I SA/Op 78/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędziowie: Asesor sądowy Anna Komorowska-Kaczkowska Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 maja 2021 r. sprawy ze skargi M. K. Syndyka masy upadłości A Spółki z o.o. w upadłości w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 16 grudnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości kosztów egzekucyjnych oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej przez M. K. - syndyka spółki A sp. z o.o. w upadłości w [...] (dalej określanego jako: skarżący, strona, syndyk) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 16.12.2020 r., wydane na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r., poz. 256 ze zm. - dalej w skrócie "K.p.a.") oraz art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm. dalej jako "u.p.e.a."), którym uchylono postanowienie Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 9.06.2020 r. w przedmiocie określenia kosztów egzekucyjnych w wysokości 82.801,70 zł powstałych w postępowaniach egzekucyjnych prowadzonych na podstawie tytułów wykonawczych opisanych w sentencji zaskarżonego postanowienia oraz orzeczono, że koszty egzekucyjne powstałe w postępowaniach egzekucyjnych prowadzonych wobec A Sp. z o. o. na podstawie wymienionych tytułów wykonawczych wynoszą łącznie 81.870,10 zł. Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu prowadził postępowanie egzekucyjne w stosunku do majątku A spółki z o. o na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] o numerach: [...], [...], [...], [...]. Tytuły wykonawcze o numerach: [...], [...] Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu otrzymał do realizacji (po zmianie właściwości organu egzekucyjnego) od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] przy piśmie z dnia 25.01.2018r. W trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułów wykonawczych dokonano następujących czynności egzekucyjnych: 1) zawiadomieniem z dnia 13.11.2017r. Nr [...] dokonano zajęcia innej wierzytelności pieniężnej w B spółka z o.o. (nr czynności [...]); 2) zawiadomieniem z dnia 13.11.2017r. dokonano zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w C S.A. (nr czynności [...]); 3) zawiadomieniem z dnia 13.11.2017r. Nr [...] dokonano zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w D S.A. (nr czynności [...]); 4) zawiadomieniem z dnia 14.11.2017r. Nr [...] dokonano zajęcia innej wierzytelności pieniężnej w B spółka z o.o. (nr czynności [...]); 5) zawiadomieniem z dnia 14.11.2017r. Nr [...] dokonano zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w C S.A. (nr czynności [...]); 6) zawiadomieniem z dnia 14.11.2017r. Nr [...] dokonano zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w D S.A. (nr czynności [...]); 7) zawiadomieniem z dnia 02.02.2018r. Nr [...] dokonano zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w C S.A. (nr czynności [...]); 8) zawiadomieniem z dnia 17.09.2018r. Nr [...] dokonano zajęcia udziałów w E Spółka z o.o. (nr czynności [...]); 9) zawiadomieniem z dnia 24.10.2018r. Nr [...] dokonano zajęcia innej wierzytelności pieniężnej w E spółka z o.o. (nr czynności [...]); 10) zawiadomieniem z dnia 01.04.2019r. Nr [...] dokonano zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w F w [...] S.A. (nr czynności [...]); 11) zawiadomieniem z dnia 03.04.2019r. Nr [...] dokonano zajęcia udziałów w E Spółka z o.o. (nr czynności [...]); 12) zawiadomieniem z dnia 12.08.2019 r. Nr [...] dokonano zajęcia innej wierzytelności pieniężnej w G Spółka z o.o. (nr czynności [...]); 13) zawiadomieniem z dnia 06.09.2019r. Nr [...] dokonano zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w H S.A. (nr czynności [...]). Postanowieniem z dnia 4.10.2019r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w [...] Wydział [...] Gospodarczy Sekcja Upadłościowa ogłosił upadłość A Spółki z o.o. Zgodnie zatem z art. 146 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2020r., poz. 1228 - zwanej dalej "Prawo upadłościowe") postępowanie egzekucyjne wszczęte wobec ww. Spółki przed dniem ogłoszenia jej upadłości, uległo z dniem 4.10.2019r. zawieszeniu z mocy prawa. W dniu 4.02.2020r. wpłynął do organu egzekucyjnego wniosek Syndyka masy upadłości A Spółki z o. o. w upadłości o wydanie zawiadomienia o wysokości kosztów egzekucyjnych. W dniu 23.03.2020r. organ egzekucyjny wydał zawiadomienie o wysokości kosztów egzekucyjnych powstałych w związku z prowadzeniem egzekucji na podstawie tytułów wykonawczych wymienionych w sentencji zaskarżonego postanowienia. W dniu 10.04.2020r. do organu egzekucyjnego wpłynęło pismo Syndyka zawierające wniosek o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych powstałych w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie ww. tytułów wykonawczych. Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu postanowieniem z dnia 9.06.2020r. orzekł o wysokości kosztów egzekucyjnych powstałych w trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych tytułów wykonawczych wymienionych w sentencji zaskarżonego postanowienia i ustalił te koszty na kwotę 82.801,70 zł. W uzasadnieniu organ egzekucyjny przedstawił przebieg postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki oraz wyjaśnił za jakie konkretnie czynności zostały naliczone w niniejszej sprawie koszty egzekucyjne. Po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez Syndyka, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wydał opisane na wstępie postanowienie z dnia 16.12.2020 r. W uzasadnieniu organ odwołał się do treści art. 64c § 1, art. 64 § 1 pkt 4 i § 6, 10, art. 64 § 7, art. 64 § 9 pkt 2, art. 64 § 1 pkt 2 – 6, art. 64 § 4 i § 5 u.p.e.a. Następnie zauważył, że organ egzekucyjny ustalił koszty egzekucyjne w łącznej wysokości 82.801,70 zł, na które składają się następujące kwoty - opłata manipulacyjna 13.468,20 zł, - opłata za czynności egzekucyjne - 69.296,40 zł, - wydatki egzekucyjne - 37,10 zł. Dyrektor Izby ocenił, że przy wyliczaniu wysokości kosztów egzekucyjnych organ egzekucyjny w sposób prawidłowy dokonał miarkowania kosztów egzekucyjnych mając na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28.06.2016r. sygn. akt SK 31/14. Następnie wyjaśnił, że w obecnie obowiązującym stanie prawnym z uwagi na brak określenia przez ustawodawcę maksymalnej wysokości opłat, o których mowa w art. 64 § 1 pkt 4 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. (do których odnosił się ww. wyrok TK) ale i innych naliczanych przez organ egzekucyjny, zasadne wydaje się odniesienie górnej granicy opłat za czynności egzekucyjne oraz opłaty manipulacyjnej do górnej granicy opłaty egzekucyjnej za zajęcie nieruchomości, tj. do kwoty 34.200zł. Jest to bowiem jedyna opłata, której maksymalną wysokość określono w art. 64 § 1 u.p.e.a. a ponadto odnosi się ona do najbardziej pracochłonnych czynności egzekucyjnych. Skoro zatem przy skomplikowanej czynności zajęcia nieruchomości opłata wynosi 8 % nie więcej niż 34.200 zł, to przy innych czynnościach egzekucyjnych zmierzających do wyegzekwowania dochodzonego obowiązku należy uwzględnić nakład pracy. Tym samym przyjąć należy że w związku z brakiem ustawowej regulacji, opłaty za mniej skomplikowane czynności egzekucyjne muszą być niższe niż przy zajęciu nieruchomości w stopniu odpowiadającym przyjętej przez ustawodawcę maksymalnej stawce w kwocie 34.200 zł dla 8%. Skoro zatem opłata egzekucyjna za zajęcie nieruchomości wynosi 8% kwoty egzekwowanej należności, nie więcej jednak niż 34.200 zł, to należy przyjąć, że - zachowując proporcję - 1% kwoty egzekwowanej należności może wynieść maksymalnie 4.275 zł. Odnosząc tę zasadę do opłat za czynności egzekucyjne oraz do opłaty manipulacyjnej należy przyjąć, że: 1) maksymalny wymiar opłaty manipulacyjnej winien wynosić 4.275 zł (1%, czyli 1/8 z 34.200 zł); 2) maksymalny wymiar opłaty za zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego lub innych wierzytelności pieniężnych winien wynosić 21.375 zł (5%, czyli 5/8 z 34.200 zł). Kolejno Dyrektor Izby dokonał weryfikacji prawidłowości naliczenia w niniejszej sprawie kosztów egzekucyjnych. I tak, w odniesieniu do: 1. Tytułu wykonawczego Nr [...]. Wysokość opłaty manipulacyjnej (1%) dotyczącej ww. tytułu wykonawczego ustalono przyjmując do wyliczeń sumę kwot należności głównych i kwot odsetek za zwłokę, naliczonych za okresy od dnia następnego po dniu wymagalności poszczególnych zaległości do dnia 10.11.2017r. (tj. do dnia wszczęcia postępowania egzekucyjnego, którym - w sytuacji gdy wierzyciel jest organem egzekucyjnym - jest dzień wystawienia tytułu wykonawczego), tj.: - podstawa naliczenia 591.870,00 zł (suma należności głównej oraz odsetek za zwłokę na dzień wszczęcia postępowania - art. 64 § 6 - tj. na dzień 10.11.2017r.) x 1% = 5.918.70 zł (kwota po zaokrągleniu zgodnie z zasadą z art. 27a u.p.e.a.) W sprawie opłata manipulacyjna stanowi kwotę wyższą, aniżeli opłata obliczona zgodnie z zasadą miarkowania kosztów egzekucyjnych, która uwzględnia wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28.06.2016r. sygn. akt SK 31/14, dlatego też opłata manipulacyjna do tytułu wykonawczego Nr [...] winna wynieść 4.275,00 zł. Obowiązek uiszczenia opłaty manipulacyjnej powstaje (zgodnie z art. 64 § 10 u.p.e.a.) z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. W niniejszej sprawie doręczenie ww. odpisu tytułu wykonawczego Spółce nastąpiło w dniu 16.11.2017r. Wysokość opłaty za czynność zajęcia innej wierzytelności pieniężnej w B spółka z o.o. dokonana zawiadomieniem z dnia 13.11.2017r. Nr [...] (nr czynności [...]). Z uwagi na fakt, iż zajęcie było skuteczne (w wyniku realizacji tego zajęcia na ww. tytuł wykonawczy w dniu 14.12.2017r. wpłynęła kwota 46.010,30 zł, zaś w dniu 22.01.2018r. wpłynęła kwota 79.452,61 zł) dlatego też opłata za tę czynność jest należna i wynosi: - podstawa naliczenia opłaty 591.869,08 zł (kwota główna 480.237 zł + odsetki 111.632,08 zł naliczone za okres od dnia następnego po dniu wymagalności należności do dnia sporządzenia przez organ egzekucyjny zawiadomienia o zajęciu tj. do dnia 13.11.2017) x 5% = 29.593,50 zł (kwota po zaokrągleniu zgodnie z zasadą z art. 27a u.p.e.a.). Z uwagi na fakt, że w sprawie opłata za czynność egzekucyjną stanowi kwotę wyższą, aniżeli opłaty obliczone zgodnie z wyżej opisaną zasadą miarkowania kosztów egzekucyjnych, która uwzględnia wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28.06.2016r. sygn. akt SK 31/14, to określoną ww. opłatę egzekucyjną do tytułu wykonawczego [...] ustalono w wysokości - 21.375,00 zł. Jednocześnie Dyrektor Izby wyjaśnił, iż organ egzekucyjny w tabeli zestawiającej czynności egzekucyjne generujące opłaty egzekucyjne błędnie wskazał numer czynności egzekucyjnej [...] (zajęcie z dnia 13.11.2017r. Nr [...] rachunku bankowego w C S.A. - bowiem żadne kwoty z tego zajęcia nie wpłynęły), podczas gdy czynnością za którą należna jest opłata jest czynność o Nr [...] (zajęcie innej wierzytelności pieniężnej w B Spółka z o.o. dokonana zawiadomieniem z dnia 13.11.2017 r. Nr [...]). Nieprawidłowość ta nie ma jednak wpływu na wysokość opłaty egzekucyjnej. Tym samym opłaty egzekucyjne do tytułu wykonawczego Nr [...] łącznie wyniosły 25.650,00 zł. 2. Tytułu wykonawczego nr [...]