I SA/Op 181/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 czerwca 2010r. sprawy ze skargi Zakładu Projektowania i Usług Technicznych – A i M B. Spółka Jawna w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2005r. oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia [...] określającą podatnikowi A i M B. spółka jawna w O. w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 216,00 zł. W uzasadnieniu podał, iż w następstwie przeprowadzonego u podatnika postępowania podatkowego w przedmiocie ustalenia prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług we wskazanym miesiącu, wszczętego w związku ze złożoną przez spółkę korektą deklaracji VAT-7 za styczeń 2005 r. wraz z wyjaśnieniami do niej, organ I instancji określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. w kwocie wyżej wskazanej w miejsce zadeklarowanej za ten miesiąc nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 2.059 zł. Według ustaleń organu I instancji spółka w korekcie deklaracji za styczeń 2005 r. odliczyła podatek naliczony wynikający z faktury wewnętrznej VAT nr [...] z dnia 31.01.2005 r. opiewającej na wartość netto 8.000 zł i VAT 22% 1.760 zł, opisanej jako "dostawy wewnątrzwspólnotowe". Ta faktura, zdaniem organu podatkowego, została błędnie wystawiona do własnej faktury nr [...] z dnia 31.01.2005 r. na wartość 8.000 zł, wystawionej dla niemieckiego kontrahenta za usługi doradcze. Na własnej fakturze uczyniono adnotację, że podatek VAT jest rozliczany w Niemczech przez nabywcę. Podatnik dokonał zatem sprzedaży usług, która nie podlega opodatkowaniu w Polsce, a podatek VAT 1.760,00 zł wykazany na fakturze wewnętrznej nie stanowi kwoty podatku naliczonego, o jakiej mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Ponadto organ ustalił, iż podatnik w złożonej w dniu 14.05.2009 r. korekcie deklaracji VAT-7 za styczeń 2005 r. dokonał odliczenia podatku naliczonego w kwocie 515,00 zł z tytułu nabycia paliwa do siedmiu samochodów osobowych, których dopuszczalna ładowność określona w dowodach rejestracyjnych bądź świadectwach homologacji wyniosła 0 kg. Samochody te były użytkowane przez podatnika także przed dniem 1 maja 2004 r. Organ podatkowy I instancji biorąc pod uwagę wnioski wypływające z orzeczenia ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie spółki z o.o. Magoora przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie C-414 uznał, że podatnikowi nie przysługiwało w odniesieniu do zakupów paliwa do tych samochodów prawo odliczenia podatku naliczonego, gdyż rozwiązania ustawowe przyjęte przez ustawodawcę polskiego po dniu 1 maja 2004 r. i obowiązujące także w styczniu 2005 r. nie pogarszały sytuacji podatników w zakresie odliczenia podatku VAT przy zakupach paliwa do samochodów osobowych w porównaniu do stanu prawnego wynikającego z regulacji zawartej w art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. ..ze zm.) – dalej jako: [ustawa o VAT]. Strona wniosła od powyższej decyzji odwołanie, w którym wnosiła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Zakwestionowała zasadność stanowiska w zakresie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wewnętrznej z dnia 31.01.2005 r. powołując się na przepis art. 86 ust. 2 pkt 4 u.p.t.u. W zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do samochodów wykorzystywanych przez nią w działalności gospodarczej wyjaśniła, że rozliczając podatek VAT za dany miesiąc nie korzystała z odliczeń podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do samochodów osobowych i nieosobowych, a więc wydana decyzja odnosi się do skorygowanej deklaracji VAT, a nie do dokonanego już przez spółkę rozliczenia w podatku VAT. Powołała się na argumentację zawartą w wyroku WSA w Krakowie z dnia 3 kwietnia 2009 r. I SA/Kr 147/09 wskazującą na prawo podatnika do pełnego odliczenia podatku VAT na podstawie art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, a nadto na wyrok ETS z dnia 14.04.2008 r. Marks & Spencer C-309/06. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu I instancji, podzielając zawarte w nim ustalenia faktyczne oraz argumentację prawną. Odnośnie pierwszego zagadnienia spornego, a mianowicie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury wewnętrznej wystawionej do własnej faktury dokumentującej sprzedaż usługi podmiotowi niemieckiemu organ ten, wskazując na fakturę nr 03/I/2005/U na wartość 8.000 zł z tytułu świadczonych w styczniu 2005 r. na rzecz firmy niemieckiej usług doradczych wyjaśnił, że na fakturze tej zaznaczono, iż podatek VAT jest rozliczany przez nabywcę w Niemczech (art. 27 ust. 3 i 4 pkt 3 u.p.t.u. – PKWiU 74.1). Jak ustalono w trakcie kontroli, usługi te miały polegać na przekazywaniu informacji o aktualnym rozwoju na rynku energetycznym, tendencjach gospodarczych i politycznych w związku z realizowanym przez rząd polski przedsięwzięciem prywatyzacji oraz umożliwianiu podjęcia negocjacji z przedstawicielami podmiotów decydujących. Do tej faktury Spółka wystawiła fakturę wewnętrzną na wartość netto 8.000 zł z wykazanym podatkiem VAT w kwocie 1.760 zł, który odliczyła w rozliczeniu za styczeń 2005 r. Równocześnie, co ustalono w trakcie kontroli, w rozliczeniu za ten miesiąc Spółka nie wykazała w deklaracji VAT-7 kwoty podatku należnego z tytułu importu usług. W ustalonym stanie faktycznym, zgodnie z art. 27 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) – dalej jako: [u.p.t.u.], w przypadku, gdy usługi, o których mowa w ust. 4, (tj. m.in. prawnicze, rachunkowo-księgowe, badania rynków i opinii publicznej, doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania – PKWiU 74.1) świadczone są na rzecz podatników mających miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę - miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla której usługa była świadczona, a w ich braku stały adres lub miejsce zamieszkania. W związku z tym, z uwagi na fakt, iż nabywca usługi posiada siedzibę w Niemczech, tam te usługi będą podlegały opodatkowaniu, i tenże nabywca usługi będzie obowiązany rozliczyć podatek należny. U niego także wystąpi kwota podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z tytułu nabycia usługi. Taki stan faktyczny odpowiada pojęciu importu usług, lecz nie po stronie Spółki (jako świadczącej usługę), a po stronie niemieckiego kontrahenta. Wobec niespełnienia przez Spółkę w odniesieniu do omawianej czynności definicji importu usług, wystawienie przez nią faktury wewnętrznej do własnej faktury pozostawało w sprzeczności z art. 106 ust. 7 u.p.t.u., gdyż w takim przypadku wystawić należało fakturę bez wykazania kwoty podatku, z adnotacją, że podatek należny rozlicza nabywca usługi. Tego rodzaju "podatek" nie spełniał definicji podatku naliczonego z art. 86 ust. 2 pkt 4 u.p.t.u., w myśl którego kwotę podatku naliczonego stanowi (z zastrzeżeniem niemajacym zastosowania w tej sprawie) kwota podatku należnego od importu usług. Przy niespornym stanie faktycznym i przedstawionej argumentacji prawnej organ odwoławczy uznał rozstrzygniecie organu I instancji w tym wątku sporu za prawidłowe. Podzielono także w całości zapatrywanie wyrażone w zaskarżonej decyzji co do niemożności odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do samochodów osobowych, które według zgromadzonej dokumentacji były samochodami o dopuszczalnej ładowności 0 kg, albowiem rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę polskiego w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. (i także w styczniu 2005 r.) nie pogarszały sytuacji podatników w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego w porównaniu ze stanem prawnym obowiązującym do dnia 30.04.2004 r. We wskazywanym przez stronę wyroku ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. C-414/07 Trybunał uznał, że prawo do odzyskania VAT mają wszyscy, którym takie prawo przysługiwałoby według stanu prawnego na dzień przed wejściem Polski do Unii Europejskiej. Zatem polskie przepisy są niezgodne z VI Dyrektywą jedynie w takim zakresie, w którym wprowadziły ograniczenia w odliczeniu VAT w większym stopniu niż obostrzenia istniejące dnia 30 