I SA/Op 217/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant Referent stażysta Magdalena Benedyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 września 2012 r. sprawy ze skargi B.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 10 listopada 2009 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 10 listopada 2009 r., na podstawie art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako: [O.p.], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 19 listopada 2008 r. ustalającą podatnikowi B.K. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. w wysokości 1.880.334,00 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w wyniku powtórnie przeprowadzonego postępowania podatkowego, przy wykorzystaniu ustaleń z prowadzonego postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu, w dniu 18 lipca 2007 r. w sprawie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za okres od 1 stycznia 2002 r. do 31 grudnia 2002 r. organ I instancji stwierdził, iż w 2002 r. wydatki podatnika przekroczyły uzyskane dochody oraz zasoby z lat poprzednich. Ustalono, że w 2002 r. podatnik poniósł wydatki związane m. in. z zapłaconymi składkami na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 706,80 zł, zapłaconym zryczałtowanym podatkiem dochodowym w kwocie 569,20 zł, zakupem encyklopedii i książek w kwocie 1.213,00 zł, ubezpieczeniem samochodu w kwocie 589,00 zł, prowizjami bankowymi i podatkiem od odsetek w kwocie 30,60 zł, zapłatą za energię w kwocie 370,76 zł, zakupem towarów na kredyt i kosztami kredytów w kwocie 5.861,55 zł, spłatą rat kredytów w kwocie 3,259,86 zł, zakupem baterii w kwocie 125,00 zł. Równocześnie organ I instancji ustalił, że w 2002 r. podatnik oddając w depozyt, zawarł z H.W., jako przyjmującym w depozyt, pięć umów depozytu nieprawidłowego środków pieniężnych: - umowa zawarta w Ż. w dniu 22 lutego 2002 r. (kwota depozytu 500.000,00zł); - umowa zawarta w Ż. w dniu 28 kwietnia 2002 r. (kwota depozytu 500.000,00 zł); - umowa zawarta w M. w dniu 26 czerwca 2002 r. (kwota depozytu 500.000,00 zł); - umowa zawarta w M. w dniu 24 sierpnia 2002 r. (kwota depozytu 500.000,00 zł); - umowa zawarta w M. w dniu 24 października 2002 r.(kwota depozytu 500.000,00 zł). Do sumy poniesionych wydatków organ I instancji przyjął również szacunkową wartość kosztów utrzymania w kwocie 5.493,84 zł, wynikającą z danych statystycznych Głównego Urzędu Statystycznego, dotyczących przeciętnych kosztów utrzymania jednej osoby w 2002 r. w województwie o. w kwocie 604,70 zł miesięcznie. Z powyższej kwoty wyłączono wydatki na użytkowanie mieszkania i nośniki energii (117,66 zł) oraz wydatki na łączność (29,22 zł), które według zeznań podatnika były pokrywane ze środków parafii. Zatem po stronie kosztów utrzymania przyjęto kwotę 457,82 zł (604,70 zł - 117,66 zł - 29,22 zł). W odniesieniu do posiadanego mienia ustalono, iż na dzień 31 grudnia 2002 r. podatnik posiadał środki pieniężne na rachunkach bankowych (lokata terminowa w Pekao S.A. (10.000,00 zł), rachunek oszczędnościowo - rozliczeniowy w Banku Spółdzielczym w B. (2.123,00 zł), rachunek bieżący w Pekao S.A. (2.000,00 zł)] w łącznej kwocie 14.123,00 zł. Suma tak ustalonych wydatków i mienia zgromadzonego w 2002 r. wyniosła 2.532.342,61 zł. Jednocześnie organ I instancji przyjął, iż na sfinansowanie wyżej wymienionych wydatków w badanym okresie podatnik dysponował środkami pieniężnymi w łącznej kwocie 25.217,68 zł, na którą składały się: - wynagrodzenia uzyskane ze stosunku pracy - 8.701,53 zł, - przychody uzyskane z tytułu wykonywania funkcji o charakterze duszpasterskim - 6.715,79 zł (powyższa kwota z uwagi na odmowę wskazania jej wysokości przez podatnika została obliczona na podstawie stawki ryczałtu, ustalonej na 2002 r. decyzją Urzędu Skarbowego w G. z dnia 17 stycznia 2002r. nr [...]); - uzyskane odsetki od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku ROR - 145,04 zł; - kredyt uzyskany w Kredyt Banku S.A. III Oddział we W., wg umowy z dnia 27 kwietnia 2002r. Nr [...] - 2.808,63 zł; - kredyt uzyskany w "A" w K. Oddział w J. wg umowy z dnia 20 listopada 2002r. Nr [...] - 2.752,92 zł; - stan środków na rachunku bankowym w Banku Spółdzielczym w B. (na dzień 1 stycznia 2002 r.) - 4.093,77zł. Analizując zgromadzone w sprawie dowody organ I instancji nie dał wiary twierdzeniom zgłaszanym przez podatnika w toku postępowania o dysponowaniu przez niego w 2002 r. dodatkowo środkami pieniężnymi przechowywanymi w domu, a wykazanymi w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2002 r. w kwocie 15.000,00 zł. W celu ustalenia, czy B.K. mógł przed dniem 1 stycznia 2002 r. zgromadzić oszczędności pochodzące ze wskazanych źródeł, obliczono jego dochody za lata 1999 - 2001 na podstawie decyzji Urzędu Skarbowego w G. w sprawie stawek ryczałtu oraz na podstawie zeznań rocznych dotyczących dochodu z wynagrodzeń za pracę w charakterze katechety, a wydatki za te lata obliczono na podstawie danych statystycznych z wyłączeniem wydatków na użytkowanie mieszkania i nośniki energii oraz wydatków na łączność, ponieważ organ uwzględnił, zgodnie z twierdzeniami strony, że wydatki te były pokrywane ze środków parafii. Powyższe wyliczenia, zdaniem organu, jedynie uprawdopodobniły możliwość zgromadzenia oszczędności pochodzących ze źródeł wskazanych przez kontrolowanego, ale nie stanowiły dowodu na to, iż w dniu 1 stycznia 2002 r. faktycznie podatnik dysponował jakąkolwiek kwotą gotówki przechowywaną w domu. Udowodniony i niewątpliwy był tylko fakt posiadania przez B.K. w dniu 1 stycznia 2002 r. środków pieniężnych na rachunku oszczędnościowo - rozliczeniowym w Banku Spółdzielczym w B. w kwocie 4.093,77 zł. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej było rzeczą niewiarygodną, aby kilkakrotnie wyższą kwotę pieniędzy podatnik przez dłuższy okres przechowywał w domu bez uzasadnionej przyczyny, tym bardziej, że powodu wpłacenia domniemanych oszczędności do banku dopiero w listopadzie 2002 r., kontrolowany sam nie umiał wyjaśnić w trakcie przesłuchania. Wiarygodność oświadczenia o posiadaniu oszczędności w domu podważał również fakt zaciągania przez podatnika kredytów bankowych, przy wysokich kosztach kredytów (razem 1.840,55 zł) w stosunku do wartości towarów (razem 5.258,00 zł). Ponoszenie takich kosztów przy jednoczesnym posiadaniu zasobów pieniężnych pozwalających na zakup towarów za gotówkę, byłoby zdaniem organu I instancji, działaniem nieracjonalnym. Organ podatkowy nie uwzględnił również twierdzeń, jakoby środki pieniężne w kwocie 2.500.000,00 zł oddane w depozyt stanowiły własność parafii w W. W oparciu o tak ustaloną wysokość wydatków i przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania organ I instancji decyzją z dnia 19 listopada 2008 r., wydaną z powołaniem się m. in. na przepisy art. 207, art. 21 § 1 pkt 2 O.p., art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej jako: [p.d.o.f.] stwierdził, że w 2002 r. wysokość dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu wyniosła 2.507.125,00 zł (2.532.342,61zł - 25.217,68 zł), co stanowiło podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 p.d.o.f. stawką 75%, powodując powstanie zobowiązania podatkowego w wysokości 1.880.344,00 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając jej przy tym rażące naruszenie prawa, a to przepisów: art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p., poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, bezpodstawne odstąpienie od przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka, który to dowód miał potwierdzić rację podatnika, tym samym nieuwzględnienie całości materiału dowodowego, a także brak obiektywizmu i tendencyjność postępowania. Nadto zakwestionowano sposób ustalenia przez organ I instancji wysokości przychodu z tytułu wykonywania funkcji o charakterze duszpasterskim twierdząc, że stawka zryczałtowanego podatku od osób duchownych jest uzależniona wyłącznie od liczby mieszkańców danej parafii, a nie od wysokości uzyskanego przychodu. Zarzucono także, iż w gestii organów podatkowych nie leży ocena treści umów depozytu, bowiem organy podatkowe takich uprawnień procesowych nie posiadają. Zdaniem podatnika, aby jednoznacznie stwierdzić, kto był stroną umów depozytu należało wezwać na świadka H.W., czego organ nie uczynił. Ponadto podniesiono, iż działając w imieniu parafii i oddając środki pieniężne w depozyt podatnik nie uszczuplił jej majątku, gdyż środki te nie stanowiły ani majątku parafii, ani też jej proboszcza. Były one oddane jedynie na przechowanie przez S.S., a podatnik w żaden sposób nie mógł zgromadzić takich środków. Nadto podatnik zarzucił, iż organ kontrolny wydał decyzję, której wykonalność w chwili jej wydania nie była możliwa, zaś