I SA/Op 681/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska (spr.) Sędzia WSA Marzena Łozowska Protokolant starszy sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 listopada 2013 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości A Oddział w Polsce z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 5 sierpnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie w opłacie paliwowej za sierpień 2005r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia 5 sierpnia 2013 r. skierowaną do Syndyka masy upadłości "A" a.s. w Republice Czeskiej (dalej strona, skarżący, Syndyk) Dyrektor Izby Celnej w Opolu, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. - dalej O.p.) utrzymał w mocy decyzję własną z dnia 19 kwietnia 2013 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 20 lipca 2012 r. określającej "A" a.s. oddział w Polsce z/s w K. (dalej Spółka) zobowiązanie opłacie paliwowej za sierpień 2005 r. w wysokości 42.172 zł Wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w następującym stanie faktycznym. W złożonej w dniu 27 września 2005 r. informacji w sprawie opłaty paliwowej za sierpień 2005 r. Spółka zadeklarowała kwotę 42.680,00 zł. Opłata ta została ściągnięta w postępowaniu egzekucyjnym, na podstawie tytułu wykonawczego [...]. W dniu 18 listopada 2010 r. działający w imieniu Spółki pełnomocnik – radca prawny A. W. złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w opłacie paliwowej za sierpień 2005 r. wraz ze skorygowaną informacją w sprawie opłaty paliwowej. Ponieważ powyższa korekta budziła wątpliwości organ I instancji postanowieniem z dnia 30 listopada 2010 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej za miesiąc sierpień 2005 r. Zarówno ww. postanowienie o wszczęciu postępowania, jak i wydana w jego następstwie decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 31 grudnia 2010 r. zostały doręczone do rąk osoby, którą organ I instancji uznał za pełnomocnika Spółki, mianowicie radcy prawnego A. W.. Osoba ta, działając w imieniu "A" A.S. z siedzibą w Republice Czeskiej, wniosła również odwołanie od decyzji z dnia 31 grudnia 2010 r., składając przy tym do akt udzielone przez Spółkę pełnomocnictwo z dnia 31 sierpnia 2006 r. Dyrektor Izby Celnej w Opolu, uwzględniając fakt, że wobec Spółki "A" a.s. wszczęte zostało postanowieniem właściwego sądu w Republice Czeskiej postępowanie upadłościowe oraz, że z dniem 21 grudnia 2010 r. został ustanowiony syndyk masy upadłości, wezwał A. W. do przedłożenia pełnomocnictwa upoważniającego go do reprezentowania syndyka masy upadłości "A" A.S. z siedzibą w Republice Czeskiej. W odpowiedzi na to wezwanie pełnomocnictwo udzielone przez syndyka masy upadłości "A" A.S. z siedzibą w Republice Czeskiej złożyła do akt radca prawny D. S. Kopia tego pełnomocnictwa została dołączona przez D. S. do złożonego odwołania. W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Celnej w Opolu, postanowieniem z dnia 24 października 2011 r., doręczonym pełnomocnikowi strony, stwierdził niedopuszczalność odwołania. U podstaw tego rozstrzygnięcia legło stwierdzenie, że skarżona decyzja organu I instancji z dnia 31 grudnia 2010 r. nie weszła do obrotu prawnego, ponieważ została doręczona osobie, która nie miała umocowania do reprezentowania syndyka masy upadłości Spółki. Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu postanowieniem z dnia 19 czerwca 2012 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązana opłacie paliwowej za sierpień 2005 r. i po jego przeprowadzeniu w dniu 20 lipca 2012 r. wydał decyzję, mocą której określił kwotę opłaty paliwowej należnej za sierpień 2005 r. w wysokości 42.172,00 zł. Decyzję doręczono syndykowi masy upadłości "A" A.S. z siedzibą w Republice Czeskiej. Jednocześnie, w odrębnie prowadzonym postępowaniu z wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu, w wydanej w dniu 2 lutego 2011 r. decyzji odmówił stwierdzenia nadpłaty w opłacie paliwowej za miesiąc sierpień 2005 r. w kwocie wnioskowanej przez Spółkę, tj. 42.680 zł i stwierdził nadpłatę za ten okres w wysokości 508,00 zł. Następnie Dyrektor Izby Celnej w Opolu, po rozpatrzeniu wniesionego przez Spółkę odwołania, decyzją z dnia 21 grudnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 2 lutego 2011 r. Syndyk masy upadłości "A" A.S. pismem z dnia 11 stycznia 2013 r. wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 20 lipca 2012 r. określającej kwotę opłaty paliwowej należnej za sierpień 