I SA/Op 303/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Protokolant st. inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi "A" M. B. W. N. Spółki Jawnej z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 4 lipca 2012 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu oddala skargę Dyrektor Izby Celnej w Opolu decyzją z dnia 4 lipca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 22 sierpnia 2011 r. określającą spółce jawnej A M. B., W. N. z siedzibą w Z. (dalej jako skarżąca lub Spółka) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 12.994 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki BMW X83 pojemność silnika 2993 cm3, rok produkcji 2006. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano przepisy: art. 233 §1 pkt 1 i art. 23 §1 pkt 1 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749) - dalej jako: [O.p.] w związku z art. 1 ust. 1, art. 6, art. 14 ust. 8, art. 21 ust. 5, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4 i 6, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108 po. 626 ze zm.) – dalej jako: [u.p.a.] oraz art. 1 Rozporządzenia Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30.09.2009 r. zmieniającego załącznik nr 1 do Rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. WE L nr 287 z 31.10.2009r. str. 1). Z przebiegu postępowania wynikało, że wobec wymienionej Spółki wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia w Niemczech w dniu 4.01.2010 r. samochodu marki BMW X83, o pojemności skokowej silnika 2993ccm, rok produkcji 2006 za cenę netto 17.200 Euro, przemieszczonego do Polski w dniu 29.01.2011 r. (według oświadczenia wspólnika). Naczelnik Urzędu Celnego ustalił na podstawie niemieckiego dowodu rejestracyjnego, iż w Niemczech samochód był zarejestrowany jako terenowy do przewozu towarów do 3,5 t Van, z dwoma miejscami siedzącymi łącznie z kierowcą. Dnia 1.02.2010 r. Spółka zbyła pojazd na rzecz wspólnika M. B. prowadzącego działalność gospodarczą pn. B z siedzibą w S. za cenę 96.380 zł brutto i tego samego dnia przeprowadzono badanie techniczne pojazdu. Z zaświadczenia wystawionego w dniu 1.02.2010 r. przez uprawnionego diagnostę wynikało, iż jest to samochód ciężarowy podrodzaj 11 Van. Tego samego dnia M. B. zbył pojazd na rzecz W. M. za kwotę brutto 100 040 zł. W oświadczeniu z dnia 5.02.2010 r. R. F. prowadzący w D. działalność gospodarczą w zakresie mechaniki pojazdowej i wulkanizacji poświadczył, iż dokonano w pojeździe zmian konstrukcyjnych polegających na zamontowaniu tylnej kanapy i dwóch oryginalnych pasów bezpieczeństwa, jak również kratki działowej za tylną kanapą, wskutek czego samochód został przystosowany do przewozu towaru i 4 osób, w tym kierowca. Opisując te zmiany uprawniony diagnosta w zaświadczeniu z dnia 5.02.2010 r. wskazał na zmianę ilości miejsc siedzących z 2 na 4. W wyniku oględzin pojazdu przeprowadzonych w dniu 24.05.2011 r. stwierdzono, że posiada on kratkę pomiędzy przestrzenią kierowcy i pasażera a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób, jak i towarów, nie jest to jednak fabryczny element zabudowywany przez producenta, lecz jest zamontowana przy pomocy śrub. Podłoga części towarowej jest wykonana ze sklejki antypoślizgowej, zamocowana na specjalnych elementach konstrukcyjnych. Sklejka podłogowa przykrywa miejsca do montażu siedzeń. Po tylnych pasach bezpieczeństwa pozostały miejsca śrubowe, a śruba służąca do zamontowania mechanizmu pasa bezpieczeństwa została zaspawana, co udokumentowano na zdjęciu. Pojazd posiada jedną przestrzeń dla kierowcy, pasażerów i towarów, w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów pojazd posiada stałe punkty kotwiące pasów bezpieczeństwa oraz siedzeń. Kształt tylnych drzwi typowy jest dla samochodów osobowych, a pojazd wyposażony jest nadto w elektrycznie regulowane przednie i tylne szyby (regulacja w każdym z 4 bocznych drzwi).W tylnych drzwiach bocznych zamontowana tapicerka w kolorze pozostałego wyposażenia. Podsufitka w całej części dachowej z zamontowanym oświetleniem. Istnieją uchwyty dla pasażerów. Samochód ma automatyczną skrzynię biegów, z napędem na 4 koła. Cały pojazd jest przeszkolony, posiada tylne oraz tylne boczne drzwi z oknami. Wyposażenie części tylnej kojarzone jest z częścią dla pasażerów: wentylacja, oświetlenie, wykładzina podłogowa i boczna, uchwyty górne dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń, schowki dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń w drzwiach tylnych bocznych oraz w tylnej części siedzeń przednich, uchwyty dla pasażerów w tylnych bocznych drzwiach. Mając na względzie taki stan faktyczny Naczelnik Urzędu Celnego, ze względu na brzmienie art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz art. 100 ust. 4 u.p.a. wskazał na konieczność przeprowadzenia klasyfikacji pojazdu celem rozstrzygnięcia, czy spełnia on przesłanki dla sklasyfikowania go jako samochodu osobowego, wymienione w art. 100 ust. 4 u.p.a., a zatem czy jest objęty pozycją 8703 Nomenklatury Scalonej, w której mieszczą się pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) (...).Biorąc pod uwagę brzmienie Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS) oraz Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej (CN) jak też wskazując na orzecznictwo ETS organ przeprowadził wywód klasyfikacyjny doprowadzający go do stwierdzenia, że sporny pojazd winien być sklasyfikowany w pozycji 8703 jako samochód osobowy, przez co jego wewnatrzwspólnotowe nabycie przed pierwszą rejestracją w kraju podlega obowiązkowi podatkowemu w akcyzie. W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie prawa procesowego, a to art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez kreowanie obowiązku podatkowego bez oparcia w obowiązujących przepisach prawa, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych oraz pominięcie tych, które miały wpływ na jej wynik, art. 199 O.p. poprzez dowolność w wyborze dowodów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia. Zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.) uzasadniono błędną wykładnią Nomenklatury Scalonej oraz obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. W uzasadnieniu zarzutów podkreślono, że organ nie przedstawił dowodów pozwalających na uznanie przedmiotowego pojazdu w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego za pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, skoro na terenie Niemiec był on zarejestrowany jako samochód ciężarowy z dwoma miejscami siedzącymi a dokonane w nim zmiany w postaci: usunięcia całego wyposażenia znajdującego się za przednimi fotelami, zaspawania śrub do zamocowania mechanizmu pasów bezpieczeństwa, montażu stalowego okratowania oddzielającego część pasażerską od towarowej, wykonania podłogi w części towarowej ze sklejki antypoślizgowej, montażu dodatkowego wyposażenia do przytwierdzenia towaru przy przewozie oraz montażu wsporników blokujących tylne drzwi dowodziły zdaniem strony, iż był to pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu towarów. Zmiany powyższe pozwoliły na osiągnięcie 433 kg dopuszczalnej ładowności przez co ładowność towarowa przewyższa osobową. Za ciężarowym charakterem pojazdu przemawiać miały także: wielkość kół w rozmiarze 17 cali jako typowych dla samochodów towarowych typu Van oraz hak holowniczy pozwalający na przewóz dodatkowo 2000 kg towaru. Zdaniem strony nie ma tu znaczenia przeznaczenie pojazdu według zamysłu producenta, którą to kwestię podnosił organ, istotne są natomiast faktyczne cechy pojazdu po dokonanych zmianach. Przewaga ładowności towarowej nad pasażerską jest tym czynnikiem, który przesądza o konieczności klasyfikowania pojazdu do pozycji CN 8704. Na potwierdzenie swego stanowiska Spółka wskazała na wyroki sądów administracyjnych: NSA z dnia 20.05.2010 r. I GSK 770/09, 28.04.2008 r. III SA/Wa 271/08, oraz wyroki ETS: z dnia 27.04.2006 r. C-15/05 Kawasaki Motors Europe i z dnia 6.12.2007 r. w sprawie C- 486/06 BVBA Van Landeghem. Po uzupełnianiu materiału dowodowego w postępowaniu odwoławczym o następujące dokumenty: 1) pismo z dnia 9.01.2012 r. podmiotu G w W. informujące, że pojazd marki BMW o numerze nadwozia jak przedmiotowy został wyprodukowany na podstawie europejskiej homologacji osobowej, typ pojazdu M1G (osobowy terenowy), z ilością miejsc dla 5 osób w dwóch rzędach siedzeń, z 5 miejscami kotwienia foteli i 5 pasami bezpieczeństwa, liczba drzwi 4, rodzaj nadwozia sedan, całkowicie przeszklony, bez przegrody; 2) pismo z dnia 23.03.2012 r. R. F.o- właściciela firmy M potwierdzające montaż w pojeździe oryginalnych pasów bezpieczeństwa, 3) tłumaczenie przysięgłe umowy kupna/faktury z dnia 4 stycznia 2010 r., 4) pismo K. P. właścicielki firmy pn. Przedsiębiorstwo Usługowo-Produkcyjne "P" w D. z dnia 23.05.2012 r. wyjaśniające kwestie montażu siedzeń tylnych oraz pasów bezpieczeństwa w oryginalnych punktach kotwiących - Dyrektor Izby Celnej w Opolu powołaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Motywując rozstrzygnięcie wskazał na bezsporny fakt wewnątrzwspólnotowego nabycia w Niemczech w dniu 4.01.2010 r. samochodu marki BMW X83 o pojemności skokowej silnika 2993ccm i przemieszczenia go na terytorium kraju w dniu 29.01.2010 r. Stwierdził, że istotą sporu w niniejszej sprawie stała się kwestia prawidłowej klasyfikacji samochodu marki BMW X83 do określonej pozycji CN. O ile samochód ten okazałby się samochodem osobowym objętym pozycją CN 8703, to jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegałoby akcyzie. Jednakże według strony nabyty pojazd nie odpowiadał cechom właściwym dla w/w pozycji, a więc nie podlegał temu opodatkowaniu. Dla rozstrzygnięcia tej kwestii spornej zasadnicze znaczenie ma, zdaniem Dyrektora, klasyfikacja w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej CN, do której odsyła art. 3 ust. 1 u.p.a. stanowiący, iż do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a stosownie do art. 100 ust. 4 u.p.a., samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przytoczone regulacje wskazują, że rozstrzygnięcie o tym, czy przedmiotowy pojazd marki BMW typ X83 będzie