I SA/Op 391/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 8 lipca 2019 r., nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za październik 2013 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu oraz kwoty podatku do zapłaty oddala skargę. Przedmiotem skargi A. B. jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 8.07.2019 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Głubczycach z dnia 27.02.2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2013 r. Z akt sprawy wynika, iż A. B. (dalej także: Strona, Podatnik, Skarżący), jako podatnik VAT czynny, od 20.04.2001 r. prowadził działalność gospodarczą pn. A. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Głubczycach (dalej też: organ I instancji) przeprowadził wobec A. B. kontrolę podatkową w zakresie rzetelności rozliczeń podatku od towarów i usług za okres od lipca 2012 r. do grudnia 2013 r. W toku kontroli podatkowej organ I instancji ustalił, że w ww. okresie w ramach działalności gospodarczej Podatnik wykonywał usługi transportowe, usługi koparką, usługi rozbiórkowe, usługi wspomagające produkcję roślinną (omłot zbóż kombajnem), a także prowadził skup i sprzedaż zbóż. Ustalono także, iż A. B. prowadził równocześnie gospodarstwo rolne o obszarze 18,70 ha uprawiając zboża, w szczególności kukurydzę oraz że nie zatrudniał pracowników zarówno w gospodarstwie rolnym, jak i w A. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w Głubczycach stwierdził nieprawidłowości. W wyniku tejże kontroli A. B. złożył korektę deklaracji VAT-7 za październik 2013 r., jednak wobec faktu, iż nie uwzględniała ona wszystkich stwierdzonych w toku kontroli nieprawidłowości, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Głubczycach postanowieniem z dnia 27.08.2015 r. wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Głubczycach stwierdził w zakresie rozliczenia podatku należnego, iż A. B., jako rolnik ryczałtowy korzystający ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.; zwanej dalej: ustawą o VAT) niesłusznie naliczał podatek należny od usług rolniczych, tj. usług kombajnem, gdyż usługi te są zwolnione z podatku od towarów i usług, a ponadto uznał, że czynnością zwolnioną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest także sprzedaż przystawki do kombajnu, udokumentowana fakturą nr [...] z dnia 04.10.2013 r., do której Podatnik zastosował stawkę VAT w wys. 23%. W związku z powyższym podatek należny za październik 2013 r. zawyżono o kwotę 11 520 zł. Jednocześnie organ ten wskazał, iż Podatnik był zobowiązany do zapłaty podatku wykazanego na fakturach dokumentujących wykonanie ww. usług, tj. na fakturach: nr [...] z dnia 28.10.2013 r., nr [...] z dnia 4.10.2013 r., a to w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W zakresie rozliczenia podatku naliczonego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Głubczycach stwierdził w wyniku przeprowadzonego postępowania, iż A. B. nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z użytkowaniem kombajnu, którym świadczone były ww. usługi omłotu zbóż, z uwagi na brak związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, przy czym w porównaniu z ustaleniami opisanym, w protokole kontroli podatkowej zakwestionowano dodatkowo, prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z jeszcze jednej faktury dokumentującej nabycie oleju napędowego, w konsekwencji czego podatek naliczony za październik 2013 r. zawyżono łącznie o 48 849 zł. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Głubczycach, świadczone przez Podatnika usługi omłotu zbóż kombajnem [...] są usługami zwolnionymi z podatku od towarów i usług, dlatego też faktury dokumentujące nabycia związane ze świadczeniem tychże usług nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Nabycia towarów i usług udokumentowane przedmiotowymi fakturami nie były związane z prowadzoną przez A. B. pozarolniczą działalnością gospodarczą, lecz z działalnością rolniczą, która podlegała zwolnieniu z podatku od towarów i usług w związku z posiadaniem statusu rolnika ryczałtowego w zakresie prowadzonego gospodarstwa rolnego. Wobec powyższego Podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur w łącznej wysokości 48 849zł, gdyż jak ustalono, dokumentują one nabycia służące świadczeniu usług rolniczych, czyli czynności zwolnionych z podatku od towarów i usług. Mając na uwadze powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Głubczycach decyzją z dnia 24.03.2017 r., określił A. B. w podatku od towarów i usług październik 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 21 584 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 50 000 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 18 220 zł, a także na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - kwotę podatku do zapłaty za październik 2013 r. w wysokości 11 520 zł. Od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Głubczycach, pismem z dnia 7.04.2017 r., A. B., reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł odwołanie, żądając jej uchylenia. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów art. 121 § 1 oraz art. 122 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) oraz art. 43 ust. 1 i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W wyniku rozpatrzenia ww. odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 27.06. 2018 r., uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Głubczycach stwierdził w zakresie rozliczenia podatku należnego, iż A. B., jako rolnik ryczałtowy korzystający ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, niesłusznie naliczał podatek należny od usług rolniczych, tj. usług kombajnem, oraz od sprzedaży przystawki do kukurydzy, gdyż usługi te są zwolnione z podatku od towarów i usług. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Głubczycach stwierdził również, że Podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku wykazanego na fakturach: nr [...] z dnia 28.10.2013 r. i nr [...] z dnia 04.10.2013 r. Zgodnie bowiem z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W zakresie rozliczenia podatku naliczonego organ I instancji, w wyniku przeprowadzonego postępowania, stwierdził, iż A. B. nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycia towarów lub usług służących do wykonywania usług rolniczych. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w Głubczycach decyzją z dnia 27.02.2019 r., określił A. B. w podatku od towarów i usług za październik 2013 r. - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 21 620 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 50 000 zł, - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 18 220 zł, - oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwotę podatku do zapłaty w wysokości 11 520 zł. Od decyzji powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Głubczycach, pismem z dnia 25.03.2019 r., A. B., reprezentowany przez pełnomocnika - Pana S. S., wniósł odwołanie, żądając jej uchylenia. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów art. 121§ 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego - zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej, poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, w sposób prowadzący do nieprawidłowej wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, normujących zasady opodatkowania działalności gospodarczej wykonywanej przez przedsiębiorcę będącego jednocześnie rolnikiem ryczałtowym, w szczególności art. 43 ust. 1 i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a także zbyt pobieżne i literalne odczytanie zapisów ustawy VAT, bez uwzględnienia szerszego kontekstu zawartych tam unormowań, z pominięciem norm zawartych w Dyrektywie 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu opisaną na wstępie decyzją z dnia 8.07.2019 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Głubczycach z dnia 27.02.2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu uznał stanowisko organu I instancji za prawidłowe, a zarzuty podniesione w złożonym przez Stronę odwołaniu za bezzasadne. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik Strony wniósł o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego - zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej - poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, w sposób prowadzący do nieprawidłowej wykładni przepisów ustawy od towarów i usług normujących zasady opodatkowania działalności gospodarczej wykonywanej przez przedsiębiorcę będącego jednocześnie rolnikiem ryczałtowym, w szczególności art. 43 ust. 1 i art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a także zbyt pobieżne i literalne odczytanie zapisów ww. ustawy bez uwzględnienia szerszego kontekstu zawartych tam unormowań, z pominięciem norm zawartych w Dyrektywie 2006/112/WE z dnia 28.11.2006 r. oraz w konsekwencji naruszenie przepisów prawa materialnego art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie w sytuacji, w której brak było ku temu podstaw. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje. Skarga zasługuje na oddalenie. W myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325; dalej jako: p.p.s.a.), zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania). Na wstępie należy odnieść się do kwestii przedawnienia, z uwagi na fakt, iż przedmiotem sporu jest rozliczenie z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2013 r. oraz kwota podatku do zapłaty za ten miesiąc wynikająca z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W tym zakresie wskazać należy, iż art. 70 Ordynacji podatkowej w § 1 stwierdza, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.06.2009 r., (sygn. akt I FSP 9/08), ww. przepis ma zastosowanie również do kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zgodnie zaś z przepisem art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 15.10.2013 r., wprowadzonym nowelą z dnia 30.08.2013 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 1149), bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie przy tym z przepisem art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa, wprowadzonym ww. ustawą, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za październik 2013 r. oraz kwoty podatku do zapłaty wynikającej z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za ten miesiąc, co do zasady, przypada na dzień 31.12.2018 r. W rozpatrywanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Głubczycach wszczął, postanowieniem z dnia 30.06.2017 r., dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2012 r. do grudnia 2013 r. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym w art. 70c ww. ustawy, zostało doręczone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Głubczycach Stronie, tj. A. B., w dniu 8.09.2017 r. oraz pełnomocnikowi Strony - w dniu 11.09.2017 r. Tym samym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2013 r. oraz kwoty podatku do zapłaty za ten miesiąc wynikającej z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za październik 2013 r. uległ zawieszeniu z dniem 30.06.2017 r. Powyższe oznacza, iż słusznie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu stwierdził brak przeszkód formalno-prawnych do rozpatrzenia przedmiotowej sprawy. Przechodząc do meritum sprawy zauważenia wymaga, iż istota sporu sprowadza się do tego, czy świadczone przez Stronę, jako rolnika ryczałtowego, usługi rolnicze mogą być wykonywane w ramach działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach ogólnych, a w konsekwencji, czy rolnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego wynikającego z wykonywania usług rolniczych przy jednoczesnym zachowaniu zwolnienia z podatku z tytułu dostawy produktów rolnych. W kwestii tej wypowiadały się już sądy administracyjne, stąd zasadnym będzie przytoczenie na wstępie argumentacji zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 05.06.2013 r., (sygn. akt I FSK 1006/12). W orzeczeniu tym wskazano, iż system zryczałtowanego opodatkowania rolnictwa tworzą dwa elementy. Pierwszym elementem jest - przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT - zwolnienie podatkowe, obejmujące dokonywaną przez rolnika ryczałtowego dostawę towarów rolnych z własnej produkcji oraz świadczenie usług rolniczych. Drugim zaś elementem systemu jest obciążenie produktów rolnych oraz usług rolniczych specjalnym zryczałtowanym zwrotem podatku. Rzeczone zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, ma przy tym charakter przedmiotowo- podmiotowy, od podatku bowiem zwolnieni są tylko rolnicy ryczałtowi i tylko w wyraźnie wskazanym w przepisie zakresie. Świadczenie usług rolniczych oraz dostawa produktów rolnych przez podmioty inne, niż rolnicy ryczałtowi podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Z kolei innego rodzaju działalność prowadzona przez rolnika ryczałtowego, nieuprawniająca go do zwolnienia przedmiotowego (np. agroturystyka, działalność handlowa, dostawa produktów rolnych innych niż z własnej produkcji), podlegać będzie, co do zasady, opodatkowaniu, aczkolwiek rolnik ryczałtowy może w tym zakresie skorzystać ze zwolnienia podmiotowego. W niniejszej sprawie ustalono zaś, iż A. B. prowadził, jako podatnik VAT czynny, działalność gospodarczą pn. A, w ramach której wykonywał usługi transportowe, usługi koparką, usługi rozbiórkowe, usługi wspomagające produkcję roślinną (omłot zbóż kombajnem), a także prowadził skup i sprzedaż zbóż, oraz równocześnie - prowadził, jako rolnik ryczałtowy, gospodarstwo rolne uprawiając zboża, w szczególności