2005 r. Jako podstawę wniosku podał rażące naruszenie prawa, a to: 1) art. 145 § 2 O.p., poprzez doręczenie decyzji stronie zamiast pełnomocnikowi 2) art. 208 § O.p. w związku z art. 37o ust. 3 i art. 37q ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (t.j. Dz. U. z 2004 r. nr 256 poz. 2571 ze zm.) poprzez wydanie skarżonej decyzji po terminie przedawnienia obowiązku uiszczenia opłaty paliwowej. Równocześnie Syndyk wniósł także o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji organu I instancji. Dyrektor Izby Celnej w Opolu w wydanej w dniu 19 kwietnia 2013 r. decyzji odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej organu I instancji W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do rażącego naruszenia prawa, które strona upatrywała w wydaniu decyzji pomimo upływu terminu przedawnienia. Zdaniem organu, wprawdzie sporna decyzja została doręczona stronie już po upływie terminu przedawnienia, jednakże nastąpiło przerwanie biegu tego terminu na podstawie art. 70 § 4 O.p. W prowadzonym wobec Spółki postępowaniu egzekucyjnym dokonano bowiem w dniu 11 sierpnia 2010 r. zajęcia wierzytelności, o czym strona została powiadomiona w dniu 17 sierpnia 2010 r. Zastosowanie tego środka egzekucyjnego skutecznie przerwało bieg terminu przedawnienia. Odnosząc się natomiast do zarzutu art. 145 § 2 O.p. organ wskazał, że pełnomocnictwo, na które powołuje się strona, zostało złożone do sprawy o stwierdzenie nadpłaty, która jest odrębną sprawą od wszczętego postanowieniem postępowania w sprawie określenia wysokości należnej opłaty paliwowej. W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu Syndyk podniósł zarzuty naruszenia: - art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 208 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 37o ust. 3 i art. 37q ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym - /zwana dalej u.a.p. lub ustawą o autostradach/ poprzez niewłaściwą interpretację i w konsekwencji niezastosowanie i odmowę stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu, - art. 210 § 1 pkt 6, § 4, art. 121 § 1, art. 124 o.p. poprzez niezastosowanie polegające na pominięciu milczeniem, nieustosunkowanie się przez organ podatkowy do argumentów strony oraz niewyjaśnienie, dlaczego organ podatkowy nie zgadza się z tymi argumentami, - art. 145 § 2 o.p. poprzez niewłaściwą interpretację i w konsekwencji niezastosowanie i odmowę stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu. W uzasadnieniu odwołania zakwestionowano stanowisko organu, że w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia z powodu zastosowania środka egzekucyjnego. Zdaniem strony, w sprawach w przedmiocie opłaty paliwowej nie mają zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące przedawnienia, bowiem ustawa o autostradach samodzielnie reguluje tę kwestię w art. 37o ust. 3, ustanawiając pięcioletni termin przedawnienia. Ponadto organ winien uwzględnić okoliczność, że prowadzone wobec Spółki postępowanie egzekucyjne zostało umorzone postanowieniem z dnia 7 grudnia 2010 r. Tym samym, zdaniem strony, nie mogły przerwać biegu terminu przedawnienia środki egzekucyjne, które zostały "zniesione". Brak uwzględnienia tej okoliczności, mimo podniesienia tych kwestii we wniosku o stwierdzenie nieważności, spowodował zdaniem strony, naruszenie art. 210 § 1 pkt 6, § 4, art. 121 § 1, art. 124 O.p. Uzasadniając z kolei zarzut rażącego naruszenia art. 145 § 2 O.p. Strona wskazała, że złożyła w dniu 18 października 2011 r. pełnomocnictwo na etapie odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 31 grudnia 2010 r. w sprawie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej za sierpień 2005. Nie ma więc podstaw do twierdzenia, że nie zostało złożone pełnomocnictwo do akt sprawy "zobowiązania w opłacie paliwowej". Dyrektor Izby Celnej w Opolu, nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania, wskazaną na wstępie decyzją z dnia 5 sierpnia 2013 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy nie zgodził się ze stroną, że regulacje art. 37q i art. 37o ust. 3 u.a.p. wyłączają możliwość przerwania biegu terminu przedawnienia. Wskazał, że art. 37o ust. 3 u.a.p., jako przepis szczególny, wskazuje jednoznacznie termin przedawnienia, ale nie wyłącza możliwości jego przerwania bądź zawieszenia. Na poparcie powyższego organ odwołał się do wyroku WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 984/11 i wyroku WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 