. Wysokość opłaty manipulacyjnej (1%) dotyczącej ww. tytułu wykonawczego ustalono przyjmując do wyliczeń sumę kwot należności głównych i kwot odsetek za zwłokę, naliczonych za okresy od dnia następnego po dniu wymagalności poszczególnych zaległości do dnia 14.11.2017r. (tj. do dnia wszczęcia postępowania egzekucyjnego, którym - w sytuacji gdy wierzyciel jest organem egzekucyjnym - jest dzień wystawienia tytułu wykonawczego), tj.: - podstawa naliczenia 495.894,28 zł x 1% = 4.958.90 zł (kwota po zaokrągleniu zgodnie z zasadą z art. 27a u.p.e.a.) W niniejszej sprawie doręczenie ww. odpisu tytułu wykonawczego Spółce nastąpiło w dniu 21.11.2017r. Z uwagi na fakt, że w rozpoznawanej sprawie opłata manipulacyjna stanowi kwotę wyższą, aniżeli opłata obliczona zgodnie z wyżej opisaną zasadą miarkowania kosztów egzekucyjnych, która uwzględnia ww. wyrok TK, to opłata manipulacyjna do tytułu wykonawczego [...] wyniosła 4.275,00 zł. W zakresie opłaty za czynność zajęcia udziałów w spółce z o.o. E Sp. z o.o. (nr czynności [...]) dokonanego zawiadomieniem z dnia 17.09.2018 r., organ wskazał, że postanowieniem z dnia 22.10.2018 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy [...] uznał, iż A Spółka z o.o. posiada statut wspólnika postępowania E Spółka z o.o. Z uwagi jednak na fakt, iż ustawodawca nie przewidział możliwości wpisu zajęcia udziałów do rejestru, na podstawie art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997r. o Krajowym Rejestrze Sądowym złożył ww. zajęcie do akt rejestrowych. W tym zakresie podstawa naliczenia opłaty to 408.867,55 zł x 5% = 20.443,40 zł (kwota po zaokrągleniu zgodnie z zasadą z art. 27a u.p.e.a.). Jednocześnie Dyrektor zauważył, iż organ egzekucyjny w tabeli zestawiającej czynności egzekucyjne generujące opłaty egzekucyjne błędnie wskazał numer czynności egzekucyjnej [...] (zajęcie z dnia 14.11.2017r. Nr [...] rachunku bankowego w C S.A. ), podczas gdy czynnością za którą należna jest opłata jest czynność o Nr [...] (zajęcia udziałów w spółce z o.o. E Sp. z o.o.). Nieprawidłowość ta miała wpływ na wysokość opłaty egzekucyjnej za dokonane zajęcie, która po ponownym przeliczeniu wynosi 20.443,40 zł (zamiast 21.375 zł, którą naliczył organ egzekucyjny). Dlatego też Dyrektor Izby dokonał korekty wysokości opłaty egzekucyjnej biorąc przy tym pod uwagę powyżej dokonane obliczenia opłat egzekucyjnych. Nadto, organ egzekucyjny niezasadnie naliczył opłatę egzekucyjną za zajęcie Nr [...] dokonane zawiadomieniem z dnia 14.11.2017r. Nr [...] (zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego w C S.A). Z uwagi na fakt, iż z powyższego zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego żadne środki pieniężne nie wpłynęły, dlatego też w ocenie Dyrektora Izby opłata egzekucyjna nie powinna być od tej czynności naliczana. Tym samym opłaty egzekucyjne do tytułu wykonawczego [...] wyniosły łącznie 24.718,40 zł, w tym: - opłata manipulacyjna - 4.275,00 zł; - za zajęcie udziałów w E sp. z o. o. - 20.443,40 zł. 3.Tytułu wykonawczego Nr [...]. Wysokość opłaty manipulacyjnej (1 %) dotyczącej ww. tytułu wykonawczego ustalono przyjmując do wyliczeń sumę kwot należności głównych i kwot odsetek za zwłokę, naliczonych za okresy od dnia następnego po dniu wymagalności poszczególnych zaległości do dnia 01.02.2018r. (tj. do dnia wszczęcia postępowania egzekucyjnego, którym - w sytuacji gdy wierzyciel nie jest organem egzekucyjnym - jest dzień wpływu tytułu wykonawczego do organu egzekucyjnego), tj.: - podstawa naliczenia 391.545.27 zł x 1% = 3.915,50 zł (kwota po zaokrągleniu zgodnie z zasadą z art. 27a u.p.e.a.) W niniejszej sprawie doręczenie ww. odpisu tytułu wykonawczego Spółce nastąpiło w dniu 08.02.2018r. W zakresie opłat za poszczególne czynności, organ wskazał, co następuje: a. zawiadomieniem z dnia 02.02.2018r. Nr [...] dokonano zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w C S.A. (nr [...] systemowy czynności). Z uwagi na fakt, iż z powyższego zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego żadne środki pieniężne nie wpłynęły dlatego też opłaty egzekucyjne nie powinny być od tej czynności naliczane. A zatem organ egzekucyjny niesłusznie naliczył od tej czynności opłaty egzekucyjne w wysokości 19.581,50 zł. b. zawiadomieniem z dnia 17.09.2018 r. Nr [...] dokonano zajęcia udziałów w E spółka z o.o. (nr systemowy czynności [...]). Postanowieniem z dnia 22.10.2018 sygn. akt [...] Sąd Rejonowy [...] uznał, iż A Spółka z o.o. posiada statut wspólnika postępowania E Spółka z o.o. Z uwagi jednak zna fakt, iż ustawodawca nie przewidział możliwości wpisu zajęcia udziałów do rejestru, na podstawie art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997r. o Krajowym Rejestrze Sądowym złożył ww. zajęcie do akt rejestrowych. Organ egzekucyjny obciążył Spółkę za tę czynność egzekucyjną opłatami w wysokości 966,40 zł. Powyższego dokonał zgodnie z art. 64 § 5 u.p.e.a. który stanowi, że jeżeli w celu wyegzekwowania tej samej należności pieniężnej dokonano czynności egzekucyjnych, o których mowa w art. 64 § 1 pkt 2-6, za dokonanie kolejnej czynności egzekucyjnej pobiera się opłatę egzekucyjną pomniejszoną o opłatę za wcześniej dokonaną czynność, nie mniej jednak niż 6,80 zł. A zatem organ egzekucyjny naliczył opłaty od tej czynności w następujący sposób: - 20.547,90 zł (opłaty egzekucyjne za zajęcie z dnia 17.09.2019r.) - 19.581,50 zł (koszty egzekucyjne za zajęcie z dnia 2.02.2018r.) = 966,40 zł. Dyrektor Izby