I SA/Op 223/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Janowska Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędzia WSA Grażyna Jeżewska (spr.) Protokolant st. inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 września 2012 r. sprawy ze skargi L. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 14 lipca 2010 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia 14 lipca 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. -dalej zwanej O.p.), po rozpatrzeniu w ponownym postępowaniu - w związku z prawomocnymi wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1113/08 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 14 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Op 248/097 - odwołania L. S. (dalej skarżący) od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 4 grudnia 2006 r., zmienionej w wyniku wymiaru uzupełniającego decyzją tego organu z dnia 19 czerwca 2007 r., ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. w kwocie 86.120 zł - utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Skarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym: W ramach przeprowadzonego wobec E. i L. S. postępowania kontrolnego w zakresie przychodów (dochodów) nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r., organ I instancji ustalił, że w badanym okresie wydatki małżonków przekroczyły uzyskane dochody oraz zasoby z lat poprzednich, pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z poczynionych ustaleń organu wynikało, że łączne wydatki z majątku wspólnego skarżącego i jego żony, pozostających w 2001 r. w ustawowej wspólności majątkowej, wyniosły łącznie 483.567,38 zł i obejmowały: wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą wynoszące 239.994,78 zł, zakup udziałów firmy "A" spółki z o. o. w O. od W. R. za kwotę 150.000 zł, koszty w kwocie łącznej 13.164,96 zł związane z zawarciem umowy darowizny od J. i H. P. działki budowlanej, podatek od czynności cywilnoprawnych od umów pożyczek w kwocie 3.093,90 zł, przyrost środków na rachunkach bankowych w kwocie 47.930,54 zł, wynikający z różnicy pomiędzy saldami końcowymi na dzień 31.12.2001r., a saldami początkowymi na dzień 01.01.2001 r. Nadto, na podstawie danych statystycznych Głównego Urzędu Statystycznego, organ uwzględnił szacunkową wartość kosztów utrzymania rodziny w kwocie 29.383,20 zł. Równocześnie organ I instancji ustalił, że na pokrycie tych wydatków małżonkowie dysponowali środkami finansowymi w łącznej kwocie 276.733,10 zł, na którą składały się: stan środków na rachunkach bankowych na dzień 1.01.2001 r. w kwocie 22.819,45 zł, przychody otrzymane z działalności gospodarczej w wysokości 246.699,66zł, zasiłek z Powiatowego Urzędu Pracy w wysokości 2.495,39 zł, zwrot nadpłaty podatku dochodowego za 2000 r. w kwocie 4.701,70 zł i oprocentowanie od środków na rachunkach bankowych w kwocie 16,90 zł. Organ nie uznał za przychody tego roku, pomimo wskazania przez podatników w złożonych przez nich oświadczeniach o wysokości i źródłach uzyskanych w 2001 r. dochodów, środków finansowych pochodzących, według wyjaśnień strony, z pożyczki udzielonej przez T. P. w kwocie 50.000 zł oraz J. K. (matkę skarżącego) w wysokości 90.000 zł. Zdaniem organu, analiza dochodów pożyczkodawców nie pozwalała na przyjęcie, aby osoby te mogły zgromadzić środki pieniężne w wysokości objętej umową pożyczki. Nadto organ I instancji ustalił, iż małżonkowie S. w oświadczeniu o poniesionych wydatkach w roku 2001 nie wykazali kwoty 270.000 zł, która miała być zwrócona do kasy Spółki z o.o. "A" w O. Wprawdzie z dokumentów Spółki z o.o. "A" wynikało, że skarżący zwrócił Spółce kwotę 270.000 zł powierzoną mu na mocy umowy depozytu, to jednak organ I instancji, prowadząc postępowanie dotyczące zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2000 zakwestionował fakt zawarcia umowy depozytu. Uznał bowiem, że przeprowadzone postępowanie nie dostarczyło danych na to, iż skarżącemu kiedykolwiek powierzono omawiane środki pieniężne tytułem depozytu. W związku z powyższymi ustaleniami, decyzją z dnia z dnia 4 grudnia 2006 r. organ I instancji stwierdził, iż w 2001 r. wysokość dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu wyniosła 206.834,28 zł, z czego na L. S. przypadał dochód w kwocie 103.417 zł, co stanowiło podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.-dalej zwanej u.p.d.o.f.) - stawką 75%, powodując powstanie zobowiązania podatkowego w wysokości 77.563 zł. W odwołaniu od tej decyzji, skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, zarzucił rażące naruszenie prawa, przejawiające się w zignorowaniu zebranych w sprawie dowodów, a także błędną wykładnię art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu podniósł m.in., że wobec toczącego się postępowania odnośnie roku 2000 i braku prawomocnego rozstrzygnięcia w tym zakresie, nie można przyjąć, iż definitywnie ustalono stan oszczędności na dzień 31 grudnia 2000 r., co - jego zdaniem - rodziło konieczność zawieszenia niniejszego postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w zakresie podatku od nieujawnionych przychodów za rok 2000. Skarżący zakwestionował również zasadność ustaleń, w których nie uwzględniono faktu dysponowania środkami pieniężnymi pochodzącymi z depozytu oraz odmówiono wiarygodności umowom pożyczek, mimo, że umowy te zostały zawarte legalnie, zapłacono od nich podatek, a pożyczkobiorcy potwierdzili fakt ich zawarcia. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu stwierdził, że zobowiązanie podatkowe z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów zostało ustalone przez organ I instancji w nieprawidłowej, tj. niższej wysokości – niż to wynikało z obowiązujących przepisów prawa podatkowego (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). Ustalił mianowicie, iż organ I instancji błędnie uznał przyrost środków na rachunkach bankowych w ciągu roku 2001, jednocześnie jako wydatki oraz zgromadzone środki. Wyliczając wartość środków zgromadzonych na rachunkach małżonków S. na koniec roku 2001 organ I instancji nieprawidłowo pomniejszył ich wartość o wartość środków zgromadzonych środków na rachunkach na początku roku 2001, a następnie tak obliczoną wartość ponownie pomniejszył o stan początkowy tych środków, traktując przyrost środków jako wydatek. W sytuacji, gdy środki zgromadzone na rachunkach bankowych na koniec 2001 r., nie brały udziału w finansowaniu wydatków poczynionych w tym roku i skoro na rachunkach nastąpił przyrost środków, to suma tych środków w kwocie 70.749,99 zł stanowi wartość zgromadzonego mienia na koniec roku 2001, a nie jak przyjęto w poprzedniej decyzji kwota 47.930,54 zł. Decyzją z dnia 19 czerwca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej, uwzględniając wskazania organu odwoławczego, zmienił decyzję z dnia 4 grudnia 2006 r. i ustalił zryczałtowany podatek od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2001 w kwocie 86.120,00 zł. We wniesionym od tej decyzji odwołaniu z dnia 4 lipca 2007 r. skarżący podtrzymał zarzuty z wcześniejszego odwołania i argumenty na ich poparcie. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 19 października 2007 r. uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji w części dotyczącej zobowiązania podatkowego w kwocie 18.750 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie, a w pozostałej części decyzję tę utrzymał w mocy. Organ odwoławczy podzielił częściowo zarzuty odwołania, uwzględniając w przychodach małżonków S. środki finansowe pochodzące z pożyczki w kwocie 50.000 zł zawartej z T. P. Analizując bowiem okoliczności i dowody związane z udzieleniem tej pożyczki organ doszedł do przekonania, że pożyczkodawczyni mogła, pozostając w badanym okresie na utrzymaniu rodziców, zgromadzić oszczędności w takiej kwocie, a tym samym udzielić pożyczki. Suma wszystkich otrzymanych przez nią dochodów od czasu podjęcia pracy do czerwca 2001 r. przekroczyła kwotę 50.000 zł, a pozostając w całości na utrzymaniu rodziców nie ponosiła ze swoich dochodów wydatków na życie. W pozostałym zakresie organ odwoławczy zaaprobował ustalenia poczynione przez organ I instancji, w szczególności w stosunku do zarzucanych w odwołaniu środków z tytułu pożyczki od J. K., stwierdzając brak podstaw do uwzględnienia przychodów z tego tytułu oraz w kwestii nieuwzględnienia środków z tytułu umowy depozytu nieprawidłowego. Odnośnie tego drugiego zagadnienia wskazał, że skoro zarząd "A" Sp. z o.o. w O. był wieloosobowy, to zawarcie takiej umowy jedynie z Prezesem Zarządu – M. K. naruszało zasady reprezentacji spółki, a tym samym czynność ta dotknięta była sankcją nieważności bezwzględnej. Podkreślono, że organy podatkowe są uprawnione do badania czynności prawnych wywołujących skutki w sferze prawa podatkowego. Rozpoznając wniesioną od powyższej decyzji skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Op 381/07, nie znajdując podstaw do uwzględnienia podniesionych zarzutów, skargę oddalił. Od wydanego orzeczenia skarżący wniósł skargę kasacyjną, domagając się jego uchylenia. Wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2009r. sygn. akt II FSK 1113/08, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania. Sąd kasacyjny podzielił zarzut naruszenia przepisów procesowych mających istotny wpływ na wynik sprawy w zakresie ustaleń oraz oceny prawnej jednego ze źródeł przychodów, tj. umowy depozytu nieprawidłowego, oraz brak dostatecznego wypowiedzenia się w tej kwestii w uzasadnieniu orzeczenia. Wskazał, iż wbrew konstatacji Sądu pierwszej instancji zawartej w skarżonym wyroku, nie było dostatecznej podstawy do stwierdzenia, że depozyt posłużył pokryciu wydatków jedynie w roku 2000, gdyż takie ustalenia nie zostały dostatecznie jasno poczynione. Skoro zwrot przedmiotu depozytu, jak twierdzi sąd I instancji, miał nastąpić w roku 2001, to w razie stwierdzenia tej okoliczności miałby on wpływ na ustalenie proporcji pomiędzy przychodami a wydatkami tego roku. Jednocześnie NSA nie zgodził się z zarzutami skargi kasacyjnej w kwestii uchybień Sądu I instancji polegających na aprobacie ustaleń i wniosków organów odmawiających uznania za wiarygodne pożyczki udzielonej skarżącemu przez J. K. Zdaniem Sądu, w tej kwestii organy poddały wnikliwemu badaniu i analizie realność twierdzeń strony oraz świadka o zawarciu umowy pożyczki i przepływie pieniędzy. Ustalono i przeanalizowano, opierając się na całym dostępnym materiale dowodowym możliwe do uzyskania dochody i oszczędności J. K. za poszczególne lata podatkowe, z których to danych trafnie wywiedziono, że nie mogła ona posiadać środków na udzielenie pożyczki w tak znacznej wielkości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, w wyniku ponownego rozpatrzenia skargi, wyrokiem z dnia 14 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Op 248/09, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 19 października 2007 r. Kierując się oceną prawną wyrażoną w wyroku NSA Sąd I instancji wskazał, że organy podatkowe nie ustaliły w sposób wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy jej stanu faktycznego w kwestii możliwości dysponowania przez skarżącego kwotą pochodzącą ze wskazywanego przez niego depozytu nieprawidłowego. Zważono w tym względzie, że wprawdzie na dowodzie wpłaty KW nr [...] z dnia 25.10.2000 r., na podstawie którego skarżący miałby podjąć kwotę 270.000 zł na przechowanie od Spółki "A", rzeczywiście brakuje jego podpisu, jednakże w świetle innych ustaleń organów poczynionych w tym zakresie, a całkowicie pominiętych w dalszych rozważaniach, brak podpisu mógł wynikać także z pewnego niedopatrzenia. Jak bowiem zeznał przesłuchiwany w charakterze świadka Prezes Zarządu Spółki – M. K., analogicznie brzmiące umowy depozytu zawarto także z pozostałymi udziałowcami, szczegółowo podając powody zawarcia takowych umów. W sytuacji zatem, gdyby w toku dalszego postępowania dowodowego potwierdzony został fakt podjęcia analogicznych działań wobec innych udziałowców, a dowody kasowe w pełni potwierdziłyby rzeczywiste przekazanie im kwot depozytowych, należałoby ponownie przeanalizować skutki braku potwierdzenia przyjęcia depozytu przez L. S. Zdaniem Sądu, dopiero tak zgromadzony materiał dowodowy może stanowić podstawę do oceny wiarygodności istnienia i wykonania przedmiotowej umowy. Realizując wskazania zawarte w uzasadnieniu tego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 22 września 2009 r. zlecił w trybie art. 229 O.p. organowi I instancji uzupełnienie materiału dowodowego we wskazanym zakresie. W ramach dodatkowego postępowania dowodowego do akt sprawy włączono dowody zgromadzone w toku kontroli skarbowej dotyczącej "A" Sp. z o.o. w O. W wyniku analizy całego zgromadzonego materiału dowodowego, w tym uzupełnionego w zakresie wyżej wskazanym, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu po ponownym rozpatrzeniu odwołania strony, wskazaną na wstępie decyzją z dnia 14 lipca 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej, wyjaśniając podstawę prawną swego rozstrzygnięcia podał, iż stosownie do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zatem podatnik wykazując źródła przychodów może powoływać się na przychody opodatkowane lub wolne od opodatkowania, osiągnięte w danym roku, jak i w latach poprzednich. W przypadku zaś, gdy poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oraz w zasobach wcześniej zgromadzonych, organ podatkowy zyskuje uprawnienie do przyjęcia, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Jeśli podatnik nie wykaże, że osiągnął dochody z legalnych źródeł, organ podatkowy od ustalonej nadwyżki wydatków nad znanymi przychodami (dochodami) ustala 75% zryczałtowany podatek dochodowy. Oceniając w pierwszej kolejności kwestię zasobów finansowych zgromadzonych na dzień 1.01.2001 r., Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż w wyniku kontroli instancyjnej w powtórnie przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym dotyczącym ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za rok 2000 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, miał na uwadze uzasadnienie wyroków NSA z dnia 7 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1887/07, oraz WSA w Opolu z dnia 5 września 2007 r. sygn. akt I SA/Op 179/07, które zapadły w tej sprawie. Stwierdził, iż w 2000 r. L. S. na pokrycie poniesionych w tym okresie wydatków dodatkowo dysponował kwotą 270.000 zł z tytułu umowy depozytu nieprawidłowego zawartej w dniu 25.10.2000 r. z "A" Spółka z o.o. w O. Konsekwencją powyższego było stwierdzenie, iż w roku 2000 wystąpiła nadwyżka środków płatniczych nad wydatkami w wysokości 31.365,20 zł, stanowiąca jednocześnie zasób majątkowy