363/10, w których wyrażono pogląd o możliwości przerwania bądź zawieszenia przedawnienia terminu, w którym dopuszczalne jest określenie wysokości należnej opłaty paliwowej. W opinii organu, wbrew zarzutom odwołania, na ocenę o przerwaniu biegu przedawnienia nie miało również wpływu wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. W świetle bowiem art. 70 § 4 O.p. o tym czy doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia decyduje okoliczność skutecznego zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. Nie ma więc znaczenia późniejsze umorzenie postępowania egzekucyjnego. Dyrektor Izby odwołał się przy tym do wyroku NSA z dnia 7 marca 2012 r., II FSK 1680/10, w którym wyrażono pogląd, że uchylenie czynności egzekucyjnych wywołuje skutek ex nunc i tym samym konsekwencje wywołane przez zastosowane środki egzekucyjne jeszcze przed uchyleniem czynności egzekucyjnej pozostają w mocy. Odnosząc się z kolei do zarzutu rażącego naruszenia art. 145 § 2 O.p. organ zauważył, że ewentualne naruszenie tego przepisu wywołuje inny skutek procesowy niż stwierdzenie nieważności decyzji w rozumieniu przepisów Ordynacji. Brak doręczenia decyzji pełnomocnikowi, o ile został on prawidłowo ustanowiony, rodzi skutek w postaci nieskuteczności doręczenia i wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. W takiej sytuacji organ byłby zobligowany do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 249 § 1 O.p. Zdaniem organu, sytuacja taka nie miała miejsca w rozpatrywanej sprawie, gdyż decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 20 lipca 2012 r. została prawidłowo doręczona syndykowi masy upadłości "A" A.S. z siedzibą w Republice Czeskiej. Wbrew bowiem zarzutom odwołania, w przeprowadzonym przez organ I instancji postępowaniu, wszczętym postanowieniem z dnia 19 czerwca 2012 r. i zakończonym powyższą decyzją, nie ujawnił się żaden pełnomocnik. Reasumując organ stwierdził, że żadna z przywołanych przez stronę okoliczności nie stanowi przesłanki uzasadniającej stwierdzenie nieważności przedmiotowej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z powodu jej wydania z rażącym naruszeniem prawa. Decyzja ta stała się przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której pełnomocnik strony, domagając się uchylenia decyzji obu instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania, zarzucił skarżonej decyzji naruszenie: • art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 37o ust. 3 u.a.p. w zw. z art. 37q u.a.p. oraz art. 145 § 2 O.p. poprzez niewłaściwą interpretację i w rezultacie niezastosowanie i odmowę stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, choć została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa; • art. 121 § 1 O.p przez niezastosowanie polegające na prowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. Uzasadniając skargę pełnomocnik ponownie argumentował, że do wydania decyzji w przedmiocie opłaty paliwowej doszło z rażącym naruszeniem prawa, gdyż wszelkie obowiązki w zakresie opłaty paliwowej za sierpień 2005 r. uległy przedawnieniu w dniu 31 grudnia 2010 r. Zatem wydanie i doręczenie stronie w dniu 27 lipca 2012 r. decyzji z dnia 20 lipca 2012 r. nastąpiło z rażącym naruszeniem art. 208 § 1 Op. Pełnomocnik podtrzymał pogląd, że z uwagi na szczególną regulację ustawy o autostradach zawartą w art. 37o ust. 3 nie miały w sprawie zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące przerwania biegu przedawnienia. Ponownie wskazał także na fakt wydania postanowienia o umorzeniu postępowania, co jego zdaniem skutkuje zniesieniem zastosowanych środków egzekucyjnych i w konsekwencji wyłącza możliwość przerwania biegu przedawnienia. Pełnomocnik strony ponowił również zarzut nieskutecznego doręczenia decyzji w przedmiocie opłaty paliwowej, która jego zdaniem winna być doręczona do rąk reprezentującego stronę pełnomocnika. Wskazał, że dokument pełnomocnictwa został złożony do akt postępowania wszczętego postanowieniem organu I instancji z dnia 30 listopada 2010 r. i zakończonego wydaniem decyzji z dnia 31 grudnia 2010 r., która nie weszła do obrotu prawnego. Zdaniem pełnomocnika, nie można jednak twierdzić, jak czyni to organ, że postępowanie, w którym wydana była decyzja z dnia 20 lipca 2012 r. stanowiło odrębne postępowanie od sprawy, w której pełnomocnik złożył pełnomocnictwo, bowiem obie sprawy dotyczyły określenia wysokości zobowiązania w opłacie paliwowej za sierpień 2005 