podlegał opodatkowaniu akcyzą, musi nastąpić na podstawie przepisów wspólnotowych w zakresie tzw. klasyfikacji towarowej. W tym względzie Dyrektor wskazał na konieczność przyporządkowania wyrobów do określonych pozycji w Nomenklaturze Scalonej przy zastosowaniu reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), zgodnie z którą tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz, o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami 2-6 ORINS, które jednak zdaniem organu w niniejszej sprawie nie mają zastosowania. Natomiast w celu zapewnienia jednolitego stosowania reguł klasyfikacji w Systemie Zharmonizowanym (HS) wydane zostały Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz. 880), oraz Noty wyjaśniające do CN wydawane przez Komisję Europejską (Dz. Urz. Komisji Europejskiej seria C nr 133 z dnia 30.05.2008 r. s. 1). Noty te służą do jednolitej interpretacji przepisów klasyfikacyjnych. Ze względu na istotę sporu oraz brzmienie pozycji CN w przedmiotowej sprawie rozważeniu podlegały pozycje 8703 i 8704. Pozycja CN 8703 zgodnie z jej brzmieniem obejmuje: "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Natomiast pozycja 8704 obejmuje: "pojazdy mechaniczne do transportu towarów". Analizując brzmienie tych pozycji wskazano, że obydwie oparte są na kryterium przeznaczenia pojazdu. Jednakże pozycja 8703 poprzez odwołanie się do cechy "zasadniczego przeznaczenia" obejmuje pojazdy, których przeznaczenie do przewozu osób nie musi być wyłączne (konieczne jest, aby było ono główne), natomiast pozycja 8704 dotyczy pojazdów, które są przeznaczone tylko do transportu towarów. Posłużenie się w brzmieniu pozycji 8703 formułą "zasadniczego przeznaczenia" odróżnia brzmienie tej pozycji od brzmienia pozycji 8704, co oznacza, że ta pierwsza wyraźnie dopuszcza, aby pojazdy nią objęte służyły nie tylko do transportu ludzi, ale i do innych celów, przy czym cele te mają charakter poboczny wobec przeznaczenia głównego w postaci przewozu osób. Nadto powołanie w pozycji 8703 pojazdów osobowo-towarowych (kombi) wskazuje, że klasyfikuje się w niej pojazdy o mieszanym przeznaczeniu osobowo-towarowym (dopuszcza się też transport towarowy, który wszak nie może być głównym przeznaczeniem pojazdu – tak np. w wyroku z dnia 15.01.2004 r. V SA 468/03). W świetle przedstawionych regulacji sporny samochód powinien być zdaniem organu klasyfikowany do pozycji 8703 jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Przesądzają o tym poczynione w sprawie ustalenia faktyczne co do cech nabytego pojazdu. W sprawie nie budziło wątpliwości, że pojazd w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia posiadał jeden rząd siedzeń oddzielony kratką/przegrodą od pozostałej części pojazdu. Choć w ten sposób powstała przestrzeń ładunkowa większa od części pasażerskiej, to zdaniem organu nie może to przesądzić o zmianie klasyfikacji do pozycji innej niż 8703. Przeciwstawia się temu brzmienie Not wyjaśniających (HS), zgodnie z którymi określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Zatem pojazdy o mieszanym charakterze (służące do przewozu zarówno osób jak i towarów) są klasyfikowane do pozycji 8703. Również samo usunięcie jednego rzędu siedzeń za kierowcą nie zmieniło cech konstrukcyjnych pojazdu wskazujących na jego przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób. Istotne w tym względzie są Noty Wyjaśniające do CN z dnia 31.03.2007 r. (Dz. Urz. UE. C z 2007 r. Nr 74 poz. 1), w których wskazano, że pojazd typu Van (jest nim sporny samochód) z więcej niż jednym rzędem siedzeń musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających (HS) do poz. 8703; jednakże pojazd Van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704, nawet jeśli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych. Tym samym taki pojazd może mieścić się w pozycji 8704, jeśli nie posiada żadnych stałych punktów ich kotwiczenia, które znajdowałyby się w tylnej części pojazdu. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie bezspornym było dokonanie zmian w pojeździe już po nabyciu wewnatrzwspólnotowym polegających na zamontowaniu drugiego rzędu siedzeń w tylnej części pojazdu, przez co został on dostosowany do przewozu 4 osób. Bezspornie z zebranych w sprawie dowodów wynikało, że montażu tego drugiego rzędu siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa dokonano w oryginalne punkty kotwiące pojazdu. Istnienie tych oryginalnych punktów kotwiących było zgodne z założeniami producenta, co jednoznacznie potwierdzała informacja G w W. z dnia 9.01.2012 r. Tym samym te oryginalne miejsca kotwienia siedzeń pozostawały w pojeździe cały czas, niezależnie od dokonywanych zmian oraz ich przykrycia antypoślizgową sklejką i punkty te, co podkreślił organ w ślad za informacją PU-P "P" z dnia 23.05.2012 r., nie nosiły śladów przeróbek. Pojazd pomimo zamontowania przegrody zachował cechy właściwe dla samochodów osobowych, a zatem: jednolitą podsufitkę, tapicerkę, wentylację, oświetlenie, co dodatkowo zdaniem organu odwoławczego przesądza o jego klasyfikacji do pozycji CN 8703. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił także różnice pomiędzy wskazywanymi pozycjami Nomenklatury Scalonej (CN) i definicjami wprowadzonymi ustawą z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 Nr 108 poz. 908 ze zm.) wskazując, że pojęcia samochód osobowy i samochód ciężarowy w rozumieniu tej ustawy nie odpowiadają w swych zakresach brzmieniu pozycji Nomenklatury Scalonej CN 8703 oraz CN 8704. Nie mogą być wobec tego zamiennie stosowane, gdyż kryteria klasyfikacyjne wynikających z Nomenklatury Scalonej są odmienne od tych wprowadzonych ustawą Prawo o ruchu drogowym. Przywołano w tym zakresie wyroki z dnia 9.12.2010 r. I SA/Sz 685/10 i z dnia 27.05.2010 r. I SA/Gd 238/10. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska strony o rozstrzygającym znaczeniu – dla klasyfikacji pojazdu do pozycji 8704 – cech i właściwości pojazdu takich jak: rozmiar felg 17 cali, silnik diesla o pojemności skokowej 3000 cm3, montaż haka holowniczego umożliwiającego ciągnięcie przyczepy o dopuszczalnej masie całkowitej do 2000 kg, uzyskanie 275 kg tzw. efektywnej ładowności co wskazywało, iż ładowność "towarowa" przewyższa ładowność "osobową". Odnosząc się natomiast do przytoczonych w odwołaniu wyroków ETS stwierdził, że wyrok w sprawie C-15/05 został wydany na tle innego stanu faktycznego, zaś w sprawie C- 486/06 dotyczy klasyfikacji pojazdów typu "pick-up", niemniej jednak organ uwzględnił zawarte w tymże wyroku (pkt 30) spostrzeżenie, że klasyfikacji pojazdu należy dokonywać z uwzględnieniem jego własnych cech. W rezultacie tych rozważań, biorąc za podstawę opodatkowania wartość pojazdu z dnia powstania obowiązku podatkowego, tj. według kursu waluty z dnia 29.01.2010 r. i stawkę podatku 18,6 % dla pojazdów o pojemności skokowej powyżej 2000 cm3 należny podatek akcyzowy został prawidłowo obliczony na kwotę 12.994 zł. W skardze na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji i o zasądzenie kosztów postępowania, skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, a to art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez kreowanie obowiązku podatkowego nie opartego na przepisach prawa, art. 191 O.p. poprzez dowolny dobór dowodów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy i pominięcie tych, które miały istotny wpływ na jej wynik. Podniosła też zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez błędną wykładnię obowiązującej w 2010 r. Nomenklatury Scalonej wprowadzonej w życie rozporządzeniem komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30.09.2009 r. i zarzut naruszenia art. 90 TWE w związku z wyrokiem ETS w sprawie C-313/05 poprzez określenie kwoty podatku akcyzowego w wysokości większej niż rezydualna kwota tego podatku zawarta w rynkowej wartości podobnych pojazdów. Uzasadniając te zarzuty zakwestionowała pogląd organu odwoławczego o przesądzającym znaczeniu w pojazdach typu Van z jednym rzędem siedzeń istnienia lub braku stałych punktów kotwiczenia wskazując na sprzeczność tego stanowiska z przytoczonymi wyrokami ETS, zgodnie z którymi pierwszoplanowe znaczenie mają obiektywne cechy i właściwości pojazdu. Sam pojazd tego typu może być skalsyfikowany albo do pozycji CN 8703 albo 8704, zależnie od własnych cech. Zarzucono pominięcie tak istotnej okoliczności, jak zarejestrowanie pojazdu w Niemczech jako pojazdu terenowego do przewozu towarów do 3,5 tony z 2 miejscami siedzącymi i nabycie go w takim właśnie stanie. Jako przykład wadliwego stanowiska organu skarżąca wskazała na pojazd typu ambulans (na bazie samochodów ciężarowych lub osobowych kombi). Skoro przed zakupem pojazd został przystosowany do przewozu towarów zgodnie z niemieckimi przepisami o ruchu drogowym poprzez: usunięcie całego wyposażenia znajdującego się za przednimi fotelami, a zatem siedzeń, pasów bezpieczeństwa, dywaników, zaspawanie śrub mocujących do zamontowania mechanizmu pasów bezpieczeństwa, zamontowanie przy pomocy śrub stalowego okratowania oddzielającego część pasażerską od ładunkowej, wykonanie podłogi części towarowej ze sklejki antypoślizgowej zamocowanej na specjalnych elementach konstrukcyjnych, dodatkowego wyposażenia do przytwierdzania towaru w przewozie i dodatkowych wsporników blokujących tylne boczne drzwi, a zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do CN, samochód typu Van może być zaklasyfikowany zarówno do pozycji 8703 jak i 8704, to obowiązkiem organu było rozpatrzenie wszystkich przesłanek przemawiających za daną klasyfikacją. Tymczasem w niniejszej sprawie wszystkie wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść podatnika. Ponadto skarżąca zwróciła uwagę na wewnętrzną sprzeczność argumentacji organu wyrażającą się w powołaniu się na informację producenta o osobowej homologacji pojazdu przy równoczesnym negowaniu jakiegokolwiek znaczenia dla rozstrzygania sprawy podatkowej definicji i unormowań zawartych w ustawie Prawo o ruchu drogowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko i prezentowaną na jego uzasadnienie argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego ani procesowego w stopniu nakazującym jej uchylenie, a więc z uwzględnieniem przesłanek uchylenia zaskarżonego aktu opisanych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej jako: [p.p.s.a.]