I SA/Op 6/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 maja 2025 r. sprawy ze skargi Agencji Mienia Wojskowego w Warszawie Oddział Regionalny we Wrocławiu na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 30 września 2024 r., nr SKO.40.1573.2024.po w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2019 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu na rzecz strony skarżącej Agencji Mienia Wojskowego w Warszawie Oddział Regionalny we Wrocławiu kwotę 13.340,00 zł (słownie złotych: trzynaście tysięcy trzysta czterdzieści 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi wniesionej przez Agencję Mienia Wojskowego Warszawie Oddziału Regionalnego we Wrocławiu (dalej jako: Agencja, Skarżąca, Podatnik, Strona) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z 30.09.2024 r. utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza Brzegu z dnia 16 kwietnia 2024 r., określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2019 r. w wysokości 423.670,00 zł. Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym. Skarżąca złożyła przy piśmie z dnia 17 stycznia 2019 r. deklarację na podatek od nieruchomości za 2019 r., wykazując podatek od nieruchomości za 2019 r. w wysokości 171 387,00 zł, należny od następujących przedmiotów opodatkowania: 1. pozostałe grunty, w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego o łącznej powierzchni 195 694,00 m2, 2. grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi lub wodami powierzchniowymi płynącymi jezior i zbiorników sztucznych o powierzchni 1,5255 ha; 3. budynki mieszkalne o łącznej powierzchni 9 962,47 m2, 4. budynki pozostałe, w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego o łącznej powierzchni 11 962,37 m2. Wysokość podatku od nieruchomości za 2019 r. była następie korygowana deklaracjami korygującymi z dnia: 7 marca 2019 r. (podatek 171 581,00 zł), 13 czerwca 2019 r. (podatek 171 518,00 zł), 10 lipca 2019 r. (podatek 171 452,00 zł), 16 sierpnia 2019 r. (podatek 171 416,00 zł) i 13 września 2019 r. (podatek 171 416,00 zł). Po przeprowadzeniu czynności wyjaśniających, organ I instancji w oparciu o uzyskane dokumenty oraz informacje, postanowieniem z dnia 8 kwietnia 2021 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2019 rok. Decyzją z dnia 14 lipca 2021 r. Burmistrz Brzegu określił Stronie wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2019 r. w kwocie 423.670,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że Skarżąca będąc podatnikiem podatku od nieruchomości w odniesieniu do powierzonego jej mienia Skarbu Państwa, błędnie zakwalifikowała posiadane nieruchomości jako pozostałe, bowiem prowadzi działalność gospodarczą, a zatem winna opodatkować posiadane nieruchomości stawką przewidzianą dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych. W wyniku wniesionego odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu decyzją z dnia 30 listopada 2021 r. uchyliło w całości ww. decyzję organu I instancji z dnia 14 lipca 2021 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, w związku z koniecznością uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie ustalenia rzeczywistego związku posiadanych przez Agencję gruntów i budynków z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, realizując tym samym wytyczne zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. SK 39/19. Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego, Burmistrz Brzegu decyzją z dnia 16 kwietnia 2024 r. określił Agencji zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za 2019 r. w wysokości 423.670,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji na podstawie zgromadzonych dowodów, w szczególności wypisów z ewidencji gruntów i budynków, zestawień przedłożonych przez Agencję w trakcie czynności sprawdzających, protokołów zdawczo- odbiorczych, deklaracji na podatek od nieruchomości za 2019 rok, jak również załączników do nich, w tym wyjaśnień zawartych w pismach przewodnich do przedkładanych deklaracji na podatek od nieruchomości oraz danych wynikających z aktów notarialnych, ustalił, że na terenie Gminy Brzeg, Agencja posiadała we władaniu, według stanu na dzień 1 stycznia 2019 r., podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości: 1) grunty związane z budynkami mieszkalnymi o łącznej powierzchni 17 219,00 m2, tj. działki nr: 67/8 o pow. 103,00 m2, 944/4 o pow. 363,00 m2, 127 o pow. 80,00 m2, 623/4 i 609/6 o pow. 290,00 m2, 659/3 o pow. 16,00 m2, 942/1 1 o pow. 95,00 m2, 942/10 o pow. 355,00 m2, 639/18 o pow. 46,00 m2, 418/12 o pow. 166,00 m2, 373 o pow. 569,00 m2, 587 o pow. 1 480,00 m2, 546/5 o pow. 12,00 m2, 546/10 o pow. 17,00 m2, 639/15 o pow. 640,00 m2, 639/16 o pow. 28,00 m2, 639/13 o pow. 111,00 m2, 162 o pow. 12 210,00 m2, 37/3 o pow. 77,00 m2, 37/5 o pow. 175,00 m2, 926 i 927/1 o pow. 42,00 m2 i 418/13 o pow. 344,00 m2, 2) budynki mieszkalne posadowione na gruntach wskazanych w pkt 1 powyżej, o łącznej powierzchni użytkowej 9 962,49 m2, 3) grunty sklasyfikowane jako inne tereny zabudowane (Bi), zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie budowy (Bp) lub tereny rekreacyjno-wypoczynkowe (Bz) o łącznej powierzchni 178 475,00 m2, tj. działki nr: 418/19 o pow. 727,00 m2, 418/2 o pow. 131,00 m2, 418/3 o pow. 220,00 m2, 418/7 o pow. 34,00 m2, 944/2 o pow. 33,00 m2, 133/9 o pow. 3.803,00 m2, 662/1 o pow. 3,00 m2, 571/39-571/79 o pow. 169 414,00 m2, 418/8 o pow. 846,00 m2, 418/9 o pow. 166,00 m2, 418/10 o pow. 689,00 m2, 639/39 o pow. 559,00 m2, 897 i 898/1 o pow. 1 481,00 m2, 418/1 o pow. 264,00 m2, 418/15 o pow. 105,00 m2, 4) budynki niemieszkalne posadowione na gruntach wskazanych w pkt 3 powyżej, o łącznej powierzchni użytkowej 9 962,49 m2, 5) grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi o łącznej powierzchni 1,5255 ha. Burmistrz Brzegu zakwestionował wykazaną w deklaracjach stawkę opodatkowania gruntów wskazanych w pkt 3 jako pozostałych oraz budynków wskazanych pkt 4 jako pozostałych, zamiast stawki dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą. Powołał się przy tym na okoliczność, iż w dniu 1 października 2015 r. Wojskowa Agencja Mieszkaniowa, której działania były dotychczas regulowane ustawą z dnia 22 czerwca 1995 r. o Zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. 