r. Pełnomocnik zaznaczył, że analizę tożsamości spraw należy oceniać przy uwzględnieniu podmiotu i przedmiotu postępowania. Jeżeli czynności organu dotyczą tego samego podmiotu i dokładnie tego samego przedmiotu, to należało uznać, że czynności organu są dokonywane w obrębie jednej i tej samej sprawy. Nadanie sprawie nowego numeru nie czyni z niej innej, odrębnej sprawy, zaś umocowany pełnomocnik nie jest obowiązany wskazywać w pełnomocnictwie numeru sprawy. Zdaniem pełnomocnika, jeżeli, jak miało to miejsce w sprawie, pełnomocnik złożył pełnomocnictwo do akt sprawy dotyczącej określenia stronie zobowiązania w opłacie paliwowej za sierpień 2005 r. to jest ono skutecznie bez względu na to, czy numer sprawy ulega zmianie w toku postępowania. Tym samym, w przypadku wydania nowego postanowienia o wszczęciu postępowania organ wciąż był obowiązany dokonywać doręczeń na adres pełnomocnika strony. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej jako: [p.p.s.a.], zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia. W rozpatrywanej sprawie strona skarżąca, inicjując postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją, domagała się stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 20 lipca 2012 r. określającej zobowiązanie w opłacie paliwowej. W związku z powyższym wskazać należy, że przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w drodze wyjątku od zasady trwałości decyzji administracyjnej, dopuszczają możliwość weryfikowania przez organy podatkowe wydanych przez nie decyzji podatkowych. Służy temu instytucja stwierdzenia nieważności podatkowej decyzji ostatecznej. Instytucja ta daje możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia wyniku sprawy podatkowej, od którego nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania, jeżeli decyzja taka zawiera wadę (podstawę stwierdzenia nieważności) określoną w art. 247 o.p. Wymienioną wadę określa się jako kwalifikowaną podstawę do wzruszenia rozstrzygnięcia podatkowego w nadzwyczajnym trybie postępowania podatkowego. Przy czym podkreślenia wymaga, że przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest administracyjna decyzja podatkowa nie zaś merytoryczna treść jej rozstrzygnięcia. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji nie może być zatem poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych, w którym bada się na nowo wszystkie zarzuty strony (zob. S. Gruszczyński, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2010, s. 931). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 grudnia 2002 r., III SA 293/02 (dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, jak i pozostałe przedstawione poniżej orzeczenia) postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć wyłącznie ustalenia czy decyzja, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczona jest wadami, których enumeratywny wykaz określają przepisy art. 247 § 1 O.p., czy też wady te nie występują. Taki zakres omawianego postępowania wiąże się niewątpliwie z treścią art. 128 O.p. statuującego zasadę trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym. Nie ulega również wątpliwości, że stwierdzenie nieważności może dotyczyć tylko takiej decyzji ostatecznej, która istnieje w obrocie prawnym, czyli została prawidłowo doręczona. Wobec zatem podniesionego w skardze zarzutu, kwestionującego skuteczność doręczenia decyzji, której stwierdzenia nieważności domaga się skarżąca, należało w pierwszej kolejności rozważyć, czy doręczenie tej decyzji nie nastąpiło z uchybieniem przepisów o doręczeniach. Uzasadniając ten zarzut strona skarżąca powołuje się na fakt, że w ramach prowadzonego postępowania w przedmiocie wymiaru opłaty paliwowej, wszczętego postanowieniem z dnia 30 listopada 2010 r., złożyła ona przy piśmie z dnia 12 października 2011 r. (wpływ do organu dnia 18 października 2012 r.) dokument pełnomocnictwa udzielonego D. S., uprawniający do reprezentowania syndyka masy upadłości spółki "A" przed sądami i organami administracji publicznej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a także do dokonywania wszelkich pozasądowych czynności, składania oświadczeń woli i sporządzania pism mających na celu rozwiązanie spraw spornych. Rozważenia wymaga zatem to, czy w dacie wydania decyzji przez organ I instancji występował w postępowaniu należycie umocowany pełnomocnik i czy w związku z tym istniał obowiązek doręczenia mu tej decyzji. W świetle art. 145 § 1 O.p. pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Natomiast