I SA/Op 34/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Grzegorz Gocki Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi A Spółki Jawnej w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 30 listopada 2017 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę. Decyzją z dnia 30 listopada 2017 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej określana jako "O.p."), Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta w Kędzierzynie-Koźlu z dnia 20 marca 2017 r. określającą A Spółka jawna w [...] (dalej określana jako podatnik, Spółka lub skarżąca) wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2012 r. w kwocie 14.226 zł. Decyzję tę wydano w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych. Spółka, w odpowiedzi na wezwanie Prezydenta Miasta Kędzierzyn-Koźle do złożenia deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2011-2016, w piśmie z dnia 28 grudnia 2016 r. wskazała, iż nie jest podatnikiem tego podatku w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (obecnie Dz. U. z 2016 r., poz. 716 – dalej jako "u.p.o.l."), albowiem korzystała w tamtych latach z lokalu użytkowego o pow. 771,08 m2 położonego w [...] przy ul. [...] na podstawie umowy najmu, zawartej w dniu 24 stycznia 2005 r. z B (dalej w skrócie "B" lub "B") w [...]. W świetle przepisów ww. ustawy, będąc najemcą lokalu, nie jest podatnikiem zobowiązanym do uiszczania podatku od nieruchomości. We wszczętym z urzędu przez Prezydenta Miasta postępowaniu podatkowym w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości na 2012 r. ustalono, że przedmiot opodatkowania, tj. ww. lokal użytkowy położony jest na działce gruntu oznaczonej numerem a, właścicielem zarówno gruntu jak i budynku oraz znajdującego się w nim lokalu użytkowego jest Gmina [...], od daty zawarcia ze Spółką umowy najmu tj. od 24 stycznia 2005 r., B nie płaci podatku od nieruchomości. Powyższe organ ustalił m.in. na podstawie: wydruku z rejestru gruntów, odpisu księgi wieczystej, umowy najmu z 24 stycznia 2005 r. nr [...] dotyczącej ww. lokalu użytkowego zawartej między skarżącą jako najemcą a B w [...] określonym w umowie jako "wynajmujący", uchwały nr [...] Zarządu [...] z 16 marca 2000 r. w sprawie udzielenia pełnomocnictwa do jednoosobowego składania oświadczeń woli w imieniu Gminy w zakresie zarządu mieniem Gminy, objętym statutowymi zadaniami tych jednostek, dotyczącej m.in. kierownika B w [...]. Z § 1 tej uchwały wynikało, że pełnomocnictwo jest udzielone poszczególnym kierownikom jednostek organizacyjnych do składania oświadczeń woli w imieniu Gminy w zakresie ustalonym w statutach tych jednostek, obejmującym: a) zarząd mieniem gminy, b) inne działania podejmowane w ramach zwykłego zarządu, w tym występowanie i składanie oświadczeń woli w sądach i poza sądem. Decyzją z dnia 20 marca 2017 r. organ I instancji określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2012 r. w kwocie 14.226 zł przyjmując do opodatkowania budynki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o powierzchni 771,08 m2 oraz stawkę podatku 18,45 zł/1m2. W uzasadnieniu wskazał, że wyłącznym właścicielem lokalu jest Gmina [...], grunt i budynek nie zostały oddane w trwały zarząd B, któremu przysługują wyłącznie uprawnienia zarządcy, co bezpośrednio wynika ze Statutu tej jednostki. W § 2 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 4 Statut wskazuje, że przedmiotem działania B jest zarządzanie stanowiącymi wyłączną własność gminy nieruchomościami gruntowymi zabudowanymi budynkami z lokalami mieszkalnymi i użytkowymi przeznaczonymi do wynajmu lub dzierżawy. Te zadania są wykonywane przez wynajmowanie lub wydzierżawianie lokali mieszkalnych i użytkowych osobom fizycznym, osobom prawnym i jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, w trybie i na zasadach określonych w obowiązujących przepisach prawa. Organ wyjaśnił, że przejawem zarządzania sporną nieruchomością było zawarcie ze Spółką w dniu 24 stycznia 2005 r. umowy najmu nr [...]. Podpisał ją Dyrektor B, działający na podstawie pełnomocnictwa z dnia 16 marca 2000 r. udzielonego mu przez Zarząd [...] w [...]