. - za udowodnione bądź uprawdopodobnione, źródło pochodzenia środków, z których ta darowizna na rzecz P. F. w kwocie 50.000,00 zł została w 2005r. dokonana. Zdaniem organu odwoławczego nie przedłożono żadnych dowodów potwierdzających przekazanie skarżącej w depozyt w 1989r. przez G. F. w/w środków oraz ich przechowywanie w domu aż do 2005r. Brak także bezpośrednich świadków przekazania pieniędzy w depozyt, mogących potwierdzić także wielkość przekazanej kwoty. Wskazywana jako świadek tego zdarzenia siostra skarżącej – A. L. nie była - jak ustalono w drodze jej przesłuchania - bezpośrednim jego świadkiem i nie wiedziała jaka kwota pieniędzy została skarżącej przekazana. O fakcie przekazania pieniędzy A. L. - zgodnie z jej zeznaniami - została jedynie poinformowana przez siostrę oraz matkę. W przedmiotowej sprawie niebagatelne znaczenie miały także odmienne w stosunku do wyjaśnień skarżącej zeznania jej siostry A. L. co do okresu, w którym P. F. otrzymać miał pieniądze przekazane skarżącej w depozyt przez G. F.. Pieniądze te zdaniem świadka, P. F.(urodzony w 1982r.) otrzymać miał w czasie, kiedy żyła G. F. W tym zakresie organ podatkowy I instancji ustalił, że G. F. zmarła w dniu 13.09.1996r. (skrócony akt zgonu), na długo przed dokonaniem przez skarżącą przedmiotowej darowizny pieniężnej na rzecz P. F.. W ocenie organu odwoławczego, na uwagę zasługiwały także wyjaśnienia złożone przez skarżącą w toku postępowania odwoławczego, w których to podatniczka wyjaśniła, iż w jej ocenie przesłuchana w charakterze świadka A. L. błędnie wskazała datę przekazania pieniędzy P. F.(tj. za życia matki G. F.). Na poparcie tych twierdzeń skarżąca złożyła pisemne oświadczenie A. L., w którym ta - odnosząc się do swych wcześniejszych zeznań złożonych w dniu 10.11.2010r. - sprostowała, że przekazanie przedmiotowych pieniędzy P. F., nastąpiło w 2005r., tj. po śmierci G. F.. Odnosząc się do przedstawionych twierdzeń skarżącej oraz oceniając wiarygodność - odmiennych tym razem - wyjaśnień (oświadczenia) A. L., co do terminu przekazania P. F. pieniędzy danych w depozyt skarżącej Dyrektor Izby zauważył, iż świadek - A. L., będąc przesłuchaną w dniu 10.11.2010r., zeznawała pod odpowiedzialnością karną spontanicznie, bez wcześniejszego porozumienia ze stroną - skarżącą. Wskazano przy tym, iż zgodnie z art. 190 O.p. skarżącej zapewniono - zawiadamiając ją o miejscu i terminie realizacji tego dowodu - prawo czynnego udziału w jego przeprowadzaniu, zadawania pytań świadkowi oraz składania wyjaśnień. Z prawa tego skarżąca nie skorzystała. W związku z powyższym złożenie na końcowym etapie postępowania odwoławczego odmiennych, co do faktów wyjaśnień A. L., ocenić należało jako próbę przestawienia, niewątpliwie w porozumieniu ze skarżącą korzystnej dla zainteresowanej wersji zdarzeń. Dlatego też koniecznym zdaniem Dyrektora było wyjaśnienie rozbieżności, co do daty przekazania pieniędzy z udziałem P. F., których pomimo starań nie udało się w prowadzonym postępowaniu wyjaśnić. Świadek pomimo potwierdzenia odbioru pierwszego wezwania nie stawił się na przesłuchanie nie podając ani usprawiedliwienia ani uzasadnienia swojej nieobecności, kolejnego wezwania natomiast nie odebrał. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji dopełnił - zgodnie z dyspozycją art. 122 O.p. - wszelkich starań, aby umożliwić świadkowi złożenie zeznań. W tym celu Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tychach w piśmie z dnia 22.08.2011r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków Stare Miasto, który prowadził wobec P. F. postępowanie podatkowe w sprawie nieujawnionych w 2005r. źródeł przychodów zwrócił się o udostępnienie - w przypadku skutecznego przesłuchania świadka - kserokopii protokołu z tej czynności dowodowej. Powyższe także nie doszło do skutku. W ocenie organu odwoławczego, jako niewiarygodne uznać należało powołując się na zasady racjonalnego myślenia i doświadczenia życiowego, aby kwota 50.000,00 zł mogła być przechowywana - stosownie do wyjaśnień skarżącej - przez tak długi okres w domu (tj. przez 16 lat od 1989 do 2005 roku). Mając na uwadze bardzo wysoką inflację na początku lat 90-tych prowadziłoby to do spadku realnej wartości przechowywanych w domu środków. Jak podkreślił Dyrektor, w takiej sytuacji rozsądnym działaniem