zgodnie z treścią § 2 tego artykułu, jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Stosownie do art. 137 § 2 O.p., pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone do protokołu, a w myśl § 3 powołanego artykułu, pełnomocnik dołącza do akt oryginał pełnomocnictwa lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Zgodnie z przedstawionymi regulacjami, momentem, od którego pełnomocnik wstępuje do sprawy jako reprezentant strony, jest złożenie do akt sprawy pełnomocnictwa lub jego odpisu (por. M. Szubiakowski, PP 2002/1/50, wyrok WSA w Opolu z dnia 11 kwietnia 2008r. sygn. akt I SA/Op 24/08, wyrok NSA z dnia 26 lipca 2006 r. sygn. akt I GSK 2865). W orzecznictwie prezentowane jest stanowisko, popierane również przez skład orzekający w niniejszej sprawie, że organ nie ma obowiązku podejmowania poszukiwań i sprawdzania czy ewentualnie w innej sprawie nie zostało przedłożone pełnomocnictwo strony i że dopiero skuteczne ustanowienie pełnomocnictwa poprzez złożenie do akt prawidłowego dokumentu pełnomocnictwa - obliguje organ do dokonywania doręczeń według zasady określonej w art. 145 § 2 O.p. (zob. wyrok WSA we Wrocławiu o sygn. I SA/Wr 1649/02) W ocenie Sądu prawidłowo w poddanym kontroli rozstrzygnięciu Dyrektor Izby uznał, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 20 lipca 2012 r. została skutecznie doręczona syndykowi masy upadłości "A" A.S. z siedzibą w Republice Czeskiej. Wbrew bowiem twierdzeniom strony skarżącej, brak jest podstaw do uznania, że doręczenie przedmiotowej decyzji winno nastąpić do rąk wyznaczonego pełnomocnika. Skarżący nie zauważa bowiem, iż wskazany w skardze (a wcześniej we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji) dokument pełnomocnictwa został złożony w toku postępowania, które nie zostało skutecznie wszczęte, w związku z czym nie sposób twierdzić, że został złożony do akt sprawy. Ponieważ w postępowaniu wymiarowym przed organem I instancji wszczętym z urzędu postanowieniem z dnia 30 listopada 2010 r. nie było przedłożone skutecznie pełnomocnictwo do tej właśnie sprawy (organ I instancji nieprawidłowo uznał za pełnomocnika w tejże sprawie radcę prawnego A. W., który złożył pełnomocnictwo w sprawie o stwierdzenie nadpłaty i organ ten równie nieprawidłowo doręczył mu zarówno w/w postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania jak i kończącą to postępowanie decyzję z dnia 31 grudnia 2010 r. określającą wysokość zobowiązania w opłacie paliwowej za sierpień 2005 r.), przeto w/w decyzja wymiarowa organu I instancji jako doręczona nieuprawnionej osobie nie weszła do obrotu prawnego. Skutkiem powyższego postanowieniem z dnia 24 października 2011 r. Dyrektor Izby Celnej stwierdził niedopuszczalność wniesionego od niej odwołania. Zarazem w uzasadnieniu tego postanowienia wydanego na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 O.p. organ stwierdził, że z tożsamego powodu nie mogło dojść do skutecznego wszczęcia postępowania wymiarowego (postanowienie z dnia 30 listopada 2010 r.), gdyż w przypadku postępowania wszczynanego z urzędu chwilą jego wszczęcia jest dzień doręczenia postanowienia o wszczęciu takiego postępowania samej stronie, a nie pełnomocnikowi (art. 165 § 4 O.p.), na co wskazuje również utrwalona linia orzecznicza sądów administracyjnych (np. wyrok z 18 sierpnia 2008 r. I FSK 2113/04). Skoro więc postanowienie o wszczęciu postępowania wadliwie doręczono pełnomocnikowi, nie mogło dojść do skutecznego jego wszczęcia a następnie do wydania decyzji kończącej takie nieprawidłowo wszczęte postępowanie. Natomiast pełnomocnictwo złożone w organie odwoławczym w dniu 18 października 2011 r. i udzielone radcy prawnemu D. S., na które wskazuje się w skardze, dotyczyło postępowania odwoławczego od wspomnianej decyzji wymiarowej z dnia 31 grudnia 2010 r., które zakończyło się wydaniem w dniu 24 października 2011 r. postanowienia stwierdzającego niedopuszczalność odwołania, skierowanego na adres tegoż pełnomocnika. W tym zatem zakresie nieprawidłowe jest stanowisko organu wyrażone w decyzji I instancji, iż w/w pełnomocnictwo załączone do pisma z dnia 12 października 2011 r. (wpływ do organu dnia 18 października 2012 r.) zostało złożone w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty, jednak wadliwość tej argumentacji nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy, z przyczyn opisanych poniżej. W związku ze stwierdzeniem wadliwego wszczęcia postępowania w