na przełomie 31 grudnia 2000 r. i 1 stycznia 2001 r., co zostało stwierdzone w wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu decyzji z dnia 5 lipca 2010 r. w przedmiocie źródeł nieujawnionych za 2000 r. Odnosząc się z kolei do spornego w sprawie zagadnienia dotyczącego przychodów z tytułu pożyczek w łącznej kwocie 140.000 zł Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organom przedłożono umowę pożyczki na kwotę 90.000 zł zawartą z J. K., nie przedłożono jednak umowy pożyczki zawartej z T. P., a jedynie złożono pokwitowanie na okoliczność jej wykonania. W obu przypadkach od umów pożyczki zapłacono podatek od czynności cywilnoprawnych. W celu ustalenia, czy wskazane umowy pożyczek, od których skarżący uiścił podatek zostały faktycznie zawarte, a świadczenia spełnione, wezwano strony umów do złożenia zeznań, w tym wskazania źródeł sfinansowania pożyczki. Przesłuchiwana w dniu 15 czerwca 2005 r. T. P. zeznała, że pożyczkę w kwocie 50.000 zł udzieliła L. S. w czerwcu 2001 r., przy czym umowa pożyczki była spisana, lecz nie została odnaleziona. Wyjaśniła, że pieniądze przekazała z oszczędności gromadzonych przez nią w domu, na wniesienie przez L. S. udziałów do spółki. Opierając się na treści tych zeznań oraz na podstawie przeprowadzonej analizy uzyskanych przez pożyczkodawcę dochodów za lata wcześniejsze, organ doszedł do wniosku, iż przekazanie skarżącemu środków z tytułu pożyczki było realnie możliwe. W opinii organu, T. P. mogła zgromadzić oszczędności we wskazanej kwocie 50.000 zł, gdyż suma wszystkich otrzymanych przez nią dochodów od czasu podjęcia pracy (październik 1988r.) do czerwca 2001 r. przekroczyła kwotę 50.000 zł, przy czym, pozostając na utrzymaniu rodziców, nie poniosła ona z tych dochodów wydatków związanych z utrzymaniem (choćby częściowym). W rezultacie Dyrektor Izby Skarbowej, oceniając całokształt zebranych w tym zakresie dowodów, jako wiarygodne uznał twierdzenia podatnika o dysponowaniu w 2001 r. przychodami w kwocie 50.000 zł z tytułu tej pożyczki. Organ odwoławczy nie podzielił natomiast zarzutów odwołania odnoszących się do nieuznania przychodów z tytułu pożyczki od J. K., akceptując w tym zakresie ustalenia organu I instancji. Dokonując ponownej analizy możliwości zgromadzenia przez pożyczkodawczynię środków mogących być źródłem udzielonej przez nią darowizny w kwocie 90.000 zł, organ odwołał się zarówno do treści złożonych przez nią zeznań, jak i posiadanej dokumentacji podatkowej dotyczącej przychodów uzyskiwanych przez nią we wcześniejszych latach. Z zeznań świadka wynikało, iż oprócz analizowanej pożyczki, w roku 2000 udzieliła synowi też pożyczki w kwocie 60.000 zł. Środki na sfinansowanie tych pożyczek nie pochodziły z konta bankowego, lecz były przechowywane w domu. Zgodnie z twierdzeniem świadka, do tej pory żadna z pożyczek nie została jej zwrócona, mimo, ze terminy zwrotu ustalono na lata 2009 i 2010. J. K. zeznała także, że oprócz dochodów z pracy nie otrzymała w tym okresie żadnej darowizny ani spadku, a jedynie drobne prezenty. Dodatkowo podała, że w latach siedemdziesiątych otrzymywała alimenty na syna, a nadto osiągnęła dochód z tytułu sprzedaży akcji Banku Śląskiego. Nie przedłożyła jednak żadnych dowodów potwierdzających sprzedaż akcji. Jednocześnie J. K. stwierdziła, iż posiada konto w banku, jednak wszystkie oszczędności przechowywała w mieszkaniu, a ich wysokość określiła na kwotę ok. 130.000 zł, według stanu na rok 2000 (przed udzieleniem pierwszej pożyczki). Powodem przechowywania oszczędności w mieszkaniu był brak zaufania do banków. Wskazała także, iż korzystała z kredytów bankowych i pożyczek z zakładu pracy, jednak nie podała, kiedy i gdzie oraz w jakich wysokościach otrzymywała pożyczki bądź kredyty. Powyższe zeznania zostały przez organ odwoławczy skonfrontowane z dowodami ze składanych przez J. K. zeznań podatkowych za lata 1995-2000 (przesłanymi z Drugiego Urzędu Skarbowego w N. za pismem z dnia 23.08.2005 r., z uwzględnieniem dokonanych w nich odliczeń i wydatków). Wynikało z nich, że J. K. osiągnęła w badanym okresie dochody łącznie w kwocie ok. 130.000 zł, przy czym poniosła z tych dochodów wydatki na cele mieszkaniowe w kwocie 18.905,32 zł; świadczenia zdrowotne w kwocie 5.704,49 zł, darowizny w kwocie 4.300 zł i pożyczkę jaką miała udzielić synowi w roku 2000 w kwocie 60.000 zł, a także wydatki na utrzymanie własne oraz częściowo syna (produkty żywnościowe), które wynosiły wg danych statystycznych Głównego Urzędu statystycznego w tym okresie co najmniej 32.289,45 zł. Zestawiając dochody i wydatki J. K. organ II instancji uznał, iż nie była ona w stanie zgromadzić dodatkowo kwoty 90.000 zł, a tym samym udzielić pożyczki w tej kwocie. J. K. nie przedłożyła w toku postępowania dowodów potwierdzających fakt posiadania w latach wcześniejszych oszczędności, a zebrany materiał dowodowy nie potwierdził, aby uzyskiwane przez nią dochody pozwoliły na zgromadzenie kwoty umożliwiającej udzielenie w roku 2001 pożyczki w kwocie 90.000 zł., dlatego Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że brak jest podstaw do przyjęcia, że umowa faktycznie została zawarta. Dyrektor podkreślił przy tym, że umowy cywilnoprawne, jako dowód w sprawie podlegają badaniu i ocenie organu w pełnym zakresie, a skutki prawne, jakie wywołują zależne są od tego, czy zdarzenia opisane tymi dowodami okażą się wiarygodne. Zatem skoro J. K. na przestrzeni lat 1995-2000 uzyskała łączny dochód w kwocie ok. 130.000 zł i wydatkowała ok. 121.000 zł, to zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, podważa to wiarygodność jej twierdzeń odnośnie udzielonej w roku 2001 pożyczki. Nadto, jak odnotował organ, J. K. nie otrzymała w latach wcześniejszych znaczącej darowizny, ani spadku od rodziny a jednocześnie zaciągała kredyty w bankach oraz pożyczki od zakładu pracy, co tym bardziej wykluczało możliwość poczynienia oszczędności w kwocie 90.000 zł. Rozważając kolejną kwestię sporną, a mianowicie wydatek z tytułu zwrotu depozytu nieprawidłowego od Spółki z o.o. "A" w kwocie 270.000 zł, organ odwoławczy wyjaśnił, że umowa ta - na mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 5 lipca 2010 r. w przedmiocie źródeł nieujawnionych za 2000 r. - została uznana za skutecznie potwierdzającą przekazanie skarżącemu kwoty 270.000 zł. Tym samym kwotę tą, potwierdzoną dowodem wpłaty KP nr [...] z dnia 17 czerwca 2001 r. oraz raportem kasowym RK Nr [...] należało uwzględnić po stronie wydatków badanego okresu. Dokonując oceny pozostałych, niekwestionowanych w sprawie ustaleń organu I instancji organ odwoławczy zaakceptował wysokość poniesionych wydatków, tj: wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w wysokości 239.994,78 zł, wydatków na utrzymanie rodziny w kwocie 29.383,20 zł, wydatków związanych z zakupem udziałów spółki "A" za kwotę 150.000 zł, kosztów darowizny od J. i H. P. i budowy domu w kwocie 13.164,96 zł oraz wydatku na podatek od czynności cywilnoprawnych od umów pożyczek w kwocie 3.093,90 zł. Uwzględniono także stan rachunków bankowych na dzień 31.12.2001 r. w wysokości 70.749,99 zł. Suma ustalonych w ten sposób wydatków, z uwzględnieniem wydatku na spłatę depozytu, wyniosła zatem 776.386,83 zł (270.000+239.994,78+29.383,20+150.000 + 13.164,96+3.093+70.749,99). Za bezsporne, co do źródła i kwoty, organ odwoławczy