2010 Nr 206, poz. 1367 z późn. zm.) (dalej: WAM) przejęła Agencję Mienia Wojskowego, funkcjonującą na podstawie ustawy z dnia 30 maja 1996 r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego (Dz.U. z 2004 r. nr 163, poz. 1711 z późn. zm.; Ustawa o Dawnej AMW) (dalej: Dawna AMW) i wstąpiła we wszelkie jej prawa i obowiązki, w tym wynikające z koncesji, bez względu na charakter stosunku prawnego, z którego te prawa i obowiązki wynikają (por. przepis art. 120 ustawy dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego, dalej: ustawa o AMW), tworząc Agencję. Do tej pory zakresy funkcjonowania obu agencji po części się pokrywały zajmowały się m.in. gospodarowaniem nieruchomościami przekazywanymi przez ministra obrony narodowej, przyjmowały i zbywały mienie zbędne wojsku, a także prowadziły działalność gospodarczą. Organ I instancji zwrócił szczególną uwagę na okoliczność, że w dniu 28 czerwca 2023 r. wpłynął do Sejmu rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o Agencji Mienia Wojskowego oraz niektórych innych ustaw (druk nr 3409), a sama ustawa weszła w życie w dniu 29 września 2023 r. Wskutek nowelizacji ustawy o AMW uchylono dotychczas obowiązujący w przepisie art. 7 pkt 7, który wśród zadań własnych Agencji wymieniał prowadzenie działalności gospodarczej oraz dodano do ustawy przepis art. 7a, który w ust. 1 wskazuje, iż do zadań Agencji, jako jej zadanie własne, może należeć prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wynikającym z potrzeb obronności i bezpieczeństwa państwa. Ważniejszy jest nowododany ust. 2, który wprost stwierdza, iż nie stanowi prowadzenia działalności gospodarczej gospodarowanie przez Agencję powierzonymi i użyczonymi nieruchomościami Skarbu Państwa w ramach zadań własnych wskazanych w art. 7 ust. 1 pkt 1-6, 7a, 9, 9a, 12, 14 i 15. W oparciu o powyższe organ I instancji wskazał, że w powołanej ustawie zmieniono pojęcie działalności gospodarczej w kontekście zadań własnych Agencji. Z zakresu znaczeniowego tego pojęcia wyłączono (ze skutkiem na przyszłość, od dnia 29 września 2023 r.) realizację zadań własnych Agencji dotyczących gospodarowania powierzonymi i użyczonymi nieruchomościami Skarbu Państwa. Powyższa nowelizacja ustawy - jak dalej podniósł organ I instancji - potwierdza, iż AMW jeszcze przed 2023 rokiem należało traktować jak przedsiębiorcę, a mienie związane z obrotem nieruchomościami należy traktować jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dlatego też - w ocenie organu I instancji - nie sposób uznać, że dotychczasowa wykładnia przepisów ustawy o AMW i argumentacja Podatnika w zakresie braku zasadności uznania Agencji za przedsiębiorcę i tym samym opodatkowania majątku stawkami właściwymi jak dla prowadzenia działalności gospodarczej jest prawidłowa. Mając powyższe ustalenia na uwadze Burmistrz Brzegu stwierdził, że przedmiotowe nieruchomości w 2019 r. podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wskazał przy tym, że wszystkie te nieruchomości są związane z działalnością gospodarczą AMW, co szczegółowo i obszernie uzasadnił, przytaczając szereg orzeczeń sądowoadministracyjnych. Przy czym, w dalszej części uzasadnienia decyzji Burmistrz Brzegu podniósł, iż stawkami najwyższymi powinny zostać objęte grunty i budynki, które są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a więc co do zasady będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, a niestanowiące nieruchomości mieszkalnych. Organ I instancji zwrócił przy tym uwagę, iż obowiązujące w tym zakresie przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie wskazują jaka to ma być działalność, nie określają jej zakresu, nie wymagają by była ona prowadzona na tej właśnie nieruchomości. Nie jest również wymagane, by działalność ta była wyłącznym rodzajem działalności, jakim zajmuje się dany podmiot. Wobec powyższego, Burmistrz Brzegu, przy rozstrzygnięciu niniejszej sprawy uwzględnił rozważania i wytycznie interpretacyjne zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, w którym uznał za niezgodne z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej takie rozumienie przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 70 ze zm.), zwanej dalej u.p.o.l., w ramach którego o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie tego gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Jednocześnie organ podatkowy uwzględnił również konkluzje zawarte w wyrokach sądów administracyjnych, a w szczególności orzecznictwie NSA. Wskazał przy tym, że poczynione zostały rozważania dotyczące wprowadzenia nieruchomości Podatnika do ewidencji środków trwałych i dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ujęcia wydatków na utrzymanie nieruchomości w kosztach działalności gospodarczej czy ujęcia czynszów najmu/dzierżawy i środków otrzymanych ze sprzedaży nieruchomości jako przychodów dla potrzeb podatku dochodowego. Przede wszystkim - jak organ I instancji dalej wyjaśnił - wzięto pod uwagę aspekt faktycznego (rzeczywistego) wykorzystywania przez Podatnika posiadanych nieruchomości do prowadzonej działalności gospodarczej i okoliczności, które za tym przemawiają, tj. regularny obrót nieruchomościami, wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych i dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej, ujęcie czynszów najmu/dzierżawy i środków otrzymanych ze sprzedaży nieruchomości jako przychodów dla potrzeb podatku dochodowego czy też działanie AMW w zakresie obrotu nieruchomościami jako podatnik VAT. W taki też sposób - jako związane z działalnością gospodarczą - organ podatkowy pierwszej instancji opodatkował przedmiotowe nieruchomości przedstawiając stosowne wyliczenia w tym zakresie. Po rozpatrzeniu odwołania Strony, organ II instancji wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 30.09.2024 r. W uzasadnieniu wskazał, że przedmiotem sporu jest kwestia zastosowania w odniesieniu do spornych nieruchomości (gruntów oraz budynków niemieszkalnych) stawek podatku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b u.p.o.l. dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w kontekście statusu Agencji Mienia Wojskowego, jako podatnika w relacji do składników majątku Skarbu Państwa. Podniósł, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowany został jednolity pogląd, iż Strona jako agencja wykonawcza jest podatnikiem podatku od nieruchomości, także w zakresie mienia w stosunku do którego Skarb Państwa powierzył jej wykonywanie prawa własności i innych praw rzeczowych (por. wyroki NSA: z dnia 4 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 895/21, z dnia 16 czerwca 2021 r., sygn. akt III FSK 25/21 i III FSK 60/21, z dnia 6 października 2021 r., sygn. akt III FSK 4056/21, z dnia 3 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4421/21 i z dnia 13 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 1888/21). Zatem nie budzi wątpliwości, iż Agencja nawet jeżeli nie będzie traktowana jako typowy przedsiębiorca, to jednak jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą - art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o AMW (w brzmieniu obowiązującym w okresie właściwym w przedmiotowej sprawie). Co przy tym równie istotne, konstrukcja normatywna Agencji Mienia Wojskowego, jej organizacja i zadania nie mają żadnego wpływu na opodatkowanie najwyższą stawką podatku od nieruchomości, jeżeli grunt lub obiekt budowlany będący w posiadaniu Agencji lub przekazany w posiadanie zależne innemu przedsiębiorcy wykorzystywany był w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Organ zaznaczył, że w niniejszej sprawie - co szczególnie istotne z uwagi na zarzuty i stanowisko zajęte przez ustanowionego w sprawie pełnomocnika - dla opodatkowania najwyższą stawką podatku od nieruchomości nie było istotne, w jakim zakresie AMW prowadzi działalność gospodarczą, ale czy dany przedmiot opodatkowania wykorzystywany jest w takiej działalności, w świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazującym na pojęcie "posiadania". Organ wskazał, że jako podstawę do twierdzenia o związku z działalnością gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami zasadnie przyjęto wynikające wprost z zawartych w aktach sprawy okoliczności, takie jak: - Agencja przyjęła grunty i budynki zlokalizowane na terenie Gminy Brzeg jako środki trwałe do ewidencji środków trwałych, co wynika z zestawienia wartości inwentarzowej i umorzenia za 2019 rok; - Agencja aktywnie działa na rynku nieruchomości i zawiera liczne umowy najmu/dzierżawy nieruchomości położonych na terenie Gminy (m.in. zestawienie umów na stronach 22-24 kwestionowanej decyzji organu I instancji; - zorientowanie na zysk, o czym świadczą osiągane wyniki finansowe Agencji, a także likwidacja przedsięwzięć nie przynoszących oczekiwanych rezultatów, - zorganizowany charakter działalności, o czym świadczy wyodrębnienie jednostek organizacyjnych, tj. Biura Prezesa i dziesięciu Oddziałów Regionalnych w Bydgoszczy, Gdyni, Krakowie, Lublinie, Olsztynie, Poznaniu, Szczecinie, Warszawie, Wrocławiu i Zielonej Górze, posiadanie organów i władz- Prezesa, Dyrektorów Oddziałów Regionalnych, Rady Nadzorczej, a także zatrudnianie pracowników (w 2019 roku przeciętnie 1.182 osób miesięcznie); - Agencja dokonując transakcji sprzedaży, najmu, dzierżawy nieruchomości działa jako podatnik VAT; - Agencja aktywnie działa na rynku nieruchomości, dokonuje systematycznej sprzedaży posiadanego majątku, jak również oddaje w najem lub dzierżawę. Podejmuje działania w celu uzyskania jak największych zysków, takie jak wyceny posiadanego majątku oraz przeprowadzanie przetargów; - Agencja prowadzi działalność marketingową na szeroką skalę, uruchamiając w czerwcu 2018 r. platformę do sprzedaży mienia wojskowego przez Internet, działającą pod adresem skIep.amw.com.pl, rozwijając ten kanał sprzedaży w listopadzie 2019 r., a także wydatkując środki na opracowanie projektów graficznych dotyczących promocji nieruchomości i mienia ruchomego, tj. ulotki, foldery reklamowe ogólne, jak i dostosowane do konkretnych wydarzeń. Podkreślił, że powyższe okoliczności zostały również przedstawione przez samą odwołującą, m.in. w piśmie z dnia 31 maja 2021 r., w którym wskazała, że AMW: 1) ujmowała w kosztach uzyskania przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych wydatki związane z przygotowaniem, oferowaniem nieruchomości i zawieraniem transakcji obrotu nieruchomościami, 2) jako przychód na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych uwzględniano kwoty otrzymane ze sprzedaży, najmu, dzierżawy, itp. nieruchomości położonych na terenie Gminy Brzeg; 3) dokonując transakcji sprzedaży, najmu, dzierżawy nieruchomości działa jako podatnik VAT; 4) w kosztach uzyskania przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych ujmuje wydatki związane z posiadanym w 2019 roku na terenie Gminy Brzeg mieniem. Powyższe okoliczności, w sposób szczegółowy przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zasadnym czynią stanowisko, że organ I instancji jako podstawę do twierdzenia o związku posiadanych nieruchomości z działalnością gospodarczą przyjął w szczególności podejmowane przez AMW wobec gruntów i budynków czynności przygotowawcze do sprzedaży, najmu czy dzierżawy, tj. wycena, ogłoszenia o sprzedaży, najmie, dzierżawie, czy organizowanie samej sprzedaży w drodze przetargu, wprowadzenie gruntów i budynków do ewidencji środków trwałych oraz rozliczanie przychodów oraz kosztów ich uzyskania z prowadzonej sprzedaży. Dodatkowo również - na co wskazano powyżej - organ I instancji dokonał rozgraniczenia tych nieruchomości, które nie wykazują związku z działalnością gospodarczą AMW (dotyczących gospodarki mieszkaniowej i internatowej oraz przebudowy, remontów zasobów mieszkaniowych i internatowych). Tym samym organ nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania. Nie zgadzając się w powyższym stanowiskiem, Agencja wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: I. prawa materialnego: 1) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 6 i 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o AMW - poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że strona odwołująca posiada status przedsiębiorcy i w zakresie nałożonych w drodze ustawy zadań publicznych prowadzi działalność gospodarczą, a także, iż Agencja Mienia Wojskowego jako państwowa osoba prawna jest w każdym przypadku w zakresie powierzonego przez Skarb Państwa mienia przedsiębiorcą, w sytuacji, gdy dopiero realizacja konkretnych, jednostkowych zadań przez Agencję jako przedsiębiorcę, uaktualnia jej status jako przedsiębiorcy; 2) art. 7 ust. 1 i art. 30 ust. 1 pkt 2 oraz art. 54 i art. 55 ustawy o AMW w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 3 i 4 w zw. z art. 5 ust. 3 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Agencja Mienia Wojskowego była w 2021 r. w zakresie utrzymania i ewidencji mienia przedsiębiorcą zobowiązanym opłacać podatek od nieruchomości w stawkach jak dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy czynności podejmowane przez Skarżącą winny być interpretowane w kontekście ustawowego pojęcia gospodarowania mieniem powierzonym; 3) art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o AMW w związku z ust. 2 tegoż przepisu, poprzez nieuwzględnienie, że działalność gospodarcza prowadzona przez AMW kwalifikowana jest przez wynikające stamtąd ograniczenie, w postaci jej wykonywania w zakresie wynikającym z potrzeb obronności i bezpieczeństwa państwa, czego organ w żaden sposób nie wykazał w toku postępowania. II. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: 1) z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (DZ. U. z z 2023 r., poz. 2383) [dalej: O.p.] w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O. p. polegającej na obowiązku ustalenia przez organ podatkowy stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym poprzez zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w sytuacji gdy w sprawie nie dokonano wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a w związku z tym brak podstaw do stwierdzenia, czy okoliczność uznania, iż Agencja winna zapłacić podatek od nieruchomości w stawkach jak dla nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, została udowodniona; 2) art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych oraz przekonywania stron, przez wybiórczą ocenę materiału dowodowego 3) art. 155 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 122 O.p. polegające na błędnym zastosowaniu i dokonaniu ustaleń faktycznych na podstawie nieprawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, co wynika z niewłaściwego doręczania wezwań stronie postępowania, albowiem wezwania mają charakter pomocniczy i nie zastępują czynności dowodowych a także mogą być kierowane wyłącznie do osób fizycznych, nigdy zaś do osób prawnych bądź jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, tym samym uznać należy, iż błędnie wystosowane wezwania w tym zakresie są prawnie bezskuteczne, a ustalenia poczynione na ich podstawie nie mają mocy dowodowej, w szczególności że wezwania kierowane były z naruszeniem przepisów dotyczących właściwości rzeczowej. Mając na uwadze powyższe, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2024 r., poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm) - dalej jako: [p.p.s.a.], zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania). Przedmiotem kontroli sądu jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z 30.09.2024 r., utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza Brzegu, określającą Agencji Mienia Wojskowego w Warszawie zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2019 r. w wysokości 423.670 zł. Rozpoznając sprawę w zakreślonych na wstępie granicach sąd stwierdza, że zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu naruszają przepisy postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga została więc uwzględniona. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest, czy organy podatkowe prawidłowo zastosowały względem nieruchomości Agencji wyższą stawkę podatku od nieruchomości, przyjmując, że nieruchomości te są związane z prowadzoną przez Agencję działalnością gospodarczą. Zdaniem Sądu wydając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organy naruszyły przepisy postępowania podatkowego tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, a naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchybienia powyższym przepisom polegały na zaniechaniu przez organ podjęcia niezbędnych działań w celu wyjaśnienia związku opodatkowanych nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz niesłusznym uznaniu, że związek ten wynika z faktu umieszczenia tych nieruchomości w ewidencji środków trwałych dla amortyzacji oraz dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Tymczasem, zdaniem Sądu, dotychczas dokonane ustalenia organów nie świadczą nawet o potencjalnym związku nieruchomości wskazanych w zaskarżonej decyzji ze sferą działalności Agencji uznawaną w orzecznictwie za prowadzenie działalności gospodarczej. W pierwszej kolejności, należy jednak podkreślić, że w ocenie Sądu, organ właściwie zidentyfikował przepisy prawa materialnego mające zastosowanie w sprawie oraz dokonał ich właściwej wykładni, prezentując obszerne stanowisko w uzasadnieniu decyzji. Niemniej jednak - zdaniem Sądu - organ niewłaściwie zastosował te przepisy do stanu faktycznego sprawy, który w ocenie Sądu, nie został należycie ustalony, tj. w stopniu pozwalającym na przyjęcie związku konkretnych i zindywidualizowanych nieruchomości z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości. W świetle art. 5 ust. 1 ustawy o Agencji, Skarżąca jest agencją wykonawczą w rozumieniu ustawy o finansach publicznych nadzorowaną przez Ministra Obrony Narodowej. Ustawa o finansach publicznych w art. 18 stanowi, że agencja wykonawcza jest państwową osoba prawną tworzoną na podstawie odrębnej ustawy w celu realizacji zadań państwa. Z regulacji art. 6 ust. 1 ustawy o Agencji wynika, że Skarb Państwa powierza Agencji wykonywanie w jego imieniu i na jego rzecz prawa własności i innych praw rzeczowych w stosunku do: 1) nieruchomości stanowiących jego własność: a) wykorzystywanych do zakwaterowania żołnierzy zawodowych, b) zajętych pod budowle i urządzenia związane z nieruchomościami, o których mowa w lit. a, c) uznanych za zbędne na cele obronności i bezpieczeństwa państwa, jeżeli przedstawiona przez Agencję propozycja wykorzystania tych nieruchomości uzasadnia ich przekazanie w celu realizacji zadań Agencji; 2) innego niż określone w pkt 1 mienia przekazanego Agencji; 3) mienia Skarbu Państwa: a) będącego do dnia przekazania Agencji w trwałym zarządzie jednostek organizacyjnych podległych Ministrowi Obrony Narodowej albo ministrowi właściwemu do spraw wewnętrznych lub przez nich nadzorowanych, niewykorzystywanego do realizacji ich zadań, b) przekazanego pozostałego po likwidacji państwowych osób prawnych, dla których organem założycielskim lub organem nadzoru był Minister Obrony Narodowej albo minister właściwy do spraw wewnętrznych. Stosownie do treści art. 6 ust. 2 ustawy o Agencji, Skarbowi Państwa reprezentowanemu przez Agencję przysługuje prawo własności lub inne prawa uzyskane z tytułu zbycia lub obciążenia prawem rzeczowym lub innym prawem mienia, o którym mowa w art. 1 pkt 2. Powyższa regulacja bezsprzecznie dowodzi, że Skarżąca występuje jako instytucja powiernicza Skarbu Państwa. Agencja należy do kategorii jednostek organizacyjnych określanych jako państwowe osoby prawne. Przyznanie jej osobowości cywilnoprawnej (art. 18 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w zw. z art. 5 ust. 1 u.a.m.w.) oznacza, że jest ona odrębnym od Skarbu Państwa podmiotem prawa, działającym przez własne organy (E. Gniewek, Komentarz do Kodeksu cywilnego, Warszawa 2006, s. 77). Agencji nie należy utożsamiać zatem ze Skarbem Państwa (zob. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 18 lutego 2009 r., sygn. akt II SA/Go 849/08). Występuje ona bowiem w obrocie prawnym samodzielnie, jako odrębny podmiot, któremu ustawa przyznała osobowość prawną (zob. uchwała Sąd Najwyższego z 3 października 2003 r., sygn. akt III CZP 59/03 - LEX nr 81287, w której SN podkreślił odrębność agencji oraz fakt, że gospodarowanie przez nią mieniem przekazanym jest formą jej działalności gospodarczej). Podkreślić należy, że stosunek powierniczy oparty jest na elemencie rozporządzania mieniem powierniczym na rzecz powiernika oraz elemencie zobowiązania powiernika wobec powierzającego do określonego zachowania, przy czym w stosunkach zewnętrznych (wobec osób trzecich) powiernik występuje jako właściciel i jest wyłącznym podmiotem powierzonych mu praw, natomiast jego zobowiązanie do korzystania z majątku powierniczego w sposób wynikający z celu ustanowienia stosunku powierniczego ogranicza jego prawa w stosunkach wewnętrznych (wobec powierzającego). Dlatego też występowanie przez powiernika w stosunkach zewnętrznych jako wyłącznego podmiotu powierzonych mu praw implikuje jego postrzeganie oraz jego status prawny zarówno w stosunkach prywatnoprawnych, jak i publicznoprawnych. W szczególności, skoro powiernik jest podmiotem praw i obowiązków cywilnych (dokonuje we własnym imieniu czynności prawnych), to również jest on podatnikiem. Skoro bowiem powiernik działa we własnym imieniu i w stosunkach zewnętrznych jest wyłącznym podmiotem powierzonych mu praw, wynikający z realizacji tych praw obowiązek podatkowy nie może być przerzucany na powierzającego, czyli Skarb Państwa. Występowanie przez powiernika w stosunkach zewnętrznych jako wyłącznego podmiotu powierzonych mu praw, faktyczne władanie nieruchomościami przekazanymi i rzeczywiste działanie w ramach prawa własności we własnym imieniu przemawia za przyjęciem, że skarżąca jawi się jako posiadacz przekazanych jej nieruchomości (por. wyroki: NSA z 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1005/14, WSA w Poznaniu z 5 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Po 257/22, WSA we Wrocławiu z 20 kwietnia 2023 r. I SA/Wr 510/20). Z powyższego wynika, że tylko i wyłącznie Agencja została uprawniona do władania mieniem w pełnym zakresie na mocy ustawy. Skarb Państwa nie jest w stanie władać tak jak właściciel powierzonym stronie mieniem. Na gruncie przepisów u.p.o.l. Skarżąca jest również podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. – w brzmieniu obowiązującym do 30 kwietnia 2018 r. – wyjaśniając pojęcie działalności gospodarczej wskazuje, że jest to działalność, o której mowa w ustawie z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1829, 1948, 1997 i 2255 oraz z 2017 r. poz. 460 i 819), z zastrzeżeniem ust. 2. Natomiast po 30 kwietnia 2018 r. ww. przepis definiując działalność gospodarczą odsyła do art. 3 Prawa przedsiębiorców. Z art. 2 u.s.d.g. wynika, że działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa, a także działalność zawodowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Natomiast art. 3 u.p.p. definiuje działalnością gospodarczą jako zorganizowaną działalność zarobkową, wykonywaną we własnym imieniu i w sposób ciągły. Zgodnie z powyższymi regulacjami, każda działalność, bez względu na formę organizacyjną podmiotu, który ją wykonuje, jest uznana za działalność gospodarczą. Przesłanki spełnienia definicji działalności gospodarczej zostały wykazane zarówno przez organ I instancji, jak i Kolegium. Organy obu instancji akcentowały, że w przypadku Agencji występują wszystkie znamiona takiej działalności. Zorganizowany charakter prowadzonej przez nią działalności wynika z formy organizacyjno-prawnej jej funkcjonowania, działania na podstawie powołującej ją do życia ustawy i statutu oraz posiadania określonej struktury organizacyjnej (dysponowania oddziałami terenowymi). Skarżąca posiada własne organy, którymi przypisane są konkretne uprawnienia. Chociaż skarżąca nie podlega wpisowi do KRS, to nie oznacza to, że nie prowadzi działalności gospodarczej. Okoliczność ta wprost wynika z treści art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o Agencji, który stanowi, że do zadań własnych Agencji należy prowadzenie działalności gospodarczej. Prowadzenie działalności gospodarczej regulują również przepisy art. 23 ust. 3 i art. 24 ustawy z 30 maja 1996 r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego (Dz. U. z 2013 r., poz. 712). Agencja gospodarując powierzonym jej mieniem może je w szczególności oddać w najem, dzierżawę, użyczenie lub administrowanie. Taką też działalność Skarżąca wykonywała, bowiem składniki powierzonego mienia były przedmiotem najmu, czy dzierżawy. Z niniejszego wynika, że wykonywana przez nią działalność ma cechy stałości i ciągłości. Agencja systematycznie wykonuje ustawowo nałożone na nią zadania. Stąd też nie mają one charakteru okazjonalnego, czy jednorazowego. Ponadto Skarżąca nastawiona była na osiągnięcie zysku, co niewątpliwie realizowała. Potwierdzają to osiągane wyniki finansowe, a także likwidacja przedsięwzięć nie przynoszących oczekiwanych rezultatów. Zdaniem Sądu, na status Agencji, jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w 2019 r. nie mogły mieć wpływu regulacje dokonane ustawą z 17 sierpnia 2023 r. o zmianie ustawy o Agencji Mienia Wojskowego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023 r. poz. 1827). Art. 1 pkt 2 lit. a) tiret pierwsze stanowi, że uchyla się pkt 7 w art. 7 ust. 1 pkt 7 u.a.m.w. Oznacza to wykreślenie prowadzenia działalności gospodarczej przez Agencję jako jednego z jej głównych zadań. Przy czym, w dalszej części tej ustawy dodano w art. 1 pkt 3, że po art. 7 dodaje się art. 7a w brzmieniu: "Art. 7a. 1. Do zadań Agencji, jako jej zadanie własne, może należeć prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wynikającym z potrzeb obronności i bezpieczeństwa państwa. 2. Nie stanowi prowadzenia działalności gospodarczej gospodarowanie przez Agencję powierzonymi i użyczonymi nieruchomościami Skarbu Państwa w ramach zadań własnych wskazanych w art. 7 ust. 1 pkt 1-6, 7a, 9, 9a, 12, 14 i 15.". Odnosząc się do powyższej nowelizacji Sad wyjaśnia, że podziela w tej mierze pogląd wyrażony już w orzecznictwie, w tym w wyroku z 26 października 2023 r. sygn. akt III FSK 624/23 - zgodnie z którym, w demokratycznym państwie prawnym prawo nie działa wstecz (art. 2 Konstytucji RP). Wymienione powyżej regulacje prawne niewątpliwie nie stanowiły elementów podatkowych stanów faktycznych mających miejsce przed ich ustanowieniem. Z treści art. 1 ust. 2 ab initio i art. 1 ust. 3 cyt. ustawy z dnia 17 sierpnia 2023 r. nie wynika, że mają one charakter "precyzujący", w szczególności że "precyzują" prawo z odległych czasowo podatkowych stanów faktycznych, na przykład prawo obowiązujące w 2019 r. To oznacza, że wprowadzona zmiana ustawy w zakresie regulacji dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej przez Agencję nie miała wpływu na wymiar podatku od nieruchomości za 2019 r. Warto również dodać, że co do zasady uzasadnienie nowelizacji nie jest źródłem prawa i może mieć jedynie znaczenie pomocnicze przy interpretacji przepisów. Nie można natomiast na jego podstawie wyprowadzać wniosków tak dalece odbiegających od treści przepisu, który w tym względzie został jasno sformułowany – o czym powyżej. O ile faktycznie Agencja jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą (co wykazano wyżej), to jednak należy zauważyć, że jej działalność nie ma jednolitego charakteru. Zadania Skarżącej reguluje (od 1 października 2015 r.) ustawa z 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego. Jako agencja wykonawcza w rozumieniu ustawy o finansach publicznych (art. 5 ustawy o Agencji ) realizuje ona zadania własne i zlecone. Do zadań własnych skarżącej Agencji należy: gospodarowanie mieniem Skarbu Państwa powierzonym i użyczonym Agencji, w tym obrót z zagranicą towarami, technologiami i usługami o znaczeniu strategicznym dla bezpieczeństwa państwa; obrót mieniem, w tym sprzedaż lokali mieszkalnych i innych nieruchomości oraz infrastruktury; przejmowanie i nabywanie mienia; uporządkowanie stanu prawnego mienia; prowadzenie ewidencji mienia, w tym mienia Skarbu Państwa, powierzonego lub użyczonego Agencji do zagospodarowania; dokonywanie remontów budynków i lokali mieszkalnych i użytkowych oraz internatów, a także związanej z nimi infrastruktury; prowadzenie działalności gospodarczej; sporządzanie projektu i korekty trzyletniego planu wykorzystania zasobu mieszkaniowego i internatowego i przedstawianie go Ministrowi Obrony Narodowej do zatwierdzenia; budowanie domów mieszkalnych; wytwarzanie, przechowywanie i obrót materiałami wybuchowymi, bronią, amunicją oraz wyrobami i technologią o przeznaczeniu wojskowym lub policyjnym; użytkowanie lasów przekazanych Agencji na podstawie przepisów ustawy z 28 września 1991 r. o lasach lub niniejszej ustawy; współpraca z przedsiębiorcami wykonującymi zadania w dziedzinie obronności i bezpieczeństwa państwa w zakresie realizacji obrotu towarami, technologiami i usługami o znaczeniu strategicznym dla bezpieczeństwa państwa; prowadzenie działań marketingowych i promocyjnych; realizacja zadań w zakresie inwestycji budowlanych i zakupów nieruchomości oraz ulepszeń posiadanych zasobów mienia, w tym spłaty zobowiązań wraz z kosztami ich obsługi zaciągniętych na te cele, oraz zakupów innych środków trwałych, a także wartości niematerialnych i prawnych na potrzeby obronności i bezpieczeństwa państwa (art. 7 ust. 1 ustawy o Agencji). Prezes Agencji oraz dyrektorzy oddziałów regionalnych Agencji wykonują zadania własne i zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, a w ramach wykonywania tych zadań wydają decyzje administracyjne (art. 17 ust. 2 i 3 ustawy o Agencji). Podsumowując tę cześć rozważań, w tym miejscu należy podkreślić, że w orzecznictwie sądów administracyjnych za ugruntowany uznać należy pogląd (odnoszący się do stanu prawnego relewantnego dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy), który Sąd w całości podziela, że Agencja jest podmiotem realizującym zadania z zakresu szeroko rozumianej administracji publicznej, jak i podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Przy czym prowadzenie działalności gospodarczej nie jest ani jedynym, ani też dominującym obszarem funkcjonowania Agencji. Przeciwnie, w świetle przedstawionego katalogu zadań Agencji, uzasadnione jest stwierdzenie, że jest to tylko fragment jej działalności. Wskazuje na to także katalog przychodów Agencji, do których ustawodawca na pierwszym miejscu zalicza przychody z gospodarowania mieniem, a w dalszej kolejności z działalności gospodarczej, z darowizn, spadków i zapisów, z tytułu opłat za używanie lokali mieszkalnych, hoteli i internatów oraz za najem i dzierżawę lokali użytkowych i nieruchomości gruntowych, itd. (art. 30 ustawy o Agencji). W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że skoro w funkcjonowaniu Agencji można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a także działalność, która nie spełnia tej definicji, to w świetle wyroku TK z 24 lutego 2021 r. (SK 39/19) sam fakt prowadzenia przez Agencję działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia jakoby wszystkie posiadane przez nią nieruchomości były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nieruchomości będące w posiadaniu Agencji, które nie mają związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, nie mieszczą się w tej definicji. Powstaje oczywiście problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który - jak wskazał Trybunał Konstytucyjny - nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W tym zakresie trudno wskazać uniwersalne kryterium, a właściwe rozwiązania powinny uwzględniać konkretne okoliczności faktyczne (zob. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, ibidem.). Nie budzi przy tym jednak wątpliwości, że nieruchomości będące w posiadaniu Agencji, które nie mają związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, nie mieszczą się w tej definicji. Jak podkreśla się w orzecznictwie, związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. Co prawda w orzecznictwie podkreśla się, że w ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności, jak wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej, niemniej jednak należy mieć na uwadze, że nie są to kryteria uniwersalne i winny być odnoszone do zindywidualizowanej sytuacji danego podmiotu. Należy przy tym podkreślić w szczególności z uwagi na stanowisko organów zaprezentowane w uzasadnieniu zarówno decyzji organu I, jak i II instancji, że kryterium ujęcia danej nieruchomości w ewidencji środków trwałych zostało sformułowane pierwotnie w odniesieniu do osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, a które to podmioty z istoty dysponują pewną swobodą w zaliczeniu składników swojego majątku bądź do majątku prywatnego niezwiązanego z prowadzeniem działalności gospodarczej bądź jako składników majątkowych służących działalności gospodarczej (związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej), czego wyrazem jest m.in. uwzględnienie składników majątkowych związanych z działalnością gospodarczą w ewidencji środków trwałych prowadzonej do celów tejże działalności gospodarczej. W sytuacji podmiotów zinstytucjonalizowanych, których działalność charakteryzuje się owym wspomnianym dualizmem, sytuacja nie jest już tak oczywista, toteż - w ocenie Sądu - nie jest wystarczające odwołanie się do ujęcia danego składnika