I SA/Op 438/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2015 r. sprawy ze skargi K. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 31 marca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. Uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz skarżącej kwotę 457,00 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi wniesionej przez K. K. (dalej jako: skarżąca wnioskodawczyni, strona) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, z dnia 31.07.2015 r. dotycząca przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działek. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (uzupełnionego pismem z dnia 16.03.2015 r.) przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawczyni jest wyłączną właścicielką działek (gruntów rolnych) o numerach a, b (ark. mapy 11, położonych w obrębie [...], [...], powiat [...]) i zamierza dokonać scalenia i podziału ww. działek na trzy działki budowlane, a następnie dokonać ich sprzedaży. Przedmiotowe nieruchomości pierwotnie nabył dziadek skarżącej w wyniku aktu nadania w dniu 24.04.1964 r. a następnie w drodze dziedziczenia ustawowego i testamentowego (postanowienia spadkowe z 28.10.1993 r., 28.02.2001 r., 30.10.2002 r.) spadek ostatecznie nabyli spadkobiercy ustawowi i testamentowi, w tym skarżąca. W wyniku dwóch postępowań działowych (postanowienia z dnia 16.05.2007 r. i 3.02.2009 r.) nabyła ona całość udziałów w przedmiotowych nieruchomościach, bez spłat na rzecz pozostałych współwłaścicieli. Nieruchomości te jedynie za życia dziadka wnioskodawczyni były wykorzystywane w prowadzonym gospodarstwie, a ona sama, ani także jej rodzice, takiego gospodarstwa nie prowadzili. Ww. nieruchomości nie posiadają planu zagospodarowania przestrzennego, natomiast sąsiednia nieruchomość posiada decyzję o warunkach zabudowy jako tereny mieszkalno-usługowe. Aktualny sposób użytkowania ww. nieruchomości to grunty orne, jednak po planowanym scaleniu i podziale powstałe działki będą spełniać kryteria techniczne działek budowlanych (w szczególności w zakresie usytuowania budynku). Obecnie są podzielone w niekorzystny sposób, utrudniający ich zagospodarowanie jako ewentualne działki budowlane, w związku z czym strona planuje zainicjować postępowanie w przedmiocie scalenia i podziału działek nr a i b, w wyniku którego mają powstać 3 nieruchomości o kształcie pozwalającym na ich zabudowę mieszkalną. Tak podzielone działki skarżąca zamierza zbyć, w założeniu na rzecz 3 odrębnych podmiotów. Ww. nieruchomości nie są uzbrojone. Każda z nich po podziale będzie miała odrębny dostęp do drogi publicznej (nie jest wymagane wydzielenie drogi wewnętrznej). Wnioskodawczyni nie zamierza dokonywać żadnych nakładów na nieruchomość poza poniesieniem kosztów scalenia i podziału. Sama sprzedaż będzie następowała poprzez ekspozycję oferty w prasie lokalnej i ogłoszeniach w lokalnych biurach nieruchomości. Wnioskodawczyni nie prowadzi, ani nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, zwłaszcza w zakresie obrotu nieruchomościami, ani działalności deweloperskiej, nie prowadzi również działalności gospodarczej mającej związek z przedmiotowymi działkami, ani też gospodarstwa rolnego. Poprzednio przedmiotowe działki wydzierżawiła rolnikowi za czynsz równoważny podatkowi. Do momentu ich sprzedaży nie będzie ponosić żadnych innych kosztów w celu przygotowania działek do sprzedaży, za wyjątkiem kosztów scalenia i podziału działek, nadto nie podejmowała i nie będzie podejmować działań marketingowych w związku ze sprzedażą działek (np. reklama). Dotychczas nie dokonywała sprzedaży działek, posiada wprawdzie jeszcze inną niż opisane we wniosku nieruchomość rolną, której jednak nie zamierza sprzedawać. Na tle tak opisanego zdarzenia przyszłego strona zadała pytanie, czy sprzedaż 3 działek spełniających kryteria działek budowlanych, po uprzednim scaleniu i podziale, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT? W ocenie skarżącej, planowana sprzedaż nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, nie podejmuje ona bowiem działań