byłoby lokowanie tych pieniędzy w banku, czego skarżąca nie czyniła. Co istotne, jakiejkolwiek wiedzy o pochodzeniu środków, z których podatniczka dokonała w 2005r. darowizny, nie miał również jej małżonek L. G.. Zdaniem organu odwoławczego niewiarygodnym jest, aby małżonek będący najbliższą osobą skarżącej, wspólnie z nią zamieszkujący, nie wiedział o przechowywanej przez 16 lat w domu gotówce w dość pokaźnej kwocie. Również w kwestii denominacji waluty przeprowadzonej w 1995r., brak było dowodów potwierdzających wymianę pieniędzy w banku. Takiego potwierdzenia skarżąca nie przedłożyła (wg wyjaśnień już ich nie posiada). Dokumentów tych nie uzyskał również sam organ I instancji, mimo iż podjął czynności w tym zakresie (pismo z Banku Śląskiego S.A. z dnia 20.12.2010r. wskazujące na brak możliwości potwierdzenia wymiany z uwagi na upływ terminu przechowywania dokumentów z tego okresu). Zdaniem organu odwoławczego wpływ na ocenę wiarygodności wyjaśnień skarżącej, co do źródła pochodzenia w/w środków pieniężnych miał również opisany sposób rozporządzenia własnymi środkami pieniężnymi przez G. F. i towarzyszący temu opisywany przez skarżącą zamiar, którego efektem było ich przekazanie P. F. Analizując przedmiotową sprawę organ podniósł, że na okoliczność złożenia pieniędzy w depozyt stosownej umowy nie sporządzono. Z kolei dowodów na to, że skarżącej w przedmiotowej sprawie pieniądze wręczono - brak. Wskazując na charakter umowy depozytu nieprawidłowego organ odwoławczy zwrócił uwagę na jego obowiązkowy zwrotny charakter, bez względu na to czy przechowawca nim już uprzednio rozporządził, czy też utracił bez własnej winy. Jego zdaniem w przypadku śmierci składającego w depozyt, wchodzi on - jako istniejąca wymagalna wierzytelność - w skład spadku. Zatem rozdysponowanie w drodze darowizny udzielonej P. F., przyjętych wcześniej w depozyt od G. F. środków pieniężnych, naraziło A. G. na roszczenia ewentualnych spadkobierców G. F. Sytuacja taka nie miała jednak miejsca. Stosownie do ustaleń poczynionych przez organ I instancji nie było prowadzone postępowanie w zakresie ustalenia podatku od spadku po zmarłej G. F.. Nie wpłynęło także postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku po w/w zmarłej, co oznacza, że w/w kwota 50.000,00 zł nie została w żaden sposób ujawniona. W okolicznościach niniejszej sprawy organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko organu I instancji przyjmując za niewiarygodne, a w szczególności za nieudowodnione wyjaśnienia skarżącej dotyczące źródła pochodzenia środków, z których sfinansowana została dokonana w 2005r. darowizna w kwocie 50.000,00 zł, w szczególności, że rozsądek nakazywał w przedmiotowej sprawie zastosowanie innego i właściwego, w praktyce stosowanego, uregulowanego przepisami sposobu obdarowania P. F. przez jego babcię. Podejmując rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej wziął pod uwagę całokształt poczynionych w sprawie ustaleń oraz zebranych dowodów, a także ocenił je w oparciu o zasady logiki, prawa nauki i doświadczenia życiowego. Reasumując przedstawione w sprawie okoliczności organ odwoławczy przyjął, iż wydatki poniesione w 2005r. przez małżonków G. oraz wartość zgromadzonego na koniec 2005r. mienia w części dotyczącej kwoty 50.000,00 zł (69.900,66 zł – 19.900,66 zł) nie znajdowały pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania – stosownie do art. 20 ust. 3 p.d.o.f. Uwzględniając fakt pozostawania przez podatniczkę w ustawowej wspólności majątkowej z mężem L. G. przyjęto, iż na A. G. przypada połowa powyższej kwoty tj. 25.000,00 zł, stanowiąca podstawę opodatkowania. Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 p.d.o.f. ustalony od tak obliczonej podstawy należny podatek dochodowy według stawki 75% wyniósł 18.750,00 zł. W skardze na powyższą decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Na uzasadnienie powyższego podniosła, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa proceduralnego, bowiem nie dano wiary jej zeznaniom złożonym w sprawie oraz zaoferowanym w tym zakresie dowodom, których wiarygodność oceniono w sposób jednostronny i subiektywny. Naruszono również prawo materialne poprzez przyjęcie, że skarżąca ma zapłacić określony decyzjami podatek. Skarżąca powołując się na sytuację materialną swojej rodziny zarzuciła, że zaskarżone decyzje są dla niej rażąco krzywdzące. Jej rodzina nie prowadzi bowiem interesów sprzecznych z porządkiem prawnym i interesami Państwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, wnosząc o jej oddalenie, w całości podtrzymał dotychczasową argumentację faktyczną i prawną. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu sądów administracyjnych (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej jako: [p.p.s.a.], lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. W rozpoznawanej sprawie, dotyczącej opodatkowania dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych, podstawa wymiaru podatku opiera się na tzw. znamionach zewnętrznych, świadczących o ogólnym położeniu ekonomicznym podatnika. Zgodnie z będącym materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia przepisem art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2005r., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, uważa się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, a stosownie do jej art. 20 ust. 3, wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Obowiązkiem organów podatkowych, dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów, jest zatem przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, gdyż te wielkości w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku (por. wyrok NSA z dnia 21.02.2001 r. S.A./Sz 1877/99 LEX nr 49810). Jeśli poniesione wydatki (zgromadzone mienie) nie znajdą pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zasobach z lat poprzednich, podatnika obciąża ciężar wykazania, że posiadał inne (pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania) środki pozwalające na sfinansowanie poniesionych w danym roku wydatków oraz zgromadzonego mienia (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 30.09.2008 r. II FSK 944/07 LEX nr 446991, wyrok WSA w Krakowie z dnia 5.06.2008 r. ISA/Kr 168/07, LEX nr 418087 i powołane w nim orzecznictwo). Tym samym w momencie stwierdzenia dysproporcji pomiędzy wydatkami podatnika, a znanymi organom podatkowym źródłami finansowania tych wydatków, która wskazuje na nieujawnienie wszystkich dochodów, następuje przerzucenie ciężaru dowodzenia na stronę postępowania. Obalenie niekorzystnego dla niej domniemania pokrywania wydatków mieniem pochodzącym z nieujawnionych do opodatkowania źródeł przychodów może nastąpić poprzez wiarygodne wykazanie przez stronę, że jej wydatki znajdują uzasadnienie w określonym mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jest to uzasadnione choćby z uwagi na fakt, że chodzi tutaj o źródła przychodów nieznane wcześniej organom podatkowym, o których wiedzę z natury rzeczy posiada sam podatnik. Podkreślić należy, że wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one wiarygodne (por. wyrok NSA z dnia 15.05.2002 r. I SA/Ka 532/01 LEX nr 77589). Nader istotne w tym postępowaniu jest także wykazanie, że podatnik dysponował zgromadzonymi wcześniej zasobami pieniężnymi (mieniem) w roku ponoszenia wydatków. Nie wystarczy więc wykazanie faktu uzyskiwania wysokich dochodów w latach wcześniejszych, gdyż mienie pochodzące z legalnych źródeł musi istnieć w roku ponoszenia wydatków. Uwzględniając przedstawione powyżej szczególne reguły postępowania dowodowego występujące w rozpoznawanej sprawie Sąd stwierdza, że ustalona przez organ odwoławczy ogólna kwota wydatków, poniesionych przez małżonków G. w roku 2005 (56.149,18 zł) nie była przez strony kwestionowana a ponadto została ustalona na podstawie dowodów w postaci dokumentów, potwierdzających bezspornie zarówno fakt jak i rodzaj poniesionego wydatku (opłacone składki na ubezpieczenie społeczne A. G. (1.588,50 zł+ 222,09 zł) w kwocie 1.810,59 zł, opłacone składki na ubezpieczenie społeczne L. G. w kwocie 1.750,80 zł, opłacone składki na ubezpieczenie zdrowotne A. G. (534,90 zł + 74,78 zł) w kwocie 609,68 zł, opłacone składki na ubezpieczenie zdrowotne L. G. w kwocie 626,47 zł, pobrane przez płatnika zaliczki na podatek dochodowy od dochodu A. G. (141,00 zł + 45,00 zł) w wysokości 186,00 zł, pobrane przez płatnika zaliczki na podatek dochodowy od dochodu L. G. w wysokości 146,86 zł, darowizna udzielona w dniu 14.11.2005r. przez podatniczkę siostrzeńcowi P. F.