wyjaśnił, że skoro czynność egzekucyjna z dnia 02.02.2018r. Nr [...] zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w C S.A. (nr czynności [...]) nie zrodziła obowiązku naliczenia kosztów egzekucyjnych - to w niniejszej sprawie nie może mieć zastosowania art. art. 64 § 5 u.p.e.a. Zatem koszty od czynności zajęcia udziałów w E Sp. z o.o. (nr czynności [...]) dokonane zawiadomieniem z dnia 17.09.2018 r. Nr [...] winy być ustalane zgodnie z art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. A zatem wysokość opłaty za zajęcie wierzytelności (5%) ustala się biorąc do wyliczeń sumę kwot należności głównych i kwot odsetek ustawowych naliczonych za okres od dnia następnego po dniu wymagalności należności do dnia dokonania zajęcia z dnia 17.09.2018r. Nr [...]) tj.: -410.958,60 zł (kwota główna 388.480,00 zł + odsetki 22.478,62 zł naliczone za okres od dnia następnego po dniu wymagalności należności do dnia sporządzenia przez organ egzekucyjny zawiadomienia o zajęciu) x 5% = 20.547,90 zł (kwota po zaokrągleniu zgodnie z zasadą z art. 27a u.p.e.a.) c. w dniu 12.08.2019r. Nr [...] dokonano zajęcia innej wierzytelności pieniężnej w G Sp. z o.o. (nr czynności [...]). Z realizacji tego zajęcia wpłynęła w dniu 29.08.2019r. na tytuł wykonawczy nr [...] kwota 4.130,71 zł, zaś w dniu 25.09.2019r. kwota 21.846,40zł. - podstawa naliczenia opłaty za zajęcie 438.971,76 zł (kwota główna 388.480,00 zł + odsetki 50.491,76 zł naliczone za okres od dnia następnego po dniu wymagalności należności do dnia sporządzenia przez organ egzekucyjny zawiadomienia o zajęciu) x 5% = 21.948,59 zł - opłatę 21.948,59 zł pomniejszono (zgodnie z art. 64 § 5 u.p.e.a.) o opłatę za wcześniejszą czynność 20.547,90 zł. A zatem opłata za trzecią czynność wynosi 1.400,70 zł (kwota po zaokrągleniu zgodnie z zasadą z art. 27a u.p.e.a.). d. w dniu 06.09.2019r. Nr [...] dokonano zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w H S.A. (nr czynności [...]) - podstawa naliczenia 441.100,41 zł (kwota główna 388.480,00 zł + odsetki 52.620,41 zł naliczone za okres od dnia następnego po dniu wymagalności należności do dnia sporządzenia przez organ egzekucyjny zawiadomienia o zajęciu) x 5% = 22.055,02 zł - opłatę 22.055,02 zł pomniejszono o wcześniejsze opłaty 21.948,60 zł (suma 20.547,90 zł, 1.400,70 zł) = 106,40 zł (kwota po zaokrągleniu zgodnie z zasadą z art. 27a u.p.e.a.). Z uwagi na fakt, że w sprawie suma opłat za czynności egzekucyjne wynosi 22.055,00 zł tj. stanowi kwotę wyższą, aniżeli opłata obliczona zgodnie z wyżej opisaną zasadą miarkowania kosztów egzekucyjnych, która uwzględnia ww. wyrok TK, to opłata egzekucyjna do tytułu wykonawczego Nr [...] wyniosła 21.375,00 zł. Tym samym opłaty egzekucyjne do tytułu wykonawczego [...] wynoszą łącznie: 25.290,50 zł, w tym: - oplata manipulacyjna - 3.915,50 zł - opłaty za zajęcia - 21.375,00 zł. 4. Tytułu wykonawczego nr [...]. Wysokość opłaty manipulacyjnej (1%) dotyczącej ww. tytułu wykonawczego ustalono przyjmując do wyliczeń sumę kwot należności głównych i kwot odsetek za zwłokę, naliczonych za okresy od dnia następnego po dniu wymagalności poszczególnych zaległości do dnia 25.03.2019r. (tj. do dnia wszczęcia postępowania egzekucyjnego, którym - w sytuacji gdy wierzyciel nie jest organem egzekucyjnym - jest dzień wpływu tytułu wykonawczego do organu egzekucyjnego), tj.: - podstawa naliczenia 100.265,01 zł x 1% = 1.002,70 zł (kwota po zaokrągleniu zgodnie z zasadą z art. 27a u.p.e.a.). W niniejszej sprawie doręczenie ww. odpisu tytułu wykonawczego Spółce nastąpiło w dniu 05.04.2019r. W zakresie opłat za poszczególne czynności, organ wskazał, co następuje: a. zawiadomieniem z dnia 01.04.2019r. Nr [...] dokonano zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w F w [...] S.A. (nr czynności [...]). Z uwagi na fakt. iż z powyższego zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego żadne środki pieniężne nie wpłynęły dlatego też w ocenie Dyrektora Izby opłaty egzekucyjne nie powinny być od tej czynności naliczane. A zatem organ egzekucyjny niesłusznie naliczył od tej czynności opłaty egzekucyjne w wysokości 5.020.00 zł. b. zawiadomieniem z dnia 03.04.2019 r. dokonano zajęcia udziałów w E spółka z o.o. Nr [...] (nr systemowy czynności [...]). Postanowieniem z dnia 10.05.2019 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy [...] uznał, iż A Spółka z o.o. posiada statut wspólnika postępowania E Spółka z o.o. Z uwagi jednak na fakt, iż ustawodawca nie przewidział możliwości wpisu zajęcia udziałów do rejestru, na podstawie art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997r. o Krajowym Rejestrze Sądowym złożył w/w zajęcie do akt rejestrowych. Organ egzekucyjny obciążył Spółkę za tę czynność egzekucyjną opłatą w wysokości 1,90 zł. Powyższego dokonał zgodnie z art. 64 § 5 u.p.e.a. który stanowi, że jeżeli w celu wyegzekwowania tej samej należności pieniężnej dokonano czynności egzekucyjnych, o których mowa w art. 64 § 1 pkt 2-6, za dokonanie kolejnej czynności egzekucyjnej pobiera się opłatę egzekucyjną pomniejszoną o opłatę za wcześniej dokonaną czynność, nie mniej jednak niż 6,80 zł. A zatem organ egzekucyjny naliczył opłaty od tej czynności opłatę egzekucyjną w następujący sposób: - 5.021,88 zł (opłaty egzekucyjne za zajęcie z dnia 03.04.2019r.) - 5.020,00 zł (koszty egzekucyjne za zajęcie z dnia 01.04.2019r.) = 1,90 zł (po zaokrągleniu art. 27a u.p.e.a.). Jednakże Dyrektor Izby stwierdził, że skoro czynność egzekucyjna z dnia 01.04.2019r. Nr [...] zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w F w [...] SA. (nr