majątkowego w ewidencji bilansowej, bez jednoczesnego poczynienia pogłębionych rozważań co do związku funkcjonalnego - chociażby potencjalnego – danej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. gruntu, budynku), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W konsekwencji ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu, który prowadzi także inny rodzaj działalności, a nie jest osobą fizyczną, nie może ograniczać się tylko do wykazania posiadania tych nieruchomości, nawet jeśli to posiadanie wzmocnione jest ujęciem danych składników w ewidencji majątkowej tego podmiotu, bowiem podmioty te jako podmioty zinstytucjonalizowane zobowiązane są do prowadzenia ewidencji pozwalających na ustalenie ich stanu majątkowego. Istotne jest bowiem, że przypadku osób fizycznych składniki majątkowe niezwiązane z działalnością gospodarczą osoby fizycznej mogą pozostawać poza jakąkolwiek ewidencją, bowiem dla majątku prywatnego osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, nie jest prawnie wymagane prowadzenia jakiejkolwiek sformalizowanej ewidencji składników majątkowych. Natomiast w przypadku podmiotów instytucjonalnych, których działalność charakteryzuje się wspomnianym powyżej dualizmem, konieczne staje się ustalenie, czy ewidencja, w której ujęto danych składnik majątkowy, jest ewidencją korelującą z tą częścią działalnością danego podmiotu uznaną za prowadzenie działalności gospodarczej. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy Sąd doszedł do wniosku, że organy podatkowe nie dokonały koniecznych ustaleń w zakresie pozwalającym na pełną i miarodajną ocenę sposobu wykorzystania spornych nieruchomości, a tym samym nie wykazały związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nieruchomości opodatkowanych stawką najwyższą. Natomiast dokonana przez Sąd analiza podjętych przez organy w sprawie czynności dowodowych, nie świadczy - w ocenie Sądu - nawet o istnieniu potencjalnego związku tychże nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej Agencji. Materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy jest bowiem niewystarczający do przyjęcia takiej tezy. Organy mimo że prawidłowo zidentyfikowały przepisy prawa materialnego mogące mieć zastosowanie w sprawie i co do zasady dokonały ich prawidłowej wykładni, to jednak w ocenie Sądu, nie poczyniły wystarczających ustaleń faktycznych pozwalających na ich zastosowanie. Sąd wskazuje, że w realiach sprawy należało po pierwsze uwzględnić specyfikę podmiotu jakim jest Agencja Mienia Wojskowego, w kontekście jej ustawowych zadań, po drugie podjąć czynności dowodowe zmierzające do ustalenia związku nieruchomości z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Dokonane ustalenia należało dalej przeanalizować w kontekście zasadności zastosowania wobec nieruchomości Agencji wyższych stawek opodatkowania podatku od nieruchomości. Efektem prowadzonych działań i ustaleń organu winien być obraz okoliczności, których istnienie wiąże – choćby potencjalnie – sporne nieruchomości z prowadzoną przez Agencję działalnością gospodarczą. Ustalenia te winny dotyczyć nieruchomości będących przedmiotem postępowania, a rozważania organów winny mieć charakter zindywidualizowany. Inaczej mówiąc, to że w działalności Agencji daje się wyodrębnić pewne nieruchomości o charakterze niemieszkalnym, które podlegają komercyjnemu zagospodarowaniu, w ramach czynności uznawanych za prowadzenie działalności gospodarczych, nie oznacza jeszcze, że wszystkie nieruchomości o charakterze niemieszkalnym będące w posiadaniu Agencji należy automatycznie przyporządkowywać do sfery majątkowej Agencji związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam brak wykorzystywania nieruchomości w danym roku podatkowym na cele obronności, nie oznacza jeszcze automatycznie, iż nieruchomość taka niejako automatycznie uzyskuje status związanej z działalnością gospodarczą. Konieczne jest ustalenie, że dana nieruchomość może być wykorzystywana – chociażby potencjalnie- do celów gospodarczych. W ocenie Sądu, uwzględniając specyfikę organizacyjną Agencji i jej swoistą konstrukcję prawną, informacji o wprowadzeniu nieruchomości do ewidencji środków trwałych dla celów bilansowych oraz ich amortyzacji dokonywanej w tymże samym celu, nie można uznać za przesądzające dla uznania, iż nieruchomości te są związane z prowadzoną działalności, bowiem jak już wspomniano powyżej, Agencja jest podmiotem realizującym zadania z zakresu szeroko rozumianej administracji publicznej, jak i podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Stanowisko takie został wyrażone m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 stycznia 2022 r., sygn. akt III FSK 1732/21, i stanowisko to Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela. Wobec owego dualizmu działalności prowadzonej przez Agencję, tj. realizacji zadań z zakresu szeroko rozumianej administracji publicznej, jak i prowadzenia działalności gospodarczej, dla celów opodatkowania nieruchomości stawką najwyższą jako związanej z działalnością gospodarczą, konieczne staje się przypisanie danego składnika majątkowego do konkretnej sfery działalności Agencji, będącej działalnością gospodarczą. Zdaniem Sądu, ujęcie nieruchomości w ewidencji bilansowej, same w sobie oraz przy uwzględnieniu celu działania Agencji, jakim jest m.in. wykonywanie zadań z zakresu szeroko rozumianej administracji oraz prowadzenie takiej ewidencji, nie świadczy samodzielnie o związku danej nieruchomości z działalnością gospodarczą Skarżącej. Nie można bowiem pomijać, że ewidencja środków trwałych do amortyzacji bilansowej to zestawienie, które jest związane z obowiązkiem sporządzenia rocznego sprawozdania finansowego, przy czym należy odróżnić amortyzację bilansową od amortyzacji podatkowej. Należy przy tym jeszcze raz podkreślić, że prowadzenie działalność gospodarczej nie jest głównym zadaniem ani celem Agencji. Natomiast wykonywanie przez nią dalszych obowiązków określonych w ustawie o Agencji Mienia Wojskowego oraz prowadzenie statutowej działalności jest związane z podejmowaniem czynności prawnych i faktycznych dotyczących mienia powierzonego lub użyczonego. W nawiązaniu do treści art. 18 ustawy o finansach publicznych Agencja Mienia Wojskowego jest agencją wykonawczą, czyli państwową osobą prawną tworzoną na podstawie odrębnej ustawy w celu realizacji zadań państwa. Na mocy art. 28 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 ustawy o Agencji prowadzi ona samodzielną gospodarkę finansową na podstawie rocznego planu finansowego. Agencja prowadzi rachunkowość według zasad określonych w przepisach ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r. poz. 351 ze zm.), o ile przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej. Roczne sprawozdanie finansowe Agencji podlega badaniu przez biegłego rewidenta W tych okolicznościach, w ocenie Sądu, wprowadzenie nieruchomości do zestawienia środków trwałych dla amortyzacji bilansowej nie oznacza automatycznie prowadzenia działalności gospodarczej na spornych nieruchomościach i dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla celów podatku dochodowego. A zatem nie jest dowodem na prowadzenie działalności gospodarczej przedstawienie zestawienia wartości środków trwałych do amortyzacji bilansowej za 2019 r. To zestawienie jest związane z obowiązkiem sporządzenia rocznego sprawozdania finansowego. Ponadto z uwagi na różnice pomiędzy amortyzacją bilansową i amortyzacją podatkową, możliwe jest prowadzenie dwóch odrębnych ewidencji środków trwałych: jednej dla celów bilansowych, drugiej dla celów podatkowych. Różne mogą być bowiem okresy rozpoczęcia obu amortyzacji. Zasady określające wartość początkową dla celów amortyzacji uregulowane są w dwóch rożnych aktach prawnych, tj. ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawie o rachunkowości. Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o rachunkowości, rozpoczęcie amortyzacji następuje nie wcześniej niż po przyjęciu środka trwałego do używania. Amortyzację bilansową środka trwałego można zatem rozpocząć po przyjęciu go do używania. Oznaczałoby to, że pierwszego odpisu dla celów bilansowych dokonać można już w miesiącu przyjęcia środka trwałego do używania. Jednak dla celów podatku dochodowego odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środka trwałego począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek trwały wprowadzono do ewidencji. Wynika to z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.). W konsekwencji, nie można jako zasadniczy dowód stanowiący podstawę rozstrzygnięcia przyjąć oświadczenia o ujmowaniu określonych obiektów w ewidencji środków trwałych (i związanym z tym prawem zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodu) – bez rozważenia tej okoliczności (o ile się potwierdzi) w całości danych sprawy oraz sprawdzenia, czy tego rodzaju działania w zakresie podatku dochodowego były rzeczywiście podejmowane i czy były aprobowane przez organy podatkowe (por wyrok NSA z 28 czerwca 2023 r., sygn. akt III FSK 670/22, wyrok WSA w Kielcach z 24 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Ke 281/23). Ocena związania nieruchomości z działalnością gospodarczą nie może być wybiórcza i wina uwzględniać całokształt okoliczności danej sprawy. Podzielić także należy stanowisko Skarżącej, że organ nieprawidłowo wykazuje, że umowy cywilnoprawne, zawierane w 2019 r., jak i w latach wcześniejszych na dowód faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej w 2019 r. przez Agencję na terenach spornych zlokalizowanych w Gminie Brzeg podczas gdy Skarżąca w roku 2019 zawarła jedynie 4 umowy (umowa z dnia 01.01.2019 umowa najmu garażu w budynku niemieszkalnym przy ul. Piastowskiej 20, umowa najmu z dnia 10.05.2019 r. (data zawarcia 20.05.2019 r.) umowa najmu garażu w budynku niemieszkalnym przy ul. Monte Casino, działka nr 418/3, umowa najmu z dnia 01.05.2019 r. powierzchni pomieszczenia biurowego przy ul Piwowarskiej 13, umowa najmu z dnia 20.05.2019 r. powierzchni części działki gruntu (2,00 m2 ) przy ul Trzech Kotwic 9-9a dz. nr 897 i 898/1 - umowa obowiązywała do 20.08.2019 r.). Niezasadnym tym samym wydaje się enumeratywne wymienienie wszystkich umów zawieranych w latach ubiegłych. Sąd podziela także stanowisko Skarżącej, że w przygotowanej przez organ podatkowy tabeli nieruchomości objętych podatkiem jak od działalności gospodarczej dotyczą one zasobu niemieszkalnego. Jednocześnie organ podatkowy przywołał w decyzji (str. 12 ostatni akapit), działania Skarżącej w zakresie przygotowywania do najmu i do sprzedaży w 2019 r., które to dotyczyły również lokali użytkowych i lokali mieszkalnych, usytuowanych w budynkach mieszkalnych, które nie są jednak objęte decyzją i stawką jak od działalności gospodarczej. Organ podatkowy udowadniając komercyjne działania podatniczki na terenach spornych przedstawia materiał dowodowy nie odnoszący się w żaden sposób do tychże nieruchomości, a zatem nie spełnia on warunków wykazania faktycznego wykorzystywania określonej nieruchomości na poczet działalności gospodarczej a ponadto odnosi się do działalności Agencji Mienia Wojskowego w szerokiej perspektywie czasowej. Powyższe również świadczy o naruszeniu przepisów dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego. Podsumowując, zdaniem Sądu, przedstawione przez organy podatkowe ustalenia są niewystraczające dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Organy powinny przede wszystkim ustalić, jakie nieruchomości wykorzystywane są przez podatnika do działalności gospodarczej, oraz precyzyjnie wskazać, jakie ustalenia i oceny faktyczne wskazują na to, że określona nieruchomość związana jest z prowadzoną działalności gospodarczą i jest – bądź może być realnie – do tej działalności wykorzystywana. Tego rodzaju metodyka działań procesowych, w tym sposoby uzasadnienia decyzji podatkowej, może dopomóc w usunięciu wątpliwości w zakresie ustalenia stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2023 r., sygn. akt III FSK 670/22). Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał za uzasadniony zarzut naruszenia prawa procesowego, w konsekwencji działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Natomiast przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy, stosując interpretacje art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z zasadami podanymi w uzasadnieniu wyroku ustali stan faktyczny zgodnie z zasadami określonymi w art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. W szczególności, czy w stosunku do nieruchomości określanych przyjętych do opodatkowania jako związanych z działalnością gospodarcza, były wykonywane czynności charakterystyczne dla prowadzenia działalności gospodarczej, oraz czy nieruchomości te były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.. W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., zgodnie ze złożonym wnioskiem, zasądził na rzecz Agencji zwrot kosztów postępowania w wysokości 13.340 zł, w tym w tym kwotę tytułem uiszczonego w sprawie wpisu sądowego 2523 zł, kwotę 17 zł tytułem zwrotu kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę 10.800 zł tytułem kosztów wynagrodzenia pełnomocnika, którego wysokość ustalono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).