(umowa darowizny zgłoszona do opodatkowania w Urzędzie Skarbowym w Oleśnie w dniu 16.11.2005r.) w kwocie 50.000,00 zł, opłaty za wodę (pismo z 14.11.2011r. z ZWiK w O. - 254,20 zł, opłaty za wywóz nieczystości (pismo z dnia 24.11.2011r. z Remondis O. sp. z o.o.) - 259,63 zł, podatek od nieruchomości (pismo Burmistrza O. z dnia 24.11.2011r.) - 173,50 zł, mandat karny zapłacony w dniu 8.06.2005r. w wysokości 88,80 zł, zapłacone w 2005r. koszty i opłaty naliczone przez ING Bank Śląski (pismo z dnia 13.09.2011 r. z ING Bank Śląski) - 242,71 zł. Powyższe ustalenia, jako znajdujące potwierdzenie w niebudzących wątpliwości dowodach, należy zaakceptować. Jeśli chodzi o miesięczne wydatki na utrzymanie, to przy braku miarodajnych oświadczeń stron w tym zakresie organ I instancji część wydatków dotyczących utrzymania 4-osobowej rodziny przyjął w wielkościach statystycznych posługując się danymi za 2005r. dla województwa opolskiego zawartych w Roczniku Statystycznym z 2010r. Urzędu Statystycznego w Opolu. Zaznaczyć należy, iż powszechnie stosowaną praktyką zaakceptowaną przez ugruntowaną linię orzecznictwa sądowoadministracyjnego (vide: wyroki WSA: z dnia 28.12.2007r. sygn. akt I SA/Op 283/07; z dnia 18.01.2008r. sygn. akt I SA/Op 357/07; z dnia 02.10.2008r. sygn. akt I SA/Op 58/08 oraz wyroki NSA z dnia 13.12.2005 r. sygn. akt II FSK 89/05; z dnia 18.05.2008 r. sygn. akt II FSK 1887/07; z dnia 22.10.2008 r. sygn. akt II FSK 477/08; z dnia 02.07.2009 r. sygn. akt II FSK 566/08) jest przyjmowanie do poniesionych wydatków kosztów utrzymania podatnika na podstawie danych statystycznych - w sytuacji braku miarodajnych danych do ustalenia takich kosztów. Natomiast rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym, stojąc na stanowisku, iż przyjęte przez organ I instancji, co do rodzaju statystyczne wydatki w gospodarstwie domowym, niewątpliwie musiały być przez skarżącą ponoszone, organ odwoławczy ich wielkość postanowił przyjąć na korzyść strony - z uwzględnieniem rzeczywiście ustalonych wydatków na zużytą wodę, wywóz nieczystości i podatek od nieruchomości (w łącznej kwocie 687,33 zł) oraz związanych z posiadanym rachunkiem w ING Bank Śląski S.A. (242,71 zł) tj. w kwocie niższej, nie przekraczającej tzw. "czystego dochodu" z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy oraz zasiłku rodzinnego (tj. w kwocie 13.751,48 zł [łączny "czysty dochód" z tytułu wynagrodzenia 14.380,52 zł + zasiłek rodzinny 301,00 zł - w/w ustalone rzeczywiste wydatki 930,04 zł [687,33 zł + 242,71 zł]). Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę do decyzji takiej organ odwoławczy uprawniało zestawienie tak przyjętej kwoty wydatków w gospodarstwie domowym z ogłoszoną przez Instytut Pracy i Spraw Socjalnych wysokością minimum egzystencji dla 4-osobowego gospodarstwa pracowniczego, które w 2005r. wynosiło rocznie 15.130,80 zł (1.260,90 zł x 12), a więc stanowiło kwotę przybliżoną do kwoty dochodów realnie uzyskanych przez skarżącą i jej męża (14.681,52 zł). W związku z powyższym, wobec faktu, iż skarżąca nie zaprzeczała, aby powyższe wydatki były przez nią ponoszone, przy braku wskazania ich wielkości nie sposób było przyjąć, że wraz z mężem skarżąca ponosiła wydatki na utrzymanie rodziny w kwotach niższych niż ostatecznie przyjęte przez organ odwoławczy. Powyższe ustalenia należy ocenić jako prawidłowe i znajdujące oparcie w materiale dowodowym sprawy, wyczerpująco zebranym i szczegółowo rozpatrzonym. W sprawie nie budziły również wątpliwości i zastrzeżeń stron ustalenia dotyczące przychodów osiągniętych przez małżonków G. w 2005r., w łącznej kwocie 19.900,66 zł. Zarówno zestawienie wykazywanych w zeznaniach podatkowych przychodów uzyskanych przez A. i L. G. w latach 2000-2004 oraz poniesionych przez nich w tych latach wydatków pozwoliło uznać, że poza ustalonymi przez organy podatkowe na rachunkach bankowych kwotami tj. (rachunek bankowy oszczędnościowo – rozliczeniowy w PLN, którego stan na dzień 01.01.2005r. wyniósł (-) 809,51 zł, stan na 31.12.2005r. (-) 840,49 zł, rachunek bankowy oszczędnościowo – rozliczeniowy w Euro, którego stan na dzień 01.01.2005 i 31.12.2005r. wyniósł 5,85 Euro) podatnicy nie byli w stanie zgromadzić z uzyskanych przychodów z lat wcześniejszych opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania środków pieniężnych, w których finansowanie znalazłyby wydatki poniesione w 2005r. Także i w tym zakresie skarżąca mimo kierowanych do niej wezwań nie wykazała innych niż ustalone przez organy podatkowe środków pieniężnych posiadanych na rachunkach bankowych na dzień. 