czynności [...]) nie zrodziła obowiązku naliczenia kosztów egzekucyjnych - to w niniejszej sprawie nie może mieć zastosowania art. art. 64 § 5 u.p.e.a. Zatem koszty od czynności zajęcia udziałów w E Sp. z o.o. z dnia 03.04.2019r. Nr [...] (nr czynności [...]) winy być ustalane zgodnie z art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. Wysokość opłaty za zajęcie innych wierzytelności z zajęcia udziałów (5%) ustala się biorąc do wyliczeń sumę kwot należności głównych i kwot odsetek ustawowych naliczonych za okres od dnia następnego po dniu wymagalności należności do dnia dokonania zajęcia z dnia 03.04.2019r. Nr [...]) tj.: - 100.437,50 zł (kwota główna 87.443.20 zł + odsetki 12.994,30 zł naliczone za okres od dnia następnego po dniu wymagalności należności do dnia sporządzenia przez organ egzekucyjny zawiadomienia o zajęciu) x 5% = 5.021,90 zł (kwota po zaokrągleniu zgodnie z zasadą z art. 27a u.p.e.a.) c. w dniu 12.08.2019r. dokonano zajęcia innej wierzytelności pieniężnej w G Sp. z o.o. (nr czynności [...]). Zajęcie było skuteczne z jego realizacji wpłynęła w dniu 25.09.2019r. na tytuł wykonawczy Nr [...] kwota 6.174,00 zł. - podstawa naliczenia opłaty za zajęcie 102.948,20 zł x 5% = 5.147,40 zł - opłatę 5.147,40 zł pomniejszono (zgodnie z art. 64 § 5 u.p.e.a.j) o opłatę za wcześniejszą czynność 5.021,90 zł. A zatem opłata za trzecią czynność wyniosła 125,50 zł (kwota po zaokrągleniu zgodnie z zasadą z art. 27a u.p.e.a.) d. w dniu 06.09.2019 r. - dokonano zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w H S.A. (nr czynności [...]). Z powyższego zajęcia w dniu 19.09.2019r. wpłynęła kwota w wysokości 12.468,65 zł. - podstawa naliczenia 103.427,34 zł x 5% = 5.171,37 zł - opłatę 5.171,37 zł pomniejszono o wcześniejsze opłaty 5.147,40 zł = 24 zł (po zaokrągleniu zgodnie z zasadą art. 27a u.p.e.a.) A zatem opłata za zajęcia egzekucyjne wyniosła łącznie 5.171,40 zł (5.021,90 zł+ 125,50 zł + 24 zł). Tym samym opłaty egzekucyjne do tytułu wykonawczego Nr [...] wyniosły łącznie: 6.174,10 zł, w tym: - opłata manipulacyjna-1.002,70 zł - opłaty za zajęcia - 5.171,40 zł. W niniejszej sprawie organ egzekucyjny poza opłatami egzekucyjnymi naliczył - zgodnie z art. 64b § 1 u.p.e.a. - wydatki egzekucyjne, które organ egzekucyjny poniósł w związku z prowadzeniem egzekucji. Wyniosły one 37,10 zł i stanowią koszty przesłania do Spółki korespondencji. Zestawienie wydatków egzekucyjnych naliczonych przez organ egzekucyjny do każdego tytułu odrębnie przedstawia tabela ujęta na str. 23 zaskarżonego postanowienia. Spółkę, oprócz opłat za opisane wcześniej czynności egzekucyjne, obciążają też wydatki egzekucyjne z tytułu zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego dokonanego poprzez Ognivo (art. 86b u.p.e.a.). Obowiązek korzystania z aplikacji Ognivo dla organów egzekucyjnych wiąże się z ponoszeniem wydatków na obsługę zajęć kierowanych do banków, które wynoszą 0,50 zł za przesłany za pośrednictwem Ognivo "Komunikat" (tj. np. zawiadomienie o zajęciu). Również wydatki z tytułu wysyłki korespondencji w ramach usług pocztowych świadczonych przez Pocztę Polską wchodzą do wydatków, które zostały prawidłowo wyegzekwowane od Spółki, co wynika z art. 64 § 2 u.p.e.a. Na jednorazowy wydatek 6,10 zł z ww. tytułu składa się kwota 4,20 zł opłaty za przesyłkę poleconą oraz 1,90 zł z tytułu potwierdzenia odbioru przesyłki rejestrowanej. A wysokość tych opłat wynika z ceny dla najtańszej usługi przesyłki ekonomicznej dla przesyłek poleconych oraz dla potwierdzenia odbioru przesyłki rejestrowanej. Zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu tabelaryczne zestawienia opłat egzekucyjnych naliczonych za czynności egzekucyjne dokonane na podstawie ww. tytułów, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 27a u.p.e.a., podlegały zaokrągleniu do pełnych dziesiątek groszy. Natomiast różnice wynikające z zaokrągleń występujące w końcowym rozliczeniu kwot uzyskanych z egzekucji, traktowane są odpowiednio jako kwoty należne albo umorzone z mocy prawa. Zestawienie kosztów egzekucyjnych, które stanowią sumę opłat egzekucyjnych, opłaty manipulacyjnej oraz wydatków egzekucyjnych zawiera tabela ujęta na str. 24 zaskarżonego postanowienia. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy postanowił uchylić zaskarżone postanowienie i orzec, że koszty egzekucyjne powstałe w postępowaniach egzekucyjnych prowadzonych na podstawie tytułów wykonawczych wymienionych w sentencji niniejszego postanowienia wynoszą 81.870,10 zł. Jednocześnie Dyrektor Izby nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu zażalenia w kwestii nieuzasadnionego naliczania opłat egzekucyjnych w stosunku do czynności zajęcia rachunków bankowych, które okazały się bezskuteczne z uwagi na brak środków na tych rachunkach. Organ wyjaśnił, że w niniejszej sprawie nie zostały naliczone - wbrew twierdzeniu strony - koszty egzekucyjne od zajęć wierzytelności z rachunków egzekucyjnych, na których nie było środków pieniężnych i żadne kwoty z tych zajęć nie wpłynęły. Również za nieuzasadniony Dyrektor Izby uznał zarzut pobierania wielokrotnie opłat egzekucyjnych mimo, że obciążone nimi czynności były następnie ponawiane.W tym zakresie wyjaśnił, że stosownie do art. 64 § 3 ustawy egzekucyjnej, opłaty za czynności egzekucyjne, o których mowa w § 1-6 oblicza się oddzielnie od każdego tytułu wykonawczego, który był podstawą dokonania poszczególnych czynności egzekucyjnych. Ustawodawca jasno określił w przytoczonym przepisie, że organ egzekucyjny nalicza i pobiera opłaty oddzielnie w stosunku