podobnych do działań profesjonalistów w obrocie nieruchomościami a opisane powyżej stosunki własnościowe istniejące w latach poprzednich wskazują na sprzedaż z majątku prywatnego. Działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi powołaną na wstępie interpretacją uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności przytoczył treść istotnych w sprawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) /dalej powoływana jako: u.p.t.u./, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 art. 2 pkt 6, art. 15 ust. 1 i 2. Podkreślił, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług będzie miało miejsce wówczas, jeżeli spełnione zostaną przesłanki o charakterze przedmiotowym, tj. wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu w oparciu o przepis art. 5 ust. 1 u.p.t.u. i podmiotowym, tj. gdy czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT zostanie dokonana przez osobę (lub jednostkę organizacyjną) będącą podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., działającą w takim charakterze. Dla ustalenia, czy podmiot dokonujący transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ww. przepisie ma na tyle uniwersalny charakter, że pozwala na objęcie pojęciem "podatnika" te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Niewątpliwie każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., powinien być uznany za podatnika VAT, dlatego wykorzystywanie majątku prywatnego przez osobę fizyczną stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Istotne jest też czy majątek nabyty został na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności handlowej. W oparciu o powyższe organ stwierdził, że statusu podatnika nie będą posiadały osoby fizyczne w przypadku, gdy dokonują m.in. sprzedaży towarów stanowiących część majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, jeśli będą to jednorazowe lub okazjonalne transakcje, za które nie jest przewidziana ściśle regulowana zapłata a dana osoba nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, bądź też dokonuje określonych transakcji pozostających poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej. Odwołując się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 15.09.2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 organ zauważył, że za podatnika VAT będzie jednak uznana osoba, która w celu dokonania sprzedaży gruntów podejmuje działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, tj. charakterystyczne dla podmiotu gospodarczego profesjonalnie zajmującego się obrotem nieruchomościami (przykładowo: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia). Odwołując się do treści wniosku wskazującego na wydzierżawienie przedmiotowych działek rolnikowi za czynsze równoważne podatkowi, w związku z czym nieruchomości te służą uzyskiwaniu korzyści majątkowych i nie są wykorzystywane na potrzeby osobiste wnioskodawczyni oraz do brzmienia art. 693 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.) /dalej powoływana jako: K.c./ organ stwierdził, że świadczenie przez skarżącą usługi dzierżawy mieści się w definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., jeżeli wykonywana jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych, bez względu na to, czy dzierżawa będzie prowadzona w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Charakter tego stosunku prawnego (umowy dzierżawy) wskazuje, iż jest on długotrwały, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe. Wobec tego dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Działki o numerach a i b nie stanowią majątku prywatnego, lecz majątek związany z działalnością gospodarczą, a zbycie ww. działek nie będzie sprzedażą majątku osobistego, lecz majątku mającego gospodarczy charakter (uzyskiwanie dochodu), co świadczy o spełnieniu przesłanek z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Tak więc skarżąca będzie działała w charakterze podatnika podatku VAT (art. 15 ust. 1 u.p.t.u.). W konsekwencji organ uznał, że w związku z planowaną sprzedażą powstałych w wyniku