. Dla wykazania, że strona jest podatnikiem podatku od nieruchomości, organ przytoczył treść art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. oraz regulacje Kodeksu cywilnego (art. 336 k.c.) zawierające definicję posiadacza, w tym posiadacza zależnego, mające jego zdaniem w tej sprawie zastosowanie z uwagi na brak w u.p.o.l. samodzielnej definicji posiadacza. W tym zakresie odwołał się do wyroku WSA w Gliwicach z dnia 8 października 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 476/14. Wskazując na przytoczone okoliczności stwierdził, że w stanie faktycznym sprawy podatnikiem podatku od nieruchomości w postaci lokalu użytkowego stanowiącego własność Gminy jest Spółka jako posiadacz zależny, władający nieruchomością na podstawie ww. umowy najmu zawartej z właścicielem, w imieniu którego działał jako pełnomocnik kierownik jednostki organizacyjnej Gminy [...], tj. dyrektor B. We wniesionym od tej decyzji odwołaniu Spółka wniosła o jej uchylenie w całości oraz o umorzenie postępowania, podnosząc zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. z uwagi to, że Spółka jest tzw. wtórnym posiadaczem i dlatego nie jest zobowiązana do zapłaty podatku. Uzasadniając powyższe wskazała, że w umowie najmu jako wynajmujący został oznaczony B, jednak brak jest w niej zapisu, że jego Dyrektor działał w imieniu właściciela, tj. Gminy. Zdaniem strony, zawarcie przez Dyrektora umowy najmu ze Spółką wskazuje, iż dotychczasowy posiadacz, tj. B, przekazał posiadanie lokalu na rzecz skarżącej, która stała się przez to tzw. wtórnym posiadaczem. Jej władanie nieruchomością nie opiera się jednak na umowie zawartej z właścicielem, tj. z Gminą [...], jak tego wymaga art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., a to wyklucza uznanie jej za podatnika tego podatku. W postępowaniu odwoławczym uzupełniono materiał dowodowy o: uchwałę Rady Miejskiej w [...] z 20 grudnia 1996 r. w sprawie nadania Statutu B w [...] wraz ze Statutem stanowiącym załącznik do tej uchwały (wraz z aneksami) oraz o pełnomocnictwo z dnia 28 lipca 2005 r. wydane przez Prezydenta Miasta [...] upoważniające dyrektora B jako kierownika tej jednostki organizacyjnej Gminy do działania w imieniu Miasta [...]. Biorąc pod uwagę całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu nie znalazło podstaw do uwzględnienia podniesionych w odwołaniu zarzutów i utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W punkcie wyjścia przytoczyło regulacje prawne mające zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia spornej w sprawie kwestii określenia podatnika podatku od nieruchomości w odniesieniu do lokalu użytkowego o pow. 771 m2 będącego bezspornie w 2012 r. we władaniu Spółki na podstawie umowy najmu, tj. treść art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w jego brzmieniu obowiązującym w 2012 r. Zgodnie z tym przepisem, podatnikiem tego podatku są m.in. spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa [Agencją Nieruchomości Rolnych] lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości; b) jest bez tytułu prawnego. Odnosząc te przepisy do stanu rozpatrywanej sprawy organ odwoławczy stwierdził, że nie było sporne korzystanie przez Spółkę z tego lokalu użytkowego, objętego zakresem przedmiotowym opodatkowania w podatku od nieruchomości, na podstawie umowy najmu zawartej w dniu 24 stycznia 2005 r. Lokal ten jest własnością Gminy [...], którym na podstawie stosownego pełnomocnictwa zarządza Dyrektor B w [...] (uchwała nr [...] Zarządu [...] z dnia 16 marca 2000 r. w sprawie udzielenia pełnomocnictwa do jednoosobowego składania przez kierowników gminnych jednostek organizacyjnych oświadczeń woli w imieniu Gminy w zakresie zarządu mieniem Gminy, objętym statutowymi zadaniami tych jednostek), obowiązującego do 28 lipca 2005 r. Z § 2 Statutu B wynika wprost, że przedmiotem działalności tej jednostki jest m. in. zarząd stanowiącymi własność Gminy [...] nieruchomościami gruntowymi i znajdującymi się na tych nieruchomościach budynkami mieszkalnymi, użytkowymi i obiektami gospodarczymi. W ramach tego zarządu jednostka wykonuje wszystkie czynności zwykłego zarządu, a w szczególności zawiera i rozwiązuje umowy najmu lokali mieszkalnych, a także lokali użytkowych, znajdujących się w zarządzanych nieruchomościach. W takim stanie sprawy organ ocenił stanowisko organu podatkowego I instancji jako prawidłowe podkreślając, że ww. jednostka budżetowa, tj. B, która, choć została określona w treści umowy najmu jako "Wynajmujący", nie miała prawa do dysponowania nieruchomością jako jej posiadacz, a działała jedynie jako zarządca, w imieniu właściciela, tj. Gminy [...], na podstawie Statutu. Do jej zadań należało bowiem zarządzanie nieruchomościami stanowiącymi własność Gminy, a występujący na zewnątrz, wobec osób trzecich, kierownik B, działał wyłącznie na podstawie udzielonego mu przez właściciela (czyli Gminę) pełnomocnictwa. Tak więc umowa najmu ze skarżącą została zawarta w oparciu o pełnomocnictwo udzielone przez właściwy organ Gminy. Przysługujący Gminie status właściciela nieruchomości (lokalu użytkowego) został potwierdzony zebranymi w sprawie