kukurydzę. Powyższe ustalenia, a w szczególności fakt posiadania statusu rolnika ryczałtowego w 2012 i 2013 roku, a także fakt otrzymywania faktur VAT RR z tytułu sprzedaży płodów rolnych pochodzących z własnego pola, nie były kwestionowane przez Stronę na żadnym etapie prowadzonego postępowania. Skarżący nie podważał również tego, że nie dokonał rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, poprzez złożenie stosownego zgłoszenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Głubczycach. W tym miejscu wskazać należy, że w przypadku rolnika ryczałtowego zwolnienie, o którym mowa w ww. przepisie wynika z mocy prawa - rolnik ryczałtowy nie ma bowiem obowiązku rejestrowania się jako podatnik zwolniony, co wynika z art. 117 ustawy o VAT, natomiast rezygnacja ze zwolnienia jest aktem dobrowolnym. To bowiem podatnik decyduje, czy będzie korzystał z tego zwolnienia, czy też nie. Jak zaś stanowi art. 43 ust. 3 ustawy o VAT, warunkiem rezygnacji ze zwolnienia przewidzianego dla rolnika ryczałtowego jest dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zgodnie zaś z art. 96 ust. 5 pkt 3 ww. ustawy, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3, podatnik winien złożyć zgłoszenie rejestracyjne naczelnikowi urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym rezygnuje z tego zwolnienia. Wobec powyższego okoliczność posiadania przez Skarżącego statusu rolnika ryczałtowego oraz braku rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, słusznie uznały organy za niebudzącą żadnych wątpliwości. Dalej podkreślenia wymaga, iż Skarżący nie podważał również i tego, że świadczone przez niego usługi omłotu zboża były usługami rolniczymi, o których mowa w art. 2 pkt 21 ustawy o VAT. Zgodnie zaś z tym przepisem, usługami rolniczymi są usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy o VAT. W poz. 35 przedmiotowego załącznika wskazano usługi związane z rolnictwem, a dokładniej z produkcją roślinną, do których niewątpliwie należy zaliczyć usługi omłotu zbóż. Świadczone przez Stronę usługi wypełniają również definicję usług rolniczych wskazaną w art. 295 ust. 1 pkt 5 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1; zwanej dalej: Dyrektywą 112), zgodnie z którą dla celów rozdziału "Wspólny system ryczałtowy dla rolników", usługi rolnicze oznaczają usługi, w szczególności te wymienione w załączniku VIII, świadczone przez rolnika, z wykorzystaniem jego siły roboczej lub przy użyciu sprzętu zwykle wykorzystywanego w jego gospodarstwie rolnym, leśnym lub rybackim, a które zwykle odgrywają rolę w produkcji rolnej. W załączniku VIII do ww. Dyrektywy wymienia się w pkt 1 prace przy uprawie ziemi, koszenie, młócenie, wyciskanie, zbiór i żniwa, sianie i sadzenie. Sformułowanie użyte w art. 295 ust. 1 pkt 5 ww. dyrektywy, tj. "przy użyciu sprzętu zwykle wykorzystywanego w jego gospodarstwie rolnym, leśnym lub rybackim, a które zwykle odgrywają rolę w produkcji rolnej", zgodnie z wyjaśnieniami Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartymi w wyroku z dnia 08.11.2018 r. (sygn. akt I FSK 1975/16) a także w wyroku z dnia 21.11.2018 r. (sygn. akt I FSK 2095/16) oraz z dnia 10.01.2019 r. (sygn. akt I FSK 69/17), należy interpretować jako używanie maszyn, które mogą być wykorzystywane do działalności rolniczej rolnika ryczałtowego z uwzględnieniem charakteru i specyfiki prowadzonej działalności rolniczej. Innymi słowy, jeżeli dana maszyna rolnicza może być wykorzystywana w konkretnym gospodarstwie rolnym danego rolnika, to świadczone tymi urządzeniami usługi na rzecz innych podmiotów należy zakwalifikować jako usługi rolnicze. Nie trzeba zatem wykazywać, że konkretna maszyna była wykorzystywana przez rolnika do prac w jego gospodarstwie. Wystarczy stwierdzić, że może być wykorzystana w tym gospodarstwie z uwagi na specyfikę i charakter gospodarstwa rolnego. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że skoro w ramach własnego gospodarstwa Skarżący zajmował się uprawą zbóż, to istniała możliwość wykorzystania jego kombajnu [...] do prac prowadzonych w tym gospodarstwie, co w świetle przywołanych powyżej orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowi wystarczającą przesłankę dla uznania usług omłotu zboża ww. kombajnem świadczonych przez Stronę na rzecz innych podmiotów za usługi rolnicze w rozumieniu ustawy o VAT oraz Dyrektywy 112. Dla zakwalifikowania bowiem usługi świadczonej z wykorzystaniem określonego sprzętu jako usługi rolniczej wystarczające jest stwierdzenie, że dany sprzęt, w tym przypadku kombajn, mógł być wykorzystany w gospodarstwie rolnym rolnika ryczałtowego z uwagi na specyfikę i charakter gospodarstwa rolnego, która to przesłanka w rozpatrywanej sprawie niewątpliwie została spełniona - gospodarstwo prowadzone przez Skarżącego zajmowało się bowiem uprawą zbóż. W ocenie Sądu nie sposób również zgodzić się z dokonaną w skardze przez pełnomocnika Strony interpretacją definicji rolnika ryczałtowego, zawartą w art. 2 pkt 19 ustawy o VAT, w powiązaniu z art. 43 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Odnosząc się do powyższego, w pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 2 pkt 19 ustawy o VAT pod pojęciem rolnika ryczałtowego rozumie się rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Należy zgodzić się w tym miejscu ze Skarżącym, że kluczowe znaczenie dla interpretacji tego przepisu ma użycie alternatywy oznaczonej spójnikiem "lub". Spójnik ten oznacza jednakże, że wystarcza spełnienie jednej z alternatywnych przesłanek. Zatem jeśli rolnik rozpocznie dokonywanie dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej i jednocześnie nie zrezygnuje ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, to, wbrew temu co zdaje się twierdzić Skarżący, staje się on rolnikiem ryczałtowym dla całej działalności rolniczej, tj. także dla usług rolniczych, jeżeli zdecyduje się na ich świadczenie. Analogiczna sytuacja będzie miała miejsce, gdy rolnik rozpocznie świadczenie usług rolniczych i jednocześnie nie zrezygnuje z ww. zwolnienia, a następnie dokona rozszerzenia działalności o dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej. Jak wynika z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10.10.2018 r. (sygn. I FSK 1740/16), spójnik "lub" użyty w art. 2 pkt 19 ustawy o VAT świadczy o tym, że uzyskanie statusu rolnika ryczałtowego nie wymaga równoczesnego dokonywania dostaw produktów rolnych i świadczenia usług rolniczych, wystarczy bowiem, by rolnik zajmował się jedną z tych działalności, a jednocześnie spójnik "oraz" użyty w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT świadczy o tym, że zwolnienie od podatku od towarów i usług dotyczy każdego z tych rodzajów działalności, jeśli tylko wykonuje je rolnik ryczałtowy. Innymi słowy, każda dostawa przez rolnika ryczałtowego produktów rolnych z własnej działalności rolniczej podlega zwolnieniu podatkowemu i każda usługa rolnicza świadczona przez rolnika ryczałtowego podlega zwolnieniu podatkowemu. Przy tym omawiane zwolnienie jest niepodzielne, a zatem rezygnacja przez rolnika ze zwolnienia podatkowego przysługującego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT może dotyczyć wyłącznie całości tego zwolnienia, a nie jego części, gdyż albo cała działalność rolnika ryczałtowego, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, jest od podatku zwolniona, albo żadna jej część temu zwolnieniu nie podlega. Jest to zatem wyjątkowy przypadek, w którym jeden podmiot może łączyć dwa statusy - podatnika VAT zwolnionego jako rolnik ryczałtowy (i niemającego obowiązku składania deklaracji, prowadzenia ewidencji, wystawiania faktur) oraz jednocześnie podatnika VAT czynnego. Wówczas - chociaż w pozostałej części rolnik ryczałtowy prowadzi działalność opodatkowaną - dostawa własnych produktów rolnych oraz świadczenie usług rolniczych nadal będą zwolnione z podatku. Podatnik świadczący usługi rolnicze nie może natomiast łączyć statusu podatnika VAT zwolnionego jako rolnik ryczałtowy z tytułu sprzedaży produktów rolnych pochodzących z własnej działalności i jednocześnie podatnika VAT czynnego - w pozostałym zakresie działalności rolnej, tj. świadczenia usług rolniczych wymienionych w art. 2 pkt 21 ustawy o VAT. Stanowisko powyższe podzielone zostało w szeregu orzeczeń wydanych przez sądy administracyjne (przykładowo: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 05.06.2013 r., sygn. akt I FSK 1006/12; z dnia 10.10.2018 r., sygn. akt 1740/16; wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 21.04.2016 r., sygn. akt I SA/Ol 106/16; z dnia 23.03.2016 r., sygn. akt I SA/Ol 738/15; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19.11.2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1181/14). Mając powyższe na uwadze Sąd w pełni aprobuje stanowisko organów podatkowych, iż całość działalności rolniczej prowadzonej przez Stronę jako rolnika ryczałtowego, w tym świadczenie usług rolniczych, podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług, a to zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Świadczenie usług rolniczych nie stanowi bowiem odrębnej od prowadzenia gospodarstwa rolnego działalności gospodarczej, tylko nadal jest działalnością rolniczą wykonywaną w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego. Nie jest możliwe korzystanie przez podatnika ze zwolnienia tylko w odniesieniu do części prowadzonej działalności rolniczej, tj. korzystanie ze zwolnienia przy dostawie produktów rolnych, a opodatkowanie wyłącznie usług rolniczych według zasad ogólnych. Nie ma przy tym istotnego znaczenia to, czy rolnik ryczałtowy prowadzi, jako zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług, także inną niż rolnicza działalność gospodarczą. Przesądzający jest bowiem rodzaj wykonywanej usługi, tj. czy jest to usługa wymieniona w załączniku nr 2 do ustawy o VAT, a jej świadczenie odbywa się w warunkach określonych w powołanym wyżej przepisie Dyrektywy 112 (art. 295 ust. 1 pkt 5), tj. z wykorzystaniem siły roboczej rolnika ryczałtowego lub przy użyciu sprzętu zwykle wykorzystywanego w jego gospodarstwie rolnym. Bez znaczenia pozostaje natomiast zamiar rolnika ryczałtowego umiejscowienia świadczenia usług w ramach działalności rolniczej bądź poza tą działalnością. Słusznie, w ocenie Sadu, wskazano w zaskarżonej decyzji, iż wpływ podatnika na zakres przedmiotowego zwolnienia podatkowego i opodatkowania dostaw produktów rolnych oraz świadczenia usług rolniczych, odbywać się może jedynie w wyniku zmiany statusu rolnika ryczałtowego, tj. rezygnacji ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 43 ust. 3 ustawy o VAT, bądź powstania obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych (art. 2 pkt 19 ustawy o VAT). Wobec powyższego, w przypadku posiadania statusu rolnika ryczałtowego i jednoczesnego świadczenia usług rolniczych w rozumieniu ustawy o VAT oraz Dyrektywy 112, brak jest możliwości zakwalifikowania świadczonych usług rolniczych jako wykonywanych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanych na zasadach ogólnych. Przy tym wyłączenie powyższe nie ogranicza możliwości prowadzenia przez rolnika ryczałtowego działalności gospodarczej w innym, niż usługi rolnicze zakresie. Dalej podkreślenia wymaga, iż rolnikowi ryczałtowemu zwolnionemu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na zasadach ogólnych, przewidzianych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zasada ta znajduje swój wyraz w treści art. 302 Dyrektywy 112, zgodnie z którym w przypadku gdy rolnik ryczałtowy korzysta ze zryczałtowanej rekompensaty, nie ma on prawa do odliczenia VAT w odniesieniu do czynności objętych systemem ryczałtowym. Organy zatem słusznie uznały w wydanych decyzjach, że usługi omłotu zboża wykonywane przez Skarżącego stanowią usługi rolnicze, które podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, a w konsekwencji, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku ze świadczeniem tych usług, tj. wydatki z tytułu leasingu kombajnu, zakupu paliwa, wyposażenia, części zamiennych oraz usług jego naprawy. Zasada wynikająca z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wyklucza bowiem możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Prawo do odliczenia podatku naliczonego należy traktować jako element konstrukcyjny podatku od towarów i usług. Warunkiem skorzystania z tego prawa jest jednak istnienie związku danego zakupu z opodatkowaną działalnością (sprzedażą) podatnika. Warunek ten wynika zarówno z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jak również z art. 168 Dyrektywy 112. Pierwszy z powołanych przepisów stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym zastosowania w sprawie. Regulacja zawarta w Dyrektywie 112 w art. 168 pkt a) przewiduje natomiast, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić, m.in. VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Wobec powyższego nie sposób, w ocenie Sądu, zgodzić się ze stanowiskiem pełnomocnika Strony, zaprezentowanym w uzasadnieniu skargi, zgodnie z którym rolnik ryczałtowy może korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku ze świadczeniem usług rolniczych (ze względu na ich opodatkowanie), a jednocześnie z prawa do zryczałtowanego zwrotu podatku z tytułu wydatków poniesionych w związku z wytwarzaniem produktów rolnych. W zaskarżonej decyzji trafnie także uznano, że sprzedaż przystawki do kombajnu udokumentowana fakturą nr [...] z dnia 04.10.2013 r. jest zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, ponieważ przystawka