. Zagadnieniem spornym w tej sprawie stała się klasyfikacja nabytego w dniu 4.01.2010 r. w Niemczech przez skarżącą samochodu marki BMWX83, pojemność skokowa 2993 ccm, rok produkcji 2006 r. w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) i tym samym rozstrzygnięcie, czy i w jakiej wysokości powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia tego pojazdu. Zdaniem skarżącej w dniu jego nabycia pojazd ten, dla którego uprawniony diagnosta określił jego podrodzaj jako: 11Van, odpowiadał cechom pozwalającym na zakwalifikowanie go do pozycji CN 8704, a więc jako samochód ciężarowy, przez co był wyłączony z opodatkowania akcyzą. Natomiast w ocenie organu przedmiotem nabycia wewnatrzwspólnotowego był istotnie samochód typu Van, jednakże jego cechy ustalone w trakcie postępowania dowodowego i odnoszące się do daty nabycia odpowiadają brzmieniu pozycji CN 8703, co skutkowało objęciem tej czynności obowiązkiem podatkowym w akcyzie. W tak zidentyfikowanym przedmiocie sporu stwierdzić należy, co następuje: W przedmiotowej sprawie zastosowanie mają przepisy powołanej powyżej ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Zgodnie z jej art. 100 ust. 1 pkt 2 w brzmieniu adekwatnym do stanu faktycznego niniejszej sprawy, w przypadku nabycia samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z przepisu tego wynika zatem, że odesłanie do przepisów o ruchu drogowym dotyczy tylko samego faktu zarejestrowania, nie zaś innych kwestii, w tym definicji samochodu osobowego i ciężarowego zawartych w ustawie Prawo o ruchu drogowym. Prawidłowe jest więc w tym zakresie stanowisko organu zwalczającego przeciwną tezę skarżącego. W art. 3 ust. 1 u.p.a. wyraźnie bowiem wskazano, że do celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym (a takie niewątpliwie miało miejsce w przedmiotowej sprawie) stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Skoro zatem przepisy ustawy o podatku akcyzowym jednoznacznie nakazują stosowanie tej właśnie klasyfikacji, to z braku wyraźnego odesłania do pojęć zdefiniowanych w innych ustawach, w tym przypadku w ustawie Prawo o ruchu drogowym, brak było podstaw do stosowania tychże definicji na gruncie rozpoznawanej sprawy. Pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych i podziela go także Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę (por. wyroki: WSA w Gliwicach z 12.10.2009 r., III SA/Gl 647/09, WSA w Poznaniu z dnia 20.12.2011 r., III SA/Po 506/11, WSA w Gdańsku z dnia 13.03.2012 r., I SA/Gd 21/12, WSA w Rzeszowie z dnia 20.03.2012 r., I SA/Rz 54/12, WSA w Olsztynie z dnia 25.01.2012 r., I SA/Ol 755/11). Związanie sposobem klasyfikacji przyjętym w Nomenklaturze Scalonej wyklucza tym samym uwzględnienie przez organy podatkowe klasyfikacji pojazdu dla innych celów, np. jego rejestracji. Stąd fakt zarejestrowania pojazdu jako "terenowego do przewozu towarów do 3,5 tony" na terenie Niemiec lub Polski nie miał przesądzającego znaczenia dla klasyfikacji pojazdu do określonego kodu Nomenklatury Scalonej (por. wyrok z dnia 15.03.2012 r., I SA/Wr 36/12; z dnia 7.03.2012 r., I SA/Gd 1268/11; z dnia 8.03.2012 r., I SA/Rz 22/12). W związku z tym treść dokumentów wydawanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym nie była wiążąca dla organów podatkowych w niniejszej sprawie, stanowiły one tylko jeden z dowodów, podlegających ocenie organu podatkowego z punktu widzenia ich przydatności dla ustalenia podatkowoprawnego stanu faktycznego.. W tym miejscu wskazać należy na bezzasadność zarzutów skargi o wewnętrznej sprzeczności w argumentacji organu, przejawiającej się zdaniem skarżącej w negowaniu z jednej strony zasadności stosowania przepisów tejże ustawy Prawo o ruchu drogowym, z drugiej zaś wskazującego na istotne znaczenie dla niniejszej sprawy informacji udzielonej przez producenta w zakresie homologacji osobowej pojazdów takich jak przedmiotowy. Odnosząc się do tego zarzutu nie sposób pominąć tego, że do określonych cech projektowych pojazdu (a nie np. wprowadzonych przez użytkownika) klasyfikowanego do pozycji 8703 odwołują się wprost Noty wyjaśniające (HS) dla poz. 8703 opublikowane w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1.06.2006 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. z 2006 r. Nr 86 poz. 880). Postanowiono w nich, że "przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które są objęte tą pozycją, są (...). Zatem to z woli prawodawcy wspólnotowego i krajowego właśnie cechy projektowe są brane pod uwagę w toku klasyfikacji pojazdu. Organ odwoławczy był zatem uprawniony do wyprowadzenia z tegoż zapisu wniosku o określonych założeniach projektowych dla przedmiotowego samochodu (jak dla samochodu osobowego), czego skarżąca skutecznie nie podważyła. Jak słusznie zauważono w odpowiedzi na skargę, dowód ten – wbrew zarzutom skarżącej - nie przesądził "automatycznie" o klasyfikacji pojazdu, lecz potwierdził okoliczność faktyczną, jaką było wyposażenie tego rodzaju pojazdu w momencie jego wyprodukowania w oryginalne punkty kotwiące foteli dla pasażerów w tylnej części pojazdu. Ich istnienie wynikało także z innych zgromadzonych w sprawie dowodów, a mianowicie z informacji PU-P "P" K. P. z dnia 23.05.2012 r., w której jednoznacznie potwierdzono, że "podczas przeprowadzonego badania technicznego (dnia 5.02.2010 r.) stwierdzono poprawność zamontowanych elementów, tj. kanapy tylnej oraz pasów bezpieczeństwa w oryginalne punkty kotwiące, nie noszące śladów przeróbki". Podkreślić zatem należy, że dowód w postaci informacji producenta, potwierdzającego m.in. wyprodukowanie pojazdu takiego jak przedmiotowy na podstawie europejskiej homologacji osobowej wskazywał równocześnie na jego inne cechy wynikające z założeń projektowych, takie jak: ilość miejsc siedzących 5, w dwóch rzędach siedzeń z 5 miejscami kotwienia foteli i 5 pasami bezpieczeństwa, liczba drzwi 4, nadwozie typu sedan całkowicie przeszkolone i brak przegrody. Wbrew zarzutom skargi z motywów zaskarżonej decyzji wyraźnie wynika, że wynikający z w/w informacji producenta fakt osobowej homologacji samochodu BMW o podanym numerze nadwozia nie stanowił wyłącznego uzasadnienia dla końcowej tezy organu odwoławczego o zaklasyfikowaniu pojazdu w pozycji CN 8703. Nie był to zatem argument o znaczeniu rozstrzygającym. Uwzględnione zostały także inne okoliczności wynikające z pozostałych zebranych w sprawie dowodów, a które potwierdzały, że od momentu wyprodukowania w pojeździe znajdowały się oryginalne punkty kotwiące drugiego rzędu siedzeń a także pasów bezpieczeństwa. To właśnie te punkty kotwiące zostały wykorzystane do montażu tylnej kanapy już po przemieszczeniu samochodu do kraju. Dowodzi to zatem tego, że istniały one w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia. Istnienie tychże foteli przed dokonaniem zmian w pojeździe (a zatem oryginalnych punktów ich kotwienia) w tylnej części pojazdu (za fotelem kierowcy i pasażera) wynika z oświadczenia samej strony wskazującej na zakres zmian w nim dokonanych na terenie Niemiec, skutkujących rejestracją pojazdu jako pojazdu terenowego do przewozu towarów. Skarżąca wskazała (tak w odwołaniu jak i w skardze) m.in. na usunięcie całego wyposażenia znajdującego się za przednimi fotelami, (siedzeń, pasów bezpieczeństwa, dywaników), zaspawanie śrub mocujących do zamontowania mechanizmu pasów bezpieczeństwa. Oznacza to, że przed tymi czynnościami, przystosowującymi pojazd do indywidualnych potrzeb użytkownika, siedzenia i pasy bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu w pojeździe się znajdowały. Zatem indywidualne, obiektywne cechy tego samochodu wynikające z przeznaczenia nadanego przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami, wskazywały na osobowe przeznaczenie pojazdu, czego w tej sprawie nie mogło zmienić dokonanie określonych przeróbek wnętrza samochodu celem dostosowania go do indywidualnych potrzeb użytkownika (por. wyrok z dnia 20.01.2012 r. III SA/Po 759/11). W stanie prawnym istotnym dla kontrolowanej sprawy nie może budzić wątpliwości, że o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego "zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób". Cecha ta stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do kodu CN 8703. Biorąc pod uwagę zawarty w regule 1 ORINS nakaz klasyfikacji zgodnej z brzmieniem pozycji oraz uwagami do sekcji i działów, jak też postulat stosowania reguł wykładni językowej przy interpretacji przepisów prawa podatkowego zaakceptować należy przeprowadzony w zaskarżonej decyzji wywód klasyfikacyjny skupiający się na brzmieniu pozycji CN 8703 i 8704 jako tych, które mogły być alternatywnie rozważane w przedmiotowej sprawie, jak też końcowy wniosek tych organów, iż sporny pojazd mieści się w pozycji CN 8703. Zgodnie z jej brzmieniem pozycja ta obejmuje: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Natomiast pozycja 8704 obejmuje: Pojazdy mechaniczne do transportu towarów". Słusznie więc organy podatkowe zwróciły uwagę że oparte są one na kryterium przeznaczenia jako najistotniejszej przesłance klasyfikacyjnej z tym zastrzeżeniem, że pozycja 8703 posługuje się terminem "zasadniczego przeznaczenia". Taka formuła pozwala na wyprowadzenie wniosku, iż pojazdy nią objęte służą nie tylko do przewozu ludzi, ale także do innych celów, przy czym te inne cele muszą mieć znaczenie poboczne wobec przeznaczenia głównego, jakim jest przewóz osób. Powyższe stwierdzenie ulega wzmocnieniu poprzez zaliczenie do pozycji 8703 także samochodów osobowo-towarowych (kombi). Właśnie to ostatnie sformułowanie pozwala stwierdzić, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy nie tylko do przewozu osób., gdyż obok tej funkcji (zasadniczej) może też służyć do przewozu towarów (por. wyrok z dnia 29.03.2012 r., I SA/Ol 114/12). Odnosząc się w tym miejscu do zarzutów strony o pominięciu treści Not wyjaśniających (HS) dla pozycji 8704, wedle których pojazdy