dowodami. Kwestia formalnego oznaczenia stron umowy w samej jej treści (brak zaznaczenia, że dyrektor B działa w imieniu Gminy) nie miała decydującego znaczenia, gdyż ustalenie, kto jest wynajmującym, musiało zostać dokonane w oparciu o wszystkie przedstawione powyżej dowody, tym bardziej, że podmiot tak oznaczony w treści umowy najmu nie mógł jej zawrzeć samodzielnie, działając we własnym imieniu. Kolegium uznało za błędne twierdzenia Spółki, jakoby między Gminą a jej jednostką organizacyjną istniał jakikolwiek stosunek obligacyjny uzasadniający kwalifikację B jako posiadacza zależnego. Chociaż definicję posiadacza zależnego należy wywodzić z Kodeksu cywilnego, to jednak istotna dla niniejszej sprawy ustawa o podatkach i opłatach lokalnych mówi o posiadaniu, które wynika z umowy zawartej z właścicielem, albo jest bez tytułu prawnego. W przypadku zarządzania nieruchomością nie może być mowy o jakimkolwiek tytule posiadania, wymienionym w przepisach ustawy podatkowej, albowiem B jako podmiot zarządzający nieruchomościami gminnymi zawarł umowę najmu w imieniu właściciela. Na poparcie swego stanowiska organ odwoławczy wskazał na poglądy doktryny wyrażone na tle zbliżonego stanu faktycznego (L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz, s. 210-211), a mianowicie na sytuację przyznania jednostce organizacyjnej gminy, mocą uchwały rady gminy, kompetencji do sprawowania "zwykłego" zarządu (a nie trwałego zarządu). Tak ustanowiony zwykły zarząd sprowadza się do "umocowania przez radę jednostki budżetowej do wykonywania wymienionych w uchwale czynności. (...). W przypadku korzystania w celu wykonywania określonych w uchwale zadań dozorca zadania te wykonuje na rzecz właściciela - gminy i na podstawie jego dyspozycji zawartej w uchwale. (...)". Organ odwoławczy zauważył, że nawet aprobata poglądu Spółki o istotnym znaczeniu wadliwego oznaczenia w umowie najmu roli B jako wynajmującego, co miałoby jej zdaniem skutkować uchyleniem obowiązku podatkowego najemcy (Spółki), prowadzić musiałaby do wniosku, że takie posiadanie byłoby de facto bez tytułu prawnego, co w myśl art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. również prowadzi do przypisania Spółce statusu podatnika. Zatem prawidłowe jest stanowisko, że to skarżąca w 2012 r. była podatnikiem podatku od nieruchomości, co rodziło po jej stronie obowiązek złożenia deklaracji na ten podatek i jego zapłaty, czego nie uczyniła. Za prawidłowy uznano sposób obliczenia wysokości zobowiązania (przedmiot i podstawa opodatkowania opisane w decyzji organu I instancji, tj. powierzchnia lokalu użytkowego i stawka podatku wynikająca z uchwały nr [...] Rady Miasta [...] z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości. Zobowiązanie podatkowe wynosi więc: 771,08 m2 (podstawa opodatkowania) x 18,45 zł (stawka podatku) = 14.226 zł (po zaokrągleniu). We wniesionej skardze pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i interpretację, co skutkowało błędnym uznaniem skarżącej za podatnika podatku od nieruchomości, jako jej posiadacza. Stawiając ten zarzut wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania jak też o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu podkreślił, że treść umowy najmu wyraźnie wskazuje na działanie B jako wynajmującego, w imieniu własnym, gdyż wynika z niej, że B posiadał uprawnienie do dysponowania lokalem. Ponadto zarówno we wcześniejszym okresie, kiedy skarżąca korzystała z przedmiotu najmu na podstawie umowy poddzierżawy (ale zawartej w 2000 r. z innym podmiotem), jak i na podstawie obecnej umowy, nie ponosiła obciążeń z tytułu podatku od nieruchomości, albowiem – w jej ocenie - według ustaleń wynikających z obydwu umów podatek obciążał tamte podmioty. Pełnomocnik ponowił argument, iż Spółce przysługuje przymiot tzw. wtórnego posiadacza zależnego (o czym świadczy sposób oznaczenia stron umowy), co w stanie faktycznym sprawy wyklucza ją z grona podatników podatku od nieruchomości. Ustawodawca wymieniając ogólnie umowę jako podstawę oddania nieruchomości w posiadanie nie oznaczył jej rodzaju, więc warunki takiej umowy spełnia każdy dwustronny stosunek obligacyjny, na podstawie którego dany podmiot otrzymał nieruchomość w posiadanie od właściciela, w czym mieszczą się zarówno umowy nazwane jak i nienazwane. Takie stanowisko wynika z orzecznictwa, np.: wyrok NSA z dnia 29 września 2011 r., sygn. akt II FSK 1716/10 i z 5 września 2006 r., sygn. akt II FSK 1090/05 – w tym ostatnim wyroku wskazano, iż przykładem innego tytułu prawnego posiadania w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. jest przekazanie nieruchomości w trwały