scalenia i podziału działek o numerach a i b, skarżąca wystąpi w roli podatnika podatku od towarów i usług, dokonując czynności, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, domagając się jej uchylenia w całości oraz zasądzenia na rzecz strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W skardze podniesiono zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego polegającego na: błędnej wykładni przepisów art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. prowadzącej do nieuprawnionego stwierdzenia, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku sprzedaż 3 działek dokonana po uprzednim ich scaleniu i podziale będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a to z uwagi na prowadzenie przez skarżącą, jako wydzierżawiającego, działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.t.u., co daje podstawę do uznania jej za podatnika VAT na podstawie art. 15 ust. 1 tej ustawy; błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., polegającej na wadliwym przyjęciu, że w okolicznościach opisanych we wniosku doszło do odpłatnego świadczenia usług polegającego na wydzierżawieniu działek mających stanowić przedmiot umowy sprzedaży, podczas gdy w umowie dzierżawy brak jest elementu odpłatności. Uzasadnienie skargi w głównej mierze sprowadzało się do zakwestionowania stanowiska organu odnośnie uznania dzierżawy przedmiotowych działek za świadczenie usług w rozumieniu przepisów u.p.t.u. jak i stwierdzenia, że działanie takie mieści się w określonej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. definicji działalności gospodarczej. W tym aspekcie pełnomocnik wskazał, że umowa dzierżawy nie miała charakteru zarobkowego, bowiem skarżąca z tego tytułu nie uzyskuje czynszu a otrzymuje jedynie należności, które odpowiadają wysokości podatku rolnego. Zamiarem skarżącej nie było prowadzenie działalności gospodarczej, tak w zakresie dzierżawy jak i sprzedaży posiadanych gruntów, a zatem nie występuje tu konieczny element odpłatności, który musi cechować dostawę towarów i świadczenie usług, w tym umowę dzierżawy. W tej kwestii pełnomocnik powołał się również na pogląd doktryny prawa cywilnego, zgodnie z którym nie jest dzierżawą umowa, w której zamiast czynszu podmiot biorący grunt rolny do używania i pobierania pożytków, zobowiązuje się tylko do opłacania podatków i innych ciężarów związanych z posiadaniem gruntu. Dodatkowo pełnomocnik zarzucił, że przyjętemu przez Dyrektora Izby stanowisku o prowadzeniu przez skarżącą działalności gospodarczej sprzeciwia się pominięta przez ten organ okoliczność, że aktywność podmiotu musi posiadać cechy przypisywane profesjonalistom, natomiast skarżąca dokonywała pewnych czynności jedynie incydentalnie. Dalej zakwestionował pogląd organu co do tego, że umowa dzierżawy działek przesądza o ciągłości, rozumianej jako długi okres jej trwania, i wskazał, że na podstawie opisu stanu zdarzenia przyszłego nie można było ustalić na jaki okres została zawarta umowa. Powołując się na stanowisko zajęte przez WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 23.07.2014 r., I SA/Po 210/14 oraz w wyroku NSA z dnia 16.04.2014 r., sygn. I FSK 913/13 zarzucił, że sam fakt oddania gruntów w dzierżawę nie może w sposób wyłączny dowodzić faktu prowadzenia przez skarżącą w tym zakresie działalności gospodarczej, a organ odnosząc się do tej spornej kwestii nie rozważył także stopnia aktywności skarżącej w zakresie obrotu nieruchomościami. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej odrzucenie, wskazując, że przedmiotową skargę na interpretację indywidualną z dnia 31.03.2015 r., pełnomocnik wniósł w imieniu K. K., natomiast ze znajdującego się w aktach sprawy wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że wnioskodawczynią była K. K., w stosunku do której wydana została zaskarżona interpretacja. Również wezwanie do usunięcia naruszenia prawa złożone zostało przez pełnomocnika w imieniu K. K. Z tego względu, w ocenie organu, przedmiotowa skarga jako wniesiona w imieniu osoby niebędącej wnioskodawcą w sprawie o wydanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej powinna zostać odrzucona. Jednocześnie z ostrożności procesowej organ ustosunkował się do zarzutów skargi, podtrzymując dotychczas zajmowane stanowisko. Pismem z dnia 13.08.2015 r., pełnomocnik strony wyjaśnił, że rozbieżności w oznaczeniu skarżącej wynikają z oczywistej omyłki pisarskiej. Stroną wnioskującą o wydanie interpretacji indywidualnej jest K. K., zam. [...], ul. [...], NIP [...], natomiast we wniosku o wydanie interpretacji wystąpiła oczywista omyłka pisarska w oznaczeniu wnioskodawczyni. Jednak o tożsamości podmiotu wnioskującego o wydanie zaskarżonej interpretacji i strony skarżącej w sprawie, świadczą: NIP, adres zamieszkania, data urodzenia, oraz własnoręcznie wypełnione pełnomocnictwo załączone do wniosku o wydanie interpretacji, z którego wprost wynika, że osobą ubiegającą się o wydanie interpretacji jest K. K. Pełnomocnik poinformował, że z uwagi na zaistniałą sytuację, skarżąca złożyła wniosek o sprostowanie wydanej interpretacji indywidualnej w trybie art. 215 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) -/dalej w skrócie O.p./. Do pisma załączono kopie: dowodu osobistego skarżącej, decyzji o nadaniu nr NIP skarżącej oraz wniosku o sprostowanie oczywistej omyłki pisarskiej zawartej w zaskarżonej interpretacji. Postanowieniem z dnia 16.09.2015 r. organ odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku skarżącej o sprostowanie oczywistej omyłki pisarskiej w zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 31.03.2015 r. oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa, wskazując m.in., że przepis art. 215 § 1 O.p. nie ma odpowiedniego zastosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych, co wprost wynika z treści art. 14 h O.p. Na rozprawie przeprowadzonej przed tut. Sądem w dniu 7.10.2015 r., pełnomocnik skarżącej podtrzymał zarzuty zawarte w skardze, a także wskazał, że wniosek organu o odrzucenie skargi jest bezpodstawny, skoro skarżąca jest jednoznacznie identyfikowana poprzez nr NIP, dodatkowo na postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie sprostowania oczywistej omyłki strona wniosła zażalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wniesiona skarga okazała się zasadna, chociaż nie z przyczyn w niej podniesionych, lecz dostrzeżonych przez Sąd z urzędu. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1467), w związku z art. 1 i 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270) – dalej jako: [p.p.s.a.], sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Ta kontrola, w myśl art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach na podstawie art. 14b § 1 i § 6 O.p. i dokonywana jest niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej podstawy prawnej (art. 134 § 1 p.p.s.a, w brzmieniu obowiązującym do 14 sierpnia 2015 r., mającym wciąż zastosowanie do spraw wszczętych do tego dnia, a więc również do sprawy niniejszej). W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a, sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, przy czym przepis art. 145 § 1 stosuje się odpowiednio. Ten ostatni przepis stanowi zaś, że uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem udzielona interpretacja narusza prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Na wstępie wskazać należy, że w ocenie Sądu nieuzasadniony jest wniosek organu o odrzucenie przedmiotowej skargi jako wniesionej przez osobę niebędącą wnioskodawcą o wydanie zaskarżonej interpretacji. Uwzględnienie żądania organu interpretacyjnego, tj. odrzucenia skargi, spowodowałoby pozostawienie w obrocie prawnym wadliwej interpretacji wydanej przez Ministra Finansów, skierowanej do błędnie oznaczonej strony, co nie budzi już wątpliwości, skoro na obecnym etapie postępowania przed Sądem pełnomocnik wykazał, że błędnie oznaczył nazwisko skarżącej w złożonym i podpisanym przez niego wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji, jak i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 7.04.2015 r. (zamiast "K. K." pełnomocnik