kwietnia 2004 r. Porównanie regulacji zawartej w art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. z treścią art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 i 5 u.p.t.u. wskazuje, zdaniem Dyrektora, że zarówno w stanie prawnym obowiązującym przed akcesją jak i po dniu 1 maja 2004 r. oraz w styczniu 2005 r. podatnicy nie mogli odliczać podatku naliczonego zawartego w cenie zakupu paliwa służącego do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o określonych parametrach i warunkach (o których szczegółowo stanowił art. 86 ust. 3 i 5 u.p.t.u.). Tym samym nie doszło do rozszerzenia zakresu ograniczeń w odliczalności podatku VAT naliczonego w stanie prawnym istotnym dla rozważanego przypadku w porównaniu do stanu prawnego sprzed akcesji. Dla wsparcia swego stanowiska organ odwoławczy przytoczył przykłady orzeczeń sądów administracyjnych (z dnia 12.02.2009 r. I SA/Go 35/09, z dnia 12.03.2009 r. I SA/Ol 59/09) jak tez odwołał się do stanowiska Ministra Finansów wyrażonego w piśmie z dnia 13 lutego 2009 r. W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że w konkretnym stanie faktycznym, dotyczącym możliwości odliczenia paliwa do samochodów osobowych, art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. w związku z art. 86 ust. 3 i 5 u.p.t.u. nie naruszają klauzuli "stand still", o jakiej mowa w art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy. W skardze na tę decyzję strona wniosła o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie prawa wspólnotowego, a to przekroczenie przez państwo polskie z dniem 1 maja 004 r. granic dopuszczalnych ograniczeń wyznaczonych przez art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy co powoduje, że nie może mieć w całości zastosowania przywołany przez organ odwoławczy art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 u.p.t.u. W uzasadnieniu ponowił w całości argumenty z odwołania zarzucając, iż organ II instancji nie odniósł się do argumentacji przytoczonej w powołanym przez skarżącą wyroku WSA w Krakowie z dnia 3.04.2009 r. I SA/Kr 147/09, natomiast strona uznaje za własne argumenty przytoczone w powołanym wyroku, w szczególności w jego punkcie 33, z którego wynika, że spółka w oparciu o art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy posiada pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa do leasingowanego samochodu – niezależnie od typu tego samochodu, jego rozmiarów, ładowności lub tonażu. Jedynym warunkiem uprawniającym do odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa jest wykorzystywanie samochodu, z którym związane są zakupy paliwa do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Ponownie wskazała na istotny jej zdaniem wyrok ETS z dnia 10.04.2008 r. C—309/06 zezwalający podatnikom, przy interpretacji przepisów krajowych dotyczących VAT, na powoływanie się nie tylko na konkretne przepisy Dyrektywy, lecz także na jej ogólne zasady, takie jak równego traktowania podatników zasada rzetelności tego podatnika. Nadto zarzucono naruszenie ogłoszenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 11.05.2004 r. w sprawie stosowania prawa Unii Europejskiej (M.P. Nr 20 poz. 359), w myśl którego podstawową zasadą prawa wspólnotowego, ustaloną w orzecznictwie ETS, jest zasada nadrzędności tego prawa przewidująca, że prawo pierwotne oraz akty wydane na jego podstawie będą stosowane przed prawem krajowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany zajętego stanowiska i podtrzymując całość dotychczasowej argumentacji. Dodatkowo powołał się na wyrok z dnia 22.04.2009 r. I SA/Op 84/09. W piśmie procesowym z dnia 20.05.2010 r. skarżąca przytoczyła obszerne fragmenty uzasadnienia wyroku WSA w Krakowie I SA/Kr 147/09 dla uzasadnienia swojego stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrola legalności zaskarżonych decyzji administracyjnych sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych -Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Zatem badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowanej przez organ rozstrzygającej sprawę procedury, właściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Badając zaskarżoną decyzję w aspekcie tak nakreślonych kryteriów a przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi i bez związania powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) – dalej jako: [p.p.s.a.] Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Uwzględnienie skargi prowadzące do uchylenia zaskarżonej decyzji następuje bowiem zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w przypadku, gdy doszło do naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tych podstaw uwzględnienia skargi Sąd w kontrolowanej sprawie się nie dopatrzył. Stwierdzając, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w spornej decyzji Sąd wskazuje, że znajduje ono dostateczne podstawy w prawie materialnym, w tym także we wskazanych w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego przepisach art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 86 ust. 3 u.p.t.u. oraz art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy, prawidłowo przez organy zinterpretowanych. W postępowaniu poprzedzającym wydanie kwestionowanej decyzji również nie doszło do naruszenia przepisów o charakterze procesowym. W wyniku tego postępowania dokonano prawidłowego wymiaru zobowiązania w podatku VAT za kontrolowany okres dokonując – w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy - właściwej oceny zgodności przepisów prawa krajowego, czyli art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z prawem unijnym, tj. z art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy. Zarzutami skargi uzupełnionymi w piśmie procesowym z dnia 20.05.2010 r. skarżąca objęła rozstrzygnięcie organów obu instancji w zakresie wykluczającym możliwość odliczenia podatku naliczonego przy zakupach paliwa do wykorzystywanych przez nią w działalności gospodarczej samochodów marek: Polonez ATU (4 samochody) i Polonez, Honda i Opel Omega, których dopuszczalna ładowność określona w dowodach rejestracyjnych wyniosła 0 kg. Spór dotyczy zatem zagadnienia, czy w niespornym między stronami stanie faktycznym zawierającym się w ustaleniu, że w styczniu 2005 r. Spółka nabywała, dokumentując zakupy fakturami VAT, paliwo do w/w samochodów osobowych i że podatek naliczony z tych faktur wynikający odliczyła od podatku należnego w korekcie deklaracji VAT-7 za ten miesiąc, tejże Spółce prawo takie skutecznie przysługiwało. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego. Skarżąca swoje prawo do odliczenia podatku naliczonego, również w przypadku nabycia paliwa do samochodów osobowych, wywodzi z wykładni tego przepisu, w związku art. 17 ust. 2 i art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, dokonanej przez WSA w Krakowie w wyroku z dnia 3.04.2009 r. sygn. akt I SA/Kr 147/09, odnoszonej do wskazań Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zawartych w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. C-414/07. W ślad za wyrażonym przez WSA w Krakowie poglądem skarżąca stwierdza, że w oparciu o art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy posiada pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa do wskazanych samochodów – niezależnie od typu tego samochodu, rozmiarów lub tonażu, gdyż spełnia jedyny konieczny dla tego celu warunek, a mianowicie wykorzystywanie samochodów w działalności gospodarczej. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę poglądu tego nie podziela, aprobując i uznając za własne stanowisko prezentowane w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych podjętych już po wydaniu wyroku ETS z dnia 22.12.2008 r. C-414/07, w tym m.in. z dnia 05.01.2010 r. I SA/Wr 1645/09 i przytoczone tam orzeczenia tego Sądu, z dnia 21.05.2009 r. III SA/Wa 925/08, z dnia 25.11.2009 r. III SA/Wa 1310/09, z dnia 08.12.2009 r. I SA/Rz 765/09, z dnia 17.12.2009 r. I SA/Bk 535/09 i z dnia 03.12.2009 r. I SA/Po 909/09 jak też liczne orzeczenia tut. Sądu (np. z dnia 19.05.2010 r. 95/10, z dnia 10.05.2010 r. I SA/Op 101/10, z dnia 22.04.2009 r. I