uznał również przychody z następujących tytułów: prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 246.699,66 zł, zasiłków wypłaconych przez organ zatrudnienia w wysokości 2.495,39 zł, zwrotu nadpłaty podatku dochodowego za 2000 r. w kwocie 4.701,70 zł, oprocentowania od środków na rachunkach bankowych w kwocie 16,90 zł oraz stanu środków na rachunkach bankowych na dzień 1 stycznia 2001 r. w kwocie 22.819,45 zł. Uwzględniając zatem stan zasobów gotówkowych określonych decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 lipca 2010 r. w przedmiocie źródeł nieujawnionych za 2000 r. (31.365,20 zł) oraz pożyczki w kwocie 50.000 zł udzielonej przez T. P., wysokość dochodów ze źródeł przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania ustalono na kwotę 358.098,30 zł (31.365,20zł + 50.000 + 246.699,66 zł + 7.213,99zł + 22.819,45zł). Powyższe ustalenia doprowadziły organ do konkluzji, że wydatki małżonków S. przekroczyły uzyskane dochody oraz zasoby z lat poprzednich, powodując powstanie dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 418.288,53 zł (776.386,83 zł - 358.098,30 zł). Zatem przypadająca na skarżącego wysokość przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych, obliczona z uwzględnieniem regulacji art. 6 ust. 1 i art. 8 w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., winna wynosić 209.144,26 zł i skutkować ustaleniem zryczałtowanego podatku dochodowego, stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., w wysokości 156.858 zł. Dyrektor Izby Skarbowej Izby zaznaczył jednakże, iż ze względu na upływ terminu wskazanego w art. 68 § 4 O.p., brak było podstaw do zwrócenia sprawy organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego. W tej sytuacji organ odwoławczy zobligowany był do utrzymania w mocy skarżonych decyzji organu I instancji, w których (po dokonaniu wymiaru uzupełniającego) wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego za 2001 r. ustalono w kwocie 86.120 zł. Od powyższej decyzji skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucił naruszenie: - art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny materiału dowodowego oraz dokonanie oceny całkowicie dowolnej, a także błędne ustalenie stanu faktycznego, wyrażające się w nieuznaniu za uzyskany przez stronę ujawniony przychód z umów pożyczek, - błąd w ustaleniach faktycznych mający istotny wpływ na wynik sprawy, przejawiający się w przyjęciu pozornego charakteru umów pożyczek, bez poparcia powyższego jakimkolwiek materiałem dowodowym, a wręcz przeciwnie - dokonanie ustaleń pozostających w sprzeczności ze zgromadzonymi w sprawie dowodami, co w istotny sposób rzutuje na dokonany przez organ podatkowy wymiar podatku dochodowego za 2001 r., - art. 187 O.p., poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całości materiału dowodowego, co skutkowało błędnymi ustaleniami stanu faktycznego i w konsekwencji wydaniem rażąco błędnej decyzji, - art. 199a § 3 O.p., poprzez niewystąpienie przez organ do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego łączącego L. S. z pożyczkodawcami, co miało istotny wpływ na dokonane rozstrzygnięcie, - istotne naruszenie przepisów postępowania przejawiające się w pominięciu przy dokonywaniu ustaleń, materiału dowodowego w postaci urzędowej dokumentacji emerytalnej, dostarczonego przez stronę jako załącznik do uwag i zastrzeżeń do materiału dowodowego, co miało wpływ na rozstrzygnięcie, - wydanie decyzji pomimo upływu terminu przedawnienia. Uzasadniając skargę skarżący podniósł, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa a organ przekroczył granice swobodnej oceny dowodów, przyjmując, że pożyczkobiorca odpowiada za legalność środków pieniężnych pożyczkodawcy. Zdaniem skarżącego, skoro umowy pożyczek zostały zawarte legalnie, zapłacono od nich podatek, a pożyczkobiorcy potwierdzili fakt ich zawarcia, to środki pochodzące z takich pożyczek są legalnym i ujawnionym źródłem przychodu. Powołując się w tej kwestii na wyrok NSA z dnia 3 lutego 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 88/97, skarżący stwierdził, iż nieuprawnione jest kwestionowanie realności tego rodzaju umów u pożyczkobiorcy z tej przyczyny, że pożyczkodawcy nie dysponowali legalnymi lub ujawnionymi pieniędzmi. Zdaniem skarżącego, jeśli organ utrzymuje, iż pożyczkodawcy zdobywali środki przeznaczone na pożyczkę nielegalnie, winien wykazać to w przeprowadzonym wobec nich postępowaniu, i nie jest wystarczające, jak uczynił to organ w rozpatrywanej sprawie, oparcie się na zeznaniach pożyczkodawców. Zwłaszcza, iż zdaniem skarżącego, sam fakt zapłaty podatku (opłaty skarbowej od umów pożyczek), która to okoliczność miała miejsce daleko przez wszczęciem postępowania, wskazuje, że pożyczki te były ujawnione organom podatkowym. Opłacenie podatku, jak wskazał skarżący, stanowi nie tylko potwierdzenie realności pożyczek, lecz również nadaje umowom przymiot "daty pewnej", tj. że umowy te zostały faktycznie zawarte w roku 2000 i 2001. Skarżący zarzucił dodatkowo, iż w sprawie całkowicie pominięto fakt otrzymania przez niego zaświadczenia o legalności środków na nabycie udziałów w Spółce z o.o., mimo, że przy wydawaniu tego zaświadczenia właściwy Urząd Skarbowy badał już kwestię przychodów z pożyczek i umowy depozytu nieprawidłowego. Nadto, w ocenie skarżącego, organ w sposób nieuprawniony wywiódł o konieczności gromadzenia dla celów dowodowych całości oszczędności na rachunkach bankowych, pod rygorem nieuznania ich za rzeczywiście posiadane. Żaden bowiem przepis prawa nie nakazuje przechowywania oszczędności na rachunkach bankowych, zatem powoływanie się w tej kwestii przez organ na zasady logiki i doświadczenia życiowego, jest rażącym naruszeniem praw i swobód każdego obywatela. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p. skarżący stwierdził, iż zgromadzone dowody jednoznacznie potwierdzają fakt zawarcia umowy i przekazania środków, zaś jeżeli organ powziął w tym zakresie wątpliwości, wówczas zobowiązany był wystąpić do sądu o rozstrzygnięcie czy stosunek prawny wynikający z umowy pożyczki istniał. Powołany przepis nie daje bowiem, zdaniem skarżącego, możliwości wyboru prowadzącemu postępowanie organowi, lecz w klarowny sposób nakazuje wystąpienie do sądu o dokonanie w tym zakresie rozstrzygnięcia. Jednocześnie skarżący zarzucił nieuwzględnienie dowodu z przedłożonej dokumentacji emerytalnej jego matki przez organ, który nie czekając na złożenie uwag i zastrzeżeń do materiału dowodowego wydał decyzję. Ponadto, w ocenie strony, powoływanie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na wyrok z roku 2000 (str. 10 decyzji, sygn. SA/Sz 538/99) jest bezzasadne, bowiem przepis art. 199 § 3 ustawy O.p. wszedł w życie dopiero kilka lat po dacie tego wyroku. Na koniec skarżący podniósł, iż skarżona decyzja została wydana po upływie terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. W odniesieniu do zarzutów skargi wskazał, iż zgromadzony materiał dowodowy, świadczący o pozorności zawartej z J. K. umowy pożyczki, nie daje podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 187 czy art. 191 O.p. Wbrew twierdzeniom strony, organy podatkowe mają prawo, a nawet obowiązek, dokonywania oceny zawieranych przez podatników umów oraz innych czynności cywilnoprawnych pod kątem wynikających z tych czynności skutków podatkowych, w tym badania, czy czynności cywilnoprawne nie stanowią działań zmierzających do całkowitego lub częściowego uchylania się od opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że fakt realnego udzielenia pożyczki przez J. K. nie został uprawdopodobniony żadnym bezpośrednim dowodem a jedyne argumenty, na jakie powoływała się strona to zeznania świadka. Przesłuchania świadka natomiast zawierają jedynie twierdzenia o faktach, natomiast w żaden sposób faktów tych nie dowodzą. Skoro zatem zgromadzone dowody wykazały, że mało prawdopodobne jest, aby pożyczkodawca dysponował środkami pieniężnymi umożliwiającymi przekazanie kwoty 90.000 zł, brak było uzasadnionych podstaw do dania wiary, że umowa ta faktycznie, realnie została zawarta i wykonana. Organ podkreślił przy tym, że dokonana przez niego ocena podzielona została w zapadłych w tej sprawie orzeczeniach sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 07.04.2009 r. II FSK 1113/08 i wyrok WSA w Opolu z dnia 14.07.2009 r. I SA/Op 248/09). Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się także z koniecznością zastosowania art. 199a § 3 O.p,. Wskazał, że obowiązek rozstrzygnięcia istnienia stosunku prawnego przez sąd powszechny nie dotyczy sytuacji jaka miała miejsce w rozpatrywanej sprawie, tj. w której organ podatkowy kwestionuje fakt wykonania umowy, ale żaden z uczestników postępowania nie ma wątpliwości, że umowa została zawarta. Nie kwestionując twierdzeń skarżącego o braku obowiązku przechowywania środków pieniężnych w instytucjach bankowych, organ wskazał, że w takim przypadku podatnik bierze na siebie ryzyko trudności dowodowych w wykazaniu ich istnienia, bowiem w przypadku sporu z organami podatkowymi to na nim spoczywa ciężar co najmniej uprawdopodobnienia, że je zgromadził i nimi dysponował w dacie ponoszenia wydatku. Zaznaczył, że organy podatkowe, wbrew poglądom skarżącego, nie mają obowiązku uznawania oświadczeń strony za wiarygodne, bowiem zgodnie z art. 191 O.p. ocena materiału dowodowego należy do organu podatkowego. Jednym z elementów tej oceny są również, wbrew stanowisku strony, reguły doświadczenia życiowego. Odnosząc się do zarzutu pominięcia zaświadczeń wydanych przez Drugi Urząd Skarbowy w Opolu, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zaświadczenia te, wydane na podstawie art. 217 kpa oraz art. 306b § 1 O.p., mają charakter jedynie materialno- techniczny i nie stanowią aktu decyzyjnego. Powołując się na wyrok z dnia 28 czerwca 1983 r. I SA/268/83 stwierdził, że zaświadczenie jest pochodną istniejących faktów lub stanu prawnego i wraz ze zmianą tych faktów lub stanu prawnego - zaświadczenie staje się nieaktualne i może być wydane nowe, odpowiadające aktualnemu stanowi prawnemu lub aktualnym faktom. Organ Odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem wydania decyzji przed upływem terminu do wniesienia uwag i zastrzeżeń do protokołu oraz zebranego w sprawie materiału dowodowego. Wskazał, iż wbrew tym zarzutom, skarżący został zapoznany z całością zebranego materiału znajdującego się w aktach sprawy w dniu 12 lipca 2010 r., tj. w ostatnim dniu wyznaczonego w trybie art. 200 § 1 O.p. terminu (postanowienie o wyznaczeniu tego terminu doręczono pełnomocnikowi strony w dniu 5 lipca 2010 r.). W opinii Dyrektora Izby Skarbowej chybiony był także zarzut wydania decyzji pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania. Wskazując na regulację 68 § 4 O.p. stwierdził, iż w chwili doręczenia stronie decyzji organu I instancji (w dniu 22 czerwca 2007 r.) nie upłynął jeszcze wskazany w tym przepisie pięcioletni termin, liczony od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja, tj. w rozpatrywanej sprawie do dnia 31 grudnia 2002 r. Na rozprawie przeprowadzonej w dniu 28 września 2012 r. ustanowiony przez skarżącego pełnomocnik podtrzymał w całości skargę oraz argumenty w niej zawarte. Podkreślił, iż wada zaskarżonej decyzji polegała na nieuwzględnieniu pięcioletniego okresu przedawnienia oraz zawierała błędne ustalenia co do udzielonej pożyczki od matki. Zdaniem pełnomocnika, nieuzasadniony był wniosek, iż nie doszło do zawarcia pożyczki. Okoliczności sprawy mogą jedynie wskazywać na fakt nieujawnienia dochodów przez matkę skarżącego. Nadto pełnomocnik podniósł, ze działania organu doprowadziły do utraty przez skarżącego zdrowia, rodziny i firmy. Uważa, że działania te mają charakter nękania, trwają już od 2004 r. Skarżący własnym działaniem dostarczył do Izby Skarbowej dokumenty, które ewidentnie wskazywały na możliwość udzielenia przez matkę pożyczki w kwocie 90.000 zł. Zarzucił, że w decyzji nie odniesiono się do przedstawionych dokumentów. Pełnomocnik organu podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Nie zgodził się z zarzutem wydania decyzji po upływie terminu przedawnienia. Zaznaczył również, że strona została zapoznana z materiałem dowodowym i w ostatnim dniu terminu nie złożyła żadnych wniosków. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści przepisu art. 1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz przepisów art. 1 i 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.- zwanej dalej "P.p.s.a"), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej, oceniając wydane przez nich akty administracyjne według kryterium legalności. Oznacza to, że sąd w toku rozpoznawania sprawy weryfikuje prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Kontrola legalności zaskarżonej decyzji, przeprowadzona przez Sąd zgodnie z wskazanymi kryteriami wykazała, że odpowiada ona wymogom prawa. Najpierw przyjdzie dostrzec, że wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 9 kwietnia 2008 r. o sygn. akt I SA/Op 381/07, w którym Sąd oddalił skargę L. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 19 października 2007 r., nr [...], wydaną w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. i przekazał Sądowi sprawę do ponownego rozpoznania. Zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, stąd wyrokiem z dnia 14 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Op 248/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 19 października 2007 r., nr [...], wydaną na rzecz L. S. w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, wskazując w uzasadnieniu, że rozpoznając sprawę ponownie, organ powinien ocenić w sposób prawidłowy skutki zawartej umowy depozytu. Dalej podał, iż warunkiem wydania zgodnego z prawem rozstrzygnięcia będzie uprzednie należyte ustalenie stanu faktycznego danej sprawy, zgodnie z regułami swobodnej oceny dowodów określonymi w art. 191 O.p. W pozostałej części uznał, że uchylona decyzja nie zawiera wad, które musiałyby skutkować ponowną ich analizą. Kierując się tymi wskazaniami organ podatkowy przeprowadził uzupełniające postępowanie wyjaśniające w omówionej kwestii i podał, że umowa depozytu zawarta pomiędzy L. S. a Spółką z o.o. "A" - na mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 5 lipca 2010 r. w przedmiocie źródeł nieujawnionych za 2000 r. - uznana została za skutecznie potwierdzającą przekazanie skarżącemu kwoty 270.000 zł. Stąd kwotę tę, potwierdzoną dowodem wpłaty KP nr [...] z dnia 17 czerwca 2001 r. oraz raportem kasowym RK Nr [...] uwzględnił po stronie wydatków skarżącego w roku 2001. Zdaniem Sądu, stanowisko organu podatkowego w tym zakresie uznać należy za zasadne, zresztą skarżący poglądu tego nie kwestionuje, dlatego kwestia ta w rozpoznawanej sprawie nie jest sporna. Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji w pozostałym zakresie, to wskazać trzeba, że zgodnie z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się, m. in. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. W myśl 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł ustala się, przyjmując za podstawę sumę poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, jeżeli wydatki te i wartości nie mają pokrycia w zasobach majątkowych zgromadzonych w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przychodu tego nie łączy się z przychodami (dochodami) uzyskanymi w danym roku podatkowym z innych źródeł, a pobranie w tym zakresie podatku następuje w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu, po myśli art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Z powołanego przepisu art. 20 ust. 3 cyt. ustawy wynika wprost, iż obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych źródeł przychodu jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku oraz w latach poprzednich zasobów finansowych. Te dane muszą być stwierdzone przez organy w sposób nie budzący wątpliwości. Przy czym w przypadku opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodu następuje przerzucenie ciężaru dowodów na stronę, z uwagi na konstrukcję przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Przyjdzie zaakcentować, że stanowisko w tej kwestii ugruntowane zostało w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 120/06, wyrok NSA z dnia 2 października 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 793/01 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl). Według tego poglądu, jeśli w postępowaniu podatkowym zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach. W niniejszej sprawie, kolejny raz, zgodzić się trzeba z organem podatkowym, że strona nie wykazała, iż poniesione wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach. W rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostają kwestie dotyczące prawidłowości poczynionych przez organ podatkowy ustaleń, co do wysokości wydatków poniesionych przez skarżącego w spornym roku podatkowym. Natomiast nadal sporne są stanowiska stron postępowania, co do okoliczności w zakresie wykazania przez podatnika posiadania mienia pozwalającego na ich pokrycie. Sprawdzając legalność zaskarżonej decyzji, w pierwszej kolejności należy dokonać oceny prawidłowości ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, albowiem tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie wynikających z niego praw i obowiązków podatnika. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma istotne znaczenie, gdyż tylko wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy może stanowić podstawę do zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego. Odnosząc powyższe wywody natury ogólnej na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzić przyjdzie, że skarżący nie wykazał w sposób nie budzący wątpliwości, iż poniesione przez niego i małżonkę w 2001 r. wydatki znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym zarówno w tym roku, jak też w latach poprzednich, które pochodziłoby z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jak wynika z przeprowadzonego postępowania i zgromadzonych dowodów przez organ podatkowy przychody z działalności gospodarczej prowadzonej przez L. S. w firmie “B" w roku 2001 wyniosły 246.699,66 zł, natomiast wydatki związane z działalnością gospodarczą 239.994,78 zł. Poza tym z ustaleń kontroli, z którymi należy się zgodzić, wynika, że skarżący, pozostając w małżeńskiej wspólności majątkowej z E. S., dysponował w roku 2001 środkami pieniężnymi pochodzącymi z zasiłków wypłaconych żonie w kwocie 2.495,39 zł, wynikających ze zwrotu nadpłaty podatku dochodowego za rok 2000 w kwocie 4.701,70 zł oraz z tytułu naliczonych odsetek na rachunku bankowym w kwocie 16,90 zł. Ponadto stan środków na rachunkach bankowych na dzień 1 stycznia 2001 r. wynosił 22.819,45 zł. Ogółem z ww. źródeł przychodów, przy uwzględnieniu zasobów gotówkowych określonych decyzją organu z dnia 5 lipca 2010 r., nr [...], oraz pożyczki udzielonej przez T. P. pozostawała w ich dyspozycji, z wymienionych źródeł, w roku 2001 kwota 358.098,30 zł. W badanym okresie oprócz wydatków związanych z działalnością gospodarczą (195.642,06 zł) małżonkowie ponieśli w badanym roku także wydatki związane z utrzymaniem rodziny w kwocie 29.383,20 zł, które organ ustalił szacunkowo na podstawie danych statystycznych Głównego Urzędu Statystycznego, a także z zakupem 150 udziałów Spółki z o.o. " A" w kwocie 150.000 zł, z darowizną od H i J. P. działki i budową domu w łącznej kwocie 13.164,96 zł oraz z zapłaconym podatkiem od czynności cywilnoprawnych w kwocie 3.093,90 zł. Ponadto na koniec roku 2001 małżonkowie zgromadzili na rachunkach bankowych oszczędności w kwocie 70.749,99 zł. Stąd, uwzględniając wydatek na spłatę depozytu, wydatki poniesione przez E. i L. S. w roku 2001 wyniosły 776.386,83 zł. W wyniku porównania przez organ podatkowy wydatków poniesionych przez E. S. i L. S. w 2001 r., które wynosiły łącznie 776.386,83 zł z ustaloną wartością środków na ich sfinansowanie w kwocie 358.098,30 zł, uzyskano prawidłowo wyliczony dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 418.288,53 zł. Ustalenia te potwierdza zebrany w sprawie materiał dowodowy, m.in. w postaci dokumentów księgowych, wydruków bankowych, jak i protokołów kontroli oraz danych statystycznych Głównego Urzędu Statystycznego. Ustalenia odnośnie wydatków jak i przychodów nie były kwestionowane przez stronę, poza stanem początkowym środków zgromadzonych na rachunkach bankowych (bilansem otwarcia). Wobec tego, wysokość przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych obliczona została przez organ odwoławczy z uwzględnieniem regulacji art. 6 ust. 1 oraz art. 8 u.p.d.o.f. w powiązaniu z art. 20 ust. 3 tej ustawy wyniosła 209.144,26 zł i skutkowała ustaleniem zryczałtowanego podatku dochodowego - wedle art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. - w wysokości 156.858 zł, czyli w wyższej kwocie niż to wskazano w decyzji pierwszej instancji (86.120 zł). Jednak, jak słusznie zauważył organ podatkowy, gdy dojdzie do sytuacji, jaka ma miejsce w niniejszej sprawie, iż organ odwoławczy rozpoznaje odwołanie po upływie 5-letniego terminu określonego w art. 68 § 4 O.p., to nie może zwrócić sprawy celem dokonania wymiaru uzupełniającego na podstawie art. 230 § 1 O.p., gdyż stoi temu na przeszkodzie upływ terminu przedawnienia. Termin złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy został ustalony w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. na dzień 30 kwietnia roku następnego, a więc za 2001 r. - do dnia 30 kwietnia 2002 r., a to oznacza, że decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2001 r. powinna być doręczona podatnikowi najpóźniej do dnia 31 grudnia 2007 r., co miało miejsce w niniejszej sprawie, gdyż decyzja pierwszej instancji została doręczona skarżącemu w dniu 22 czerwca 2007 r. Wprawdzie przedmiotowe postępowanie odwoławcze toczyło się już po upływie przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego za 2001 r., ale decyzja organu I instancji została doręczona