tam sklasyfikowane są przeznaczone głównie (a nie wyłącznie, jak ujął to wedle strony organ) do przewozu towarów, zauważyć należy, że możliwość przewożenia osób w pojazdach zaliczonych do tej pozycji stanowi ich marginalną funkcję, niewynikającą z przeznaczenia tych pojazdów, lecz z ich właściwości umożliwiających także przewóz osób, np. dwie do trzech osób w kabinie kierowcy w typowej wywrotce, konwojent jako pasażer w kabinie kierowcy (por. także wyrok z dnia 16.09.2011 r. III SA/Gl 450/11 Wskazać też należy, że ze względu na opisany wyżej podrodzaj przedmiotowego pojazdu (Van) zasadnie organy podatkowe posłużyły się także treścią Not Wyjaśniających (CN) dla obu pozycji: 8703 i 8704. We wskazanych Notach dla pozycji 8703 obejmującej "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi" uczyniono zastrzeżenie na rzecz pojazdów wielofunkcyjnych, m.in. typu wan, zgodnie z którym "pojazd typu wan z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704, nawet jeśli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych". Biorąc pod uwagę poczynione w sprawie ustalenia, w tym przyznany przez skarżącą fakt usunięcia siedzeń z tylnej przestrzeni pojazdu (przy istnieniu konstrukcyjnych punktów kotwiących te fotele), organ trafnie ocenił z powołaniem się na w/w Noty, że w tego typu pojazdach nawet istnienie szyb w panelach bocznych nie stanowi przeszkody do zaklasyfikowania ich do pozycji 8704, jeśli tylko w tylnej części pojazdu brak jest stałych punktów kotwiczenia siedzeń lub urządzenia do instalowania siedzeń i brak jest w tej części pojazdu wyposażenia bezpieczeństwa. Nie może zaś budzić w przedmiotowej sprawie wątpliwości to, że w przedmiotowym pojeździe przed dokonanymi przez użytkownika zmianami istniały te właśnie stałe punkty kotwienia siedzeń w tylnej części pojazdu oraz mocowania pasów bezpieczeństwa, co – zgodnie z w/w Notami - sprzeciwiało się klasyfikacji pojazdu do pozycji 8703. Tego rodzaju wniosek został w sprawie prawidłowo wyprowadzony ze wszystkich zebranych dowodów, we wzajemnym ich powiązaniu oraz z uwzględnieniem wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inną, przez co ich ocena nie może być uznana za dowolną. Przepis art. 191 O.p. nie został więc naruszony. Dokonując analizy cech pojazdu z punktu widzenia w/w kryteriów organ odwoławczy prawidłowo ocenił brak wpływu na klasyfikację pojazdu do pozycji 8703 faktu usunięcia w nim, w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego, drugiego rzędu siedzeń, co spowodowało zwiększenie przestrzeni służącej do przewozu towarów. Proporcja przestrzeni służącej do przewozu osób w stosunku do służącej do przewozu towarów, z przewagą tej ostatniej, nie jest wymieniona w Notach wyjaśniających jako kryterium uwzględniane w procesie klasyfikacji pojazdów, podobnie jak proporcja maksymalnej ładowności pojazdu w stosunku do ciężaru przewożonych osób. Jak wyżej wskazano, w pojeździe typu Van z jednym rzędem siedzeń istotną okolicznością było stwierdzenie, że posiadał on fabryczne stałe punkty kotwiczenia siedzeń w tylnej części pojazdu. Wbrew temu, co twierdzi skarżąca, podejmując skarżone rozstrzygnięcie organy brały pod uwagę także inne cechy pojazdu, jak to, że wyposażenie całego wnętrza samochodu zdecydowanie kojarzy się z wyposażeniem samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób: wentylacja, oświetlenie, wykładzina podłogowa i boczna, schowki dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń w drzwiach tylnych bocznych oraz w tylnej części siedzeń przednich, uchwyty dla pasażerów w tylnych bocznych drzwiach. Również pozostałe ogólne cechy pojazdu wskazują na jego osobowy charakter i prawidłowo opisano je w zaskarżonej decyzji (samochód jest całkowicie przeszklony, posiada pięcioro drzwi bocznych przeszklonych, nie posiada zamontowanej na stałe fabrycznej przegrody między przestrzenią dla kierowcy a przestrzenią tylną). To właśnie te cechy winny być brane pod uwagę i wymogom tym sprostał organ podejmując skarżone rozstrzygnięcie, przez co nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze wyroków ETS (w sprawie C- 400/5 z dnia 11.01.2007 r., C-183/06 z dnia 15.02.2007 r., C-142/06 z dnia 18.07.2007 r.). Nie można też uznać za uzasadniony zarzutu naruszenia stanowiska tego Trybunału wyrażonego w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe, który wskazywał na nieważność pkt 5 tabeli stanowiącej załącznik do rozporządzenia Komisji nr 2518/98 z dnia 23.11.1998 r. z uwagi na przyjęcie w nim, że pojazdy opisane w pozycji CN 87032110 mają zdolność ciągnięcia ciężaru przynajmniej trzykrotnie większego od ciężaru własnego. Stan faktyczny tej sprawy nie odpowiadał więc temu ustalonemu w w/w wyroku. Prawidłowości ustaleń i ich oceny prawnej nie może podważyć eksponowany w skardze fakt przystosowania pojazdu do przewozu towarów zgodnie z niemieckimi przepisami o ruchu drogowym (usunięcie całego wyposażenia znajdującego się za przednimi fotelami, (siedzeń, pasów bezpieczeństwa, dywaników), zaspawanie śrub mocujących do zamontowania mechanizmu pasów