przeszkoda tej niewykonalności miała charakter trwały. Podkreślił, iż organ I instancji prowadził postępowanie pobieżnie, chaotycznie i tendencyjnie, dążąc wyłącznie do udowodnienia swojej tezy, a przed wydaniem decyzji nie zebrał prawidłowo i wyczerpująco całego materiału, tj. nie przesłuchał świadków, którzy mogliby wyjaśnić powstałe w trakcie postępowania wątpliwości. Końcowo podatnik zarzucił naruszenie art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, a na poparcie swoich wywodów powołał wyroki sądów administracyjnych oraz przywołał fragmenty z komentarza do Ordynacji podatkowej. W wyniku rozpatrzenia podniesionych w odwołaniu zarzutów, w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, po szczegółowym przedstawieniu treści unormowań będących materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia (art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 9, art. 10 p.d.o.f.) oraz ich interpretacji – w tym także w zakresie rozkładu ciężaru dowodu – decyzją z dnia 10 listopada 2009 r., podzielił ustalenia organu I instancji i utrzymał w mocy zaskarżone odwołaniem rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu wskazał, że pozostające poza sporem zarówno co do kwot, jak i źródeł ich pochodzenia są wydatki w wysokości 32.342,61 zł, jak również przychody podatnika w łącznej wysokości 18.501,89 zł, na którą składały się: wynagrodzenia uzyskane ze stosunku pracy - 8.701,53 zł; uzyskane odsetki od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku ROR - 145,04 zł; kredyt uzyskany w Kredyt Banku S.A. III Oddział we W. - 2.808,63 zł; kredyt uzyskany "A" w K. Oddział w J.Z. - 2.752,92 zł; stan środków na rachunku bankowym w Banku Spółdzielczym w B. (na dzień 1 stycznia 2002 r.) - 4.093,77 zł. W rozpatrywanej sprawie zagadnieniem spornym stał się natomiast sposób ustalenia wysokości uzyskanego przez skarżącego w 2002 r. przychodu z tytułu wypełnianej funkcji o charakterze duszpasterskim oraz poniesionego przez stronę wydatku w wysokości 2.500.000,00 zł stanowiącego - według umów zawartych z H.W. - depozyty nieprawidłowe środków pieniężnych. Organ zaznaczył, iż w celu ustalenia stanu faktycznego w zakresie zawartych umów zostały przesłuchane strony przedmiotowych umów, tj. w dniu 1 sierpnia 2005 r. w Urzędzie Skarbowym w Z. przesłuchano H.W., natomiast w dniu 28 listopada 2005 r. oraz w dniu 26 października 2007 r. i w dniu 7 listopada 2005 r. został przesłuchany podatnik. Zgodnie z wyjaśnieniami H. W. środki pieniężne na finansowanie kosztów jego działalności oraz bieżących kosztów utrzymania pochodziły z depozytów pieniężnych udzielonych jemu przez księdza, którego poznał przypadkowo pod koniec 2000 r. albo na początku 2001 r. Jak zeznał: "jadąc do C. zauważył samochód, który wpadł do rowu. Zatrzymał się i pomógł kierowcy wyciągnąć auto". Przesłuchiwany powiedział, cyt.: "wówczas Pan ten przedstawił się, że jest księdzem – B.K. (nazwiska dokładnie nie pamiętam) i dał mi swój numer telefonu. Powiedział, że gdybym kiedykolwiek potrzebował od niego pomocy to zawsze mogę zadzwonić. W roku 2002 zadzwoniłem do księdza (nie pamiętam w jakim miesiącu), powiedziałem księdzu, że rozmyślam o działalności gospodarczej i nie mam pieniędzy, zapytałem czy może mi pożyczyć, albo czy nie zna jakiegoś banku, gdzie można załatwić tani kredyt. Ksiądz powiedział, że musi się nad tym zastanowić i żebym zadzwonił za kilka dni. Po kilku dniach zadzwoniłem, ksiądz powiedział, że może u mnie złożyć depozyt, czyli kwotę najpierw 500.000,00 zł (daty złożenia pierwszego depozytu nie pamiętam, wiem tylko, że było to w roku 2002), następna kwota wynosiła też około 500.000,00 zł (też nie pamiętam, kiedy dokładnie to było). Nie chcę podać faktycznej kwoty otrzymanego depozytu ze względu na to, że obawiam się o bezpieczeństwo księdza. W każdym razie depozyty te pokryły w całości moje wydatki". H.W. zeznał również, że najprawdopodobniej sporządzona była na tę okoliczność umowa depozytu, że miał możliwość dysponowania tymi pieniędzmi, że w umowie nie określono warunków wynagrodzenia za przechowywanie tych pieniędzy oraz, że pieniądze nie zostały zwrócone księdzu. Powiedział również, że strony uzgodniły prawdopodobnie ustnie, iż pieniądze zostaną zwrócone w sierpniu 2005 r. Na pytanie czy jest przygotowany na zwrot tych środków pieniężnych, H. W. odpowiedział, że przygotowuje się na ich zwrot, jednakże pieniądze te nie są przechowywane w banku. Z kolei podatnik w trakcie przesłuchania przeprowadzonego w dniu 28 listopada 2005 r. zeznał, iż w 2002 r. powierzył w depozyt H. W. łącznie 2.500.000,00 zł na podstawie 5 umów po 500.000,00 zł każda. Z treści złożonych zeznań wynikało, że umowy zostały faktycznie zawarte, a wymienione w nich środki pieniężne fizycznie zostały przekazane H. W. Podatnik zeznał również, że zwrócono 1.500.000,00 zł w jednej kwocie w miesiącu październiku 2005 r. (bez żadnego pokwitowania na piśmie), natomiast zwrot pozostałej kwoty 1.000.000,00 zł nastąpi do 24 grudnia 2005 r. Organ odwoławczy stwierdził, iż w dniu 26 października 2007 r. podatnik, przesłuchany w charakterze strony zeznał, że nigdy nie udzielał pożyczek i nie powierzał pieniędzy w depozyt innym osobom, zaś umowy depozytu zawarte w 2002 r. z H.W. zawierał jako proboszcz w imieniu parafii. Stwierdził, że pieniądze przekazane w depozyt były własnością parafii, jednak nie wyjaśnił z jakiego źródła pochodziły. Skarżący nie udzielił odpowiedzi na pytania kto wiedział o tym, że parafia dysponuje kwotą pieniędzy, którą przekazał w depozyt H. W. i czy kogoś poinformował o oddaniu pieniędzy w depozyt. Podatnik wyjaśnił jedynie, że zawarcie tych umów zaproponował H. W., ponieważ potrzebował pieniędzy na działalność gospodarczą. Stwierdził, że umowy zostały sporządzone na piśmie jednak nie posiada ich oryginałów. Treść umów redagował i pisał prawnik zaangażowany przez H. W., a podpisywane były w Z. Pieniądze przekazywał w Z., w domu H. W., a przewoził je w walizce swoim samochodem. H. W. nie wydał pokwitowania odbioru pieniędzy i nie było świadków przy ich przekazywaniu. Podniesiono w zaskarżonej decyzji, że według wyjaśnień podatnika H. W. zwrócił pieniądze w umówionym terminie, chyba w 2005 r., zwrot nastąpił gotówką w transzach, lecz B. K. nie pamiętał, w jakich kwotach i terminach, nie pamiętał również miejsca dokonania zwrotu. Mając na względzie poczynione ustalenia w zakresie zawartych umów organ odwoławczy przyjął, iż przekazywanie pieniędzy w depozyt odbywało się w gotówce i bez świadków. Nie potwierdzono również by istniały jakiekolwiek dowody wskazujące na zwrot podatnikowi kwot depozytu przez H.W. Ponadto wskazano, iż zarówno w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 28 lutego 2007 r. dotyczącej określenia ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2003 r. oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 19 sierpnia 2009 r. dotyczącej ustalenia H.W. zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustalono, że w prowadzonej w 2003 r. działalności gospodarczej H.W. korzystał ze środków pieniężnych udostępnionych przez podatnika na podstawie pięciu umów depozytu, zawartych w 2002 r. Wobec braku dowodu przeciwnego, słusznie zatem zdaniem organu odwoławczego, należało dać wiarę zgodnym twierdzeniom stron umów depozytu, iż przekazanie gotówki w depozyt faktycznie nastąpiło. W przeciwnym wypadku podatnik nie miałby żadnego interesu w tym, aby poświadczać nieprawdę, narażając się na dotkliwe skutki, w tym podatkowe. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej byłoby to działanie nieracjonalne i na własną szkodę. Dyrektor Izby Skarbowej nie dał także wiary wyjaśnieniom złożonym przez podatnika w zakresie źródeł pochodzenia pieniędzy przekazanych przez niego w depozyt. Składając zeznania w dniu 28 listopada 2005 r. podatnik wskazał, iż były to pieniądze kościelne otrzymane od darczyńców, których z imienia i nazwiska wymienić nie mógł. Podczas przesłuchania w dniu 26.10.2007 r. zaznaczył, że pieniądze te były własnością parafii w W., ale już odmówił wyjaśnienia, z jakiego źródła pochodziły i odmówił odpowiedzi na pytanie, czy przed 2002 r. lub w 2002 r. parafia otrzymała jakieś większe darowizny. Podważając wiarygodność powyższych zeznań organ odwoławczy zaznaczył, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. nr 29, poz. 154 ze zm.), parafia, jako terytorialna jednostka Kościoła, jest osobą prawną zaś organem parafii - zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 5 powyższej ustawy - jest proboszcz. Natomiast z treści przedmiotowych umów bezsprzecznie wynikało, że B.K. działał wyłącznie jako osoba fizyczna, a nie jako organ osoby prawnej, albowiem w żadnym miejscu umów nie wystąpiło sformułowanie wskazujące na fakt, iż ich stroną była parafia w W. reprezentowana przez jej proboszcza. Nie wskazano także żadnego dowodu potwierdzającego posiadanie przez parafię w W. środków pieniężnych w kwocie 2.500.000,00 zł. Niewątpliwie, zdaniem organu odwoławczego, byłby nim wydruk historii rachunku bankowego należącego do parafii, jednakże jak zeznał podatnik, parafia w W. nie posiadała rachunku bankowego, wobec czego uzyskanie takiego dowodu nie było możliwe. Innym dowodem istotnym w sprawie byłaby dokumentacja finansowa parafii, do prowadzenia której podatnik jako proboszcz parafii był obowiązany. I tak według przepisów prawa kanonicznego uregulowanego w Kodeksie Prawa Kanonicznego, który został ogłoszony 25 stycznia 1983 r. Dekretem Sacra disciplinae leges, promulgowanym w Acta Apostolicae Sedes (vol. LXXV, Pars II) wyd. Pallotinum 1984 r., proboszcz parafii, jako zarządca jej dóbr, powinien m. in.: mieć należycie prowadzone księgi przychodów oraz rozchodów, pod koniec każdego roku sporządzić sprawozdanie z zarządu, dokumenty i dowody, na których opierają się prawa Kościoła lub instytucji do majątku, należycie porządkować i przechowywać w odpowiednim archiwum oraz strzec ich, autentyczne zaś odpisy, gdy się to da łatwo uczynić, złożyć w archiwum kurii. Z kolei Kan. 1287 § 1 stanowi, że zarządcy, tak duchowni, jak i świeccy, jakichkolwiek dóbr kościelnych, które nie zostały zgodnie z prawem wyjęte spod władzy rządzenia biskupa diecezjalnego, obowiązani są przedkładać każdego roku sprawozdanie ordynariuszowi miejsca, który przesyła je radzie do spraw ekonomicznych celem sprawdzenia. Zatem na okoliczność otrzymania przez parafię w W. darowizn o wartości 2.500.000,00 zł musiałyby istnieć dowody, których odpisy proboszcz obowiązany był złożyć w Kurii Diecezjalnej. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż z treści powyższych przepisów wynika także fakt, iż zgodnie z Kan. 1291 Kodeksu prawa kanonicznego, dla dokonania ważnej alienacji dóbr stanowiących stały prawnie nabyty majątek publicznej osoby prawnej, których wartość przekracza określoną w prawie sumę, wymagane jest zezwolenie kompetentnej władzy zgodnie z przepisami prawa. Z kolei Kan. 1292 § 1 Kodeksu Prawa Kanonicznego stanowi, że kompetentną władzą, której zezwolenie musiałby uzyskać proboszcz parafii w wypadku alienacji dóbr o wartości 2.500.000,00 zł jest biskup diecezjalny. Zatem bez uzyskania zgody biskupa diecezjalnego, czynność ta, jako przekraczająca granice i sposób zwyczajnego zarządzania, byłaby nieważna. Mając powyższe na uwadze w ocenie organu odwoławczego słusznie organ I instancji zwrócił się do Kurii Diecezji O., jako kompetentnej władzy, od której podatnik winien uzyskać zgodę w przypadku alienacji dóbr o wartości 2.500,000,00 zł. Z otrzymanych wyjaśnień bezspornie wynikało, że parafia w W. nie uzyskała dochodów sięgających kwoty 2.500.000,00 zł, a B.K., jako proboszcz tej parafii nie zwracał się o zezwolenie na powierzenie tejże kwoty w depozyt jakiejkolwiek osobie. Wobec powyższego Kuria Diecezjalna wyraziła opinię, że w sprawie przekazania pieniędzy w depozyt B.K. działał jako osoba fizyczna, a nie jako przedstawiciel parafii w W. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzono, iż organ I instancji zasadnie uznał, że pieniądze przekazane na podstawie przedmiotowych umów depozytu nie były własnością parafii w W., a ustaleń w powyższym zakresie podatnik nie kwestionował. Uznano zatem, iż przy zawieraniu umów depozytu z H. W. B.K. działał jako osoba fizyczna. Analizując możliwość posiadania przez parafię środków w kwocie 2.500,000,00 zł, Dyrektor Izby Skarbowej poddał ocenie wyjaśnienia i wnioski złożone przez podatnika. I tak w piśmie z dnia 18 lipca 2008 r. skierowanym do organu odwoławczego wskazał on, iż nie podpisał umów depozytu jako osoba fizyczna, nie był też właścicielem pieniędzy przekazanych w depozyt, ani środki te nie były własnością parafii, bowiem ta była tylko w ich posiadaniu. Jednakże nie wyjaśniono, na czym polegało owe "posiadanie" i w jaki sposób parafia weszła "w posiadanie" tych pieniędzy, jak również nie wskazano, kto był ich właścicielem. Następnie w piśmie z dnia 3.11.2008 r. podatnik złożył kolejne wyjaśnienia twierdząc, że: "środki będące w posiadaniu parafii (których parafia nie była właścicielem, ani ja jako osoba prywatna) były własnością S.S., przedsiębiorcy z M. Po oddaniu depozytu wróciły do właściciela". Ponieważ wyjaśnienia powyższe nie zostały poparte żadnym dowodem, w dniu 7 listopada 2008 r., w domu parafialnym w W. przesłuchano B.K. w charakterze strony. Zeznał on wówczas, iż około roku 2000 S.S. zaproponował przekazanie na przechowanie w parafii w W. kwoty 2.500.000,00 zł, nie określając powodu tego działania. Umowa pisemna na tę okoliczność była sporządzona i podpisana przez strony w M., jednakże jej kopii on nie posiadał, gdyż umowa ta została sporządzona w jednym egzemplarzu, który posiadał S.S. Natomiast po zwróceniu pieniędzy umowa powyższa została zniszczona przez S.S. Zwrot pieniędzy nastąpił na początku 2006 r., po oddaniu depozytu przez H.W., przy czym H.W. nie wiedział, skąd pochodziły pieniądze przekazane na jego rzecz w depozyt nieprawidłowy. Wskazał on również, że zarówno przekazanie pieniędzy przez S.S., jak i ich zwrot odbyły się w gotówce i na tę okoliczność nie sporządzano pokwitowań odbioru. Przekazanie pieniędzy na przechowanie odbyło się w dwóch ratach, odpowiednio: I rata w wysokości 1.000.000,00 zł, i II rata w wysokości 1.500.000,00 zł. Zwrot powyższych kwot także miał miejsce w ratach, niemniej jednak podatnik nie pamiętał ich wysokości. Ponadto wskazano, iż S.S. nie wraził zgody na korzystanie przez przechowawcę z tych pieniędzy. Oddał je wyłącznie na przechowanie i nie posiadał wiedzy o przekazaniu ich H.W. Podatnik oświadczył również, iż do czasu oddania pieniędzy w depozyt nieprawidłowy były one przechowywane przez niego w bezpiecznym miejscu, ale nie w banku. Nie odpowiedział jednakże na pytanie kontrolujących, czy były przechowywane na terenie parafii. Jak zeznał podatnik, umowa przechowania zawarta z S.S. była bardzo krótka, zawierała tylko stwierdzenie: daję na przechowanie proboszczowi parafii w W. kwotę 2.500.000,00 zł i dalej były podpisy stron, nie był określony czas przechowania, ani żadne inne warunki. Pieniądze na przechowanie były przekazywane w ratach, ale umowa depozytu była jedna na całą kwotę depozytu, tj. 2.500.000,00 zł i sporządzono ją dopiero po przekazaniu drugiej raty, czyli przekazanie pierwszej raty nastąpiło bez umowy i bez pokwitowania. Zeznał także, że S.S. zmarł w dniu 4 marca 2008 r. w wieku 62 lub 63 lat, przed śmiercią zamieszkiwał w M. przy ul. [...]. Wyjaśnił jednocześnie, iż we wcześniejszych etapach postępowania podatnik nie wskazywał na otrzymanie pieniędzy od S.S., ponieważ uważał on, że jest to tajemnica zawodowa i sakramentalna, zaś wolą S.S. było zachowanie tego faktu w tajemnicy. Rodzina zmarłego może nic nie wiedzieć na temat pieniędzy przekazanych na przechowanie, ponieważ S. S. mówił, że jest to umowa tylko między nim i przechowawcą. W ocenie organu odwoławczego zeznania złożone przez podatnika w dniu 7 listopada 2008 r. były całkowicie niewiarygodne, zaś przedstawione okoliczności rzekomego otrzymania pieniędzy na przechowanie od nieżyjącego S.S. prowadzą do wniosku, iż osoba ta została wskazana jedynie po to, aby nie można było skonfrontować z nią jakichkolwiek informacji. Zdaniem organu odwoławczego, na uwagę zasługuje fakt, iż podatnik zmieniał swoje twierdzenia zarówno, co do własności przedmiotowych pieniędzy, jak i co do źródła ich pochodzenia. Początkowo twierdził, że były one własnością parafii i pochodziły z darowizn. Następnie wskazywał, iż kwoty te nie były ani jego własnością, ani własnością parafii, nie podając jednak, do kogo należały i w jaki sposób znalazły się w jego dyspozycji. Rzekomego właściciela pieniędzy wskazano dopiero w piśmie z dnia 3 listopada 2008 r., natomiast sposób, w jaki je otrzymał podatnik wskazał w trakcie przesłuchania tj. w dniu 7 listopada 2008 r. W podsumowaniu powyższych rozważań Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w przedstawionym stanie faktycznym i prawnym sprawy nie ma żadnych podstaw do przyjęcia, iż pieniądze powierzone w depozyt H.W. były własnością innej osoby, tj. S.S, a co za tym idzie należało przyjąć, że stroną tych umów był bez wątpienia B.K. - jako osoba fizyczna, zaś przedmiotowe pieniądze były jego własnością i pochodziły z nieujawnionych źródeł. Weryfikacja pozostałych informacji, zdaniem organu, była niemożliwa (brak dokumentów, brak możliwości przesłuchania S.S.). Oceniając jednak zgromadzony materiał dowodowy pod względem logiki i doświadczenia życiowego, zdaniem organu odwoławczego, należało uwzględnić