SA/Op 84/09), potwierdzające prawidłowość dokonanej przez organy wykładni art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 u.p.t.u. w związku z art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy na tle wyroku ETS z dnia 22.12.2008 r. C-414/07. Punktem wyjścia dla rozważań, w związku z zarzutem strony o sprzeczności uregulowania krajowego zawartego w art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy było zapatrywanie ETS wyrażone we wskazanym wyżej wyroku. Zawarta w tym wyroku interpretacja przepisów prawa wspólnotowego wiąże nie tylko sąd występujący z pytaniem prejudycjalnym, ale – ze względu na określony w art. 234 TWE cel tego postępowania wyrażający się w zapewnieniu jednolitej wykładni i stosowaniu prawa wspólnotowego (którego częścią jest prawo krajowe) - również inne sądy i organy państwa członkowskiego. Dodać należy, że wyroki ETS ustalające wykładnię przepisów prawa wspólnotowego są skuteczne ex tunc, a zatem sądy krajowe są obowiązane stosować te przepisy w znaczeniu ustalonym przez ETS także do stosunków prawnych powstałych przed ogłoszeniem orzeczenia wstępnego (zob. np. wyrok ETS z 13 maja 1981r., 66/80 SpA International Chemical Corporation v. Amministrazione delle Finanze dello Stato, ECR 1981, s. 01191). W powołanym wyroku w sprawie C-414/07 ETS stwierdził mianowicie, że art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. Co istotne, Trybunał stwierdził, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej Dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia - po tym dniu - zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń. Klauzula "stand still", wnikająca z tegoż artykułu ma na celu uniemożliwienie nowym państwom członkowskim dokonania zmiany swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w taki sposób, który oddalałby te przepisy od celów dyrektywy. Jak z powyższego wynika, nie uchybia prawu wspólnotowemu, w tym przypadku przepisowi art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy, wprowadzenie przez ustawodawcę krajowego implementującego VI Dyrektywę takich ograniczeń, które obowiązywały i były stosowane w poprzednim porządku prawnym. Ograniczeniem dla działań państwa wspólnotowego w tym zakresie jest zakaz rozszerzania zakresu ograniczeń w odliczalności podatku naliczonego istniejących przed wejściem do Wspólnoty, gdyż to oddalałoby przyjęte regulacje prawne od celu VI Dyrektywy. W związku z powyższym należy stwierdzić, że wprowadzenie do ustawy o VAT z dnia 11.03.2004r r. przepisu art. 88 ust. 1 pkt 3 wskazuje, że polski ustawodawca nie zrezygnował po dniu 1.05.2004 r. z ograniczeń istniejących we wcześniejszym stanie prawnym. Zgodnie z zasadą stałości takiemu ograniczeniu należy przyznać ochronę (por. wyrok I SA/Bk 571/09 z dnia 25.01.2010 r.). Z treści wyroku ETS w sprawie C-414/07 wynika, że zadaniem sądu krajowego jest porównanie przepisów ustanawiających ograniczenia dotyczące odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliw w stanie prawnym przed i po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 21.05.2009 r. III SA/Wa 925/08). Porównanie tych regulacji, a więc art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. z art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. jest konieczne dla ustalenia, czy w konkretnym stanie faktycznym nie nastąpiło naruszenie klauzuli "stand still" określonej w art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy, prowadzące do sprzeczności pomiędzy prawem wspólnotowym a prawem krajowym (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki w glosie do wyroku WSA z dnia 03.04.2009 r. I SA/Kr 147/09 – Monitor Podatkowy 2009/12/49). Dla dokonania takich ustaleń trzeba było zatem odnieść się – co też prawidłowo uczyniły organy podatkowe - do przepisów obowiązujących do 30 kwietnia 2004 r. oraz od dnia 01.05.2004 r. a także w styczniu 2005 r. Bez takiego porównania nie jest bowiem możliwa ocena, czy nastąpiło naruszenie klauzuli "standstill". Nie oznacza to równocześnie zastosowania tego przepisu jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia, gdyż wniosek taki nie wypływa ze stanowiska organów podatkowych. Należy tu podkreślić, że o ograniczeniach odliczania podatku naliczonego od nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów używanych do działalności opodatkowanej po dniu 1 maja 2004 r. decydować mogą wyłącznie przepisy ustawy z dnia 11.03.2004 r. o VAT - w zakresie w jakim zgodne są z postanowieniami art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (por. wyrok z dnia z dnia 25.11.2009 r., III SA/Wa 1310/09). Taką też podstawę rozstrzygnięcia wskazały organy podatkowe obu instancji. Jest nim art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 u.p.t.u., a jedynie jego zgodność z prawem wspólnotowym, w tym przypadku z klauzulą "stand still" jest rozpatrywana przez pryzmat ograniczeń ustanowionych i stosowanych do 30.04.2004 r. na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. Mając na uwadze powyższe, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia tej kwestii spornej miało ustalenie, w konkretnym stanie faktycznym, czy wprowadzone przez ustawodawcę krajowego z dniem 01.05.2004 r. zmiany spowodowały rozszerzenie zakresu zastosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego przy zakupie paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych, co oznacza konieczność uwzględnienia ograniczeń istniejących na moment przystąpienia Polski do UE (por. wyrok z dnia 05.01.2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1645/09 i III SA/Wa 925/08 z dnia 21.05.2009 r.). Jak stanowił obowiązujący do dnia 30 kwietnia 2004 r. art. 25 ust. 1 pkt 3a) ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Z kolei zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.05.2004 r. i także w okresie objętym sporną decyzją, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5. Przepis art. 86 ust. 3 stanowił w ówczesnym brzmieniu, że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według podanego w tym przepisie wzoru (DŁ=357 kg + n x 68kg , przy czym DŁ oznacza dopuszczalną ładowność, n oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy), kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub (...), nie więcej jednak niż 5.000 zł. Natomiast w myśl art. 86 ust. 5 tej ustawy dopuszczalna ładowność oraz ilość miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 3, określona jest na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Pojazdy, które w wyciągu ze świadectwa homologacji lub w odpisie decyzji, o której mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub ilości miejsc, uznaje się za samochody osobowe, o których mowa w ust. 3. Porównywane przepisy wskazują, że tylko w przypadku "innych pojazdów samochodowych" ustawodawca w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zmienił kryteria decydujące o ograniczeniu prawa do odliczenia w stosunku do tych, jakie obowiązywały w poprzednim stanie prawnym. Natomiast w odniesieniu do samochodów osobowych, zarówno przepis art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. jak i stanowiący jego odpowiednik art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. możliwość odliczenia całkowicie wyłączały, nie wprowadzając w tym zakresie żadnych szczególnych kryteriów. Zatem sam rodzaj samochodu, w tym przypadku osobowy, wykluczał możliwość odliczenia podatku naliczonego przy zakupach paliwa wykorzystywanego do ich napędu zarówno w stanie prawnym do dnia 01.05.2004 r., jak i po tej dacie. Trafny jest zatem wniosek organów, że w przypadku samochodów osobowych zakres ograniczeń w odliczeniu podatku naliczonego nie uległ zmianie w porównaniu do stanu przed akcesją: zarówno przed jak i po 1 maja 2004 r. podatnicy byli pozbawieni prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach paliwa do samochodów osobowych. Na taki tok rozumowania i kierunek interpretacji, przy rozważaniu zgodności uregulowań prawa krajowego z przepisami VI Dyrektywy, wskazał jednoznacznie ETS w powoływanym wyroku, który nie może być interpretowany wybiórczo, lecz w zgodzie z wszystkimi jego