przed upływem terminu do tego przedawnienia. W ocenie Sądu, prawidłowo organ odwoławczy przyjął, że nie mógł w niniejszej sprawie skorygować wysokości ustalonego zobowiązania, gdyż naruszył by art. 234 O.p., który zakazuje pogarszania sytuacji strony, nawet, gdy zaskarżona decyzja narusza prawo lub interes publiczny. Przechodząc do oceny zarzutów skargi trzeba dostrzec, że skarżący jako pierwszy eksponuje zarzut dotyczący błędnych ustaleń faktycznych oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów odnośnie okoliczności udzielonych mu pożyczek w 2001 r. Stwierdził, że decyzja w tym zakresie wydana została z przekroczeniem prawa do swobodnej oceny dowodów. Z tymi zarzutami skarżącego nie można się zgodzić. Zdaniem Sądu, na akceptację zasługują ustalenia i wnioski organu odwoławczego odmawiające uznania za wiarygodne pożyczki udzielonej mu przez jego matkę J K. Organy podatkowe poddały bowiem wnikliwemu badaniu i analizie realność twierdzeń o zawarciu poszczególnych umów i przepływie pieniędzy. Ustalono i przeanalizowano, w oparciu o cały dostępny materiał dowodowy dochody i oszczędności J. K. za lata 1995 - 2000, z których to danych trafnie wywiedziono, że nie mogła ona poczynić oszczędności pozwalających na udzielenie pożyczki. Wskazać przede wszystkim należy, iż organ podatkowy, stosownie do art. 191 O.p. ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjdzie wskazać, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest utrwalony pogląd, że organy podatkowe nie mają kompetencji do orzekania o nieważności czynności cywilnoprawnych, jednak mając na uwadze autonomiczność prawa podatkowego mogą dla celów podatkowych nie uwzględniać skutków czynności cywilnoprawnych, które zostały zawarte wyłącznie w celu obejścia przepisów prawa podatkowego, lecz taki właśnie cel zawarcia tych czynności cywilnoprawnych musi wynikać i to w sposób niebudzący wątpliwości z całokształtu okoliczności sprawy. Podstawą takiego działania organów podatkowych są przepisy art. 120, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., które jednoznacznie wskazują na obowiązek tych organów wszechstronnego zebrania materiału dowodowego - a więc także umów cywilnoprawnych - i poddania go swobodnej ich ocenie z punktu widzenia wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego (zob. wyrok NSA z dnia 18 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1299/05, opubl. LEX 264205; wyrok NSA z dnia 18 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1212/05, opubl.r LEX 264125). Zatem Sąd nie podziela w tej kwestii podniesionego w skardze zarzutu, że brak było podstaw do badania przez organy podatkowe sytuacji majątkowej samych pożyczkodawców, pod kątem oceny ich realnej zdolności finansowej pozwalającej na ewentualne udzielenie pożyczki we wskazanej kwocie. Ustalenia takie należą bowiem do jednego z istotniejszych elementów stanu faktycznego, pozwalając organom podatkowym na końcową ocenę, czy wykazane zostały przez podatnika rzeczywiste źródła pochodzenia środków finansowych równoważących poniesione wydatki (por. wyrok NSA z dnia 2005.12.13, sygn. II FSK 89/05, ONSAiWSA 2006/3/81). Oczywiste jest natomiast, iż w przypadku potwierdzenia faktu zawarcia i wykonania umowy pożyczki, nie można pożyczkobiorcy obciążać ewentualnymi skutkami przekazania mu środków finansowych nieznajdujących pokrycia w ujawnionych przychodach pożyczkodawcy. Ujawniony brak środków po stronie pożyczkodawcy nie musi wszak oznaczać, iż dysponował on nieujawnionymi przychodami. Może bowiem to także oznaczać, iż wskazywana umowa cywilnoprawna była jedynie pozorna, i nie prowadziła do rzeczywistego jej wykonania. Taka właśnie sytuacja, w ocenie organów podatkowych, miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Dlatego też w toku postępowania przeprowadzono ustalenia co do sytuacji majątkowej pożyczkodawców, w oparciu o posiadane dokumenty i ich zeznania. Analizując okoliczności związane z udzieleniem przez J. K. pożyczki w kwocie 90.000 zł, organy zasadnie uznały, że fakt zawarcia takiej umowy w świetle zebranego materiału dowodowego nie zasługuje na wiarę. Wprawdzie na okoliczność udzielenia pożyczki przedłożono umowę pisemną oraz wykazano, że zapłacony został podatek od czynności cywilnoprawnych, a fakt jej zawarcia potwierdził zarówno skarżący jak i J. K., to dowody te pozostają w sprzeczności z ustaleniami dotyczącymi jej możliwości finansowych. Z zeznań podatkowych składanych przez J. K. wynika bowiem iż, w latach 1995 - 2000 uzyskała ona łączny dochód w kwocie ok. 130.000 zł, a jej wydatki wyniosły około 121.000 zł. Przesłuchana w charakterze świadka wskazała, że oprócz dochodów wynikających z zeznań podatkowych, nie otrzymała w tym okresie żadnej darowizny ani spadku, jedynie drobne prezenty. Podała, że jej oszczędności miały wynikać ze sprzedaży akcji Banku Śląskiego. W toku postępowania nie przedłożyła dowodów na tę okoliczność mimo, iż zobowiązała się udowodnić ten fakt. Zeznała także, że łącznie zgromadziła do 2000 r. oszczędności w kwocie ok. 130.000 zł, przy czym najwięcej zaoszczędziła po roku 1989. Oszczędności trzymała w mieszkaniu, a powodem takiego przechowywania oszczędności był brak zaufania do banków. Jednocześnie wskazała, że korzystała z kredytów bankowych i pożyczek z zakładu pracy, jednak nie podała kiedy i gdzie oraz w jakich wysokościach otrzymywała pożyczki bądź kredyty, a także nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających możliwość zgromadzenia takiej kwoty. Dokonana zatem przez organ odwoławczy ocena przedłożonych dowodów na okoliczność udzielenia skarżącemu pożyczki przez matkę jest prawidłowa. Poza tym, nie można podzielić argumentacji skarżącego, że rozstrzygnięcie sprawy w kwestii pozorności umowy pożyczki uzależnione jest od rozstrzygnięcia tej sprawy przez sąd powszechny. Trzeba stwierdzić, że po myśli art. 199a § 3 O.p., jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, (...), wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, to organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Obowiązek ten nie dotyczy przypadku, gdy organ podatkowy kwestionuje fakt wykonania umowy, natomiast żaden z uczestników postępowania nie ma wątpliwości, że umowa została zawarta. W kontrolowanej sprawie faktu zawarcia umowy pożyczki nie kwestionuje ani skarżący, ani pożyczkodawczyni, dlatego - zdaniem Sądu - nie można uznać, jak to sugeruje skarżący, że organ naruszył wyżej omówiony przepis. Skoro, fakt udzielenia pożyczki jest wątpliwy w świetle innych dowodów zebranych na tę okoliczność, to obowiązkiem organu było zakwestionować wiarygodność dowodów przedłożonych przez skarżącego. W ocenie Sądu, w sposób poprawny przeanalizowano sytuację materialną pożyczkodawczyni w zestawieniu z wydatkami jakie poniosła w latach poprzedzających rok 2001. Zarówno z zeznań podatkowych, jak i dokonanych odliczeń oraz z uwzględnieniem pozostałych wydatków, zwłaszcza, gdy - jak sama stwierdziła - nie otrzymywała dodatkowego wsparcia finansowego, a korzystała z pożyczek i kredytów, wynika, że nie dysponowała w roku 2001 oszczędnościami pozwalającymi na udzielenie pożyczki w kwocie 90.000 zł. Przy czym podkreślić trzeba, że J. K. oprócz kosztów własnego utrzymania ponosiła też koszty utrzymania syna, co niewątpliwie wpływało na jej budżet. Zdaniem Sądu, akcentowany przez