stanowisko organu I instancji w tym względzie i przyjąć, że nieprawdopodobnym jest, by doświadczony człowiek, prowadzący działalność gospodarczą, przy której niezbędny jest wysoki stopień staranności, pozbawił się korzyści z posiadanego kapitału i powierzył na przechowanie innej osobie na okres 5 lat kwotę 2.500.000,00 zł, zamiast ją zainwestować lub przynajmniej ulokować na rachunku bankowym. W odniesieniu do kwestii rzekomego zatajenia przed S.S. informacji dotyczącej korzystania z powierzonych przez niego pieniędzy, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż takie zachowanie podatnika jest nie tylko niezgodne z etyką zawodu wykonywanego przez niego, ale również stanowi naruszenie przepisu z art. 840 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przechowawca nie może oddać rzeczy na przechowanie innej osobie, chyba że jest do tego zmuszony przez okoliczności. W wypadku takim obowiązany jest zawiadomić niezwłocznie składającego, gdzie i u kogo rzecz złożył. Zatem nie do zaakceptowania jest teza, jakoby podatnik bez żadnego zabezpieczenia mógł rozporządzać cudzą własnością. Odnosząc się do zarzutu odwołania w kwestii wyliczenia przychodów z tytułu wykonywania funkcji o charakterze duszpasterskim jako iloraz należnego podatku za dany rok i przyjęcie 19% stawki podatkowej, bez wskazania podstawy prawnej zezwalającej na taki sposób ustalenia przychodu, zdaniem organu odwoławczego, stwierdzić należało, iż taki sposób wyliczenia jest logicznym działaniem matematycznym, odmiennym od ustalenia kwoty ryczałtu od przychodów osób duchownych. W załącznikach nr 5 i 6 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 144, poz.930 ze zm.), ustawodawca ustalił stawki ryczałtu od przychodów proboszczów i wikariuszy w zależności od liczby mieszkańców parafii, w oparciu o oszacowaną wielkość przeciętnego dochodu możliwego do uzyskania przez osoby duchowne w parafiach o danej liczbie mieszkańców. Tak ustalony szacunkowy dochód pomnożony przez właściwą stawkę podatku dochodowego od osób fizycznych, obowiązującą w roku podatkowym, na podstawie ustawy p.d.o.f. dał kwotę ryczałtu. Zatem dla obliczenia wielkości dochodu należało wykonać działanie odwrotne, co też uczyniono w zaskarżonej decyzji, uwzględniając zmiany stawek ryczałtu w kolejnych latach podatkowych, w oparciu o decyzje organu podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył przy tym, iż kwestionując zastosowany w decyzji organu I instancji sposób obliczenia dochodów z tytułu wykonywania funkcji o charakterze duszpasterskim, podatnik nie wskazał wysokości faktycznie uzyskanych dochodów z tego tytułu, jak również nie przedstawił jakichkolwiek wyliczeń w tej kwestii. Zarówno w toku postępowania kontrolnego, jak i w trakcie przesłuchania w charakterze strony odmawiał on również udzielenia informacji na ten temat. Za bezzasadny, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, należało uznać zarzut odwołania dotyczący bezpodstawnego odstąpienia od przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka H.W. na okoliczność potwierdzenia, kto był stroną umów depozytu. Zdaniem organu odwoławczego, z treści umów depozytu wynikało jednoznacznie, iż ich stroną był B.K. jako osoba fizyczna, zatem zeznania świadka nie mogły podważyć tego, co wynikało z bezpośrednich dowodów materialnych. Dokonując oceny podniesionej przez podatnika okoliczności, jakoby organ podatkowy nie posiadał uprawnień w zakresie oceny treści zawieranych umów, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż przedmiotem oceny ze strony organów może być zapisana w treści umowy kwestia istniejącego już stosunku prawnego i kształtujących go oświadczeń woli. W tym zakresie wskazane organy mają prawo, a nawet obowiązek dokonania oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz - po wyjaśnieniu wszystkich okoliczności stanu faktycznego niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy - samodzielnego ustalenia, jakim konstrukcjom wymienionym w ustawie podatkowej odpowiadają działania podatnika oraz, czy - w świetle ustalonych okoliczności - mogło dojść do określonych zdarzeń prawnych. Wobec powyższego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, podatnik nie wykazał by poniesione w 2002 r. wydatki znajdowały w całości pokrycie w przychodach uzyskanych w tym roku oraz w latach poprzednich, które pochodziłyby z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a przedstawiona w zaskarżonej decyzji analiza stanu faktycznego i materiałów dowodowych nie uzasadnia zarzutu odwołania jakoby organ I instancji prowadził postępowanie pobieżnie, chaotycznie i tendencyjnie, dążąc tylko do udowodnienia swojej tezy. W sposób wyczerpujący zebrano i oceniono materiał dowodowy niezbędny do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, realizując tym samym wymogi określone w art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 188 i art. 191 O.p. Podkreślono, iż w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ I instancji podatnik miał prawo składać wyjaśnienia i przedstawić dowody, natomiast jak wynika z materiału zgromadzonego w niniejszej sprawie podatnik ograniczał zakres środków dowodowych, odmawiając w trakcie przesłuchań udzielania wyjaśnień bądź twierdząc, że istotne dla sprawy dowody nie istnieją. Zatem w ocenie organu odwoławczego należało uznać, iż organ I instancji zebrał niezbędne dowody w sprawie, jakie mógł pozyskać w ramach swoich ustawowych uprawnień i nie naruszył żadnych z powołanych wyżej przepisów. Odnosząc się do kolejnego zarzutu, jakoby organ podatkowy wydał decyzję, która jest niewykonalna, gdyż podatnik nie dysponuje środkami umożliwiającymi zapłatę ustalonego zobowiązania oraz sugerując, że decyzja została wydana cyt.: "dla osiągnięcia jakiegoś celu, innego niż jej wykonanie" organ odwoławczy podkreślił, iż brak dostatecznych dochodów nie stanowi podstawy odstąpienia od ustalenia zobowiązań podatkowych i niewydania decyzji. Ponadto wskazał, iż wykonalność decyzji będzie przedmiotem postępowania egzekucyjnego. Za bezzasadny w świetle wykładni art. 191 O.p. uznano także zarzut skarżącego, jakoby organ nie mógł podejmować decyzji kierując się ocenami racjonalności działań podmiotów, gdyż takie oceny są subiektywne i nie mogą stanowić wiarygodnego i przekonującego uzasadnienia decyzji. Oceniając bowiem zeznania podatnika w przedmiocie domniemanej umowy zawartej ze S.S., organ I instancji postąpił zgodnie z wykładnią tego przepisu, czyli dokonał swobodnej oceny dowodów, kierując się wiedzą, doświadczeniem życiowym i logiką. Natomiast w uzasadnieniu decyzji przedstawiono proces myślowy organu i racjonalne motywy, którymi kierował się on podejmując decyzję. W świetle powyższego, przedstawione w sprawie okoliczności organ odwoławczy przyjął, iż wydatki poniesione w 2002 r. wyniosły łącznie 2.532.342,61 zł, natomiast ustalona wartość środków na ich sfinansowanie to kwota 25.217,68 zł. Zatem wysokość przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych (obliczona na zasadzie art. 20 ust. 3 p.d.o.f.) wyniosła łącznie 2.507.124,93 zł, natomiast obliczony od podstawy opodatkowania (2.507.125,00 zł) 75 % podatek zryczałtowany - stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 7 p.d.o.f. - wyniósł 1.880.344,00 zł. W skardze na powyższą decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżący wnosząc o uchylenie decyzji organów I i II instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych ponowił argumenty zawarte w odwołaniu. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, bezpodstawne odstąpienie od przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka, który to dowód miał potwierdzić rację skarżącego, tym samym nieuwzględnienie całości materiału dowodowego, a także brak obiektywizmu i tendencyjność postępowania. W uzasadnieniu przytaczanych zarzutów skarżący zakwestionował sposób ustalenia przez organ I instancji wysokości przychodu z tytułu wykonywania funkcji o charakterze duszpasterskim. W szczególności stwierdził on, iż stawka zryczałtowanego podatku od osób duchownych jest uzależniona wyłącznie od liczby mieszkańców danej parafii, a nie od wysokości uzyskanego przychodu. Wskazał także, iż w gestii organów podatkowych nie jest ocena treści umów, gdyż organy te nie posiadają takich uprawnień procesowych. Aby jednoznacznie stwierdzić, kto był stroną umów depozytu należało - zdaniem skarżącego - wezwać na świadka H.W., czego organ nie uczynił. Skarżący podniósł, iż działając w imieniu parafii i oddając środki pieniężne w depozyt nie uszczuplił jej majątku, gdyż środki przekazane w depozyt nie stanowiły ani majątku parafii, ani też jej proboszcza. Były oddane jedynie na przechowanie, przez S.S.. Wskazał, iż osiąga dochody w wysokości znanej organowi podatkowemu i nie ma żadnej możliwości ich zwiększenia, w związku z czym nie był w stanie w żaden sposób zgromadzić przedmiotowych środków, gdyż nie posiadał żadnych źródeł, ani ujawnionych, ani nieujawnionych, które dałyby możliwość zgromadzenia takiej kwoty. Ponadto podniósł, iż organ kontrolny wydał decyzję, której wykonalność w chwili jej wydania nie była możliwa, a przeszkoda ta miała charakter trwały, niemożliwy do usunięcia. Zdaniem skarżącego, organ podatkowy nie powinien podejmować decyzji kierując się "swoimi" ocenami racjonalności działań podmiotów, gdyż takie oceny są według skarżącego subiektywne i nie mogą stanowić wiarygodnego, a zarazem przekonującego uzasadnienia decyzji. W ocenie skarżącego, niniejsza sprawa została rozstrzygnięta bez obiektywizmu, a wręcz z negatywnym nastawieniem ze strony Inspektora UKS, dążącego tylko do udowodnienia swojej tezy. Skarżący podniósł, iż przed wydaniem decyzji nie zebrano prawidłowo i wyczerpująco całego materiału, tj. nie przesłuchano świadków, którzy mogliby wyjaśnić powstałe w trakcie postępowania wątpliwości. Końcowo B.K. sformułował zarzut naruszenia art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów. Na potwierdzenie swoich wywodów Skarżący powołał wyroki sądów administracyjnych, a także przywołał fragmenty z komentarza do Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację faktyczną i prawną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 3 sierpnia 2010 r. skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Stwierdził także, iż zdaje sobie sprawę, że zmiana zeznań stawia go w złym świetle. Jednakże taka sytuacja spowodowana była tym, że był i jest on nadal związany tajemnicą zawodową i sakramentalną. Podkreślił, iż środki przekazane w depozyt nie były jego własnością, nie były też własnością parafii, gdyż były własnością S.S., który dał je na przechowanie parafii pod opiekę proboszcza. Skarżący podniósł także, iż środki dane w depozyt zostały prawidłowo wykorzystane w działalności gospodarczej. Zaznaczył, że z wiadomych względów nie poinformował H.W. o właścicielu środków, dlatego też nie może on posiadać takich informacji. Na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2010 r., na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) - dalej jako: [p.p.s.a.], Sąd zawiesił postępowanie do czasu zakończenia postępowania toczącego się przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie o sygn. akt SK 18/09. W dniu 2 lipca 2012 r. WSA w Opolu podjął zawieszone postępowanie. Na rozprawie w dniu 5 września 2012 r. na podstawie art. 96 § 2 p.p.s.a. Sąd zarządził odbycie całego posiedzenia przy drzwiach zamkniętych, bowiem wymagała tego ochrona życia prywatnego strony i jego ważny interes prywatny. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.,będąca przedmiotem sądowej kontroli decyzja organu administracji podlega uchyleniu jedynie w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa będącego podstawą wznowienia postępowania lub innego naruszenia prawa mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym w art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Sąd stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Badając zaskarżoną decyzję według przedstawionych kryteriów Sąd nie dopatrzył się opisanych powyżej naruszeń prawa w stopniu dającym podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Zgodnie z przepisem art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2002), będącym materialnoprawną podstawą zaskarżonego rozstrzygnięcia, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, stosownie do art. 20 ust. 3 powyższej ustawy, ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dochody nieujawnione w rozumieniu art. 20 ust. 3 up.d.o.f występują w sytuacji gdy ujawnia się wcześniej ukryty przedmiot opodatkowania (dochód), natomiast nie zostało ujawnione źródło tego dochodu. Inaczej mówiąc, dochód jest poznawalny co do wielkości, natomiast nie znane jest źródło jego przychodów (zob. wyrok NSA z 18.10.2011 r., II FSK 1112/10). Obowiązkiem organów podatkowych, dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów, jest zatem przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, które to wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku (por. wyrok NSA z dnia 21.02.2001 r. S.A./Sz 1877/99 LEX nr 49810 oraz wyrok SN z dnia 8.01.2003 r. III RN 234/01 OSNP 2004/4/54). Jeśli poniesione wydatki nie znajdą pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zasobach z lat poprzednich, podatnika obciąża ciężar wykazania, że posiadał inne (pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania) środki pozwalające na sfinansowanie poniesionych w danym roku wydatków oraz zgromadzonego mienia (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 30.09.2008 r. II FSK 944/07 LEX nr 446991, wyrok WSA w Krakowie z dnia 5.06.2008 r. ISA/Kr 168/07, LEX nr 418087 i powołane w nim orzecznictwo). Dowodzenie tych okoliczności leży niewątpliwie w interesie samego podatnika i z tego względu nader istotna jest jego aktywność dowodowa, tym bardziej, że chodzi tutaj o źródła przychodów nieznane wcześniej organom podatkowym, o których wiedzę z natury rzeczy posiada sam podatnik. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego czy są one prawdopodobne (por. wyrok NSA z dnia 15.05.2002 r. ISA/Ka 532/01 LEX nr 77589). Zatem w pierwszej fazie postępowania w sprawie opodatkowania dochodów nieujawnionych, to jest w fazie budowy domniemania istnienia dochodów pochodzących z nieujawnionych do opodatkowania źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 3 ustawy, organ podatkowy zobligowany jest do poznania wszystkich wymienionych w tym przepisie elementów. Są nimi po pierwsze, poniesione wydatki i wartość zgromadzonego mienia w danym roku podatkowym, a po drugie, wartość mienia gromadzonego przed poniesieniem wydatków pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dopiero w momencie stwierdzenia dysproporcji pomiędzy wydatkami podatnika, a znanymi organom podatkowym źródłami finansowania tych wydatków, która wskazuje na nieujawnienie wszystkich dochodów, można mówić o przeniesieniu ciężaru dowodu na stronę postępowania. Obalenie niekorzystnego dla strony domniemania pokrywania wydatków mieniem pochodzącym z nieujawnionych do opodatkowania źródeł przychodów może nastąpić poprzez wiarygodne wykazanie przez stronę, że jej wydatki znajdują uzasadnienie w określonym mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dowieść tego można poprzez zakwestionowanie przyjętego przez organ ustalenia dotyczącego rozmiaru wydatków poniesionych w roku podatkowym oraz wartości zgromadzonego mienia ponad to, które uwzględnił organ podatkowy budując podstawę domniemania. Tak więc w postępowaniu z zakresu nieujawnionych źródeł przychodu ciężar dowodu jest rozłożony pomiędzy stronę a organ podatkowy w tym sensie, że obowiązkiem podatnika jest wskazanie i co najmniej uprawdopodobnienie podnoszonych przez niego okoliczności faktycznych, związanych ze zgromadzonym mieniem, przychodami i kosztami utrzymania, a obowiązkiem organu jest rzetelne i wyczerpujące zbadanie okoliczności wskazywanych przez podatnika, celem sprawdzenia, czy zaistniała nadwyżka wydatków w roku podatkowym w wartości zgromadzonego w tym roku mienia nad przychodem z roku podatkowego oraz mieniem zgromadzonym w latach poprzednich (zob. wyrok NSA z dnia 18.10.2011 r. II FSK 1112/10). Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego niniejszej sprawy stwierdzić należy, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji prawidłowo ustalił wysokość poniesionych przez podatnika wydatków w 2002 r. w wysokości 2.532.342,61 zł, w sposób prawidłowy ustalono także wartość środków na ich sfinansowanie w kwocie 25.217,68 zł. Ustalenia kwoty wydatków poniesionych przez podatnika w 2002 r. organy podatkowe dokonały w oparciu o zebrany materiał dowodowy i obowiązujący w tym zakresie stan prawny sprawy. Ustalenia faktyczne w tym zakresie zostały oparte na oświadczeniu strony, zgromadzonych w postępowaniu dowodach: przedłożonych przez stronę, jak też uzyskanych przez organy z urzędu, których wiarygodność nie budziła zastrzeżeń. Kwotę tak ustalonych wydatków roku 2002 Sąd w składzie tu orzekającym w pełni akceptuje. Wskazać także należy, iż część wydatków poniesionych przez skarżącego w spornym roku podatkowym przyjęto w wysokości wskazanej przez stronę w oświadczeniu o wysokości poniesionych wydatków, część z nich została skorygowana w oparciu o uzyskane dowody, natomiast niektóre z wydatków zostały przez organy ustalone na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego pomimo, iż nie były wykazane przez podatnika w złożonym oświadczeniu. W szczególności w sposób