ta stanowi towar używany w rozumieniu przepisów ustawy o VAT (okres jej wykorzystywana przez Podatnika wyniósł ponad pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel), a przy jej nabyciu Podatnikowi nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego. Przechodząc do oceny ustaleń organów w zakresie zastosowania art. 108 ustawy o VAT, również i je Sąd uznał je za prawidłowe. Należy w tym miejscu podkreślić, że zgodnie z treścią tego przepisu, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest zobowiązana do jego zapłaty. Jest to szczególny przypadek powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury z wykazaną kwotą podatku od towarów i usług. Jak słusznie zauważyły organy, powyższy przepis dotyczy nie tylko tzw. "pustych" faktur, niedokumentujących żadnych faktycznych czynności, ale znajdzie zastosowanie także w przypadku, gdy podatnik zwolniony od podatku od towarów i usług (podmiotowo lub przedmiotowo) świadczone przez siebie czynności udokumentuje fakturą z wykazanym podatkiem, który nie może być w jego przypadku potraktowany jako podatek należny. Nieistotna jest też przyczyna takiego zachowania podatnika, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie. Skoro w niniejszej sprawie prawidłowo organy uznały, że usługi omłotu zboża świadczone przez Skarżącego podlegają, na podstawie 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, zwolnieniu od podatku od towarów i usług, a także, że dostawa używanej przystawki do kombajnu podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, to w ocenie Sądu również słusznie przyjęto, że Strona była zobowiązana, na mocy art. 108 ust. 1 ww. ustawy, do zapłaty podatku wykazanego na wystawionych przez siebie fakturach dokumentujących ww. czynności. Nie zasługują zatem wskazane w skardze zarzuty dotyczące przytoczonych powyżej przepisów prawa materialnego. Nie zasługuje również na uwzględnienie podniesiony w złożonej skardze zarzut naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie przestrzegane były i właściwie realizowane dyrektywy postępowania podatkowego określone wskazanymi wyżej przepisami. Jak wynika z art. 121 § 1 ww. ustawy, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten zobowiązuje organy podatkowe do podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów. Należy jednakże podkreślić, że obowiązek gromadzenia materiału dowodowego wynikający z art. 122 ww. ustawy, jak i z art. 187 § 1, realizującego zasadę prawdy obiektywnej, nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy podatkowe jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest natomiast słuszny tylko wówczas, gdy zasadność ocen i wniosków wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. W ocenie zaś Sądu, materiał dowodowy w rozpatrywanej sprawie został przez organy wyczerpująco zebrany, dokonana jego analiza była wszechstronna i trafna, wyprowadzono z niej logiczne i spójne wnioski. Rozpatrzeniu podlegały nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale także wszystkie dowody we wzajemnym powiązaniu. W treści skarżonych decyzji szczegółowo opisano stan faktyczny, wszystkie zebrane dowody oraz fakty stanowiące podstawę rozstrzygnięcia, przytoczono przepisy prawa znajdujące zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, dokonując jego prawidłowej wykładni. Sama okoliczność, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest dla podatnika niekorzystna, nie oznacza, że naruszono zasady prowadzenia postępowania podatkowego, a zaskarżona decyzja jest nieprawidłowa. Strona ma bowiem prawo do prezentowania swojego własnego stanowiska, zaś organ ma prawo go nie uwzględnić, jeżeli uzna, że nie ma ono odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy i obowiązujących przepisach prawnych. Brak również podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 20 i art. 22 Konstytucji RP. W ocenie Sądu mające w sprawie zastosowanie regulacje ustawy o VAT nie ograniczają stronie swobody prowadzenia działalności gospodarczej. Istotą sprawy są tu jedynie konsekwencje podatkowe wadliwego przyporządkowania przez stronę świadczonych usług rolniczych do pozarolniczej działalności gospodarczej. W podsumowaniu stwierdzić należy, że Sąd nie dopatrzył się po stronie organów uchybień proceduralnych czy też błędów w zakresie zastosowania i wykładni przepisów materialnoprawnych, które nakazywałyby uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia. Z tych też względów Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.