01.01.2005r. W ocenie Sądu powyższe ustalenia organów podatkowych należy ocenić jako prawidłowe i znajdujące pełne oparcie w materiale dowodowym sprawy. Zagadnieniem spornym w rozpoznawanej sprawie stało się w istocie ustalenie przez organy podatkowe, czy podatniczka w dostateczny sposób uprawdopodobniła istnienie dodatkowych, legalnych źródeł przychodów, którymi mogły być pokryte wydatki poczynione w 2005r. W realiach rozpoznawanej sprawy dotyczy to kwoty 50.000,00 zł, stanowiące depozyt nieprawidłowy, który według oświadczeń skarżącej miała ona uzyskać od matki G. F. przed 1989r., a którym następnie pokryty miał zostać ustalony wydatek w postaci darowizny w kwocie 50.000,00 zł udzielonej w 2005r. siostrzeńcowi P. F.. W tym miejscu wskazać należy, że okoliczność udzielenia przez skarżącą siostrzeńcowi P. F. darowizny, udokumentowanej umową z dnia 14.11.2005r., (zgłoszoną do opodatkowania w Urzędzie Skarbowym w Oleśnie w dniu 16.11.2005r.) była bezsporna i niekwestionowana przez organy podatkowe. W rozważanym przypadku istotne znaczenie miało natomiast ustalenie, czy doszło do faktycznego przekazania kwoty 50.000,00 zł, zwłaszcza z uwagi na brak dowodu potwierdzającego przekazanie środków pieniężnych. Ocena tych ustaleń winna być dokonana przy uwzględnieniu utrwalonego w orzecznictwie sądowoadministracyjnym poglądu, że ciężar dowodu w tym zakresie obciąża podatnika (por. wyrok NSA z dnia 31 lipca 2001 r. sygn. akt III SA 643/00, PP 2001/11/63, z dnia 6 października 2004 r. sygn. akt I SA/Gd 565/01, LEX nr 205523). Kwestionując ustalenia organów podatkowych skarżąca zaprzeczała, by środki przekazane przez matkę G. F., oddane skarżącej na przechowanie były jej własnością, zatem nie mogły być jej wydatkiem. Sąd stwierdza, że wskazane przez podatniczkę wyjaśnienia i oświadczenia poddane zostały przez organy podatkowe szczegółowej i wnikliwej analizie ukierunkowanej na ocenę prawdopodobieństwa przekazania skarżącej pieniędzy w depozyt. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do przyczyn nieuznania za wiarygodne twierdzeń podatniczki o posiadaniu środków pochodzących od matki, mogących służyć pokryciu wydatków badanego roku podatkowego. Przeanalizował w tym względzie zeznania poszczególnych członków rodziny (wszystkie te osoby były z kręgu osób bliskich skarżącej), którzy mieli potwierdzić rzeczywiste przekazanie jej środków. Przeprowadzone dowody ze źródeł osobowych powiązano z oceną złożonych oświadczeń i składanymi przez skarżącą wyjaśnieniami. Weryfikacja wiarygodności twierdzeń skarżącej o uzyskaniu od matki G. F. przed 1989r. kwoty 50.000,00 zł, dysponowaniu tą kwotą do roku 2005 przeprowadzona w konfrontacji z pozostałymi dowodami (niespójnymi zeznaniami świadka A. L., L. G.) słusznie doprowadziła organ do wniosku o uznaniu tych twierdzeń za mało wiarygodne. W sprawie nie stwierdzono także bezspornego dowodu potwierdzającego przekazanie gotówki. Przepływ pieniędzy, przy oddawaniu ich na przechowanie nie nastąpił za pośrednictwem banku lub innej instytucji finansowej. Jak stwierdziła A. G., otrzymała je od matki, również gotówką. W tym miejscu Sąd zauważa, że strony istotnie nie miały obowiązku korzystania z pośrednictwa banków, to jednak wiarygodność ich twierdzeń musi być oceniana przy uwzględnieniu całokształtu okoliczności sprawy, a więc m.in. czasu i miejsca przechowywania, zabezpieczenia przed utratą, korzyści każdej ze stron. W przypadku obrotu gotówkowego, z braku obiektywnych dowodów podatnik bierze na siebie ryzyko trudności dowodowych w wykazaniu istnienia wskazywanych przez siebie kwot, bowiem w przypadku sporu z organami podatkowymi to na nim spoczywa ciężar co najmniej uprawdopodobnienia, że je otrzymał i nimi dysponował w dacie ponoszenia wydatku, tym bardziej, iż w niniejszej sprawie nie przedłożono żadnych dowodów potwierdzających przekazanie skarżącej w depozyt przez G. F. środków oraz ich przechowywanie w domu aż do przekazania pieniędzy w 2005r. P. F.. Brak jest także bezpośrednich świadków przekazania pieniędzy, mogących potwierdzić także wielkość przekazanej