I SA/Op 55/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie: Asesor sądowy Anna Komorowska – Kaczkowska Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi M. K. Syndyka masy upadłości A Spółki z o. o. w upadłości w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 7 grudnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości kosztów egzekucyjnych oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej przez M. K. - syndyka spółki A sp. z o.o. w upadłości w [...] (dalej określanego jako: skarżący, strona, syndyk) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 7 grudnia 2020 r., wydane na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r., poz. 256 ze zm. - dalej w skrócie "kpa") oraz art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019r., poz. 1438 ze zm. dalej jako "upea"), którym utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu z 10 czerwca 2020 r. ustalające łączną wysokość kosztów egzekucyjnych na kwotę 9.990,70 zł. Zaskarżone postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym. Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu, jako organ egzekucyjny, prowadził wobec majątku A Sp. z o.o. w [...] postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych, obejmujących należności z tytułu podatku od nieruchomości, wystawionych przez Prezydenta Miasta [...] o nr: • [...] z 21.06.2018r. (obejmującego należność główną w kwocie 31.832 zł); • [...] z 21.11.2018r. (obejmującego należność główną w kwocie 47.748 zł); • [...] z 29.03.2019r. (obejmującego należność główną w kwocie 15.919 zł); • [...] z 10.06.2019r. (obejmującego należność główną w kwocie 39.790 zł); • [...] z 29.08.2019r. (obejmującego należność główną w kwocie 23.874 zł). W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny zastosował środki egzekucyjne w postaci: 1) zajęcia rachunków bankowych, dokonanych zawiadomieniem: - z 16 kwietnia 2019 r. w B w [...] S.A. (nr czynności [...]) - z 19 czerwca 2019 r. w B w [...] S.A. (nr [...]); - z 4 września 2019 r. w C S.A. (nr [...]) -z 6 września 2019 r. w C S.A. (nr [...]); 2) innych wierzytelności pieniężnych, dokonanych zawiadomieniem: - z 2 lipca 2018 r. w D Sp. z o.o. (nr [...]), - z 28 listopada 2018 r. w E Sp. z o.o. (nr [...]) - z 28 listopada 2018 r., w F Sp. z o.o. (nr [...]) - z 15 marca 2019 r. w G (nr [...]), - z 12 sierpnia 2019 r. w H Sp. z o.o. (nr [...]); 3) z udziału w spółce D Sp. z o.o., dokonanych zawiadomieniami: z 17 września 2018 r. (nr [...]) i z 15 marca 2019 r. (nr [...]). Postanowieniem z 4 października 2019 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w [...] Wydział [...] Gospodarczy Sekcja Upadłościowa ogłosił upadłość A Spółki z o.o. Orzeczenie to uprawomocniło się z dniem 31 grudnia 2019 r. Wobec powyższego, organ egzekucyjny, kierując się dyspozycją art. 146 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2020 r., poz. 1228 - zwanej dalej "upu") zawiesił prowadzone wobec Spółki A postępowanie egzekucyjne, a następnie - po uprawomocnieniu się orzeczenia o ogłoszeniu upadłości - postępowanie to uległo umorzeniu z mocy prawa. Pismem z 4 lutego 2020 r. M. K. - syndyk masy upadłości Spółki wystąpił do organu egzekucyjnego z wnioskiem w sprawie ustalenia kosztów postępowania egzekucyjnego i stwierdzenia, że obciążają one wierzyciela. W odpowiedzi organ zawiadomił syndyka, że wysokość kosztów egzekucyjnych obciążających zobowiązaną Spółkę wyniosła łącznie 9.990,70 zł. Stwierdził przy tym, że brak jest podstaw do obciążenia tymi kosztami wierzyciela, albowiem postępowania egzekucyjne prowadzone do czasu ogłoszenia upadłości były skuteczne i doprowadziły do całkowitego wyegzekwowania należności z tytułu kosztów egzekucyjnych. Pismem z 24 kwietnia 2020 r. syndyk zwrócił się do organu egzekucyjnego o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych. Organ egzekucyjny, działając w oparciu o art. 64c § 1, § 4 i § 7 upea, postanowieniem z 10 czerwca 2020 r., orzekł że wysokość kosztów egzekucyjnych obciążających zobowiązaną Spółkę wynosi łącznie 9.990,70 zł. W uzasadnieniu organ przedstawił przebieg postępowania egzekucyjnego prowadzonego z majątku Spółki A oraz wyjaśnił za jakie konkretnie czynności zostały naliczone koszty egzekucyjne. Wyjaśnił, że na koszty egzekucyjne w wysokości 9.990,70 zł złożyły się opłaty za czynności egzekucyjne i wydatki, mianowicie: 1) 1.626,80 zł - opłaty manipulacyjne (art. 64 § 6 upea), 2) 8.320,20 - opłaty za zajęcia wierzytelności pieniężnych oraz za zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych (art. 64 § 1 pkt 4 upea), 3) 43.70 zł poniesione wydatki (art. 64b upea, z tytułu wysyłki korespondencji (6,10 zł x 7) oraz opłaty za dokonane zajęcia w systemie elektronicznym obsługującym zajęcia rachunków bankowych (0,50 zł x 2). Według organu, obowiązek uregulowania w/w kosztów ciążył na zobowiązanej, zgodnie z dyspozycją art. 64c § 1 upea. W ramach bowiem prowadzonego postępowania egzekucyjnego należność z tego tytułu została w całości zaspokojona, do czego doszło jeszcze przed ogłoszeniem upadłości Spółki. Tym samym brak jest podstaw, jak tego domagał się syndyk, by powstałymi kosztami obciążyć wierzyciela. W zażaleniu na to postanowienie syndyk podniósł zarzuty naruszenia: 1) art. 64 § 1 pkt 4 oraz art. 64 § 6 upea, poprzez ich błędne zastosowanie i ustalenie kosztów egzekucyjnych od zajęć rachunków bankowych, mimo że egzekucja ta była bezskuteczna, albowiem na rachunkach bankowych nie było żadnych środków, 2) art. 64c § 3 upea, wskutek odmowy zwrotu kosztów egzekucyjnych powstałych w egzekucji należności pieniężnych, mimo wszczęcia i prowadzenia egzekucji w zakresie kosztów niezgodnie z prawem; 3) art. 64 § 5 upea, wskutek niepomniejszenia o opłaty za wcześniej dokonaną czynność egzekucyjną. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego, wskazanym na wstępie postanowieniem z 7 grudnia 2020 r. utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego. W uzasadnieniu organ nadzoru w pierwszej kolejności wyjaśnił, że w rozpatrywanej sprawie zastosowanie miały przepisy ustawy egzekucyjnej w brzmieniu obowiązującym do dnia 29 lipca 2020 r. Stosownie bowiem do art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 2070) do postępowań egzekucyjnych wszczętych na podstawie ustawy zmienianej w art. 1 (tj. ustawy egzekucyjnej) i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe. Następnie organ przytoczył treść przepisów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, tj.: art. art. 64 § 1 pkt 4, § 2, § 4, § 5, § 6 § 7 i § 9 pkt 2, art. 64c § 1 i § 4 upea. Zdaniem organu nadzoru, w świetle powyższych uregulowań odnoszonych do stanu faktycznego sprawy zasadnie obciążono spółkę A kosztami egzekucyjnymi powstałymi w związku z prowadzonymi postępowaniami na podstawie tytułów wykonawczych nr: [...], [...]; [...]; [...] i [...]