do każdego tytułu wykonawczego na podstawie którego dokonano zajęcia, a nie tylko od tego, który został wystawiony na najwyższą należność. Zatem zdaniem organu nie sposób przyznać rację twierdzeniu strony, że organ egzekucyjny dokonując wielu czynności egzekucyjnych w stosunku do wielu tytułów wykonawczych miałby prawo naliczyć i pobrać opłaty tylko od jednej, najwyższej dochodzonej należności. We wniesionej skardze strona podniosła zarzuty naruszenia: 1) prawa materialnego wyrażonego w art. 64 § 1 pkt 4 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. poprzez jego błędne zastosowanie i nieprawidłowe ustalenie przez organ kosztów egzekucyjnych od zajęć wierzytelności pieniężnych, mimo iż nie doszło w istocie do skutecznego zajęcia wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych w ramach tytułów wykonawczych o numerach: [...], [...], [...], [...], i w związku z tym organ nie powinien był ustalić z tego tytułu kosztów egzekucyjnych w łącznej kwocie 81.870,10 zł; 2) przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 64c § 3 u.p.e.a. poprzez odmowę zwrotu kosztów egzekucyjnych powstałych w egzekucji należności pieniężnych mimo wszczęcia i prowadzenia egzekucji w zakresie kosztów niezgodnie z prawem, 3) przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 64c §4 u.p.e.a. poprzez jego niezastosowanie i obciążenie strony kosztami postępowania egzekucyjnego, podczas gdy zostały wypełnione przesłanki wynikające z tego przepisu, tj. koszty egzekucyjne nie mogły być ściągnięte od zobowiązanego, i w konsekwencji winny one obciążać wierzyciela, 4) przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 64 § 4 u.p.e.a. poprzez nieprawidłowe wielokrotne pobranie przez organ opłat egzekucyjnych, mimo iż obciążone nimi czynności były de facto ponawiane, 5) przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez zastosowanie niezgodnej z pojęciem demokratycznego państwa prawa zasady "in dubio pro fisco" i rozstrzygnięcie na niekorzyść strony wszelkich wątpliwości związanych z wykładnią art. 64 § 1 pkt 4 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. i stanowi to również naruszenie art. 2 Konstytucji RP (doprowadzono do nadrzędności fiskalizmu nad regułami praworządności w demokratycznym państwie prawnym). Mając na uwadze powyższe, strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez ten organ oraz orzeczenie o kosztach postępowania, w tym o kosztach zastępstwa prawnego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c: ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) - dalej: [p.p.s.a.], zaskarżone rozstrzygnięcie podlega uchyleniu w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania. W przypadkach przewidzianych w art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Sąd obowiązany jest stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji. Zgodnie natomiast z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną w niej podstawą prawną. Dokonana przez Sąd, według wskazanych powyżej kryteriów, kontrola zaskarżonego postanowienia wykazała, że nie narusza ono prawa. Wniesiona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do brzmienia art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Kontroli sądowej zostało poddane postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 16.12.2020 r., w przedmiocie obciążenia kosztami egzekucyjnymi, powstałymi w postępowaniach egzekucyjnych prowadzonych wobec majątku Spółki A Sp. z o.o., na podstawie tytułów wykonawczych o nr: [...], [...], [...], [...]. W rozpatrywanej sprawie organ egzekucyjny wyliczył koszty na kwotę 81.870,10 zł, na którą składały się: opłaty manipulacyjne, opłaty za dokonanie czynności egzekucyjne (zajęcia rachunków bankowych, wierzytelności pieniężnych u kontrahentów oraz udziałów w spółce z o.o.) oraz wydatki egzekucyjne z tytułu wysyłki korespondencji i za zajęcia w systemie elektronicznym Ognivo. Istota sporu między stronami dotyczy zasadniczo dwóch zagadnień. Po pierwsze skarżący w skardze zarzuca, że organ egzekucyjny nieprawidłowo powstałymi kosztami egzekucyjnymi obciążył zobowiązaną Spółkę, zamiast wierzyciela - na zasadzie wyjątku przewidzianego w art. 64c § 4 u.p.e.a. Po wtóre, zdaniem skarżącego, organ egzekucyjny w zaskarżonym postanowieniu zawyżył wysokość tych kosztów, gdyż z uwagi na nieskuteczność zajęć rachunków bankowych opłaty za te czynności nie powinny być w ogóle pobierane, ponadto, wbrew dyspozycji art. 64 § 4 u.p.e.a., organ kilkukrotnie pobierał opłaty za te same czynności egzekucyjne. Przed przystąpieniem do oceny stanowisk stron sporu wskazać jednak należy, że w sprawie zastosowanie przepisy ustawy egzekucyjnej w brzmieniu przed nowelizacją, która weszła w życie 30 lipca 2020 r. Zgodnie bowiem z przepisami przejściowymi zamieszczonymi w art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 2070) do postępowań egzekucyjnych wszczętych na podstawie u.p.e.a. i niezakończonych przed dniem 30 lipca 2020 r. stosuje się przepisy dotychczasowe. Odnosząc się do pierwszego ze spornych zagadnień wskazać należy, że w myśl art. 64c § 1 u.p.e.a., opłaty, o których mowa w art. 64 § 1 i 6 oraz w art. 64a, wraz z wydatkami poniesionymi przez organ egzekucyjny stanowią koszty egzekucyjne. Koszty egzekucyjne, z zastrzeżeniem § 2-4, obciążają zobowiązanego. Co do zasady zatem, to zobowiązany ponosi koszty prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Wyjątek od zasady obciążenia zobowiązanego kosztami postępowania egzekucyjnego w administracji został przewidziany w art. 64c § 4 u.p.e.a., zgodnie z którym