kwoty. Zauważyć należy, iż umowa depozytu nieprawidłowego jest czynnością realną, a więc dochodzi do skutku po wręczeniu przechowawcy znaków pieniężnych. Zatem pierwszorzędne znaczenie dla sprawy miało ustalenie, czy rzeczywiście doszło do przekazania skarżącej środków pieniężnych. Na okoliczność złożenia pieniędzy w depozyt stosownej umowy nie sporządzono. Brak też dowodów na to, że skarżącej w przedmiotowej sprawie pieniądze wręczono. Podkreślenia natomiast wymaga fakt, iż skarżąca w składanych do protokołu z dnia 30.09.2010r. wyjaśnieniach twierdziła, iż doszło do przepływu środków pieniężnych, pomimo braku na tę okoliczność bezpośredniego dowodu (pokwitowań, przepływu środków na rachunkach bankowych, brak świadków dokonanych transakcji). Jak podała - była tylko pośrednikiem w ich przekazaniu. Przyjęła je od swojej matki przed 1989r. w depozyt z poleceniem przekazania ich – w razie jej śmierci – wnukowi P. F.. Wyjaśniła też, że pieniądze powyższe miały zostać przekazane P. F. po osiągnięciu przez niego pełnoletności, celem zapewnienia mu startu życiowego. Świadkami tego zdarzenia według twierdzeń skarżącej mieli być: A. L. i P. F.. Na potwierdzenie powyższych wyjaśnień skarżąca załączyła do protokołu pisemne oświadczenie. Ponownie wezwana, w dniu 13.12.2010r. złożyła do protokołu wyjaśnienia, że przekazanie przedmiotowej kwoty nastąpiło w domu matki, przy czym konkretnej daty nie pamięta. Uzupełniając powyższe wskazała, że G. F. w 1989r. mieszkała w P., natomiast od 1993r. z przerwami, aż do śmierci mieszkała u skarżącej. Pieniądze przekazane przez matkę przechowywała w domu, natomiast wymiana pieniędzy w związku z denominacją dokonana została prawdopodobnie w Banku Śląskim w O., przy czym jakichkolwiek dokumentów na tę okoliczność skarżąca nie posiadała. Tym razem zeznała, iż przy przekazaniu pieniędzy w depozyt nie było żadnych świadków, którzy fakt ten mogliby potwierdzić. Skarżąca sprostowała również, że wskazana przez nią wcześniej jako świadek tego zdarzenia siostra - A. L. nie była obecna przy przekazaniu pieniędzy. Prawidłowo, w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy zauważył, iż cechą depozytu nieprawidłowego jest jego obowiązkowy zwrotny charakter, bez względu na to czy przechowawca nim już uprzednio rozporządził, czy też utracił bez własnej winy. W przypadku śmierci składającego w depozyt, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie wchodzi on - jako istniejąca wymagalna wierzytelność - w skład spadku. W związku z powyższym oznaczałoby to, że rozdysponowanie w drodze darowizny udzielonej P. F., przyjętych wcześniej w depozyt od G. F. środków pieniężnych, naraziło skarżącą na roszczenia ewentualnych spadkobierców G. F.. Sytuacja taka nie zaistniała, bowiem stosownie do ustaleń poczynionych przez organy podatkowe nie było prowadzone postępowanie w zakresie ustalenia podatku od spadku po zmarłej G. F.. Zarówno do Urzędu Skarbowego w L. jako właściwego miejscowo ani też do Urzędu Skarbowego w O. nie wpłynęło postanowienie w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku po w/w zmarłej lub inne dokumenty, co pozwala przyjąc, że kwota 50.000,00 zł nie została w żaden sposób ujawniona. Wsparciem dla powyższego stanowiska zdaje się być także to, iż praktyka nakazywała w przedmiotowej sprawie zastosowanie innego i właściwego, uregulowanego przepisami, sposobu obdarowania P. F. przez jego babcię. Środki pieniężne mogły być bowiem przekazane przez G. F. w drodze bezpośredniej darowizny (wtedy, kiedy jeszcze żyła). G. F. mogła też rozrządzić majątkiem na wypadek śmierci, w tym kwotą 50.000,00 zł, powołując w testamencie wnuka jako spadkobiercę bądź wskazując go jako zapisobiercę lub też czyniąc zapis pod warunkiem lub z zastrzeżeniem terminu. Względnie mogła też dokonać darowizny na wypadek śmierci. Zdaniem Sądu stanowisko organów w tym przedmiocie w pełni zasługuje na aprobatę. Wbrew twierdzeniom skarżącej istniały wszelkie podstawy do przyjęcia, iż nie doszło do przekazania skarżącej kwoty 50.000,00 zł. Podniesione przez organy w tym zakresie argumenty, szczegółowo przywołane w zaskarżonej decyzji nie budzą zastrzeżeń Sądu. Znamienne w sprawie jest także to, że wskazana jako świadek A. L. – siostra skarżącej - jak ustalono w drodze jej przesłuchania w toku postępowania