. Zgodnie bowiem z ogólną zasadą wynikającą z art. 64c § 1 upea, koszty egzekucyjne obciążają zobowiązanego. Jak stwierdził organ, w sprawie nie miały miejsca przesłanki uzasadniające obciążenie kosztami egzekucji wierzyciela, w szczególności nie doszło do sytuacji, o której mowa w art. 64c § 4 upea (wierzyciel pokrywa koszty egzekucyjne, jeżeli nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego). W realiach tej sprawy koszty egzekucyjne zostały bowiem skutecznie ściągnięte przed ogłoszeniem upadłości Spółki i przed umorzeniem postępowań egzekucyjnych, prowadzonych na podstawie w/w tytułów wykonawczych. Dokonując weryfikacji prawidłowości naliczenia kosztów egzekucyjnych w sprawie, Dyrektor Izby podzielił zarzuty zażalenia w kwestii nieuzasadnionego naliczania opłat egzekucyjnych w stosunku do czynności zajęcia rachunków bankowych, które okazały się bezskuteczne z uwagi na brak środków na tych rachunkach. W konsekwencji organ nadzoru dokonał korekty rozliczenia kosztów egzekucyjnych, uznając, że pobrane przez organ egzekucyjny opłaty z tytułu zajęć rachunków bankowych w B w [...] S.A. (czynności egzekucyjne nr [...] i nr [...]) winny zostać anulowane. Niemniej jednak, w ocenie organu, nieprawidłowość ta nie miała wpływu na rozstrzygnięcie, albowiem w stosunku do każdego z w/w tytułów wykonawczych miały miejsca kolejne czynności egzekucyjne, za które należało naliczyć opłaty egzekucyjne, co w ostatecznym efekcie przyniosło ten sam wynik łącznej wysokości kosztów egzekucyjnych, jaki określił organ egzekucyjny w zaskarżonym postanowieniu, tj. w wysokości 9.990,70 zł. W rezultacie organ stwierdził, że ponieważ globalna kwota kosztów egzekucyjnych nie uległa zmianie, nie było podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia, bo jego sentencja i wysokość kosztów pozostaje taka sama. Za uprawnione organ odwoławczy uznał przy tym naliczenie przez organ egzekucyjny opłat manipulacyjnych dla ww. tytułów wykonawczych, wskazując, że przy zajęciach (czynności egzekucyjne: [...] i [...]) zostały przesłane i doręczone zobowiązanej Spółce ich odpisy. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy przedstawił szczegółowo sposób wyliczenia i ostateczną wysokość kosztów egzekucyjnych, w rozbiciu na poszczególne tytuły wykonawcze. Otóż: 1) Tytuł wykonawczy nr [...] (obejmujący cztery należności) a) wysokość opłaty manipulacyjnej ustalono przyjmując do wyliczeń sumę kwot należności głównych (tj. suma czterech należności: 7.958 zł + 7.958 zł + 7.958 zł + 7.958 zł) i kwoty odsetek od zaległości podatkowych w łącznej wysokości 807,58 zł (259,89 zł + 233,73 zł + 184, 89 zł + 129,07 zł), naliczonych na dzień wszczęcia postępowania (29.06.2018 r.), czyli: (31.832 zł + 807,58 zł) x 1 % = 326,40 zł b) opłaty za czynności: • zajęcie wierzytelności w D Sp. z o.o. (nr [...]) z 2.07.2018 r. - podstawa naliczenia: 32.660,50 zł (tj. suma czterech należności: 8.223,12 zł + 8.196,96 zł + 8.148,12 zł + 8.092,30 zł, w tym odsetki liczone na dzień dokonania zajęcia, tj. na 02.07.2018 r.) x 5% = 1.633,03 zł, • zajęcie udziałów w D Sp. z o.o. (nr [...]) z 17.09.2018r. podstawa naliczenia: 33.197,72 (tj. suma czterech należności: 8.357,43 zł + 8.331,26 zł + 8.282,42 zł + 8.226,61 zł, w tym odsetki liczone na dzień dokonania zajęcia, tj. na 17.09.2018r.) x 5% = 1.659,89 zł. Zgodnie z art. 64 § 5 upea, opłatę za tę czynność należało pomniejszyć o kwotę opłaty za wcześniejszą czynność 1.633,03 zł = 26,86 zł. System nie naliczył jednak płaty za tę czynność i dlatego przyjęto wartość 0,00 zł. • zajęcie wierzytelności w G (nr [...]) z 15.03.2019 r. podstawa naliczenia: 34.446,58 zł (tj. suma czterech należności: 8.669,64 zł + 8.643,48 zł + 8.594,64 zł + 8.538,82 zł, w tym odsetki liczone odsetki liczone na dzień dokonania zajęcia, tj. na 15.03.2019 r.) x 5% = 1.722,33 zł. Zgodnie z art. 64 § 5 upea, opłatę za tę czynność należało pomniejszyć o kwotę opłat za wcześniejsze czynności (1.722,33 zł - 1.633,03 zł - 0,00 zł) = 89,30 zł • zajęcie wierzytelności w H Sp. z o.o. (nr [...]) z 12.08.2019 r. podstawa naliczenia: 35.183,70 zł (tj. suma czterech należności: 8.621,86 zł + 8.905,11 zł + 8.856,27 zł + 8.800,46 zł, w tym w tym odsetki liczone na dzień dokonania zajęcia, tj. na dzień 12.08.2019 r.) x 5% = 1.759,19 zł. Zgodnie z art. 64 § 5 upea, opłatę za tę czynność należało pomniejszyć o kwoty opłat za wcześniejsze czynności (1.759,19 zł – 1.633,03 zł - 0,00 – 89,30 zł) = 36,86 zł. 2) Tytuł wykonawczy nr [...] - sześć należności a) wysokość opłaty manipulacyjnej ustalono przyjmując do wyliczeń sumę kwot należności głównych (tj.: 7.958 zł + 7.958 zł + 7.958 zł + 7.958 zł + 7.958 zł + 7.958 zł) i kwoty odsetek od zaległości podatkowych w łącznej wysokości 1.238,40 zł (341,87 zł + 287,80 zł + 233,73 zł + 179,65 zł +123,84 zł + 71,51 zł), naliczonych na dzień 27.11.2018 r., czyli: (47.748 zł + 1.238,40 zł) x 1 % = 489,90 zł b) opłaty za czynności: • zajęcie innej wierzytelności pieniężnej w H Sp. z o.o (nr [...]) z 28.11.2018 r. podstawa naliczenia: 49.000,35 zł (tj. suma sześciu należności: 8.301,64 zł + 8.247,54 zł + 8.193,47 zł + 8.139,40 zł + 8.083,58 zł + 8.034,75 zł, w tym odsetki liczone na dzień dokonania zajęcia, tj. 28.11.2018 r.) x 5%: 2.450 zł; • zajęcie innej wierzytelności pieniężnej w F Sp. z o.o. (nr [...]), z 28.11.2018 r. podstawa naliczenia: 49.000,35 zł (tj. suma sześciu należności: 8.301,64 zł + 8.247,54 zł + 8.193,47 zł + 8.139,40 zł + 8.083,58 zł + 8.034,75 zł, w tym odsetki liczone na dzień dokonania zajęcia, tj. na 28.11,2018r.) x 5% = 2.450 zł; Opłatę pomniejszono o kwotę opłaty za wcześniejszą czynność (2.450 zł -2.450 zł) = 0,00 zł, • zajęcie udziałów w D Sp. z o.o. (nr [...]) z 15.03.2019 r. podstawa naliczenia: 48.616,83 zł (tj. suma sześciu należności: 6.984,93 zł + 8.434,17 + 8.380,10 zł + 8.326,03 zł + 8.270,22 zł + 8.221,38 zł, w tym odsetki liczone na dzień dokonania zajęcia, tj. 15.03.2019r. x 5% = 2.430,85 zł. Opłatę tę należało pomniejszyć o wcześniejsze opłaty (2430,85 zł - 2.450 zł -0,00 zł) = -19,15 zł (wartość ujemna); opłaty dla tej czynności nie doliczono z uwagi na fakt, że opłata ta mieści się w już naliczonej opłacie 2.450 zł, która ma większą wartość. Stąd opłata wynosi 0,00 zł. • zajęcie wierzytelności w H Sp. z o.o.(nr [...]) z 12.08.2019 r. podstawa naliczenia opłaty (tj. suma sześciu należności: 1.889,17 zł + 8.695,80 zł + 8.641,73 zł +8.587,66 zł + 8.531,85 zł + 8.483,01 zł, w tym w tym odsetki liczone na dzień dokonania zajęcia, tj. 12.08.2019 r.) x 5% = 2.241,47 zł. Opłatę tę pomniejszono o wcześniejsze opłaty (2.241,47 zł - 2.450,00 zł - 0,00 zł - 0,00 zł) = -208,53 zł (wartość ujemna). Opłaty za czynność nie doliczono z uwagi na fakt, że opłata ta mieści się w już naliczonej opłacie 2.450 zł, która ma większą wartość. 