skarżącego fakt przechowywania oszczędności w domu, zamiast na koncie bankowym, nie ma żadnego znaczenia i nie może wpływać na ocenę wiarygodności zeznań świadka, zatem nie ma potrzeby odnosić się do twierdzeń skargi w tej materii. Ponadto wywody organu podatkowego w tej materii nie zasługują na uwzględnienie, bowiem obowiązujące prawo nie obliguje obywateli do gromadzenia oszczędności na rachunkach bankowych, a tym samym nieuprawnione jest dowodzenie, że strona, która nie przedstawiła dowodu zgromadzenia oszczędności na rachunku bankowym, nie wykazała posiadania oszczędności. Jednocześnie podkreślić trzeba, że w takiej sytuacji, to podatnik bierze na siebie ryzyko trudności dowodowych w wykazaniu ich istnienia. W przypadku bowiem sporu z organem podatkowym będzie na nim spoczywał ciężar co najmniej uprawdopodobnienia, ze zgromadził oszczędności i dysponował nimi w dacie ponoszenia wydatku. Wbrew twierdzeniu skarżącego, organ podatkowy nie ma obowiązku uznawania wszystkich oświadczeń strony za miarodajne, albowiem oceny materiału dowodowego dokonuje według dyspozycji art. 191 O.p. Organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania (zob. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2000 r., III SA 2547/99, PP 2001, nr 5, s. 61). Odnotować również należy, w kontekście zarzutu skargi, że organ nie badał legalności środków pieniężnych pożyczkodawcy, jak to dowodzi skarżący, a jedynie ocenił przedłożone dowody w świetle innych dowodów uzyskanych w toku prowadzonego postępowania i kwestionując wiarygodność umowy pożyczki wskazał na okoliczności które złożyły się na taką ocenę. Z kolei, odnosząc się do argumentacji skargi, według której dochody skarżącego uzyskane w 2000 r. były już wcześniej badane, na co wskazują wydane przez Urząd Skarbowy zaświadczenia o legalności źródeł pochodzenia kapitału, to stwierdzić trzeba, że nie może mieć ona wpływu na ocenę zaskarżonej decyzji. Zaświadczenia z dnia 2 października 2001 r. oraz z dnia 26 kwietnia 2002 r. na które powołuje się skarżący wydane przez Drugi Urząd Skarbowy w Opolu wydane zostały bowiem na podstawie art. 217 K.p.a. oraz art. 306b § 1 O.p. i nie stanowią decyzji w rozumieniu tych przepisów. Jak zasadnie uznał organ odwoławczy zaświadczenie nie stanowi aktu decyzyjnego, ale ma charakter jedynie materialno-techniczny i jest jedną z form działania administracji, stąd nie mogło przesądzić o legalności źródeł pochodzenia kapitału. "Zaświadczenie jest pochodną istniejących faktów lub stanu prawnego i wraz ze zmianą tych faktów lub stanu prawnego - zaświadczenie staje się nieaktualne i może być wydane nowe, odpowiadające aktualnemu stanowi prawnemu lub aktualnym faktom." (zob. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 1983 r. I SA/268/83, opubl. ONSA 1983, nr 1, poz. 47). Zdaniem Sądu, nie zasługuje na uwzględnienie także zarzutu skargi wskazujący na wydanie decyzji przed upływem terminu do wniesienia uwag i zastrzeżeń do protokołu oraz zebranego w sprawie materiału dowodowego. Z lektury akt wynika, iż postanowieniem z dnia 1 lipca 2010r. nr [...], doręczonym pełnomocnikowi skarżącego w dniu 5 lipca 2010 r., organ podatkowy wyznaczył stronie, stosownie do treści art. 200 § 1 O.p., 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Skarżący skorzystał z tego prawa i zapoznał się w dniu 12 lipca 2010 r. z całością zebranego materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, co potwierdził własnoręcznym podpisem i nie wniósł o wyznaczenie dodatkowego terminu w celu wniesienia uwag i zastrzeżeń odnośnie zgromadzonego materiału dowodowego. W takim stanie rzeczy organ był uprawniony do wydania zaskarżonej decyzji w dniu 14 lipca 2010 r. Poza tym, jeśli strona podnosi zarzut naruszenia art. 200 § 1 O.p., to w jej interesie leży wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Do strony stawiającej omawiany zarzut należy zatem wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy naruszeniem przepisów postępowania, a wynikiem sprawy. Tymczasem skarżący ograniczył się jedynie do postanowienia zarzutu, że organ odwoławczy nie poddał ocenie przedłożonej przez niego dokumentacji emerytalnej matki. Poza tym, złożone w dniu 17 lipca 2010 r. zastrzeżenia do zebranego materiału ograniczyły się do przedłożenia materiału dowodowego w postaci kserokopii (13 kartek), m. in. zaświadczeń o zatrudnieniu i wynagrodzeniu z okresu od 1971 r. do 1975 r. i od 1980 r. do 1999 r. Na koniec, w ocenie Sąd, nie można również podzielić stanowiska skarżącego, że wydanie decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej nastąpiło po upływie terminu przedawnienia zobowiązania. Trafnie bowiem zauważył organ podatkowy, przywołując art. 68 § 4 O.p. zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. W rozpatrywanej sprawie termin do złożenia zeznania rocznego upływał do dnia 31 grudnia 2002 r. Sytuacja przedawnienia zobowiązania w kontrolowanej sprawie nie wystąpiła, gdyż decyzja organu pierwszej instancji doręczona została pełnomocnikowi skarżącego w dniu 22 czerwca 2007 r., zaś termin przedawnienie prawa do wydania decyzji upływał dopiero po 31 grudnia 2007 r. Upływ oznaczonego w art. 68 § 4 O.p. terminu do wydania decyzji ma ten skutek, że zobowiązanie podatkowe nie powstaje, zaś organ podatkowy nie ma możliwości wydać w tej sprawie decyzji, jednak wydanie i doręczenie decyzji przed upływem tego terminu powoduje powstanie zobowiązania podatkowego. Wbrew sugestii skarżącego w niniejszej sprawie nie miał zastosowania art. 70 § 1 O.p., gdyż przepis ten dotyczy przedawnienia zobowiązania podatkowego, czyli wynikającego z obowiązku podatkowego zobowiązania podatnika do zapłacenia podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego (skonkretyzowanego obowiązku podatkowego). Do momentu ujawnienia przez organy podatkowe "nieujawnionego dochodu" nie ma mowy o skonkretyzowaniu obowiązku podatkowego w przypadku podatku od nieujawnionych źródeł przychodu, ponieważ wystąpienie dochodu było nieznane, a wysokość dochodu jako kategorii otrzymanej - była nieweryfikowalna. Nie mogła też powstać zaległość podatkowa, ponieważ nie był znany termin płatności podatku. Dlatego też należność ta nie mogła być dochodzona. Instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego, przewidziana w art. 70 § 1 O.p., nie ma ściśle zastosowania do podatku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., ponieważ do momentu nie ujawnienia przychodu, nie mógł powstać obowiązek podatkowy. Należy stwierdzić, że nie sposób mówić o zaległości podatkowej - czyli o podatku niezapłaconym w terminie, jeżeli nie wiadomo (i nie można tego ustalić przy zastosowaniu prowadzonej dokumentacji), kiedy podatnik otrzymał dochód. Stąd nie sposób mówić o dobrodziejstwach przedawnienia zobowiązania podatkowego z art. 70 O.p. dla zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zmierzającego do wyegzekwowania podatku od zatajonego dochodu (por. wyrok NSA z dnia z dnia 26 września 2011 r., sygn. akt II FSK 513/10, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl). W świetle powyższych konstatacji, uznać należy, ze organy podatkowe zgromadziły niezbędny materiał dowodowy do podjęcia zaskarżonej decyzji, a dokonana ocena nie narusza zasady określonej w art. 191 O.p. Wobec powyższego skargę, na podstawie art.151 P.p.s.a., należało oddalić.