omyłkowo wpisał "K. K."), natomiast o tożsamości strony skarżącej ze stroną wnioskującą o wydanie zaskarżonej interpretacji jednoznacznie świadczą pozostałe dane identyfikacyjne tej osoby takie jak: ten sam adres, numer NIP, data urodzenia, PESEL (v. kopia dowodu osobistego skarżącej, kopia decyzji w sprawie nadania skarżącej numeru identyfikacji podatkowej, k. 33-34 akt sądowych oraz przedmiotowy wniosek o wydanie interpretacji, k. 6-7 akt administracyjnych). Co więcej, w tej sytuacji odrzucenie skargi spowodowałoby w istocie przerzucenie na skarżącą skutków błędów proceduralnych (które zostaną omówione w dalszej części uzasadnienia) popełnionych przez organ interpretacyjny. Skargę należało zatem uznać za dopuszczalną. Przechodząc zatem do omówienia wskazanych naruszeń przepisów prawa procesowego zauważyć przede wszystkim należy, że organ w toku postępowania interpretacyjnego nie wywiązał się z obowiązku przewidzianego w przepisach art. 169 § 1 w zw. z art. 14 h O.p, co skutkowało w konsekwencji także naruszeniem wynikającej z przepisu art. 121 § 1 O.p. (mającego odpowiednie zastosowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej na podstawie przepisu art. 14h O.p.) zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów. Zgodnie z przepisem art. 169 § 1 O.p., jeżeli podanie (w przedmiotowej sprawie wniosek o wydanie interpretacji) nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Obowiązek wynikający z art. 169 § 1 w zw. z art. 14 h O.p obciąża organ z urzędu, a jego bierność w tym zakresie stanowi istotne naruszenie prawa. Z kolei zgodnie z przepisem art. 121§ 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasady wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. nie można postrzegać jako abstrakcyjny postulat wobec organów podatkowych, lecz jako normę prawną, której zastosowanie będzie mieć konkretny wymiar (por. wyroki NSA: z dnia 26.03.2002 r., sygn. III SA 3390/00; z dnia 20.12.2012 r., sygn. II FSK 764/11 dostępne, podobnie jak i pozostałe przywołane w tym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Na tle tego przepisu wskazuje się również, że podatnika nie mogą obciążać błędy lub uchybienia organu podatkowego (wyrok NSA z dnia 8.05.2014 r., sygn. akt II FSK 1143/12). Dodatkowo, w myśl podzielanego przez skład orzekający poglądu orzecznictwa, przepis art. 121 O.p., zawierający zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jest nie tylko postulatem ustawodawcy wobec tych organów, ale także przesłanką oceny ich działania, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji administracyjnej, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 26.03.2002 r., sygn. III SA 3390/00 oraz wyrok NSA z dnia 27.08.2014 r., sygn. II FSK 2068/12). Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy trzeba zauważyć, że jak wynika z akt administracyjnych sprawy - a co umknęło uwadze organu - do wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji (w którym pełnomocnik nieprawidłowo wpisał nazwisko strony, tj. "K." zamiast "K.") załączone zostało pełnomocnictwo udzielone przez prawidłowo oznaczoną stronę, tj. K. K., do reprezentowania jej w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ nie dostrzegł tych rozbieżności, w wyniku czego zaskarżona interpretacja została skierowana do K. K. Przeoczył wobec tego, że wniosek o wydanie interpretacji podpisany został przez pełnomocnika, który nie był należycie umocowany przez osobę oznaczoną we wniosku (K. K.), i w toku sprawy kierował do tego pełnomocnika kolejne pisma, tj. wezwanie do doprecyzowania opisu sprawy (k. 9-11 akt administracyjnych), zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 31.03.2015 r. (k. 16-20 akt administracyjnych), oraz odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 20.05.2015 r. (k. 25-26 akt administracyjnych). Tymczasem organ przed przystąpieniem do merytorycznego rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji, powinien najpierw podjąć czynności zmierzające do usunięcia ww. rozbieżności i w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14 