3). Tytuł wykonawczy nr [...] - dwie należności a) wysokość opłaty manipulacyjnej ustalono przyjmując do wyliczeń sumę kwot należności głównych (tj.: 7.958 zł + 7.961 zł) i kwoty odsetek od zaległości podatkowych w łącznej wysokości 432,64 zł (244,19 zł + 188,45 zł), naliczonych na dzień 04.04.2019 r., czyli: (15.919 zł + 432,64 zł) x 1 % = 163,50 zł; b) opłaty za czynności: • zajęcie wierzytelności w H Sp. z o.o. (nr [...]) z 12.08.2019 r. podstawa naliczenia: 16.805,22 zł (suma dwóch należności 8.428,94 + 8.376,28 zł, w tym odsetki liczone na dzień dokonania zajęcia, tj. 12.08.2019 r.) x 5% = 840,30 zł. 4). Tytuł wykonawczy nr [...] - pięć należności a) wysokość opłaty manipulacyjnej ustalono przyjmując do wyliczeń sumę kwot należności głównych (tj.: 7.958 zł + 7.958 zł + 7.958 zł + 7.958 zł + 7.958 zł) i kwoty odsetek od zaległości podatkowych w łącznej wysokości 783,16 zł (238,96 zł + 212,79 zł + 163,96 zł + 109,89 zł + 57,56 zł), naliczonych na dzień 17.06.2019 r., czyli: (39.790 zł + 783,16 zł) x 1 % = 405,70 zł b) opłaty za czynności: • zajęcie wierzytelności w H Sp. z o.o. (nr [...]) z 12.08.2019 r. podstawa naliczenia: 41.061,53 zł (tj. suma pięciu należności: 8.294,63 zł + 8.268,47 zł + 8.219,63 zł + 8.165,56 zł + 8.113,24 zł, odsetki na dzień wszczęcia postępowania tj. 12.08.2019r.) x 5% = 2.053,10 zł; • zajęcie rachunku bankowego w C (nr [...]) z 06.09.2019 r. podstawa naliczenia: 41.279,57 zł (tj. suma pięciu należności: 8.338,24 zł + 8.312,08 zł + 8.263,24 zł + 8.209,17 zł + 8.156,84 zł, w tym odsetki liczone na dzień dokonania zajęcia, tj. 06.09.2019 r.) x 5% = 2.063,98 zł. Opłatę za tę czynność należało pomniejszyć o opłatę za wcześniejszą czynność (2.063,98 zł - o 2.053,10 zł) = 10,90 zł. 5) Tytuł wykonawczy nr [...] - trzy należności a) wysokość opłaty manipulacyjnej ustalono przyjmując do wyliczeń sumę kwot należności głównych (tj.: 7.958 zł + 7.958 zł + 7.958 zł) i kwoty odsetek od zaległości podatkowych w łącznej wysokości 254,66 zł (136,05 zł + 87,21 zł + 31,40 zł), naliczonych na dzień 03.09.2019 r., czyli: (23.7874 zł + 254,66 zł) x 1 % = 241,30 zł b) opłata za czynność: zajęcie rachunku bankowego w C (nr [...]) z 04.09.2019 r., podstawa naliczenia: 24.133,89 zł (tj. suma trzech należności: 8.095,79 zł + 8.046,96 zł + 7.991,14 zł, w tym odsetki liczone na dzień dokonania zajęcia, tj. na 04.09.2019 r.) x 5% = 1.206,70 zł. Dyrektor Izby zaakceptował również wyliczoną w zaskarżonym postanowieniu wysokość wydatków egzekucyjnych w łącznej kwocie 43,70 zł, na które składały się: wydatki z tytułu wysyłki korespondencji (7 x 6,10 zł) oraz wydatki z tytułu zawiadomień o zajęciu przy wykorzystaniu systemu Ognivo (2 x 0,50 zł). Końcowo organ nadzoru odniósł się również wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r. sygn. SK 31/14. W tym zakresie wskazał, że zasadne wydaje się odniesienie ich górnej granicy do określonej przepisami prawa górnej granicy opłaty egzekucyjnej za zajęcie nieruchomości, tj. do kwoty 34.200 zł, jako jedynej opłaty, której maksymalną wysokość określono w art. 64 § 1 upea Odnosząc tę zasadę do opłat za czynności egzekucyjne oraz do opłaty manipulacyjnej organ egzekucyjny przyjął, że: maksymalny wymiar opłaty manipulacyjnej winien wynosić 4.275 zł (1%, czyli 1/8 z 34.200 zł); maksymalny wymiar opłaty za zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego lub innych wierzytelności pieniężnych winien wynosić 21.375,00 zł (5%, czyli 5/8 z 34.200 zł). Jak zauważył organ, w rozpoznawanej sprawie zarówno ustalone przez organ egzekucyjny jak i wskazane w niniejszym postanowieniu dla ww. tytułów wykonawczych opłaty za zajęcia: wierzytelności z rachunku bankowego, wierzytelności pieniężnych u kontrahentów, udziałów w spółce, oraz opłaty manipulacyjne, wraz z wydatkami egzekucyjnymi były niższe niż wyliczone zgodnie z przedstawioną powyżej metodą maksymalnych wartości opłat. Tym samym, zdaniem organu, określone w niniejszej sprawie koszty egzekucyjne na podstawie stawek procentowych wskazanych w przepisach ustawy egzekucyjnej przystają do wzorców konstytucyjnych wynikających z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP. W skardze wniesionej na powyższe rozstrzygnięcie skarżący wniósł o jego uchylenie w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, a to: • art. 64 § 1 pkt 4 oraz art. 64 § 6 upea, poprzez ich błędne zastosowanie i nieprawidłowe ustalenie przez organ kosztów egzekucyjnych od zajęć wierzytelności pieniężnych, mimo iż nie doszło w istocie do skutecznego zajęcia wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych w ramach tytułów wykonawczych nr [...], nr [...], nr [...] nr [...], nr [...], a skuteczne zajęcie rachunku bankowego w C miało miejsce wyłącznie w związku z tytułem wykonawczym nr [...] (czynność egzekucyjna nr [...], wyegzekwowana suma: 12.468,65 zł) oraz nr [...] (czynność egzekucyjna nr [...], wyegzekwowana suma 1.454,60 zł), i w związku z tym organ, nie zajmując de facto żadnej innej wierzytelności, nie powinien był ustalić z tego tytułu kosztów egzekucyjnych w łącznej kwocie 9.990,70 zł; • art. 64c § 3 upea poprzez odmowę zwrotu kosztów egzekucyjnych powstałych w egzekucji należności pieniężnych mimo wszczęcia i prowadzenia egzekucji w zakresie kosztów niezgodnie z prawem, • art. 64c § 4 upea poprzez jego niezastosowanie i obciążenie skarżącego kosztami postępowania egzekucyjnego, podczas gdy zostały wypełnione przesłanki wynikające z tego przepisu, tj. koszty egzekucyjne nie mogły być ściągnięte od zobowiązanego i w konsekwencji winny one obciążać wierzyciela, • art. 64 § 4 upea poprzez nieprawidłowe wielokrotne pobranie przez organ opłat egzekucyjnych, mimo iż obciążone nimi czynności były de facto ponawiane, • zastosowanie niezgodnej z pojęciem demokratycznego państwa prawa zasady "in dubio pro fisco" i rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącego wszelkich wątpliwości związanych z wykładnią art. 64 § 1 pkt 4 oraz art. 64 § 6 upea, co stanowi również naruszenie art. 2 Konstytucji RP (doprowadzono do nadrzędności fiskalizmu nad regułami praworządności w demokratycznym państwie prawnym). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c: ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) - dalej: [ppsa], zaskarżone rozstrzygnięcie podlega uchyleniu w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania. W przypadkach przewidzianych w art. 145 § 1 pkt 2 ppsa Sąd obowiązany jest stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji. Zgodnie natomiast z treścią art. 134 § 1 ppsa, Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną w niej podstawą prawną. Dokonana przez Sąd, według wskazanych powyżej kryteriów, kontrola zaskarżonego postanowienia wykazała, że nie narusza ono prawa. Wniesiona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do brzmienia art. 119 pkt 3 ppsa. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Kontroli sądowej zostało poddane postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 7 grudnia 2020 r. w przedmiocie obciążenia kosztami egzekucyjnymi, powstałymi w postępowaniach egzekucyjnych prowadzonych wobec majątku Spółki A Sp. z o.o., na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Prezydenta Miasta [...], o nr: [...] z 21.06.2018 r.; [...] z 21.11.2018 r.; [...] z 29.03.2019 r.; [...] z 10.06.2019 r. i [...] z 29.08.2019 r. W rozpatrywanej sprawie organ egzekucyjny obciążył w/w Spółkę kwotą 9.990,70 zł, na którą składały się: opłaty manipulacyjne w łącznej wysokości: 1.626,80 zł, opłaty za dokonanie czynności egzekucyjnych (zajęcia rachunków bankowych, wierzytelności pieniężnych u kontrahentów oraz udziałów w spółce z o.o.) w wysokości ogółem: 8.320,20 zł oraz wydatki egzekucyjne z tytułu wysyłki korespondencji i za zajęcia w systemie elektronicznym Ognivo w łącznej wysokości 43,70 zł. Istota sporu między stronami dotyczy zasadniczo dwóch zagadnień. Po pierwsze skarżący w skardze zarzuca, że organ egzekucyjny nieprawidłowo powstałymi kosztami egzekucyjnymi obciążył zobowiązaną Spółkę, zamiast wierzyciela - na zasadzie wyjątku przewidzianego w art. 64c § 4 upea. Po wtóre, zdaniem skarżącego, organ egzekucyjny w zaskarżonym postanowieniu zawyżył wysokość tych kosztów, gdyż z uwagi na nieskuteczność zajęć rachunków bankowych opłaty za te czynności nie powinny być w ogóle pobierane, ponadto, wbrew dyspozycji art. 64 § 4 upea, organ kilkukrotnie pobierał opłaty za te same czynności egzekucyjne. Przed przystąpieniem do oceny stanowisk stron sporu wskazać jednak należy, że prawidłowo organ przyjął, że w sprawie zastosowanie przepisy ustawy egzekucyjnej w brzmieniu przed nowelizacją, która weszła w życie 30 lipca 2020 r. Zgodnie bowiem z przepisami przejściowymi zamieszczonymi w art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 2070) do postępowań egzekucyjnych wszczętych na podstawie upea i niezakończonych przed dniem 30 lipca 2020 r. stosuje się przepisy dotychczasowe. Odnosząc się do pierwszego ze spornych zagadnień wskazać należy, że w myśl art. 64c § 1 upea, opłaty, o których mowa w art. 64 § 1 i 6 oraz w art. 64a, wraz z wydatkami poniesionymi przez organ egzekucyjny stanowią koszty egzekucyjne. Koszty egzekucyjne, z zastrzeżeniem § 2-4, obciążają zobowiązanego. zatem, co do zasady, to zobowiązany ponosi koszty prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Wyjątek od zasady obciążenia zobowiązanego kosztami postępowania egzekucyjnego w administracji został przewidziany w art. 64c § 4 upea, zgodnie z którym wierzyciel pokrywa koszty egzekucyjne, jeżeli nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego. Z wykładni językowej i systemowej tego przepisu wynika, że ma on zastosowanie do stanów faktycznych, w których koszty postępowania egzekucyjnego nie mogą być ściągnięte od zobowiązanego, niezależnie od tego czy wynika to z przyczyn faktycznych, czy prawnych. Ponieważ ustawodawca nie precyzuje przyczyn niemożności ściągnięcia kosztów od zobowiązanego, w orzecznictwie przyjmuje się, że art. 64c § 4 upea znajduje zastosowanie nie tylko wtedy, gdy w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego nastąpi takie zubożenie zobowiązanego, że nie będzie on w stanie pokryć kosztów egzekucyjnych lub gdy wyegzekwowanie kosztów egzekucyjnych wiązałoby się z poniesieniem przewyższających je wydatków egzekucyjnych, ale także i wówczas, gdy ściągnięcie tych kosztów byłoby niemożliwe z innych przyczyn faktycznych lub prawnych. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, podzielanym także przez tut. Sąd, podkreśla się, że do takich przyczyn należy zaliczyć umorzenie postępowania egzekucyjnego z mocy prawa, na podstawie art. 146 ust. 1 upu (zob. wyroki z 8 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 400/05 oraz z 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3267/13). Jak trafnie wskazał sąd kasacyjny w w/w wyroku o sygn. II FSK 400/05, "umorzenie postępowania egzekucyjnego z mocy prawa, w tym na podstawie art. 146 upu, oznacza zakaz prowadzenia administracyjnego postępowania egzekucyjnego, a tym samym pozbawia organ egzekucyjny uprawnienia do ściągnięcia kosztów egzekucyjnych od zobowiązanego. Unormowania zwarte w art. 64c § 4 - 6 upea wykluczają uznanie, że po zakończeniu postępowania egzekucyjnego dotyczącego należności pieniężnej organ egzekucyjny posiada w stosunku do zobowiązanego wierzytelność o zapłatę kosztów egzekucyjnych. Wierzytelność ta istnieje wobec zobowiązanego tylko w trakcie trwania postępowania egzekucyjnego i ma podstawę w tytule wykonawczym wystawionym przez wierzyciela dochodzonej w tym postępowaniu należności pieniężnej. Po zakończeniu postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny nie ma już zatem podstawy do ściągnięcia kosztów egzekucyjnych od zobowiązanego, stąd zobowiązanym do pokrycia tych kosztów jest wierzyciel należności pieniężnej objętej tytułem wykonawczym, a to stosownie do art. 64c § 4 upea." Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego sprawy wskazać trzeba, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego - jak wynika z akt sprawy - organ egzekucyjny zastosował środki egzekucyjne w postaci: 1) zajęcia rachunków bankowych, dokonanych zawiadomieniem: - z 16 kwietnia 2019 r. w B w [...] S.A. (nr czynności [...]) - z 19 czerwca 2019 r. w B w [...] S.A. (nr [...]); - z 4 września 2019 r. w C S.A. (nr [...]) -z 6 września 2019 r. w C S.A. (nr [...]); 2) innych wierzytelności pieniężnych, dokonanych zawiadomieniem: - z 2 lipca 2018 r. w D Sp. z o.o. (nr [...]), - z 28 listopada 2018 r. w E Sp. z o.o. (nr [...]) - z 28 listopada 2018 r., w F Sp. z o.o. (nr [...]) - z 15 marca 2019 r. w G (nr [...]), - z 12 sierpnia 2019 r. w H Sp. z o.o. (nr [...]); 3) z udziału w spółce z D Sp. z o.o., dokonanych zawiadomieniami: z 17 września 2018 r. (nr [...]) i z 15 marca 2019 r. (nr [...]). Analiza materiału dowodowego sprawy nie pozostawia przy tym wątpliwości, że zastosowane środki egzekucyjne (poza zajęciem rachunku bankowego w B S.A - do czego Sąd odniesie się w dalszej części rozważań) okazały się skuteczne i doprowadziły do całkowitego wyegzekwowania kwoty 9.990,70 zł, pobranej z tytułu kosztów egzekucyjnych, które korzystały z pierwszeństwa zaspokojenia. Zgodnie bowiem z treścią art. 115 § 1 pkt 1 upea, z kwoty uzyskanej z egzekucji zaspokaja się w pierwszej kolejności koszty egzekucyjne i koszty upomnienia. W stanie faktycznym sprawy poza sporem pozostaje również okoliczność, że wskutek postawienia zobowiązanej Spółki w stan upadłości (postanowieniem Sądu Rejonowego w [...] z 4 października 2019 r. sygn. akt [...]) na mocy art. 146 ust. 1 prawa upadłościowego prowadzone z jej majątku na podstawie w/w tytułów wykonawczych postępowania egzekucyjne uległy wpierw zawieszeniu, a następnie - po uprawomocnieniu się orzeczenia o ogłoszeniu upadłości - umorzeniu z mocy prawa, co w tej sprawie nastąpiło 31 grudnia 2019 r. Jak bowiem stanowi w/w przepis postępowanie egzekucyjne skierowane do majątku wchodzącego w skład masy upadłości, wszczęte