nie budzący wątpliwości ograny podatkowe ustaliły wysokość wydatków podatnika w łącznej kwocie 32.342,61 zł, na które składały się: zapłacone składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 706,80 zł; zapłacony zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 569,20 zł; zakup encyklopedii i książek w kwocie 1.213,00 zł; ubezpieczenie samochodu w kwocie 589,00 zł; prowizje bankowe i podatek od odsetek w kwocie 30,60zł; zapłata za energię w kwocie 370,76 zł; zakup towarów na kredyt i koszty kredytów w kwocie 5.861,55 zł; spłaty rat kredytów w kwocie 3.259,86 zł; zakup baterii w kwocie 125,00 zł; statystyczne wydatki na utrzymanie w kwocie 5.493,84 zł; środki pieniężne na rachunkach bankowych [lokata terminowa (10.000,00 zł), rachunek oszczędnościowo-rozliczeniowy (2.123,00 zł), rachunek bieżący (2.000,00 zł)] w kwocie łącznej 14.123,00 zł. Powyższe wydatki (poza wydatkami na utrzymanie) organy ustaliły na podstawie w zebranych w sprawie dowodów, w tym oświadczenia samego podatnika oraz dowodów w postaci dokumentów potwierdzających bezspornie zarówno fakt jak i rodzaj poniesionego wydatku. Natomiast wydatki na utrzymanie, przy braku miarodajnych oświadczeń strony w tym zakresie, ustalono na podstawie danych statystycznych Urzędu Statystycznego, przy czym pomniejszono je o wydatki na użytkowanie mieszkania oraz wydatki na łączność, przyjmując zgodnie z oświadczeniem podatnika, że wydatki te były pokrywane ze środków parafii. Zaznaczyć należy, iż powszechnie stosowaną praktyką zaakceptowaną przez ugruntowaną linię orzecznictwa sądowoadministracyjnego (vide: wyroki WSA: z dnia 28.12.2007r. sygn. akt I SA/Op 283/07; z dnia 18.01.2008r. sygn. akt I SA/Op 357/07; z dnia 02.10.2008r. sygn. akt I SA/Op 58/08 oraz wyroki NSA z dnia 13.12.2005 r. sygn. akt II FSK 89/05; z dnia 18.05.2008 r. sygn. akt II FSK 1887/07; z dnia 22.10.2008 r. sygn. akt II FSK 477/08; z dnia 02.07.2009 r. sygn. akt II FSK 566/08) jest przyjmowanie do poniesionych wydatków kosztów utrzymania podatnika na podstawie danych statystycznych - w sytuacji braku miarodajnych danych do ustalenia takich kosztów. Powyższe ustalenia należy ocenić jako prawidłowe i znajdujące oparcie w materiale dowodowym sprawy, wyczerpująco zebranym i szczegółowo rozpatrzonym. Nie budziły one również wątpliwości i zastrzeżeń strony. Zasadniczą kwestią sporną między stronami było ustalenie przez organy podatkowe, iż skarżący w 2002 r. poniósł wydatek w wysokości 2.500.000,00 zł stanowiący depozyty nieprawidłowe środków pieniężnych. Na podstawie znajdujących się w aktach sprawy umów ustalono, że skarżący zawarł z H.W/ jako przyjmującym w depozyt pięć umów depozytu nieprawidłowego środków pieniężnych w poszczególnych miesiącach 2002 r., gdzie w każdej umowie określono kwotę depozytu w wysokości 500.000 zł. Skarżący natomiast kwestionując powyższe ustalenia organów zaprzeczał by środki oddane w depozyt były jego własnością, a więc w jego ocenie nie mogły być jego wydatkiem. Przede wszystkim zauważyć należy, iż umowa depozytu nieprawidłowego jest czynnością realną, a więc dochodzi do skutku po wręczeniu przechowawcy znaków pieniężnych. Zatem pierwszorzędne znaczenie dla sprawy było ustalenie, czy rzeczywiście doszło między stronami przedmiotowych umów do przekazania środków pieniężnych. Wyjaśnienie tej kwestii było zresztą, jak wynika z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 29 lipca 2008 r., zasadniczą przyczyną uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 14 grudnia 2007 r. ustalającej skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. Jak podniósł w powołanej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej, stan majątkowy skarżącego, przeciętne dochody, zaciągane kredyty na bieżące potrzeby, brak dowodów potwierdzających przekazanie pieniędzy oraz ich zwrot, niespójność składanych przez stronę wyjaśnień, brak udzielenia odpowiedzi na większość pytań kontrolujących, mogło wskazywać, że w rzeczywistości nie doszło do przekazania środków pieniężnych, a umowy te zostały zawarte jedynie w celu zalegalizowania powyższych kwot przez H.W. na rozpoczęcie prowadzenia przez niego w 2003 r. działalności gospodarczej. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania organy podatkowe stwierdziły, iż przekazanie gotówki w depozyt faktycznie nastąpiło. Zdaniem Sądu stanowisko organów w tym przedmiocie zasługuje na aprobatę. Podkreślenia wymaga, że strony umów zgodnie twierdziły, iż doszło do przepływu środków pieniężnych, pomimo braku na tę okoliczność bezpośredniego dowodu (pokwitowań, przepływu środków na rachunkach bankowych, brak świadków dokonanych transakcji). Skarżący w toku całego postępowania utrzymywał, zdając sobie przecież sprawę z konsekwencji podatkowych swoich twierdzeń, że przekazał 2.500.000,00 zł H.W., jak sam zeznał - w Z. w domu H. W., przewoził je w walizce swoim samochodem, a H.W. potwierdził, iż środki te otrzymał. Wskazując także na dowody w postaci decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 28 lutego 2007 r. dotyczącej określenia H.W. ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2003 r., w której organ podatkowy uwzględnił środki pieniężne uzyskane od B.K. jako nieodpłatny przychód, jak też decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 19 sierpnia 2009 r., w której ustalono H. W. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, stwierdzając m.in., że w prowadzonej w 2003 r. działalności gospodarczej H.W. korzystał ze środków pieniężnych udostępnionych przez skarżącego na podstawie pięciu umów depozytu, zawartych w 2002 r., wyliczono kwoty wykorzystanego depozytu oraz przychód z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń. Z treści powyższego rozstrzygnięcia bezspornie wynikało, że środki pieniężne przekazane w depozyt nieprawidłowy przez B.K. w kwocie 2.500.000,00 zł zostały przeznaczone przez H. W. na rozpoczęcie działalności gospodarczej w 2003 r. tzn. zostały przeznaczone na zakup towarów handlowych. Skoro zatem przyjmujący w depozyt dysponował faktycznie kwotą 2.500.000,00 zł, a brak było jakichkolwiek dowodów przeciwnych – prawidłowo organ dał wiarę, zgodnym twierdzeniom stron przedmiotowych umów depozytu, że przekazanie środków pieniężnych pomiędzy tymi stronami faktycznie nastąpiło. Powyższe ustalenia organów podatkowych należy ocenić jako prawidłowe i znajdujące pełne oparcie w materiale dowodowym sprawy, co nie było kwestionowane w skardze. Zdaniem Sądu, organ dokonując powyższych ustaleń w zaskarżonej decyzji działał w granicach obowiązującego prawa, prowadził postepowanie zgodnie z przepisami prawa procesowego, podejmując wszystkie działania niezbędne dla dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, wyjaśniając jednocześnie w sposób należyty zasadność przesłanek, którymi kierował się przy wydaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu, wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze, istniały wszelkie podstawy do przyjęcia, iż pieniądze przekazane w depozyt były własnością skarżącego. Podniesione przez organy w tym zakresie argumenty, niezwykle drobiazgowo i szczegółowo przywołane w zaskarżonej decyzji nie budzą zastrzeżeń Sądu. Zauważyć należy, iż skarżący zmieniał swoje stanowisko odnośnie źródła pochodzenia spornej kwoty 2.500.000,00 zł. Najpierw twierdził, że były to pieniądze kościelne otrzymane od darczyńców, których jednak nie może wymienić z imienia i nazwiska, następnie twierdził, podtrzymując wcześniejsze stanowisko, że pieniądze były własnością parafii w W., odmawiając wyjaśnienia z jakiego źródła pochodziły, a także czy parafia przed lub w 2002 r. otrzymała jakieś większe darowizny, by ostatecznie zająć stanowisko, że sporne środki pieniężne nie były własnością skarżącego ani też własnością parafii, bowiem były własnością osoby trzeciej - zaprzyjaźnionego przedsiębiorcy. Zdaniem Sądu, organy bezsprzecznie wykazały, iż pieniądze przekazane w depozyt nie były własnością parafii w W., a skarżący był stroną spornych umów depozytu nieprawidłowego. Nie znalazły potwierdzenia w materiale dowodowym twierdzenia skarżącego, że umowy depozytu z H. W. zawierał w imieniu parafii. Rację mają organy, że treść spornych umów jest jasna i jednoznaczna. Wynika z niej, że skarżący działał wyłącznie jako osoba fizyczna, gdyż jak słusznie zauważył organ w zaskarżonej decyzji, w żadnym miejscu umów nie występują określenia "parafia", "proboszcz". Zgodzić się należy ze stanowiskiem organu, że nie zmienia takiej oceny zamieszczenie pieczęci parafii pod tekstem umów, nad podpisem skarżącego. Ponadto wsparciem dla takiego stanowiska były także szczegółowo opisane w decyzji przepisy prawa kanonicznego, z których wynikało, że na okoliczność otrzymania przez parafię darowizn