sprawie wymiarowej i faktem niepozostawania w obrocie prawnym także decyzji wymiarowej z dnia 31 grudnia 2010 r. ponownie wszczęto postępowanie w tym przedmiocie postanowieniem z dnia 19 czerwca 2012 r. Zostało ono zakończone decyzją wymiarową z dnia 20 lipca 2012 r., określającą wysokość zobowiązania w opłacie paliwowej za listopad 2005 r., doręczoną również syndykowi masy upadłości jako stronie postępowania w dniu 27 lipca 2012 r. W przedstawionych okolicznościach faktycznych i prawnych nie sposób zgodzić się z zarzutem pełnomocnika o kontynuacji reprezentacji strony także w nowym, wszczętym z urzędu postanowieniem z dnia 19 czerwca 2012 r. postępowaniu wymiarowym, gdyż nie może budzić wątpliwości stanowisko, że obowiązek doręczania przez organ pism pełnomocnikowi powstaje dopiero z chwilą przedłożenia dokumentu pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy (art. 137 § 3 zdanie pierwsze O.p.). Pogląd taki jest ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym podkreśla się, iż dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 10 sierpnia 2011 r., II FSK 429/10, wyrok WSA w Opolu z dnia 30 lipca 2008 r., I SA/Op 135/08). W sprawie zakończonej decyzją organu I instancji z dnia 20 lipca 2012 r. decyzja ta została w ocenie Sądu skutecznie doręczona samej stronie, co zostało poprzedzone doręczeniem w ten sam sposób postanowienia z dnia 19 czerwca 2012 r. o wszczęciu postępowania w tym przedmiocie. Było to działanie zgodne z art. 165 § 4 O.p. Podkreślić należy, co umyka uwadze pełnomocnika, że była to nowa sprawa, odrębna od tej, w której wydano postanowienie stwierdzające niedopuszczalność odwołania. Choć odmienność numerów spraw istotnie nie może mieć rozstrzygającego znaczenia, to analiza przebiegu postępowania dowodzi, że sprawa, w której pełnomocnictwo zostało złożone (w dniu 18.10.2011 r.), zakończyła się wydaniem postanowienia stwierdzającego niedopuszczalność odwołania. Skoro nie doszło do prawidłowego wszczęcia postępowania, nie mogło ono być kontynuowane, jak niezasadnie twierdzi strona skarżąca. Nie może bowiem zakończyć się wydaniem decyzji postępowanie, które nie zostało skutecznie wszczęte (por. wyrok z dnia 3 kwietnia 2012 r. I SA/Gd 43/12). W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że postępowanie, w którym postanowienie o wszczęciu postępowania doręczono pełnomocnikowi, a nie stronie, jest postępowaniem toczącym się bez udziału strony, nieistniejącym. Czynności podejmowane przed momentem formalnego, skutecznego wszczęcia postępowania nie wywołują zatem skutków prawnych (por. wyrok z dnia 11 sierpnia 2005 r., FSK 2113/04, z dnia 3 lutego 2012 r. I GSK 890/10, z dnia 9 grudnia 2011 r., I GSK 778/11). Skoro doręczenie postanowienia z dnia 30 listopada 2010 r. o wszczęciu postępowania wymiarowego w sprawie określenia wysokości opłaty paliwowej za sierpień 2005 r. pełnomocnikowi nie mogło wywołać skutku prawnego, podobnie jak doręczenie wydanej w tym postępowaniu decyzji wymiarowej z dnia 31 grudnia 2010 r., organ I instancji prawidłowo dokonał kolejnego wszczęcia postępowania i doręczył postanowienie o wszczęciu postępowania samej stronie (syndykowi) jak też następnie, wobec braku zgłoszenia się pełnomocnika do chwili wydania decyzji, w ten sam sposób doręczył również decyzję wymiarową z dnia 20 lipca 2012 r., co prawidłowo stwierdził organ w zaskarżonej decyzji. Nie doszło zatem do naruszenia zarzucanego w skardze art. 145 § 2 O.p. Przechodząc do rozpoznania zasadniczej kwestii spornej, a mianowicie prawidłowości rozstrzygnięcia organów podatkowych w zakresie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w sprawie wymiaru opłaty paliwowej, wskazać należy, że strona skarżąca podstawę wniosku inicjującego to postępowanie oparła o przesłankę rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.), wywodząc, że zaskarżona decyzja rażąco narusza art. 208 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 37o ust. 3 i art. 37q u.a.p. oraz art. 145 § 2 O.p. Stosownie do treści omawianego art. 247 § 1 pkt 3 O.p., organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Zgodnie z utrwalonymi poglądami w orzecznictwie sądów administracyjnych "rażące naruszenie prawa" to takie, uchybienie w wyniku, którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności, lub gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa (por. wyroki NSA: z 6 lutego 2006 r., I FSK 439/05, z 16 października 2008 r., I FSK 1237/07; z 21 maja 2009 r., II