przed dniem ogłoszenia upadłości, ulega zawieszeniu z mocy prawa z dniem ogłoszenia upadłości. Po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości postępowanie to umarza się z mocy prawa. W świetle wskazanego wyżej stanu faktycznego i prawnego sprawy, Sąd w pełni podziela stanowisko organów egzekucyjnych, że brak jest postaw prawnych do obciążenia wierzyciela kosztami wygenerowanymi w toku prowadzonej egzekucji administracyjnej. Wbrew bowiem przekonaniu syndyka, wobec zaistniałej w sprawie chronologii zdarzeń, fakt ogłoszenia upadłości spółki A w żadnym wypadku nie stanowił przeszkody w dochodzeniu tych kosztów od zobowiązanej. Porównanie dat dokonanych przez organ czynności egzekucyjnych z datą w/w postanowienia Sądu Rejonowego o sygn. sygn. akt [...] bezsprzecznie dowodzi, że zaspokojenie kosztów egzekucyjnych nastąpiło jeszcze przed dniem ogłoszenia upadłości Spółki (ostatnia czynność organu, tj. zajęcie rachunku bankowego w C S.A., miało miejsce 6 września 2019 r., czyli prawie miesiąc przed ogłoszeniem upadłości). Trudno zatem zrozumieć, na jakich podstawach faktycznych i prawnych opiera swój wniosek syndyk, że koszty postępowań egzekucyjnych winny być dochodzone od wierzyciela. Szerszej argumentacji syndyka w tym zakresie próżno szukać zarówno w samej skardze, jak również - wbrew twierdzeniom skarżącego - w pismach składanych przez niego w sprawie, w których podnosił jedynie, że podstawą do zastosowania art. 64c§ 4 upea jest nie tylko stan zubożenia zobowiązanego, ale też przeszkody natury prawnej, w tym umorzenie postępowania egzekucyjnego wskutek ogłoszenia upadłości zobowiązanego. Jak już wyżej wskazano, tut. Sąd zna i w pełni akceptuje to stanowisko, niemniej jednak nie sposób uznać, by było one adekwatne do stanu faktycznego tej sprawy. Nie ulega bowiem wątpliwości, że możliwość zastosowania rozwiązania prawnego przewidzianego w art. 64c § 4 upea otwiera się dopiero z chwilą wystąpienia przesłanek przewidzianych w art. 146 ust. 1 prawa upadłościowego. Postępowanie egzekucyjne skierowane do majątku wchodzącego w skład masy upadłości, wszczęte przed dniem ogłoszenia upadłości, ulega zawieszeniu z mocy prawa z dniem ogłoszenia upadłości. Następnie, postępowanie to umarza się z mocy prawa po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości. Zatem to data umorzenia postępowania egzekucyjnego z mocy prawa w oparciu o w/w przepis wyznacza moment, od którego organ egzekucyjny traci uprawnienie do dochodzenia kosztów od zobowiązanego i jednocześnie zyskuje podstawy do obciążenia tymi kosztami wierzyciela. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w tej sprawie, gdyż umorzenie postępowania egzekucyjnego wobec Spółki nastąpiło z dniem 31 grudnia 2019 r., natomiast koszty egzekucyjne - co bezsporne - zostały w pełni zaspokojone z majątku Spółki jeszcze przed tą datą. Okoliczności tej nie zmienia też w żaden sposób fakt, że postanowienie Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu z 10 czerwca 2020 r. zostało wydane już po ogłoszeniu upadłości Spółki, albowiem postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych nie kreuje nowego obowiązku, lecz potwierdza jedynie w jakich okolicznościach i w jakiej wysokości powstały koszty oraz kogo obciążają. Podsumowując tę część rozważań Sąd stwierdza, że organy egzekucyjne prawidłowo przyjęły, iż obowiązek pokrycia kosztów egzekucyjnych, powstałych w postępowaniach prowadzonych na podstawie tytułów wykonawczych nr: [...] z 21.06.2018 r.; [...] z 21.11.2018 r.; [...] z 29.03.2019 r.; [...] z 10.06.2019 r. i [...] z 29.08.2019 r.- ciążył na zobowiązanej Spółce. Tym samym za całkowicie nietrafne należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 64c § 4 upea. Brak jest również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 64c § 3 upea. Sąd nie stwierdził bowiem, by wystąpiły okoliczności skutkujące uznaniem, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji nie było zgodne z prawem, z winy wierzyciela, okoliczności takich nie sprecyzował również w żaden sposób skarżący w skardze. Przechodząc do rozpoznania kolejnej kwestii spornej, mianowicie ustalenia wysokości kosztów egzekucyjnych, przytoczyć wpierw należy regulacje prawne dotyczące tej materii. Zgodnie z treścią art. 64c § 1 zdanie pierwsze upea, na koszty egzekucyjne składają się opłaty, o których mowa w art. 64 § 1 i 6 i w art. 64a ustawy oraz wydatki poniesione przez organ egzekucyjny. Opłaty za czynności egzekucyjne są formą zryczałtowanego wynagrodzenia dla organu prowadzącego egzekucję za podejmowanie i dokonywanie określonych ustawą egzekucyjną czynności egzekucyjnych. Jak stanowi art. 64 § 1 pkt 4 upea, organ egzekucyjny pobiera opłatę za zajęcie innych niż wymienione w pkt 2 i 3 wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych - 5 % kwoty egzekwowanej należności, nie mniej jednak niż 4,20 zł. Stosownie natomiast do art. 64 § 4 upea opłaty za zajęcia, o których mowa w § 1 pkt 2-6, pobiera się tylko raz w toku postępowania egzekucyjnego, chociażby takie same czynności były następnie ponawiane. Jeżeli w celu wyegzekwowania tej samej należności pieniężnej dokonano czynności egzekucyjnych, o których mowa w § 1 pkt 2-6, za dokonanie kolejnej czynności egzekucyjnej pobiera się opłatę egzekucyjną pomniejszoną o opłatę za wcześniej dokonaną czynność egzekucyjną, nie mniej jednak niż 6 zł 80 gr (§ 5 art. 64). Przy czym, stosownie do treści art. 64 § 3 ustawy, opłaty za czynności egzekucyjne, o których mowa w § 1 pkt 1-6, oblicza się oddzielnie od każdego tytułu wykonawczego, który był podstawą dokonania czynności egzekucyjnych. W myśl art. 64 § 7 w/w ustawy, jeżeli wysokość opłaty egzekucyjnej jest określona stosunkowo - do egzekwowanej lub pobranej należności pieniężnej, w podstawie obliczenia opłaty uwzględnia się również odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, przypadające w dniu podjęcia czynności egzekucyjnej lub sporządzenia dokumentu stanowiącego podstawę dokonania czynności egzekucyjnej. Obowiązek uiszczenia opłaty za zajęcie wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych u dłużnika zajętej wierzytelności następuje - zgodnie z art. 64 § 9 pkt 2 upea - z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu. Z kolei w kwestii opłaty manipulacyjnej art. 64 § 6 upea stanowi, że organ egzekucyjny pobiera taką opłatę z tytułu zwrotu wydatków za wszystkie czynności manipulacyjne związane z zastosowaniem środków egzekucyjnych, a opłata ta wynosi 1 % kwoty egzekwowanych należności objętych każdym tytułem wykonawczym, nie mniej jednak niż 1,40 zł. W podstawie obliczenia opłaty uwzględnia się również odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, przypadające w dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a obowiązek uiszczenia opłaty manipulacyjnej powstaje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Jeżeli pierwszą czynnością egzekucyjną jest