w kwocie 2.500.000,00 zł musiałyby istnieć dowody, których odpisy proboszcz winien złożyć w Kurii Diecezjalnej, a ponadto dla dokonania alienacji takich dóbr proboszcz parafii musiałby uzyskać zgodę kompetentnej władzy (biskupa diecezjalnego). Organy ustaliły, że skarżący nie dysponował wspomnianymi dowodami, a z wyjaśnień Kurii Diecezjalnej w O., wynikało, że skarżący nie poinformował Kurii o uzyskaniu przez parafię w W. dochodów, które mogłyby sięgać kwoty 2.500.000,00 zł, nie występował też o zgodę na powierzenie takiej kwoty innej osobie. W ocenie Kurii, w sprawie przekazania pieniędzy w depozyt skarżący działał jako osoba fizyczna, a nie jako przedstawiciel parafii w W. W świetle powyższych okoliczności, w sytuacji, gdy B.K. nie zaoferował jakichkolwiek dowodów potwierdzających prezentowane przez siebie stanowisko, stwierdzić należało, iż ograny podatkowe dokonując weryfikacji twierdzeń podatnika, że kwota 2.500.000,00 zł była własnością parafii, w konfrontacji z pozostałymi dowodami, słusznie doprowadziła organ do wniosku o uznaniu tych twierdzeń za mało wiarygodne. Oceny tej dokonał organ zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, polegającej na tym, że organ nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie własnego przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, z tym zastrzeżeniem, że ocena ta powinna być zgodna z wymogami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki (por. B. Dauter, w: S. Babiarz i inni Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. Prawnicze LexisNexis 2007, teza 1 do art. 191, s. 625). Znamienne w sprawie jest także to, że chociaż skarżący w toku postępowania przed organami podatkowymi konsekwentnie twierdził, że sporne umowy zawarł w imieniu parafii, to jednak zmienił swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie dotyczącej źródła pochodzenia przekazanych pieniędzy. W piśmie z dnia 18 lipca 2008 r. wyjaśnił, iż nie był właścicielem środków pieniężnych przekazanych w depozyt, ale nie były one również własnością parafii, nie wskazał jednak, kto był ich właścicielem. Dopiero w kolejnym piśmie (z dnia 3 listopada 2008 r.) oświadczył, że pieniądze były własnością nieżyjącego S.S., przedsiębiorcy z M. Następnie w trakcie przesłuchania zeznał, iż przedsiębiorca ten zaproponował przekazanie na przechowanie w parafii w W. kwoty 2.500.000,00 zł, nie określając powodu takiego działania. Stwierdził, że umowa sporządzona została w jednym egzemplarzu, została jednak zniszczona przez S. S. po zwróceniu pieniędzy, przekazanie i zwrot pieniędzy dokonano w gotówce, w dwóch ratach: jedna wynosiła 1.000.000,00 zł, druga – 1.500.000,00 zł. Zdaniem Sądu, słusznie organ w zaskarżonej decyzji nie dał wiary także i tym wyjaśnieniom skarżącego. Niespójność i zmienność złożonych zeznań przez stronę skarżącą, brak świadków przekazania pieniędzy, pokwitowań, brak umowy przechowania, przemawiają na korzyść oceny dokonanej przez organy podatkowe. Twierdzenia skarżącego, że otrzymał w 2000 r., bez konkretnego powodu, na przechowanie 2.500.000,00 zł od przedsiębiorcy S. S., na postawie umowy, która następnie została zniszczona, a w której nie określono chociażby terminu zwrotu środków, jakichkolwiek warunków dotyczących przechowania tak dużej kwoty, czy wynagrodzenia za przechowanie, przekazanie pierwszej raty (1.000.000,00 zł) bez umowy, wyzbycie się przez dającego na przechowanie korzyści, które mógłby uzyskać w sytuacji zdeponowania takiej kwoty pieniężnej na rachunku bankowym, przechowywanie kwoty 2.500.000,00 zł w okresie od 2000 r. do 2002 r. przez skarżącego poza systemem bankowym (jak zeznał skarżący: w bezpiecznym miejscu), ostatecznie - brak możliwości potwierdzenia faktu zawarcia spornej umowy z uwagi na to, iż S.S. nie żyje, tak dalece odbiega od praktyki życia codziennego i logiki procesów gospodarczych, że bez niepodważalnych dowodów źródłowych, trudno twierdzeń skarżącego racjonalnie bronić. W świetle powyższego ocena organów sprowadzająca się do twierdzenia, że pieniądze powierzone w depozyt H.W. były własnością skarżącego, a nie S.S. i to skarżący był stroną przedmiotowych umów nie przekracza swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 O.p. To, że ocena taka nie była zgodna z oczekiwaniami strony skarżącej, nie może stanowić o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej, czy jak zarzucono w skardze o ustaleniu stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością. Zaznaczyć należy, iż co do zasady na organach podatkowych spoczywa obowiązek podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 O.p.). Reguła ta doznaje jednak wyjątku m.in. w sytuacji, kiedy podatnik formułuje twierdzenia, co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym w sprawie, albo też gdy zaprzecza poprawności oceny stanu faktycznego dokonanej przez organy. Generalną bowiem zasadą postępowania podatkowego jest, iż każdy kto z faktów wyprowadza dla siebie korzystne konsekwencje prawne, obowiązany jest je udowodnić. W niniejszej sprawie skarżący nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających, że umowa przechowania kwoty 2.500.000,00 zł, faktycznie miała miejsce. Nie zasługuje, zdaniem Sądu, na uwzględnienie zarzut o naruszeniu przez organy art. 187 § 1 O.p. poprzez bezpodstawne odstąpienie od przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka – H.W. na okoliczność potwierdzenia, kto był stroną umów depozytu, co skutkowało, w ocenie strony, błędnymi ustaleniami stanu faktycznego oraz wydaniem decyzji w oparciu o niekompletny materiał dowodowy. Wskazać należy, iż zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami. W niniejszej sprawie ograny ustaliły, kto był stroną sporych umów przede wszystkim na podstawie treści umów depozytu, z których bezspornie wynikało, iż ich stroną był B.K. jako osoba fizyczna, zatem zeznania świadka nie mogły podważyć tego, co wynika z bezpośrednich dowodów materialnych. Ponadto H. W. zeznawał w Urzędzie Skarbowym w Z. w dniu 1 sierpnia 2005 r. na okoliczność zawieranych z B.K. przedmiotowych umów depozytu. Istotny jest również fakt, na co zasadnie zwrócił uwagę organ odwoławczy zaskarżonej decyzji, że aby potwierdzić tezę skarżącego, iż pieniądze, będące przedmiotem umów depozytu nie były własnością ani parafii ani skarżącego, H. W. musiałby znać okoliczności, w których B.K. je otrzymał, a to z kolei jest niemożliwe w świetle zeznania złożonego przez stronę w dniu 7 listopada 2008 r. Wówczas skarżący stwierdził, bez żadnych wątpliwości, że. H. W. nie wiedział skąd pochodzą te pieniądze, a także, iż we wcześniejszych etapach postępowania nie wskazał na otrzymanie pieniędzy na przechowanie od S.S., gdyż uważał, iż jest to tajemnica zawodowa i sakramentalna, a S.S. prosił o zachowanie tego faktu w tajemnicy. Powyższe rozważania prowadzą do konkluzji, iż powyższy zarzut skargi jest chybiony. Niepodobna zgodzić się z kolejnym zarzutem skargi dotyczącym braku uprawnień organów podatkowych do oceny treści umów, ustalenia stron umów. W ocenie Sądu strony mogą swobodnie kształtować wzajemne stosunki cywilnoprawne, organy podatkowe są jednakże uprawnione i zobowiązane do oceny treści umów cywilnoprawnych z punktu widzenia ich skutków podatkowych. Trzeba przypomnieć, że organy podatkowe mają nie tylko prawo, ale i obowiązek do zbadania czy doszło do wskazywanych przez podatnika zdarzeń prawnych. Obowiązek taki wynika przede wszystkim z naczelnej zasady postępowania podatkowego, jaką jest wyrażona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej. Zobowiązuje ona organ podatkowy do podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Art. 187 § 1 O.p., nakłada na organ obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a art. 191 O.p. zobowiązuje organ do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena ta nie może być oceną dowolną. W związku z powyższym organ oceniając poszczególne dowody i okoliczności sprawy winien kierować się zasadami logiki: opartej na wnioskowaniu i zgodnej z doświadczeniem życiowym. Rozważając kolejną kwestię sporną, a mianowicie niewłaściwego wyliczenia w zaskarżonej decyzji przychodów z tytułu wykonywania funkcji o charakterze duszpasterskim, zdaniem Sądu, także te ustalenia organów nie budzą zastrzeżeń. Na wstępie zauważyć należy, iż skarżący nie wykazał w sposób nie budzący wątpliwości, iż poniesione przez niego w 2002 r. wydatki, znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w tymże roku podatkowym oraz w latach poprzednich. Organy przyjęły, iż podatnik na sfinansowanie powyższych wydatków w 2002 r. dysponował środkami pieniężnymi w łącznej kwocie 25.217,68 zł. W sprawie nie budziły zastrzeżeń i wątpliwości strony skarżącej ustalenia dotyczące przychodów osiągniętych