zarząd. Podatnikiem będzie w takim przypadku podmiot władający nieruchomością jako trwały zarządca. Natomiast w przypadku oddania przez trwałego zarządcę nieruchomości w najem lub dzierżawę podmiotowi trzeciemu, ten ostatni nie będzie podatnikiem tego podatku. Chociaż w tej sprawie nie mamy do czynienia z trwałym zarządem, to jest on tylko jednym z przykładów posiadania zależnego a więc nie jest to katalog zamknięty. Wychodząc z definicji posiadania zależnego zawartej w Kodeksie cywilnym uzasadnione jest, zdaniem pełnomocnika, uznanie, że B działając na podstawie Statutu i nie posiadając przymiotu trwałego zarządcy nie pozbywa się posiadania, oddając w najem lokal stronie skarżącej. Dlatego obowiązek podatkowy powinien obciążać B jako tzw. posiadacza pierwotnego, a nie Spółkę. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i zwracając uwagę, że skarżąca myli pojęcie posiadacza i pełnomocnika. Umowę najmu nieruchomości zawarł ze skarżącą Dyrektor B działający jako pełnomocnik Gminy, a zatem działał na jej rzecz i w jej imieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób określony w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm. – dalej w skrócie "P.p.s.a."), tj. poprzez naruszenie prawa materialnego lub procesowego w stopniu – odpowiednio – mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub poprzez naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, które to sytuacje obligują Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji. Istotę sporu stanowi odpowiedź na pytanie, czy skarżąca będąca spółką jawną może być uznana za podatnika podatku od nieruchomości w odniesieniu do lokalu użytkowego, który został jej oddany w najem na podstawie umowy najmu zawartej w dniu 24 stycznia 2005 r. pomiędzy nią a B w [...], który to podmiot w treści umowy został oznaczony jako wynajmujący, a skarżąca jako najemca. W sprawie chodzi więc o prawidłową wykładnię art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w tej jego części, w której wskazuje on, że podatnikiem podatku od nieruchomości są jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Nieruchomości Rolnych Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego (z wyjątkiem niemającym w tej sprawie zastosowania), b) jest bez tytułu prawnego. Na wstępie wskazać trzeba, że z uwagi na status prawny skarżącej, będącej spółką jawną, nie ma do niej zastosowania uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 13 marca 2017 r., II FPS 5/16 (dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http//orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak dalsze przytaczane w tym uzasadnieniu orzeczenia), w której stwierdzono, że "w świetle art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) podatnikiem podatku od nieruchomości są wspólnicy spółki cywilnej, a nie spółka cywilna". Spółkom jawnym przysługuje podmiotowość podatkowo-prawna w podatku od nieruchomości, co wynika z przysługującego im uprawnienia do nabywania we własnym imieniu praw, w tym nieruchomości, i do zaciągania zobowiązań. Wskazuje na to treść art. 8 § 1 w związku z art. 22 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (j.t. Dz. U. z 2017 r., poz. 1577). Jak podkreślił NSA w przywołanej wyżej uchwale, dla pozostawania podatnikiem podatku od nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 1 u.p.o.l., konieczne jest wystąpienie więzi prawnej danego podmiotu z nieruchomością, w postaci: prawa własności (art. 3 ust. 1 pkt 1); posiadania samoistnego (art. 3 ust. 1 pkt 2); użytkowania wieczystego (art. 3 ust. 1 pkt 3) albo posiadania w warunkach określonych w art. 3 ust. 1 pkt 4 tej ustawy. W stanie faktycznym tej sprawy istotne jest rozważenie sytuacji określonych w tym ostatnim przepisie. Poza sporem jest przy tym, iż sporny lokal użytkowy mieści się w zakresie przedmiotowym opodatkowania (art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.), oraz, że stanowi on własność jednostki samorządu terytorialnego, tj. gminy [...]