wierzyciel pokrywa koszty egzekucyjne, jeżeli nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego. Z wykładni językowej i systemowej tego przepisu wynika, że ma on zastosowanie do stanów faktycznych, w których koszty postępowania egzekucyjnego nie mogą być ściągnięte od zobowiązanego, niezależnie od tego czy wynika to z przyczyn faktycznych, czy prawnych. Ponieważ ustawodawca nie precyzuje przyczyn niemożności ściągnięcia kosztów od zobowiązanego, w orzecznictwie przyjmuje się, że art. 64c § 4 u.p.e.a. znajduje zastosowanie nie tylko wtedy, gdy w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego nastąpi takie zubożenie zobowiązanego, że nie będzie on w stanie pokryć kosztów egzekucyjnych lub gdy wyegzekwowanie kosztów egzekucyjnych wiązałoby się z poniesieniem przewyższających je wydatków egzekucyjnych, ale także i wówczas, gdy ściągnięcie tych kosztów byłoby niemożliwe z innych przyczyn faktycznych lub prawnych. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, podzielanym także przez tut. Sąd, podkreśla się, że do takich przyczyn należy zaliczyć umorzenie postępowania egzekucyjnego z mocy prawa, na podstawie art. 146 ust. 1 u.p.u. (zob. wyroki z 8 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 400/05 oraz z 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3267/13). Jak trafnie wskazał sąd kasacyjny w w/w wyroku o sygn. II FSK 400/05, "umorzenie postępowania egzekucyjnego z mocy prawa, w tym na podstawie art. 146 u.p.u., oznacza zakaz prowadzenia administracyjnego postępowania egzekucyjnego, a tym samym pozbawia organ egzekucyjny uprawnienia do ściągnięcia kosztów egzekucyjnych od zobowiązanego. Unormowania zwarte w art. 64c § 4 - 6 u.p.e.a. wykluczają uznanie, że po zakończeniu postępowania egzekucyjnego dotyczącego należności pieniężnej organ egzekucyjny posiada w stosunku do zobowiązanego wierzytelność o zapłatę kosztów egzekucyjnych. Wierzytelność ta istnieje wobec zobowiązanego tylko w trakcie trwania postępowania egzekucyjnego i ma podstawę w tytule wykonawczym wystawionym przez wierzyciela dochodzonej w tym postępowaniu należności pieniężnej. Po zakończeniu postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny nie ma już zatem podstawy do ściągnięcia kosztów egzekucyjnych od zobowiązanego, stąd zobowiązanym do pokrycia tych kosztów jest wierzyciel należności pieniężnej objętej tytułem wykonawczym, a to stosownie do art. 64c § 4 u.p.e.a." Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego sprawy wskazać trzeba, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego - jak wynika z akt sprawy - organ egzekucyjny zastosował środki egzekucyjne w postaci: 1) zajęcia rachunków bankowych, dokonanych zawiadomieniem: - z dnia 13.11.2017r. Nr [...] w C S.A. (nr czynności [...]); - z dnia 13.11.2017r. Nr [...] w D S.A. (nr czynności [...]); - z dnia 14.11.2017r. Nr [...] w C S.A. (nr czynności [...]); - z dnia 14.11.2017r. Nr [...] w D S.A. (nr czynności [...]); - z dnia 01.04.2019r. Nr [...] w F w [...] S.A. (nr czynności [...]); - z dnia 02.02.2018r. Nr [...] w C S.A. (nr czynności [...]); - z dnia 06.09.2019r. Nr [...] w H S.A. (nr czynności [...]). 2) zajęcia innych wierzytelności pieniężnych, dokonanych zawiadomieniem: - z dnia 13.11.2017r. Nr [...] w B spółka z o.o. (nr czynności [...]); - z dnia 14.11.2017r. Nr [...] w B spółka z o.o. (nr czynności [...]); - z dnia 24.10.2018r. Nr [...] w E spółka z o.o. (nr czynności [...]); - z dnia 12.08.2019 r. Nr [...] w G Spółka z o.o. (nr czynności [...]); 3. z udziału w spółce E Spółka z o.o. dokonanych zawiadomieniami: z dnia 17.09.2018r. (nr czynności [...]) i z dnia 03.04.2019r. (nr czynności [...]). Analiza materiału dowodowego sprawy nie pozostawia przy tym wątpliwości, że zastosowane środki egzekucyjne (poza zajęciem wierzytelności z rachunku bankowego w C S.A. z dnia 13.11.2017 r. nr czynności [...], z dnia14.11.2017 r. nr czynności [...] i z dnia 2.02.2018 r. nr czynności [...], zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w F w [...] S.A. nr czynności [...]- ze stanu sprawy wynika jednak, że w tym zakresie jednak Dyrektor Izby skorygował rozstrzygnięcie organu I instancji i nie naliczył opłat za te czynności) okazały się skuteczne i doprowadziły do całkowitego wyegzekwowania kwoty 81.870,10 zł, pobranej z tytułu kosztów egzekucyjnych, które korzystały z pierwszeństwa zaspokojenia. Zgodnie bowiem z treścią art. 115 § 1 pkt 1 u.p.e.a., z kwoty uzyskanej z egzekucji zaspokaja się w pierwszej kolejności koszty egzekucyjne i koszty upomnienia. W stanie faktycznym sprawy poza sporem pozostaje również okoliczność, że wskutek postawienia zobowiązanej Spółki w stan upadłości (postanowieniem Sądu Rejonowego w [...] z 4 października 2019 r. sygn. akt [...]) na mocy art. 146 ust. 1 prawa upadłościowego prowadzone z jej majątku na podstawie w/w tytułów wykonawczych postępowania egzekucyjne uległy wpierw zawieszeniu, a następnie - po uprawomocnieniu się orzeczenia o ogłoszeniu upadłości - umorzeniu z mocy prawa, co w tej sprawie nastąpiło 31 grudnia 2019 r. Jak bowiem stanowi w/w przepis postępowanie egzekucyjne skierowane do majątku wchodzącego w skład masy upadłości, wszczęte przed dniem ogłoszenia upadłości, ulega zawieszeniu z mocy prawa z dniem ogłoszenia upadłości. Po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości postępowanie to umarza się z mocy prawa. W świetle wskazanego wyżej stanu faktycznego i prawnego sprawy, Sąd w pełni podziela stanowisko organów egzekucyjnych, że brak jest postaw prawnych do obciążenia wierzyciela kosztami wygenerowanymi