FSK 131/08; z 1 października 2009 r., II FSK 667/08). Pojęcie "rażącego naruszenia prawa" polega zatem na wykazaniu, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i charakter tego naruszenia wyklucza akceptowanie decyzji jako aktu funkcjonującego w obrocie prawnym. Nie każde jednak naruszenie prawa ma charakter rażący, a tylko takie, kiedy proste zestawienie treści przepisu z treścią decyzji wskazuje na ich wzajemną sprzeczność. Rażące naruszenie prawa nie ma miejsca, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą (zob. wyrok WSA we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 3191/02). W ocenie składu orzekającego, organy obu instancji, konfrontując zarzuty postawione przez stronę z treścią kwestionowanej decyzji i materiałem dowodowym, w oparciu o który decyzja została wydana, trafnie nie znalazły podstaw do uwzględnienia wniosku. Sąd podziela w całości stanowisko Dyrektora Izby, że w stosunku do zarzutu wydania decyzji po upływie terminu przedawnienia brak było podstaw do stwierdzenia w ogóle naruszenia prawa, a tym bardziej rażącego naruszenia prawa. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał bowiem podstawę do akceptacji stanowiska organu, że mimo doręczenia decyzji wymiarowej w sprawie opłaty paliwowej już po upływie terminu przedawnienia, należność z tego tytułu nie uległa przedawnieniu z uwagi na wystąpienie przesłanek przerywających bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. Za nietrafne, w ocenie Sądu, należało tym samym uznać stanowisko strony skarżącej, że art. 37o ust. 3 ustawy o autostradach, jako lex specialis, wyłącza możliwość odpowiedniego zastosowania przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie przerwania biegu przedawnienia. Ustawa o autostradach reguluje odrębnie kwestię przedawnienia obowiązku zapłaty opłaty paliwowej. Zgodnie z art. 37 o ust. 3 tej ustawy obowiązek zapłaty opłaty paliwowej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zapłata powinna nastąpić. Z kolei art. 37q stanowi, że do opłaty paliwowej stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem Sądu słusznie Dyrektor Izby uznał, że przepis ten wskazuje jednoznacznie termin przedawnienia, jednakże nie wyłącza możliwości zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej regulujących jego przerwanie bądź zawieszenie. Nie sposób bowiem zgodzić się ze skarżącą, że art. 37 o ust. 3 u.a.p. w sposób kompleksowy reguluje wszystkie kwestie związane z przedawnieniem obowiązku zapłaty opłaty paliwowej. Treść tego przepisu jasno wskazuje, że ujęto w nim wyłącznie termin przedawnienia obowiązku zapłaty opłaty paliwowej. Brak w ustawie o autostradach unormowań dotyczących przerwania biegu terminu przedawnienia, czy jego zawieszenia, pozwala zdaniem Sądu, stosownie do art. 37 q u.a.p., na uzupełnienie tej luki odpowiednimi regulacjami ustawy Ordynacja podatkowa. Stanowisko takie, jak słusznie zauważył Dyrektor Izby jest jednolicie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym i w związku z tym zasługuje na akceptację (zob. wyroki WSA: we Wrocławiu sygn. I SA/Wr 328/13, WSA w Poznaniu III SA/Po 561/11). Tym samym prawidłowo uznał Dyrektor Izby, że art. 37o ust. 3 u.z.p. nie sprzeciwia się zastosowaniu art. 70 § 4 O.p. Zgodnie z treścią art. 70 § 4 O.p., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Taka sytuacja niewątpliwie miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Jak bowiem wynikało z niekwestionowanych przez stronę ustaleń faktycznych, wobec Spółki "A" a.s. prowadzone było postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych dotyczących zobowiązań z tytułu niezapłaconej opłaty paliwowej, w tym za sierpień 2005 r. na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]. W toku prowadzonego postępowania kilkakrotnie zastosowano środki egzekucyjne wobec tych należności. Ostatnim skutecznie zastosowanym środkiem egzekucyjnym było zajęcie wierzytelności dokonane dnia 11 sierpnia 2010 r., o którym strona została powiadomiona w dniu 17.08.2010 r. Tym samym słusznie stwierdził Dyrektor Izby, że z dniem 11 sierpnia 2010 r. nastąpiło skuteczne przerwanie biegu pięcioletniego terminu przedawnienia określonego w art. 37 o ust. 3 u.a.p. wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, tj. zajęcia wierzytelności, o którym podatnik został zawiadomiony. Sąd nie podziela również argumentacji strony skarżącej, że bieg terminu przedawnienia nie nastąpił z tego względu, że tytuły wykonawcze na