zajęcie wierzytelności pieniężnej lub innego prawa majątkowego u dłużnika zajętej wierzytelności, obowiązek uiszczenia opłaty manipulacyjnej powstaje równocześnie z obowiązkiem uiszczenia opłaty za zajęcie (§ 10). Mając na uwadze powyższe regulacje Sąd stwierdza, że w zaskarżonym postanowieniu nie doszło do wskazywanych w skardze uchybień co do sposobu naliczania kosztów egzekucyjnych. Kwestionując wysokość określonych przez organy kosztów egzekucyjnych skarżący zarzucał bezpodstawne naliczenie opłat egzekucyjnych za zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych, na którym brak było środków. W ocenie Sądu, zarzuty w tym zakresie nie mają uzasadnionych podstaw, albowiem, jak bezsprzecznie wynika z treści uzasadnienia skarżonego postanowienia, wadliwość rozstrzygnięcia organu I instancji w tym zakresie została skorygowana na etapie postępowania zażaleniowego. Przypomnieć trzeba, że w rozpatrywanej sprawie organ egzekucyjny na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] i nr [...] dokonał zajęć rachunków bankowych w: • B w [...] S.A. - zajęcia dokonane zawiadomieniami z: 1) 16 kwietnia 2019 r. nr [...] (nr systemowy czynności [...]) w oparciu tylko o tytuł wykonawczy Nr [...], 2) 19 czerwca 2019 r. nr [...] (nr czynności [...]) w oparciu m.in. o tytuł wykonawczy Nr [...]; • I S.A., którego następcą prawnym jest C S.A. - zajęcia dokonane zawiadomieniami z: 1) 4 września 2019 r. nr [...] (nr czynności [...]) w oparciu tylko o tytuł wykonawczy nr [...], 2) 6 września 2019 r. nr [...] (nr [...]) w oparciu m.in. o tytuł wykonawczy [...]. W wyniku realizacji tych zajęć wyegzekwowane zostały następujące środki pieniężne (odpowiednio do w/w zajęć): 940,96 zł (14.08.2019 r.); 0,00 zł; 1.454,60 zł (19.09.2019 r.) i 12.468,65 zł (19.09.2019 r.). W ocenie Sądu, przedstawiona w zaskarżonym postanowieniu Dyrektora Izby szczegółowa analiza sposobu wyliczenia kosztów egzekucyjnych, w rozbiciu na poszczególne tytuły wykonawcze, nie pozostawia wątpliwości, że organ nadzoru - podzielając zasadność stanowiska o braku podstaw do naliczenia opłaty za zajęcie "pustego" rachunku bankowego - anulował ostatecznie opłaty za zajęcia w B S.A. w [...] dokonane zawiadomieniami z 16 kwietnia 2019 r. i 19 czerwca 2019 r. Podkreślenia przy tym wymaga, że dopiero zawiadomieniem z 17 kwietnia 2019 r. B poinformował o przeszkodzie w realizacji zajęcia, z uwagi na brak środków (k 87 akt sprawy), natomiast dokonane wcześniej zajęcie z 16 kwietnia 2019 r. było skuteczne i doprowadziło do wyegzekwowania kwoty 940,96 zł, którą organ egzekucyjny zaliczył na poczet kosztów powstałych w postępowaniu prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] (nr systemowy czynności [...]). Natomiast organ nadzoru uwzględniając wyjaśnienia dłużnika zajętej wierzytelności, który wskazał, że realizuje wcześniejsze zajęcie, tj.: Nr [...] (z 14.11.2018 r.) nie przyjął tych wyjaśnień organu egzekucyjnego co do sposobu rozliczenia kwoty 940,96 zł, czego skutkiem było wyeliminowanie (wyzerowanie) opłaty egzekucyjnej w kwocie 819,70 zł za dokonane 16 kwietnia 2019 r. zajęcie rachunku w B (por. przedstawione w skarżonym postanowieniu na str. 21 zestawienie kosztów dotyczące tytułu wykonawczego nr [...]). Nie budzi również zastrzeżeń Sądu stanowisko organu, że powyższe korekty pozostawały bez wpływu na wynik rozstrzygnięcia organu I instancji, a co za tym idzie - nie było podstaw do jego uchylenia. Bezsporna w sprawie jest bowiem okoliczność, że w oparciu o tytuł wykonawczy [...] organ egzekucyjny dokonał kolejnej czynności (zajęcie wierzytelności w H Sp. z o.o., co w świetle art. 64 § 1 pkt 4 upea bezsprzecznie uprawniało organ do naliczenia od tej czynności opłaty egzekucyjnej (5 %), traktowanej jednak jako pierwsza czynność w sprawie. Zatem, w ostatecznym efekcie dokonane przez organ nadzoru korekty przyniosły ten sam wynik, jak przyjął organ I instancji (globalna kwota kosztów egzekucyjnych nie uległa zmianie). Za uprawnione należy uznać również stanowisko Dyrektora Izby, że mimo nieuwzględnienia opłat egzekucyjnych za zajęcie rachunku w B, prawidłowe było naliczenie przez organ egzekucyjny opłat manipulacyjnych dla ww. tytułów wykonawczych, ponieważ przy zajęciach (czynności nr [...] i [...]) zostały przesłane i doręczone zobowiązanej Spółce ich odpisy. Za niezrozumiałe należy uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 64 § 1 pkt 4 upea w związku z dokonanymi zajęciami rachunku bankowego w C S.A. (na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] i nr [...]). Skarżący w skardze przyznaje, że zajęcia te były skuteczne i doprowadziły do wyegzekwowania kwot: 1.454,00 zł (nr czynności [...]) i 12.468,65 zł (nr czynności [...]), trudno więc zrozumieć na jakich podstawach faktycznych i prawnych opiera swój wniosek o naruszeniu w/w przepisu, skoro z pewnością na rachunku tym znajdowały się środki pozwalające na egzekwowanie obowiązków wynikających z w/w tytułów wykonawczych. Szczegółowa, wręcz drobiazgowa analiza rozliczenia opłat egzekucyjnych w odniesieniu do przedmiotowych tytułów wykonawczych, przedstawiona w zaskarżonym postanowieniu, przekonuje, że wobec tych czynności organ odwoławczy prawidłowo, kierując się przy tym dyspozycją art. 64 § 5 upea, wyliczył wartość tych opłat, wynoszących ostatecznie: 1) w przypadku tytułu wykonawczego nr [...] kwotę 10.90 zł (tj. 5% od podstawy naliczenia wynoszącej 41.279,57 zł, pomniejszonej następnie, zgodnie z art. 64 § 5 o opłatę za wcześniejszą czynność), 2) w przypadku tytułu wykonawczego nr [...] kwotę 1.206,70 zł (tj. 5% od podstawy naliczenia wynoszącej 24.133,89 zł). W rezultacie za chybione Sąd uznaje zarzuty skargi dotyczące błędnego zastosowania art. 64 § 1 pkt 4 oraz art. 64 § 6 upea, co skarżący uzasadniał nieprawidłowym ustaleniem przez organ kosztów egzekucyjnych od zajęć wierzytelności pieniężnych, mimo iż nie doszło w istocie do skutecznego zajęcia wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych w ramach tytułów wykonawczych [...], [...], [...], [...], [...]. Brak jest również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 64 § 4 upea, poprzez nieprawidłowe wielokrotne pobranie przez organ opłat egzekucyjnych, mimo iż obciążone nimi czynności były de facto ponawiane. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 64 § 4 u.p.e.a. opłaty za zajęcia, o których mowa w § 1 pkt 2-6, pobiera się tylko raz w toku postępowania egzekucyjnego, chociażby takie same czynności były następnie ponawiane. Przepis ten stoi zatem na przeszkodzie ponownemu pobraniu opłaty za dokonanie takiej samej czynności, która jest ponawiana w toku postępowania egzekucyjnego. Z kolei z art. 64 § 5 wynika, że jeżeli w celu wyegzekwowania tej samej należności pieniężnej dokonano czynności egzekucyjnych, o których mowa w § 1 pkt 2-6, za dokonanie kolejnej czynności egzekucyjnej pobiera się opłatę egzekucyjną pomniejszoną o opłatę za wcześniej dokonaną czynność egzekucyjną. Zatem art. 64 § 4 i § 5 upea należy rozumieć w ten sposób, że jednokrotne pobranie opłaty egzekucyjnej odnosi się do takich samych czynności (np. zajęć kierowanych kilkukrotnie do tego samego dłużnika zajętej wierzytelności). Natomiast w przypadku gdy w celu wyegzekwowania tej samej należności pieniężnej dokonano zajęć odrębnych wierzytelności (dłużnicy zajętych wierzytelności są odrębnymi podmiotami), zastosowanie ma art. 64 § 5 upea i wówczas opłatę za kolejną czynność pomniejsza się o wartość poprzednio naliczonej opłaty. W realiach tej sprawy sytuacja, o której mowa w art. 64 § 4 upea, miała miejsce wyłącznie w przypadku zajęć niektórych rachunków bankowych (np. w stosunku do rachunku bankowego Spółki w B S.A. organ egzekucyjny kilkukrotnie dokonał jego zajęcia) oraz zajęcia udziałów w D Sp. z o.o. i w tych przypadkach organ odwoławczy prawidłowo zastosował wskazany przepis. Z kolei pozostałe (wcześniejsze i późniejsze) zajęcia wierzytelności u różnych dłużników zajętych wierzytelności, nie sposób kwalifikować jako czynności ponawiane, przy czym - jak prawidłowo uczyniły organy - opłaty z tego tytułu pomniejszyły, zgodnie z art. 64 § 5 upea, o wartość wcześniej dokonanych czynności. Nie można jednak zapominać, jak zdaje się to czynić skarżący, że zgodnie z art. 64 § 3 upea, opłaty za czynności egzekucyjne, o których mowa w § 1 pkt 1-6, oblicza się oddzielnie od każdego tytułu wykonawczego, który był podstawą dokonania czynności egzekucyjnych. W rozpatrywanej sprawie środki finansowe uzyskane w wyniku zastosowanych czynności egzekucyjnych zaspokajały należności objęte przedmiotowymi pięcioma tytułami wykonawczymi, przy czym w niektórych przypadkach z danego zajęcia organ dochodził należności (w tym w pierwszej kolejności kosztów egzekucyjnych) objętych dwoma lub więcej tytułami wykonawczymi (przykładowo: zajęcie wierzytelności w spółce H służyło zaspokojeniu należności objętych tytułami nr: [...], [...], [...] i [...]). Stwierdzić zatem należy, że wbrew twierdzeniom skargi nie można dopatrzeć się naruszenia prawa, w działaniu organów egzekucyjnych, które naliczały opłaty egzekucyjne przypadające na zastosowany środek egzekucyjny w stosunku do każdego tytułu wykonawczego, wobec którego środek taki został zastosowany. Przeciwnie działanie takie miało pełne oparcie w art. 64 § 3 upea i nie sposób, jak uważa skarżący, takiego sposobu rozliczenia kosztów traktować jako ponawianie, czy dublowanie opłat. Dodatkowo Sąd zauważa, że na etapie wystawienia tytułu wykonawczego to wierzyciel, a nie organ egzekucyjny, decyduje, czy należności pieniężne mają być objęte jednym, czy też wieloma tytułami wykonawczymi. W ocenie Sądu, nie została również naruszona, wbrew zarzutom skargi, zasada "in dubio pro fisco" ani też wnioski płynące z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18.06.2016 r. SK 31/14. We wskazanym wyroku Trybunał orzekł, że art. 64 § 1 pkt 4 upea oraz art. 64 § 6 upea w zakresie, w jakim nie określają maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne i opłaty manipulacyjnej jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał, że nie budzi wątpliwości konstytucyjnych dopuszczalność stosowania stawek stosunkowych (procentowych) jako jednej z metod określania wysokości danin publicznych, także opłat. W tym sposobie określania wysokości danin publicznych, uwzględniając obiektywny wymiar danej opłaty, co do zasady nie bierze się pod uwagę sytuacji indywidualnego podmiotu, który te opłaty uiszcza. Stawki stosunkowe są obciążeniem proporcjonalnym do wysokości konkretnej kwoty podlegającej egzekucji. Tak określona wysokość opłaty egzekucyjnej może nie być w pełni adekwatna do nakładu pracy organu egzekucyjnego i stopnia skuteczności jego działań w konkretnej egzekucji. Jest to jednak sytuacja konstytucyjnie dopuszczalna. W tym zakresie ustawodawca ma bowiem znaczną swobodę regulacyjną. Z samej też istoty opłat wynika, że nie zawsze wiążą się one z ekwiwalentnym świadczeniem podmiotu publicznego. Swoboda ustawodawcy, jak wyjaśnił Trybunał, określania wysokości opłat nie jest jednak nieograniczona. Problematyka wysokości opłat w egzekucji jest bowiem nierozerwalnie związana z zapewnieniem właściwej równowagi między interesem państwa, polegającym na otrzymaniu zwrotu wydatków za przeprowadzone postępowanie egzekucyjne, a ochroną podmiotów przed nadmiernym fiskalizmem państwa. Wysokość i zasady pobierania tych opłat powinny być ukształtowane w taki sposób, aby zapewnić finansowanie aparatu egzekucyjnego. Funkcja fiskalna opłat w egzekucji powinna polegać na uzyskaniu częściowego przynajmniej zwrotu kosztów funkcjonowania tego aparatu. Istotne jest jednak zachowanie przez ustawodawcę racjonalnej zależności między wysokością opłat w egzekucji a czynnościami organów, za których podjęcie opłaty te zostały naliczone. W przeciwnym razie rola tych opłat sprowadza się do swoistej kary z tytułu niewykonania określonego obowiązku, co jest niespójne z podstawowym celem postępowania egzekucyjnego, za który należy uznać wykonanie przez dłużnika ciążącego na nim obowiązku. Trybunał stwierdził, że brak określenia górnej granicy opłaty, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 upea oraz opłaty manipulacyjnej powoduje, że w pewnych warunkach (w wypadku należności o znacznej wartości) następuje całkowite wręcz zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat. Opłaty te nie są wtedy formą zryczałtowanego wynagrodzenia organu prowadzącego egzekucję za podejmowane czynności, ale z perspektywy podmiotu obciążonego kosztami stają się jedynie sankcją pieniężną. Mechanizm ustalania opłaty stosunkowej z wyznaczoną górną jej granicą chroni przed tego typu sytuacjami. Wartość wyznaczona kwotowo zakreśla bowiem maksymalny pułap opłaty i dzięki temu limituje kwotę określoną procentowo przed jej nadmierną wysokością. Trybunał wskazał także, że brak określenia górnej granicy przedmiotowych opłat powoduje, że z punktu widzenia organu egzekucyjnego stają się one formą dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. W ujęciu materialnym stają się więc obciążeniem podatkowym. Regulacje zawarte w zaskarżonych normach prawnych są nieadekwatne do podstawowego celu postępowania egzekucyjnego. Ze względu na brak określenia maksymalnych wysokości opłaty wymienionej w art. 64 § 1 pkt 4 upea oraz opłaty manipulacyjnej, opłaty te realizują w nadmiernym stopniu funkcję represyjną. Wyjaśnić przy tym należy, że w/w wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie wyeliminował z porządku prawnego przepisów art. 64 § 1 pkt 4 upea i art. 64 § 6 upea w całości. Ustawą z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r. poz. 1553), ustawodawca podjął interwencję w uwzględnieniu orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego i określił maksymalną wysokość opłat w toku prowadzenia egzekucji. Ustawa ta