przed organami podatkowymi początkowo twierdziła, że nie była bezpośrednim świadkiem przekazania skarżącej pieniędzy w depozyt. Nie wiedziała też, jaka kwota została skarżącej przekazana, a o fakcie przekazania pieniędzy została jedynie poinformowana przez siostrę i matkę. Według jej wiedzy pieniądze przekazane skarżącej w depozyt P. F. miał otrzymać w czasie, kiedy żyła G. F., zatem na długo przed dokonaniem przez skarżącą przedmiotowej darowizny. Jednakże w końcowym etapie postępowania odwoławczego świadek A. L. zmieniła swoje zeznania, składając oświadczenie, w którym odnosząc się do swoich wcześniejszych zeznań, złożonych w dniu 11.10.2010r. sprostowała, że przekazanie pieniędzy P. F. nastąpiło w 2005r. tj. po śmierci G. F.(zmarłej w dniu 13.09.1996r.) Słusznie zatem organ odwoławczy składane przez świadka A. L. wyjaśnienia oraz podane fakty oceniły jako próbę przedstawienia - niewątpliwie w porozumieniu ze skarżącą- korzystnej dla zainteresowanej wersji zdarzeń. Oceniając wartość zeznań świadka A. L., złożonych w dniu 10.11.2010r. (a także złożonego następnie w postępowaniu odwoławczym w/w oświadczenia) organ zasadnie przyjął, iż posiadana przez nią wiedza dotycząca przekazania P. F. pieniędzy pochodzących od babci G. F. nie jest bezpośrednia, a z tzw. "drugiej ręki". Powstałych rozbieżności w powyższym zakresie mimo podjętych starań nie udało się w prowadzonym postępowaniu wyjaśnić. Podjęte przez organ próby przesłuchania P. F. w charakterze świadka okazały się bezskuteczne. Zauważyć przy tym należy, iż organ I instancji dopełnił - zgodnie z dyspozycją art. 122 O.p. wszelkich starań, aby umożliwić świadkowi złożenie zeznań (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tychach z dnia 22.08.2011r. skierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków Stare Miasto o udostępnienie - w przypadku skutecznego przesłuchania świadka - kserokopii protokołu z tej czynności dowodowej). Także podniesione przez organy dalsze argumenty takie jak to, iż skarżąca przechowywała przez okres kilkunastu lat w gotówce poza systemem bankowym kwotę 50.000,00 zł, narażając się przy tym na ryzyko ich utraty przemawiają na korzyść oceny dowodów przeprowadzonej przez organy podatkowe, iż nieprawdopodobnym jest, by rzeczywiście powierzono A. G. tak znaczną kwotę pieniędzy. Mając bowiem na uwadze bardzo wysoką inflację na początku lat 90-tych trudno przyjąć, że kwotę 50.000,00 zł skarżąca przechowywała w domu prowadząc tym samym do spadku jej realnej wartości. W takiej sytuacji rozsądnym było ulokowanie przedmiotowej kwoty w instrumenty finansowe, czego jednak skarżąca nie uczyniła. Jakiejkolwiek wiedzy o pochodzeniu środków, z których skarżąca dokonała w 2005r. darowizny nie miał także jej małżonek, będący osobą najbliższą skarżącej, wspólnie z nią zamieszkujący. Uczestniczący w zeznaniach w dniu 13.12.2010r. L. G. zaprzeczył, aby cokolwiek wiedział o pochodzeniu środków, z których udzielono darowizny P. F. w 2005r. Brak jest także jakichkolwiek dowodów dokumentujących wymianę przedmiotowej kwoty w banku z uwagi na fakt denominacji waluty przeprowadzonej w 1995r. Potwierdzenia takiego nie uzyskał także organ podatkowy ze względu na upływ terminu przechowywania dokumentów z tego okresu. Powyższą argumentację wspiera także stanowisko organów, zgodnie z którym pod wątpliwość poddano okoliczność dla której przedmiotowe pieniądze zostały przekazane skarżącej, a nie matce P. F.. Sąd uznaje, że ocena organów sprowadzająca się do twierdzenia, że umowa depozytu nie miała charakteru realnego i nie stanowiła źródła pokrycia wydatków skarżącej w roku 2005 nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 O.p.. Wynika ona z kompletnego oraz wyczerpująco rozpatrzonego materiału dowodowego. Organy wzięły pod uwagę znaczenie poszczególnych dowodów dla sprawy, oceniły wpływ udowodnienia jednej okoliczności na drugą i odwołując się do zasad logiki i doświadczenia życiowego uznały, iż dysponowanie wskazywanym źródłem dochodów nie zostało wystarczająco uwiarygodnione. Sąd podziela wyrażony w orzecznictwie pogląd, że sprzeczne z doświadczeniem życiowym jest przechowywanie tak znacznej kwoty w domu, z narażeniem się na niebezpieczeństwo utraty (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 1997 r. sygn. akt ISA/Wr 291/06, LEX nr 