postanowieniami, a więc i tymi, które wskazują na konieczność dokonania porównania stanu prawnego obowiązującego i stosowanego przed i po akcesji. Sąd nie podziela w związku z tym stanowiska prezentowanego przez WSA w Krakowie w wyroku z dnia 3.04.2009 r. I SA/Kr 147/09 jak też wyrażonej w nim argumentacji, że z uwagi na sprzeczność art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy w obecnym stanie prawnym podatnik ma prawo na zasadach ogólnych (art. 86 u.p.t.u.) odliczyć podatek naliczony przy zakupie paliwa do samochodu osobowego używanego w działalności opodatkowanej. Reasumując Sąd stwierdza, że wobec istnienia w polskim ustawodawstwie omawianego ograniczenia przed datą 1 maja 2004 r., zgodnie z art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy mogło być one zachowane również i po tej dacie. Stąd też w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, odnoszącym się do zakupów paliwa do samochodów osobowych w styczniu 2005 r., ograniczenie przewidziane w art. 88 ust. 1 pkt 3 nie stanowi naruszenia wynikającej z VI Dyrektywy klauzuli "stand still". Ten to właśnie przepis, niepozostający - w stanie faktycznym niniejszej sprawy - w sprzeczności z art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy stanowi prawidłowo przyjętą przez organy podstawę prawną rozstrzygnięcia. Przepis art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. stanowi jedynie punkt odniesienia dla porównania zakresu stosowanych w poprzednim stanie prawnym ograniczeń w odliczalnosci podatku naliczonego. Również prawidłowo organy zakwestionowały odliczenie podatku naliczonego z faktury wewnętrznej wystawionej przez Spółkę do faktury własnej dokumentującej świadczenie przez nią usług doradczych na rzecz firmy mającej siedzibę w Niemczech, na której to fakturze zaznaczono, że podatek VAT jest rozliczany przez nabywcę w Niemczech (PKWiU 74.1). Zasadnie, wskazując na przepis art. 106 ust. 7 u.p.t.u. stwierdzono brak podstaw do wystawienia w takim przypadku faktury wewnętrznej, jako zastrzeżonej jedynie dla przypadków wyraźnie w tym przepisie określonych, w których nie mieści się sytuacja świadczenia usług doradczych (PKWiU 74.1) przez podatnika mającego siedzibę w Polsce (tutaj: skarżącą) na rzecz podmiotu posiadającego siedzibę w Niemczech. W takiej bowiem sytuacji miejscem świadczenia tego rodzaju usług, zgodnie z art. 27 ust. 3 i ust. 4 pkt 2 u.p.t.u.,jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla której dana usługa jest świadczona, a w przypadku jego braku – stały adres lub miejsce zamieszkania. W ustalonym stanie faktycznym, w którym to Spółka świadczyła usługę (była usługodawcą), nie dokonywała ona importu usług; import ten należało przypisać podmiotowi niemieckiemu, na rzecz którego usługi doradcze były świadczone. Zgodnie bowiem z art. 2 pkt 9 u.p.t.u., przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. Ten ostatni przepis w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie rozliczeniowym wskazywał, że chodzi tu o usługobiorców usług świadczonych przez podatników posiadających m.in. siedzibę poza terytorium kraju. W związku z powyższym świadczone przez Spółkę usługi będą podlegały opodatkowaniu w Niemczech (co zresztą zostało przez skarżącą zaznaczone na fakturze wystawionej dla niemieckiego kontrahenta) i tam nabywca usługi rozliczy podatek należny, jak również u niego wystąpi kwota podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z tytułu nabycia usługi. Skoro zatem żaden z warunków określonych w art. 86 ust. 2 u.p.t.u., niezbędnych dla dokonania odliczenia podatku naliczonego wykazanego w bezpodstawnie wystawionej fakturze wewnętrznej, nie został w zaistniałym stanie faktycznym spełniony, brak było podstaw do odliczenia przez skarżącą kwoty podatku naliczonego w kwocie podatku należnego. Nie dopatrując się zatem w kontrolowanej sprawie ani naruszenia prawa procesowego ani błędów w dokonanej przez organ wykładni prawidłowo zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego, Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.