bezpieczeństwa, zamontowanie przy pomocy śrub stalowego okratowania oddzielającego przestrzeń pasażerską od towarowej, dodatkowego wyposażenia do przytwierdzania towarów przy przewozie i dodatkowych wsporników blokujących tylne boczne drzwi oraz wykonanie podłogi części towarowej ze sklejki antypoślizgowej zamocowanej na specjalnych elementach konstrukcyjnych). Szczególne znaczenie skarżąca przywiązuje do tego ostatniego elementu, a mianowicie wykonania podłogi na "specjalnych elementach konstrukcyjnych", jak również do zamontowania wsporników blokujących tylne boczne drzwi. Jak już wyżej wskazano, dostosowanie pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkownika nie może niweczyć obiektywnych jego cech, a te niewątpliwie wskazywały na istnienie w tylnej części pojazdu stałych punktów kotwienia foteli tylnych, które po przywozie do kraju zostały de facto zamontowane w te oryginalne miejsca kotwiące. Odłączenie, przed przemieszczeniem do kraju, tylnych foteli i pasów bezpieczeństwa z zakryciem ich mocowania i zamontowanie kratki (żaluzji) oddzielającej przestrzeń przeznaczoną dla ładunków nie miało wpływu na realizację założeń konstrukcji pojazdu, nie zmieniło jego zasadniczego przeznaczenia. Powtórny montaż tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa w fabrycznych miejscach kotwienia spowodował przywrócenie pierwotnych cech pojazdu umożliwiających korzystanie z niego zasadniczo do przewozu osób (a więc także i towarów) i nie wymagało ingerencji w konstrukcję samochodu. Stąd zmiany te, mające uprawdopodobnić ciężarowy charakter samochodu, z uwagi na ich charakter nie przesądziły o jego kwalifikacji powodującej utratę zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu do przewozu osób. W świetle powyższych okoliczności zasadnie organy podatkowe uznały, że sporny pojazd spełniał warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", a opisane zmiany nie pozbawiły go tego charakteru. Dodać też należy, że w sprawie dotyczącej podatku akcyzowego nie ma znaczenia to, że podatnik korzysta z pojazdu osobowego jak z ciężarowego i nadaje mu w związku z tym cechy właściwe temu pojazdowi. Jak już wyżej wskazano, dokonane przez użytkownika zmiany, choć zgodne z przepisami Prawa o ruchu drogowym, w sferze prawa publicznego nie mają znaczenia (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 3.04.2012 r. I SA/Rz 103/12). Biorąc powyższe rozważania pod uwagę nie można podzielić zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa procesowego poprzez wadliwą ocenę zebranych w sprawie dowodów, co miałoby dotyczyć nieprecyzyjnej wypowiedzi R. F. wskazującego jedynie na swe "przypuszczenia" co do zamontowania siedzeń w oryginalne punkty kotwiące. Podkreślić należy, iż ewentualne w tym zakresie wątpliwości niweczy stanowcza wypowiedź stacji diagnostycznej, (pismo PU-P "P" K. P.) o potwierdzeniu takich właśnie zmian przez uprawnionego diagnostę. Nie doszło też do pominięcia ustaleń wynikających z dowodu z oględzin poprzez pominięcie stwierdzenia, iż podłoga ze sklejki antypoślizgowej została zamontowana na "specjalnych elementach konstrukcyjnych". To ostatnie wyrażenie, wbrew przekonaniu skarżącej, nie mogło w żadnym razie dowodzić zmian konstrukcyjnych w pojeździe tylko z uwagi na zbieżność sformułowań. Zatem nie można podzielić stanowiska skarżącej o naruszeniu przez organy przepisów prawa procesowego w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym m.in. dokumenty rejestracyjne pojazdu, wyniki oględzin (z dokumentacją fotograficzną), informacje zakładów naprawczych i stacji diagnostycznych. To, że wyprowadził z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne od oczekiwań podatnika, nie świadczy o naruszeniu przepisów postępowania podatkowego (art. 122, 187 § 1, 191 O.p.). Za bezzasadny Sąd uznaje również zarzut skargi o naruszeniu przez organy art. 90 TWE oraz wyroku ETS z dnia C-313/05 w sprawie B. przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie, poprzez określenie wysokości podatku akcyzowego w kwocie większej niż rezydualna kwota tego podatku zawarta w rynkowej wartości podobnych pojazdów. Opisana w tym wyroku i obowiązująca wówczas regulacja prawna dyskryminowała podmioty nabywające za granicą samochody starsze niż 2 lata od daty produkcji (ze względu na zawarty w § 7 ust. 2 wzór obliczenia podatku opisany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego), ponieważ dochodziło do wzrostu tej stawki wraz z wiekiem pojazdu. Jak słusznie wskazał organ w odpowiedzi na skargę, tego rodzaju sytuacja faktyczna w rozpoznawanej sprawie nie występuje, przez co nie mogło dojść do naruszenia wskazanego przepisu w sposób opisany przez skarżącą. Zastosowana w tej sprawie stawka (art. 105 pkt 1 i 2 u.p.a.) nie podlega żadnemu zróżnicowaniu w przypadku wewnatrzwspólnotowego nabycia w stosunku do podobnych pojazdów nabywanych w kraju. Z przedstawionych powyżej przyczyn skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a., nie dopatrując się w niej naruszeń prawa opisanych w art. 145 par. 1 pkt 1 i 2 tej ustawy.