przez B.K. w 2002 r., na które składały się: wynagrodzenia uzyskane ze stosunku pracy - 8.701,53 zł, uzyskane odsetki od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku ROR - 145,04 zł; kredyt uzyskany w Kredyt Banku S.A. III Oddział we W., wg umowy z dnia 27.04.2002 r. -2.808,63 zł; kredyt uzyskany w "A" w K. Oddział w J.Z. wg umowy z dnia 20.11.2002 r. - 2.752,92 zł; stan środków na rachunku bankowym w Banku Spółdzielczym w B. (na dzień 01.01.2002r.) - 4.093,77 zł. Ustalenia organów w powyższym zakresie są prawidłowe, znajdują oparcie w zebranym materiale dowodowym. Ponadto należy zaakceptować ustalenia organów podatkowych, iż nie było możliwe dysponowanie przez skarżącego na dzień 1 stycznia 2002 r. środkami pieniężnymi przechowywanymi w domu wykazanymi w oświadczeniu o stanie majątkowym w wysokości 15.000,00 zł. Organ w sposób prawidłowy dokonał analizy przychodów i wydatków skarżącego za lata 1999, 2000 i 2001 i trafnie stwierdził, że przyjęte wyliczenia jedynie uprawdopodobniają możliwość zgromadzenia oszczędności w kwocie wskazanej przez skarżącego, ale nie stanowią dowodu, iż faktycznie na początek badanego roku podatkowego dysponował on środkami pieniężnymi przechowywanymi w domu. Zgromadzone w latach wcześniejszych zasoby majątkowe, które mają stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w latach późniejszych, muszą nie tylko mieć walor legalności, ale nadto podatnik musi nimi dysponować w roku ponoszenia wydatków. Tym samym słusznie podniesiono, iż okoliczności sprawy nie pozwalają uznać za wiarygodne oświadczenie strony o dysponowaniu przez stronę kwotą 15.000,00 zł przechowywaną w domu sytuacji, kiedy znacznie mniejszą kwotę ulokował na rachunku bankowym (4.093,77 zł), a więc był skarżący świadomy korzyści z tego płynących. Ponadto wykazano, iż skarżący zaciągał kredyty bankowe na sfinansowanie zakupu towarów. Ponoszenie wysokich kosztów powyższych kredytów przy jednoczesnym posiadaniu gotówki pozwalającej na zakup towarów sprzeczne jest z zasadami doświadczenia życiowego i zdaniem Sądu, pozwalało na przyjęcie, że skarżący nie udowodnił ani nawet nie uprawdopodobnił faktu posiadania oszczędności na początek kontrolowanego roku podatkowego. Powyższe ustalenia nie były kwestionowane przez podatnika w odwołaniu jak też w wniesionej do Sądu skardze. Zagadnienie spornym było ustalenie przez organy przychodu uzyskanego przez skarżącego z tytułu wypełnianej funkcji o charakterze duszpasterskim, jako ilorazu należnego podatku za dany rok i 19% stawki podatkowej. Skoro podatnik nie wskazał dowodów, które miałyby kwestionować przyjęty przez organy sposób obliczenia możliwego od osiągnięcia przez podatnika dochodu z tytułu wykonywania funkcji o charakterze duszpasterskim, na żadnym etapie postępowania nie przedstawił żadnych wyliczeń, nie wskazywał na konkretną wysokość uzyskanego dochodu, odmawiał podania jakichkolwiek informacji na ten temat, nie wnosił o przeprowadzenie dowodów, to zdaniem Sądu, brak jest podstaw by kwestionować ustalenia organów poczynionych w powyższej kwestii, szczegółowo przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Jeżeli skarżący uważał, że oszacowane przez organy wielkości przeciętnego dochodu możliwego do uzyskania w parafii w W. są zaniżone, mógł wskazać rzeczywiste uzyskane kwoty dochodu, czego jednak nie uczynił. Jak już wyżej wskazano, w postępowaniu podatkowym mającym za przedmiot ustalenie dochodu z nieujawnionych źródeł, ciężar wykazania posiadania majątku niezbędnego dla pokrycia poniesionych w roku podatkowym wydatków obciąża podatnika. Organ nie ma nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów istotnych dla sprawy, jeżeli nie dostarcza ich sam skarżący. W interesie podatnika bowiem jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodów już opodatkowanych lub wolnych od podatku, gdyż z takiego faktu wyprowadza on dla siebie korzystne skutki prawne. W sprawie niniejszej organy podatkowe w sposób bezsporny wykazały, jakie wydatki zostały przez podatnika poniesione w roku podatkowym - 2002 i jakie mienie zgromadzone w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich mogło być uwzględnione przy ustaleniu dochodów nieujawnionych podlegających opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym. Istotą bowiem regulacji zawartej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest jej zastosowanie do dochodów ukrytych przed opodatkowaniem, który posłużyły do pokrycia wydatków przez podatnika objętego w Polsce nieograniczonym obowiązkiem podatkowym. Zdaniem składu orzekającego, rozpatrującego niniejszą sprawę, organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję nie uchybił obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzenia postępowania w niezbędnym zakresie, a dokonane w konsekwencji tych ustaleń konstatacje są usprawiedliwione i nie przekraczają swobodnej oceny dowodów. Tym samym za chybiony należy uznać zarzut skargi naruszenia w art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 188 i art. 191 O.p. Jak słusznie wskazano w odpowiedzi na skargę organy nie przeczyły, iż skarżący nie mógł z ujawnionych źródeł zgromadzić środków pieniężnych pozwalających pokryć wszystkie poniesione w badanym okresie wydatki. Jednak oczekiwanie, iż organy wskażą wiarygodne źródło, z którego mógł on osiągnąć dochody umożliwiające pokrycie tych wydatków, jest bezpodstawne. Tylko bowiem strona ma wiedzę na temat źródeł pochodzenia swoich dochodów i to od niej zależy, czy je ujawni w trakcie postępowania. Organ prowadzący postępowanie ma prawo nie dać wiary wyjaśnieniom, co do źródła pochodzenia zasobów wskazanych przez podatnika. Nie ma natomiast obowiązku poszukiwania faktycznego źródła pokrycia jego wydatków. Podniesiony w skardze zarzut, iż decyzje organów są niewykonalne, gdyż skarżący nie dysponuje środkami umożliwiającymi zapłatę ustalonego zobowiązania nie może odnieść zamierzonego skutku – uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż ta okoliczność nie ma wpływu na treść rozstrzygnięcia, nie może powodować, że organy odstąpią od wydawania decyzji i ustalenia zobowiązania podatkowego. Zagadnienie wykonalności decyzji będzie przedmiotem innego postępowania – postępowania egzekucyjnego, w którym podatnik będzie mógł podnosić stosowne argumenty w powyższej kwestii. W rezultacie za prawidłowe należy uznać ustalenie, iż skarżący poniósł w 2002 r. wydatki przekraczające jego dochody i wartość mienia pochodzącego z lat poprzednich z przychodów uprzednio opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Całość zgromadzonych w sprawie dowodów wskazuje równocześnie, że skarżący nie wykazał w dostateczny sposób przychodu z legalnych źródeł przychodu (opodatkowanych lub niepodlegających opodatkowaniu), co zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dawało podstawę do ustalenia wysokości tych przychodów ze źródeł nieujawnionych i opodatkowania ich według zasad określonych w art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy. Dodatkowo wskazać należy, iż Sąd podjął z urzędu uprzednio zawieszone postępowanie, pomimo tego, iż skarga konstytucyjna, będąca powodem zawieszenia, nie została jeszcze rozpatrzona przez Trybunał Konstytucyjny. Jednak w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt: P 90/08, opublikowany w LEX nr 824128, w którym Trybunał Konstytucyjny szczegółowo zajmował się kwestią charakteru konstrukcji opodatkowania dochodów nieujawnionych, stwierdzono, że unormowaniom zawartym w art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można przypisać charakteru sankcji podatkowej. Takie stanowisko Trybunału pozwala, zdaniem Sądu, na odstąpienie od dalszego oczekiwania na rozstrzygnięcie w sprawie skargi o sygn. akt SK 18/09. Jednocześnie zauważyć należy, że nawet gdyby Trybunał Konstytucyjny zmienił swoją dotychczasową ocenę konstytucyjności przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., to interes prawny podatnika jest należycie chroniony. Po korzystnym dlań wyroku Trybunału, strona będzie mogła skorzystać z instytucji wznowienia postępowania sądowo administracyjnego, czy też postępowania przed organami podatkowymi (art. 272 § 1 p.p.s.a. oraz art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa; zob. też wyrok WSA postanowienie NSA z dnia 17 października 2011 r. , sygn. akt II FSK 1442/11, oraz z dnia 17 listopada 2011 r., sygn. akt II FZ 673/11, tak też w wyroku WSA z 30.05.2012 r., I SA/Op 146/12 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W niniejszej sprawie zarzuty skargi okazały się nieuzasadnione, a przeprowadzona kontrola zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem nie wykazała naruszenia prawa materialnego, jak też naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.