podstawie których zastosowano środki egzekucyjne zostały uchylone postanowieniem Dyrektora Izby Celnej z dnia 7 grudnia 2010 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Na aprobatę, zdaniem składu orzekającego, zasługuje bowiem stanowisko organu oparte na wyroku NSA z dnia 7 marca 2012 r., II FSK 1680/10, że uchylenie tytułu wykonawczego, na podstawie którego prowadzono postępowanie egzekucyjne nie działa wstecz i nie unicestwia materialnego skutku (przerwania biegu przedawnienia) wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną. Rację ma więc Dyrektor Izby twierdząc, że dla ustalenia, czy doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 4 O.p. rozstrzygająca jest sama okoliczność skutecznego zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony i nie ma przy tym znaczenia późniejsze umorzenie postępowania egzekucyjnego. W ślad zatem za ww. wyrokiem NSA podkreślić należy, że "uchylenie czynności egzekucyjnych oznacza, że czynności te pozostawały w mocy do chwili umorzenia postępowania. Samo uchylenie czynności egzekucyjnych wywołuje bowiem skutek ex nunc. Skoro więc skutek ten nie rozciąga się wstecz, tym samym konsekwencje wywołane przez zastosowane środki egzekucyjne jeszcze przed uchyleniem czynności egzekucyjnej pozostają w mocy. Pomimo umorzenia postępowania egzekucyjnego i uchylenia czynności egzekucyjnych nie następuje unicestwienie prawnego skutku (przerwania biegu przedawnienia) wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną. Na podstawie art. 60 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji następuje uchylenie tylko czynności egzekucyjnych, a nie skutków wywołanych przez te czynności na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych." W świetle powyższego za nieuzasadnione należało uznać zarzuty skargi dotyczące rażącego naruszenia art. 208 § 1 O.p. Prawidłowo bowiem organy uznały, że przepis ten, stanowiący o umorzeniu postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość (co strona skarżąca wiązała z wydaniem decyzji po upływie terminu przedawnienia), nie miał w rozpatrywanej sprawie zastosowania. W sytuacji, gdy do upływu terminu przedawnienia nie doszło, nie może być mowy ani o rażącym, ani nawet o zwykłym naruszeniu art. 208 § 1 O.p. Z przyczyn już wskazanych w powyższej części rozważań nietrafne okazały się także zarzuty rażącego naruszenia art. 145 § 2 O.p. Sąd nie zgadza się z oceną strony skarżącej o braku skutecznego doręczenia decyzji ostatecznej, stanowiącej przedmiot postępowania o stwierdzenie nieważności, co szczegółowo umotywowano na początku rozważań. Podkreślenia przy tym wymaga, jak słusznie zauważył Dyrektor Izby, że nie może być podstawą wniosku o stwierdzenie nieważności zarzut rażącego uchybienia przepisom o doręczeniach. Stosownie bowiem do art. 212 O.p., związanie organu wydaną decyzją następuje dopiero z chwilą prawidłowego jej doręczenia stronie. Zatem akt doręczony nieprawidłowo nie wywołuje dla strony skutków i oznacza brak wprowadzenia tego aktu do obrotu prawnego. Nie sposób zatem nie zauważyć, że skarżący przeczy sam sobie, z jednej strony twierdząc, że decyzja nie została skutecznie doręczona, a zatem nie weszła do obrotu prawnego, z drugiej strony domagając się stwierdzenia nieważności takiej decyzji. Zdaniem Sądu, nie doszło także do naruszenia powołanych w skardze przepisów postępowania, w szczególności w działaniu organu podatkowego nie można doszukać się naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. Niezrozumiałe są zarzuty skargi, że przebieg postępowania świadczy o zamiarze utrzymania decyzji z dnia 20 lipca 2012 r. za wszelka cenę albo chociaż przedłużenia postępowania. Podkreślenia wymaga, że przedmiotem postępowania w sprawie niniejszej było stwierdzenie, czy wnioskowana przez stronę decyzja dotknięta była jedna z wad enumeratywnie określonych w art. 247 § 1 O.p. Lektura uzasadnień rozstrzygnięć organów pozwala stwierdzić, że Dyrektor Izby wyjaśnił i rozważył wszystkie istotne okoliczności wyznaczone materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia. Mając powyższe na względzie Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej w sprawie opłaty paliwowej odpowiada prawu, ponieważ decyzja wymiarowa, podlegająca ocenie w trybie nadzwyczajnym, nie została dotknięta wadą kwalifikowaną rażącego naruszenia prawa, która stanowiłaby podstawę stwierdzenia jej nieważności. Zatem, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę należało oddalić.