h O.p. wezwać pełnomocnika do usunięcia braków odnoszących się do przedmiotowego wniosku poprzez sprecyzowanie nazwiska wnioskodawczyni albo przedłożenie pełnomocnictwa, potwierdzającego umocowanie do reprezentowania osoby oznaczonej we wniosku (K. K.), pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia (art. 169 § 1 O.p.). Wynika to również z obowiązku zbadania prawidłowości przedłożonego pełnomocnictwa (do czego organ był zobowiązany na podstawie art. 137 § 3 O.p. w zw. z art. 14h O.p.), co stanowi jeden z wymogów skuteczności złożonego przez pełnomocnika wniosku oraz podejmowania przez niego czynności procesowych w imieniu mocodawcy. Natomiast niepodjęcie powyższych czynności i merytoryczne rozpatrzenie - mimo istniejących braków – wniosku o wydanie interpretacji stanowi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaniechanie wezwania do wyjaśnienia tych rozbieżności w trybie art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. w konsekwencji pozbawiło stronę możliwości naprawienia ww. błędu zgodnie z powyższym przepisem. Zauważyć należy, że regulacja zawarta w przepisie art. 169 § 1 O.p. ma charakter gwarancyjny, dający osobie wnoszącej podanie (tu: wniosek o wydanie interpretacji) "szansę" naprawienia błędów i uzupełnienia braków pisma (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12.06.2013 r., sygn. akt I SA/Gd 403/13). Uchybienia organu doprowadziły zatem do wydania interpretacji indywidualnej skierowanej do błędnie oznaczonej strony. Przy tym bez znaczenia pozostaje fakt, że pełnomocnik na skutek omyłki pisarskiej błędnie oznaczył nazwisko strony we wniosku, skoro to na organie ciążył wynikający z art. 169 § 1 w zw. z art. 14 h O.p. obowiązek zweryfikowania treści wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji pod względem formalnym, jak i prawidłowości załączonego do niego pełnomocnictwa. Zdaniem Sądu takie działanie organu jest nie do pogodzenia z wynikającą z art. 121 § 1 O.p. zasadą budzenia zaufania do organów podatkowych, tym bardziej, że na etapie postępowania sądowoadministracyjnego organ usiłował obciążyć skarżącą negatywnymi skutkami popełnionych przez siebie błędów proceduralnych, wnosząc o odrzucenie skargi jako wniesionej przez osobę niebędącą wnioskodawcą w sprawie o wydanie zaskarżonej interpretacji. Tego rodzaju działanie organu nie może zaś zasługiwać na aprobatę Sądu, jako że godzi w ww. zasady procedury podatkowej, podważając zaufanie obywateli do organów podatkowych. Na marginesie zauważyć również należy, że skoro w zaskarżonej interpretacji błędnie oznaczono nazwisko osoby wnioskującej, a jednocześnie organ stoi na stanowisku, że brak jest podstaw prawnych do sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej, gdyż przepisy odsyłające do odpowiedniego stosowania regulacji prawnych dotyczących innego rodzaju orzeczeń (art. 215 O.p.) nie obejmują swym zakresem tej instytucji (art. 14h O.p.), to zaskarżona interpretacja nie spełnia funkcji ochronnej w stosunku do wnioskodawcy, bowiem skarżąca mogłaby mieć trudności (z uwagi na błędnie oznaczone nazwisko) chcąc powołać się na stanowisko wyrażone w interpretacji w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 25.03.2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1369/14). W zaistniałej sytuacji, Sąd uznał za przedwczesne odnoszenie się do kwestii związanych z oceną stanowiska wnioskodawczyni. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni poczynione wyżej rozważania, które stanowią jednocześnie wskazania co do dalszego postępowania. Zdaniem Sądu naruszenie (niezastosowanie) przez organ interpretujący art. 169 § 1 w zw. z art. 14 h O.p., a w konsekwencji także zasady wynikającej z przepisu art. 121 § 1 O.p. miało wpływ na wynik sprawy i z tych względów działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie przepisów art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz.490 ze zm.). Na zasądzoną kwotę składa się: wpis od skargi w wysokości 200 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (240 zł).