29058). Zaznaczyć należy, iż co do zasady na organach podatkowych spoczywa obowiązek podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 O.p.). Reguła ta doznaje jednak wyjątku m.in. w sytuacji, kiedy podatnik formułuje twierdzenia, co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym w sprawie, albo też gdy zaprzecza poprawności oceny stanu faktycznego dokonanej przez organy. Generalną bowiem zasadą postępowania podatkowego jest, iż każdy kto z faktów wyprowadza dla siebie korzystne konsekwencje prawne, obowiązany jest je udowodnić. W niniejszej sprawie skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających, że umowa przechowania kwoty 50.000,00 zł, faktycznie miała miejsce. Nie wykazała ani nie uprawdopodobniła, mimo ciążącego na niej obowiązku, że wydatki, jakie poniosła w 2005r. znajdowały pokrycie w źródłach przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jedynymi dowodami miały być oświadczenia skarżącej i zeznania świadków, osób najbliższych: męża, siostry. Zeznania przesłuchanych na tę okoliczność świadków składane w toku postępowania nie były jednolite, nie były też spójne z zeznaniami skarżącej. Zatem w świetle powyższych okoliczności organy miały prawo domniemywać, że skarżąca osiągnęła przychody ze źródeł, których nie ujawniła. Organ prowadzący postępowanie ma prawo nie dać wiary wyjaśnieniom, co do źródła pochodzenia zasobów wskazanych przez podatnika. Nie ma natomiast obowiązku poszukiwania faktycznego źródła pokrycia jego wydatków. Zatem organy, nie miały obowiązku dociekania, skąd skarżąca miała określone środki pieniężne, w tym, jak wskazano – kwotę 50.000,00 zł, na dokonanie w 2005r. darowizny na rzecz siostrzeńca. W sprawie niniejszej organy podatkowe w sposób bezsporny wykazały, jakie wydatki zostały przez podatniczkę poniesione w roku podatkowym - 2005 i jakie mienie zgromadzone w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich mogło być uwzględnione przy ustaleniu dochodów nieujawnionych podlegających opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym. Reasumując, wysokość ustalonego zobowiązania podatkowego jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obwiązujących przepisów prawa. Ocena zebranych dowodów jest w pełni logiczna i nie jest dowolna. Organy podatkowe w niniejszej sprawie przeprowadziły w sposób wyczerpujący postępowanie dowodowe, a uzyskane w ten sposób dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. W trakcie toczącego się postępowania zapewniono skarżącej czynny udział w każdej fazie toczącego się postępowania. W ocenie Sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasadnie też organy ustaliły wysokość zobowiązania z uwzględnieniem faktu pozostawania przez podatniczkę w ustawowej wspólności majątkowej z mężem L. G.. Każdy z małżonków jest oddzielnym podatnikiem i co do zasady ich dochody są opodatkowane odrębnie (art. 6 ust. 1 p.d.o.f.); w przypadku dochodów i wydatków ponoszonych z majątku wspólnego zgodnie z art. 8 tej ustawy dochody ze wspólnej własności opodatkowuje się osobno u każdej osoby "w stosunku do jej udziału". Aczkolwiek w trakcie trwania małżeństwa majątek małżonków jest objęty współwłasnością łączną, to z mocy art. 43 § 1 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego istnieje domniemanie równych udziałów małżonków (ustalenie innych udziałów jest możliwe dopiero po ustaniu małżeństwa), co powoduje zasadne określenie udziału w przychodach i wydatkach, jako objętych ustawową wspólnością, w częściach równych (por. wyrok NSA z dnia 2 października 2002 r. sygn. akt ISA/Ka 793/01 ONSA 2003/3/108). Nie dopatrując się zatem naruszenia przepisów prawa procesowego Sąd uznaje za prawidłowe ustalenia organów co do tego, iż skarżąca w 2005r. poniosła wydatki przekraczające jej dochody i wartość mienia pochodzącego z lat poprzednich z przychodów uprzednio opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, co dawało podstawę do ustalenia zryczałtowanego podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w oparciu o trafnie zastosowane i zinterpretowane normy prawa materialnego. Akceptując stanowisko i argumentację organów podatkowych Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1-2 p.p.s.a, w związku z czym skargę oddalił na podstawie art. 151 tej ustawy. ----------------------- 16