. Kontrowersje między stronami dotyczą natomiast kwestii ustalenia podmiotu, obowiązanego do uiszczenia od tego lokalu podatku od nieruchomości - czy jest nim skarżąca, jak twierdzą organy, czy też B - jak wywodzi skarżąca. Zakres podmiotowy podatku od nieruchomości wyznacza przepis art. 3 ust. 1 u.p.o.l. Wskazuje on, że co do zasady podatnikami są właściciele, posiadacze samoistni lub użytkownicy wieczyści nieruchomości. Wyjątek od tej zasady przewidziano w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., zgodnie z którym w przypadku nieruchomości, których właścicielami są Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego, podatnikami są ich posiadacze, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Nieruchomości Rolnych lub innego tytułu prawnego (lit. a), a także gdy jest bez tytułu prawnego (lit. b). W rozpoznawanej sprawie organ stwierdził, że wszystkie te przesłanki w odniesieniu do skarżącej zostały spełnione, skoro: lokal użytkowy stanowi własność Gminy [...], skarżąca jest jego posiadaczem jako posiadacz zależny, jej posiadanie wynika z umowy najmu zawartej z właścicielem (Gminą), którego reprezentował kierownik jednostki organizacyjnej Gminy. Natomiast B, jako jednostka organizacyjna Gminy powołana do wykonywania zadań Gminy w zakresie zarządu jej mieniem, nie może być uznany za posiadacza nieruchomości z uwagi na określony w Statucie B zakres kompetencji, polegających na zarządzaniu nieruchomościami stanowiącymi własność Gminy. Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę stanowisko organu uznaje za trafne. Jeśli chodzi o wynikający z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. warunek pozostawania posiadaczem lokalu użytkowego, które to posiadanie wynikać ma z (a) umowy zawartej z właścicielem (...) lub z innego tytułu prawnego, albo (b) jest bez tytułu prawnego, to w sprawie nie budzi wątpliwości, iż skarżąca włada lokalem na podstawie umowy najmu zawartej 24 stycznia 2005 r. z B w [...], który w umowie został określony jako "wynajmujący" – do którego to sformułowania skarżąca niezasadnie przypisuje istotne dla wyniku tej sprawy znaczenie. Wymieniona podstawa władania, połączona z faktycznym władaniem, co w sprawie nie jest sporne, bez wątpienia sytuuje skarżącą w roli posiadacza zależnego, albowiem przepis art. 336 Kodeksu cywilnego wprost wymienia najemcę jako posiadacza zależnego. Zgodnie z jego brzmieniem, posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad rzeczą (posiadacz zależny). Przy czym w pełni prawidłowe jest – bo wynikające z zasady spójności systemu prawa - stanowisko przyjęte przez organy i nie negowane przez stronę, że w zakresie sposobu rozumienia terminu "posiadanie" użytego w ww. przepisie, wobec braku jego definicji w omawianej ustawie podatkowej, zastosowanie znajdą przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące posiadania (por. także ww. uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 13 marca 2017 r., II FPS 5/16, w której stwierdzono, że "wobec braku odmiennych uregulowań w ustawach podatkowych, takie kategorie jak: prawo własności, użytkowanie wieczyste, posiadanie zależne oraz samoistne, obrót tymi prawami czy też zdolność do dokonywania czynności prawnych w tym zakresie, należy oceniać wg norm prawa cywilnego". Jak przy tym trafnie wskazał organ, przepis art. 3 ust. 4 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. mówi ogólnie o posiadaniu, a zatem podatnikiem, na jego podstawie (i przy spełnieniu wszystkich pozostałych przesłanek), może być nie tylko posiadacz samoistny, ale także posiadacz zależny. Skarżąca takim posiadaczem zależnym z mocy zawartej umowy bez wątpienia była (władała rzeczą jak najemca), jednakże w jej ocenie nie została spełniona kolejna wskazana w ww. przepisie przesłanka, a mianowicie to, że jej posiadanie nie wynikało z umowy zawartej z właścicielem (lub z innego stosunku prawnego). Skarżąca wskazuje bowiem, że "pierwotnym" posiadaczem budynku, w którym usytuowany jest lokal użytkowy, był B i to on powinien być uznany za podatnika. W jej ocenie, jeżeli dochodzi do dalszego przekazania posiadania (tzw. "wtórny posiadacz"), to podatnikiem może być tylko posiadacz "pierwotny". Skoro umowa najmu z 24 stycznia 2005 r. nie została zawarta z właścicielem, lecz z tymże "pierwotnym" posiadaczem, którym był B, to warunek z art. 3 ust. 4 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. nie został spełniony (umowa nie została zawarta z właścicielem). Ze stanowiskiem tym nie sposób się zgodzić. Jeśli chodzi o uprawnienia B do dysponowania lokalem, to wynikają one, po pierwsze, z jego pozycji ustrojowej jako jednostki organizacyjnej gminy, powołanej do realizacji zadań samej Gminy [...], w tym przypadku zadań z zakresu gospodarowania mieniem tej Gminy. Zgodnie bowiem z art. 9 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (obecnie Dz. U z 2017 r., poz.1875), w celu wykonywania zadań gmina może m.in. tworzyć jednostki organizacyjne. W tym przypadku zostaje wykreowana jednostka pozostająca w obrębie struktury organizacyjnej gminy. Do przekazania jednostkom organizacyjnym gminy zadań publicznych nie jest wymagana żadna umowa (por. komentarz Andrzeja Matana do art. 9 u.s.g., wyd. LEX stan na 1.01.2016 r.). Takie jednostki, które są tworzone i wyposażane w