została opublikowana 19 sierpnia 2019 r. Mające zastosowanie w niniejszej sprawie regulacje, na podstawie art.15 tej ustawy wchodziły w życie jednak dopiero 20 lutego 2021 r. Oznacza to, że w dacie wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia istniała podstawa prawna do orzekania o wysokości kosztów egzekucyjnych na podstawie art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 upea. Wyrok Trybunału zmienił jednak normatywną treść tych przepisów, derogując je w zakresie, w jakim nie określają maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne oraz maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej. Oznacza to, że organy stosujące prawo na podstawie tych przepisów muszą tak określać wysokość kosztów egzekucyjnych, aby nie można było zarzucić im naruszenia standardów określonych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Odnotować należy, że recepcja powyższego wyroku Trybunału doprowadziła do rozbieżności w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Obok judykatów, które w wyroku tym odnajdują skutek derogacyjny, co w ogóle wyklucza możność stosowania art. 64 § 1 upea i co prowadzić powinno do całkowitego zrezygnowania z pobierania tych opłat (wyroki NSA: z 8 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 2576/18 i z 18 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3238/17), wskazać można rozstrzygnięcia, które w orzeczeniu Trybunału odnajdują podstawę do miarkowania wysokości opłat w każdym przypadku, uzależniając ich wysokość od realiów konkretnego postępowania egzekucyjnego, czyli jego pracochłonności, czasochłonności i stopnia skomplikowania (wyroki NSA: z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 914/16, z 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2621/17, z 14 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 3700/18 i 3701/18 oraz z 10 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 869/18 i z 26 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 850/18), a także orzeczenia negujące pogląd, że obowiązują tylko stawki minimalne opłat i tylko one mogą być stosowane przez organ egzekucyjny (wyrok NSA z 6 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 2206/17), ale również orzeczenia wskazujące, że skoro Trybunał Konstytucyjny zakwestionował tylko brak maksymalnych stawek opłat, a nie ich stosunkowy charakter, miarkowanie tych opłat może odnosić się tylko do przypadków przekraczania rozsądnych granic, których wyznaczenie może nastąpić z zastosowaniem obiektywnego kryterium w postaci maksymalnej stawki opłaty za zajęcie nieruchomości, z uwzględnieniem jednak mniejszego stopnia skomplikowania innych czynności egzekucyjnych, odzwierciedlonego w przewidzianej w odnośnych przepisach niższej stawce procentowej (wyroki NSA: z 20 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 2094/18, z 24 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 407/19 i z 26 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2549/17). Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 2094/18, z 25 maja 2019 r. sygn. akt II FSK 407/19, z 6 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 305/20, z 13 maja 2020 r. sygn. akt II FSK 2950/19 i z 4 marca 2021 r. sygn. akt III FSK 1301/21. W ostatnim z tych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w przywołanym wyroku (SK 31/14) Trybunał zakwestionował wyłącznie brak określenia maksymalnych kwot opłaty za zajęcie wierzytelności pieniężnych i opłaty manipulacyjnej (art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 upea), nie podważając stosunkowego charakteru tych opłat jako określonego procentu od kwoty egzekwowanej należności. Zdaniem NSA, określenie maksymalnych kwot tych opłat może polegać na odpowiednim zastosowaniu w drodze analogii art. 64 § 1 pkt 6 upea, określającego maksymalną kwotę opłaty za zajęcie nieruchomości. Miarkowanie tych opłat w oparciu o kryterium pracochłonności, skuteczności i ekwiwalentności czynności egzekucyjnych także w sytuacji, gdy nie przekraczają kwot maksymalnych, nie ma uzasadnienia prawnego. Co prawda w uzasadnieniu wyroku Trybunał nawiązał do efektywności działań organu egzekucyjnego, niemniej wolno sądzić, że argumentacja ta jest ukierunkowana na uwypuklenie niedopuszczalności traktowania opłat egzekucyjnych jako sankcji za niewykonanie obowiązku, którą to potencjalną wadliwość w przypadku egzekwowania obowiązków pieniężnych o znacznej wartości właśnie eliminuje kwotowe określenie górnej granicy opłaty, limitujące kwotę określaną procentowo. Takie rozumienie stanowiska Trybunału Konstytucyjnego wyklucza możliwość przyjęcia, jakoby następstwem jego wyroku było obowiązywanie tylko przewidzianych w analizowanych przepisach minimalnych stawek opłat, ale także poddaje w wątpliwość usankcjonowanie miarkowania opłat w oparciu o obiektywnie nieprecyzowalne i labilne kryteria, jak czasochłonność, pracochłonność i stopień skomplikowania, a nawet efektywność prowadzenia postępowania egzekucyjnego (zob. wyrok NSA z 13 maja 2020 r., II FSK 2950/19). Podzielając w pełni to stanowisko, tut. Sąd stwierdza, że w zaskarżonym postanowieniu organ prawidłowo zinterpretował i zastosował przepisy art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 upea, w kontekście omawianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., SK 31/14, określając te stawki proporcjonalnie do stawki maksymalnej wynikającej z art. 64 § 1 pkt 6 upea (za zajęcie nieruchomości, wynoszącej nie więcej niż 34.200 zł), przyjmując, że: 1) maksymalny wymiar opłaty manipulacyjnej winien wynosić 4.275 zł (1%) czyli 1/8 z 34.200 zł; 2) maksymalny wymiar opłaty za zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego lub innych wierzytelności pieniężnych winien wynosić 21.375 zł (5%) czyli 5/8 z 34.200 zł. W rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości, że naliczone dla omawianych tytułów wykonawczych opłaty za zajęcia: wierzytelności z rachunku bankowego, wierzytelności pieniężnych u kontrahentów, udziałów w spółce, oraz opłaty manipulacyjne były niższe niż wyliczone zgodnie z przedstawioną powyżej metodą maksymalnych wartości opłat. Tym samym, w ocenie Sądu, określone w niniejszej sprawie koszty egzekucyjne, tj. na podstawie analogii, poprzez zastosowanie odpowiednio art. 64 § 1 pkt 6 upea (analogia legis), w ten sposób, że do określonego w tym przepisie górnego limitu opłat za czynność zajęcia nieruchomości odniesiono proporcjonalnie stawki stosunkowe właściwe dla czynności podejmowanych w sprawie - przystają do wzorców konstytucyjnych wynikających z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP. Uznając zatem, że w zaskarżonym postanowieniu nie doszło do naruszenia opisanych w skardze przepisów – w szczególności art. 64 § 1 pkt 4, § 5 i art. 64c § 3 i §4 upea, oraz wobec braku naruszenia zasady "in dubio pro fisco", skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art. 151 ppsa.