majątek w drodze uchwały rady gminy, mogą posiadać osobowość prawną (np. spółka z o.o.) lub też takiej osobowości prawnej nie mają i mogą mieć status jednostek budżetowych lub np. samorządowych zakładów budżetowych. Jak wynika ze Statutu B, stanowiącego załącznik do uchwały Rady Miejskiej z 20 grudnia 1996 r., przedmiotem działania B jest zarząd nieruchomościami gruntowymi i znajdującymi się na tych nieruchomościach budynkami, m.in. użytkowymi, przekazanymi wcześniej temu B, również na podstawie stosownej uchwały. Zakres tych uprawnień zarządczych został określony w ust. 2 § 2 Statutu, w którym wskazano, że w ramach ww. zarządu B wykonuje wszystkie czynności zwykłego zarządu, wśród których jedynie przykładowo wymieniono "zawieranie i rozwiązywanie umów najmu lokali użytkowych znajdujących się w zarządzanych nieruchomościach". Jak z powyższego wynika, B posiadał jedynie uprawnienia do zarządzania m.in. budynkami użytkowymi; w tym też celu został powołany przez właściciela mienia gminnego, tj. Gminę. W omawianej sprawie ta jednostka organizacyjna gminy, w ściśle oznaczonym celu i formie (samorządowa jednostka, a następnie zakład budżetowy) została utworzona i zakres jej działania wynikał ze Statutu a polegał na zarządzaniu mieniem gminy. Rozważając kwestię, czy B może być uznany za posiadacza spornego lokalu w znaczeniu wynikającym z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. wskazać należy, że zarządzanie nieruchomością ze swej istoty nie jest jej posiadaniem. W tym ostatnim przypadku musi mieć miejsce faktyczne władztwo nad rzeczą z zamiarem posiadania rzeczy dla siebie (posiadanie samoistne) czy też władanie cudzą rzeczą w charakterze najemcy, dzierżawcy (posiadanie zależne). B posiadaczem samoistnym niewątpliwie nie był, ani też, zdaniem Sądu, także posiadaczem zależnym w rozumieniu art. 336 K.c. Posiadanie zależne to taki rodzaj władztwa nad rzeczą, który wyraża się w rzeczywistym, bezpośrednim lub pośrednim, lecz podporządkowanym posiadaczowi samoistnemu władaniu rzeczą we własnym imieniu i we własnym interesie oraz w interesie posiadacza samoistnego (por. J. Ignatowicz [w]: System prawa cywilnego t. II Prawo własności i inne prawa rzeczowe. Ossolineum 1977, s. 834). Okoliczności sprawy przeczą w oczywisty sposób twierdzeniom skarżącej, by B działał w imieniu własnym i we własnym interesie; jednoznacznie wskazuje na to sam sposób działania B, którego kierownik (tu: Dyrektor) działał wobec osób trzecich (na zewnątrz) w oparciu o pełnomocnictwo udzielone mu przez Gminę. W każdym przypadku, gdy władza nad rzeczą jest wykonywana dla kogo innego, a nie dla siebie, w rachubę wchodzi stosunek faktyczny nazywany dzierżeniem (por. J. Ignatowicz, op. cit., s. 838). Tym samym B będąc dzierżycielem nie może być uznany równocześnie za posiadacza zależnego. Brak przymiotu posiadacza sprawia, że nie można go uznać za podatnika podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 sierpnia 1996 r. (FPK 9/96), dotyczącej charakteru prawnego zarządu sprawowanego przez państwowe lub samorządowe jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej (która, choć wydana na tle poprzedniego stanu prawnego nadal zachowała w tym zakresie swą aktualność) wskazano m.in., że jednostki takie wyłącznie reprezentują interes Skarbu Państwa, bądź gminy, a wszelkie ich czynności dokonywane są wyłącznie w imieniu związku publicznoprawnego i na jego rzecz. Stwierdzono w niej także, że podatek od nieruchomości związany jest z władztwem nad nieruchomością a podatnikiem jest podmiot, który faktycznie włada rzeczą (por. także uchwała Sądu Najwyższego z 14 października 1994 r., sygn. akt III CZP 16/940). Skoro w okolicznościach tej sprawy nie można mówić o posiadaniu przez B, to zasadniczo bez znaczenia pozostaje kwestia spełnienia przez tę jednostkę dalszych przesłanek z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., a więc, czy byłoby to posiadanie na podstawie umowy zawartej z właścicielem czy też z innego stosunku prawnego. Jednak, wobec podniesionego w tym zakresie zarzutu, za wadliwe należy uznać stanowisko skarżącej, że uprawnienia przysługujące B wobec nieruchomości, którą w imieniu Gminy oddał skarżącej w najem, wynikały z jakiegokolwiek stosunku obligacyjnego (z umowy nazwanej lub nienazwanej). Podstawy do takiego wniosku nie dają przede wszystkim przepisy ustawy o samorządzie gminnym, tj. wyżej wskazany art. 9 u.s.g. Na tle tego przepisu w orzecznictwie wskazuje się, że do przekazania zadań publicznych jednostkom organizacyjnym gminy nie jest wymagana umowa (por. wyrok WSA w Warszawie z 10 listopada 2005 r., III SA/Wa 2445/05). W tej sprawie zarząd mieniem komunalnym, obejmujący m.in. prawo do zawierania umów najmu, jako przyznana B kompetencja, wynikał z uchwały Rady Miejskiej w [...] nr [...] z dnia 20 grudnia 1996 r., czyli aktu właściwego dla stosunków publicznoprawnych. Załącznikiem do tej uchwały był Statut B, wprost kreujący wyłącznie zarządcze uprawnienia tej jednostki wobec mienia Gminy. Zasadnie więc oceniły orzekające w sprawie organy podatkowe, że B określony w umowie najmu z 24 stycznia 2005 r. jako "wynajmujący", nie miał samodzielnego prawa do dysponowania nieruchomością jako jej posiadacz, a działał jedynie jako zarządca, w imieniu właściciela - Gminy [...], na podstawie Statutu – czyli jako dzierżyciel. Dzierżyciel zaś (art. 338 K.c.) nie jest ani posiadaczem samoistnym ani posiadaczem zależnym. Nie może też ulegać wątpliwości, że w samym Statucie (ani w uchwale o jego nadaniu) niewątpliwie brak jest zdefiniowania pojęcia "zwykłego zarządu", które zostało użyte w § 2 ust. 2 Statutu. Również w aktach prawa publicznego nie można się doszukać definicji instytucji zwykłego zarządu i kompetencji rady gminy do jego wprowadzania w formie uchwały. Sąd podziela w związku z tym przywołane przez organ odwoławczy zapatrywanie doktryny (L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz, s. 210-211), że w takiej sytuacji konieczne jest sięgnięcie do postanowień uchwały Rady i Statutu. Te zaś w niniejszej sprawie stanowiąc o przedmiocie działania B wskazują na zarządzanie nieruchomościami będącymi własnością Gminy [...], i jedynie przykładowo wskazują na zawieranie i rozwiązywanie umów najmu. Taki zakres działania dowodzi, że jest to władanie nieruchomością za kogoś innego, a nie we własnym imieniu, a więc B działał w charakterze dzierżyciela. Ten zakład budżetowy, jako stationes municipii, ze swej istoty jest jednostką powołaną do wykonywania określonych czynności związanych z gospodarowaniem nieruchomościami gminy. Jednakże wykonując te czynności, nie staje się przez to posiadaczem nieruchomości. Na działanie w imieniu właściciela, a nie własnym, wyraźnie również wskazuje fakt udzielenia pełnomocnictwa kierownikowi tej jednostki organizacyjnej do reprezentacji Gminy jako właściciela wobec osób trzecich, a więc również przy zawieraniu tej umowy. Przy czym trafnie skarżąca zauważa, iż w treści umowy najmu zapis o działaniu dyrektora B w imieniu Gminy [...] nie został zamieszczony. Jednakże zdaniem Sądu tego rodzaju brak "formalny" nie może podważyć samej istoty określonych konstrukcji prawnych opartych na przepisach ustawowych. Inaczej mówiąc, brak wskazania w umowie najmu, że Dyrektor B zawierając umowę działa jako pełnomocnik Gminy, nie może prowadzić do wniosku, iż występuje on samodzielnie, działając we własnym imieniu. Jego rola przy zawieraniu umowy musi być oceniona na podstawie obowiązujących regulacji prawnych, w tym ustawy o samorządzie gminnym i uchwał właściwych organów gminy a nie na podstawie tego, że w umowie nie przywołano sformułowania, iż działa on w imieniu Gminy. Postanowienia umowne nie mogą podważyć obowiązujących regulacji prawnych (przy braku ich dyspozytywnego charakteru). Gdyby natomiast – co trafnie zauważył organ – podążyć tokiem rozumowania skarżącej, iż brak zapisu o działaniu B w imieniu Gminy jako właściciela niweczy skuteczność tak zawartej umowy najmu, to wówczas władanie przez Spółkę spornym lokalem byłoby bez tytułu prawnego, co również dawałoby podstawę do przypisania jej statusu podatnika – w tym przypadku na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. Przedstawione powyżej okoliczności sprawy nie wskazują zatem, by Spółka objęła w posiadanie nieruchomość w sposób wtórny, tj. nie od właściciela, ale od posiadacza dysponującego już prawem posiadania na podstawie określonego stosunku prawnego – a tylko w takim przypadku nie byłaby podatnikiem omawianego podatku (por. wyrok NSA z 12 maja 2017 r., II FSK 1113/15). Nie ma też podstaw by przyjąć, iż B jest posiadaczem przedmiotowego lokalu użytkowego na podstawie "innego tytułu prawnego", o którym jest mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., a na co wskazuje skarżąca przytaczając stanowisko sądów administracyjnych dotyczące trwałego zarządu oraz pogląd NSA wyrażony w wyroku z 29 września 2011 r., II FSK 1716/10 oraz z 5 września 2006 r., II FSK 1090/05. Chodzi tu o trwały zarząd określony w art. 43 i nast. ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. gospodarce nieruchomościami (wówczas Dz. U. z 2004, Nr 261, poz. 2603) r. Okoliczność, że w ostatnim z ww. wyroków NSA wskazał na trwały zarząd jako przykład (podkreślenie strony) innego tytułu prawnego posiadania w rozumieniu 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., nie może jednak prowadzić do wniosku, że wywody zawarte w tych wyrokach, dotyczące trwałego zarządu, należy odnieść do zarządzania nieruchomościami, o jakim mowa w § 2 Statutu B. Przyznanie przez Gminę B wyżej wymienionych w Statucie uprawnień i obowiązków w zakresie samego tylko zarządzania nieruchomościami stanowiącymi własność gminy nie oznacza, że stał się on posiadaczem jakiegokolwiek prawa podmiotowego o charakterze prawnorzeczowym, jak również jakiegokolwiek innego prawa w rozumieniu cywilistycznym, które mógłby następnie przenieść na osoby trzecie. Przy czym, jeśli chodzi o ocenę pozycji "trwałego zarządcy" jako podatnika podatku od nieruchomości, wskazać należy na brak w tym zakresie jednolitości poglądów. Aktualnie dominuje w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, że w takiej sytuacji podatnikiem podatku od nieruchomości jest najemca (por. wyroki NSA z dnia: 4 kwietnia 2017 r., II FSK 487/15, z 18 października 2016 r., II FSK 1791/16; z 20 września 2013 r., II FSK 2631/11; z 11 lipca 2017 r., II FSK 2154/15). Akcentuje się w nim, że jednostki organizacyjne bez osobowości prawnej nie mają zdolności prawnej, czyli zdolności do zawarcia umów najmu czy dzierżawy. Takie jednostki organizacyjne nie mogą być podmiotami żadnych praw cywilnych i mogą co najwyżej wykonywać uprawnienia płynące z własności państwowej lub komunalnej (por. wyrok z dnia 4 kwietnia 2017 r., II FSK 487/15 i powołane tam orzecznictwo i piśmiennictwo). Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę z tym nurtem orzeczniczym się zgadza. Jeżeli zatem trwały zarządca zawiera umowę najmu, to nie czyni tego we własnym imieniu, ale w imieniu właściciela – Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Jednostki organizacyjne Skarbu Państwa (lub gminy) reprezentują wyłącznie interes prawny Skarbu Państwa lub gminy – (działają "w imieniu i na rzecz"), zawierając umowy z najemcami. W konsekwencji stroną umów cywilnoprawnych dotyczących nieruchomości, zawieranych przez gminną jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej jest gmina, jako właściciel nieruchomości. W związku z tym umowę taką należy traktować jako zawartą z właścicielem, a czynności zarządu mieniem gminy wykonywane przez trwałego zarządcę, tj. jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej (w tym zawarcie umowy dzierżawy) - uznać należy za czynności samego Skarbu Państwa (por. wyrok Sądu Najwyższego z 27 listopada 2013 r., sygn. akt V CSK 551/12). W realiach tej sprawy oddanie lokalu w najem było zatem przejawem zarządzania nieruchomością, w tym spornym lokalem użytkowym, a nie jej posiadania w rozumieniu art. 336 K.c. Takie "zarządzanie" nieruchomościami, o których stanowi Statut, choć jest formą władania nieruchomością – nie ze skutkiem dla siebie, lecz właściciela - w żadnym razie nie skutkuje żadnymi konsekwencjami w sferze stosunków cywilnoprawnych, zwłaszcza wobec faktu, że gmina, jako podstawowa jednostka samorządu terytorialnego, jest podmiotem praw i obowiązków odnośnie do mienia komunalnego, samodzielnie decydującym o przeznaczeniu i sposobie wykorzystania jego składników majątkowych. Podkreślić jeszcze raz trzeba, że choć w stosunkach z osobami trzecimi zarządzający występuje jako strona i składa oświadczenia woli, to jednak nie działa w imieniu własnym, lecz w imieniu reprezentowanego. W konsekwencji - stroną umów cywilnoprawnych dotyczących nieruchomości - zawieranych przez jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej jest jednostka samorządu terytorialnego, jako właściciel tej nieruchomości. W związku z tym umowy te należy traktować jako zawarte (bezpośrednio) z właścicielem, a czynności zarządu mieniem jednostki samorządowej, wykonywane przez takiego zarządcę (zarządzającym) tj. jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej (w tym zawarcie umowy najmu) - uznać należy za czynności samej jednostki samorządu terytorialnego (por. wyrok NSA z 20 września 2013 r., II FSK 2631/11). W świetle powyższego nietrafne okazały się zarzuty skargi, że B, nawet jeśli nie posiada przymiotu trwałego zarządcy i działa na podstawie Statutu, to jeśli oddaje rzecz w najem, nie pozbywa się posiadania i jest przez to podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Z przedstawionych powyżej przyczyn argumentacja prawna podniesiona w skardze nie mogła zostać uwzględniona. Nie dopatrując się zatem naruszenia prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwą interpretację i zastosowanie Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 P.p.s.a.