w toku prowadzonej z majątku zobowiązanej egzekucji administracyjnej. Wbrew bowiem przekonaniu syndyka, wobec zaistniałej w sprawie chronologii zdarzeń, fakt ogłoszenia upadłości spółki A w żadnym wypadku nie stanowił przeszkody w dochodzeniu tych kosztów od zobowiązanej. Porównanie dat dokonanych przez organ czynności egzekucyjnych z datą w/w postanowienia Sądu Rejonowego o sygn. sygn. akt [...] bezsprzecznie dowodzi, że zaspokojenie kosztów egzekucyjnych nastąpiło jeszcze przed dniem ogłoszenia upadłości Spółki. Trudno zatem zrozumieć, na jakich podstawach faktycznych i prawnych opiera swój wniosek syndyk, że koszty postępowań egzekucyjnych winny być dochodzone od wierzyciela. Szerszej argumentacji syndyka w tym zakresie próżno szukać zarówno w samej skardze, jak również - wbrew twierdzeniom skarżącego - w pismach składanych przez niego w sprawie, w których podnosił jedynie, że podstawą do zastosowania art. 64c§ 4 u.p.e.a. jest nie tylko stan zubożenia zobowiązanego, ale też przeszkody natury prawnej, w tym umorzenie postępowania egzekucyjnego wskutek ogłoszenia upadłości zobowiązanego. Jak już wyżej wskazano, tut. Sąd zna i w pełni akceptuje to stanowisko, niemniej jednak nie sposób uznać, by było one adekwatne do stanu faktycznego tej sprawy. Nie ulega bowiem wątpliwości, że możliwość zastosowania rozwiązania prawnego przewidzianego w art. 64c § 4 u.p.e.a. otwiera się dopiero z chwilą wystąpienia przesłanek przewidzianych w art. 146 ust. 1 prawa upadłościowego. Zatem to data umorzenia postępowania egzekucyjnego z mocy prawa w oparciu o w/w przepis wyznacza moment, od którego organ egzekucyjny traci uprawnienie do dochodzenia kosztów od zobowiązanego i jednocześnie zyskuje podstawy do obciążenia tymi kosztami wierzyciela. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w tej sprawie, gdyż umorzenie postępowania egzekucyjnego wobec Spółki nastąpiło z dniem 31 grudnia 2019 r., natomiast koszty egzekucyjne - co bezsporne - zostały w pełni zaspokojone z majątku Spółki jeszcze przed tą datą. Okoliczności tej nie zmienia też w żaden sposób fakt, że postanowienie Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu z 9 czerwca 2020 r. zostało wydane już po ogłoszeniu upadłości Spółki, albowiem postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych nie kreuje nowego obowiązku, lecz potwierdza jedynie w jakich okolicznościach i w jakiej wysokości powstały koszty oraz kogo obciążają. Podsumowując tę część rozważań Sąd stwierdza, że organy egzekucyjne prawidłowo przyjęły, że obowiązek pokrycia kosztów egzekucyjnych, powstałych w postępowaniach prowadzonych na podstawie przedmiotowych tytułów wykonawczych ciążył na zobowiązanej Spółce. Tym samym za całkowicie nietrafne należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 64c § 4 u.p.e.a. Brak jest również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 64c § 3 u.p.e.a. Sąd nie stwierdził bowiem, by wystąpiły okoliczności skutkujące uznaniem, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji nie było zgodne z prawem, z winy wierzyciela, okoliczności takich nie sprecyzował również w żaden sposób skarżący w skardze. Przechodząc do rozpoznania kolejnej kwestii spornej, mianowicie ustalenia wysokości kosztów egzekucyjnych, przytoczyć wpierw należy regulacje prawne dotyczące tej materii. Zgodnie z treścią art. 64c § 1 zdanie pierwsze u.p.e.a., na koszty egzekucyjne składają się opłaty, o których mowa w art. 64 § 1 i 6 i w art. 64a ustawy oraz wydatki poniesione przez organ egzekucyjny. Opłaty za czynności egzekucyjne są formą zryczałtowanego wynagrodzenia dla organu prowadzącego egzekucję za podejmowanie i dokonywanie określonych ustawą egzekucyjną czynności egzekucyjnych. Jak stanowi art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a., organ egzekucyjny pobiera opłatę za zajęcie innych niż wymienione w pkt 2 i 3 wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych - 5 % kwoty egzekwowanej należności, nie mniej jednak niż 4,20 zł. Stosownie natomiast do art. 64 § 4 u.p.e.a. opłaty za zajęcia, o których mowa w § 1 pkt 2-6, pobiera się tylko raz w toku postępowania egzekucyjnego, chociażby takie same czynności były następnie ponawiane. Jeżeli w celu wyegzekwowania tej samej należności pieniężnej dokonano czynności egzekucyjnych, o których mowa w § 1 pkt 2-6, za dokonanie kolejnej czynności egzekucyjnej pobiera się opłatę egzekucyjną pomniejszoną o opłatę za wcześniej dokonaną czynność egzekucyjną, nie mniej jednak niż 6 zł 80 gr (§ 5 art. 64). Przy czym, stosownie do treści art. 64 § 3 ustawy, opłaty za czynności egzekucyjne, o których mowa w § 1 pkt 1-6, oblicza się oddzielnie od każdego tytułu wykonawczego, który był podstawą dokonania czynności egzekucyjnych. W myśl art. 64 § 7 w/w ustawy, jeżeli wysokość opłaty egzekucyjnej jest określona stosunkowo - do egzekwowanej lub pobranej należności pieniężnej, w podstawie obliczenia opłaty uwzględnia się również odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, przypadające w dniu podjęcia czynności egzekucyjnej lub sporządzenia dokumentu stanowiącego podstawę dokonania czynności egzekucyjnej. Obowiązek uiszczenia opłaty za zajęcie wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych u dłużnika zajętej wierzytelności następuje - zgodnie z art. 64 § 9 pkt 2 u.p.e.a. - z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu. Z kolei w kwestii opłaty manipulacyjnej art. 64 § 6 u.p.e.a. stanowi, że organ egzekucyjny pobiera taką opłatę z tytułu zwrotu wydatków za wszystkie czynności manipulacyjne związane z zastosowaniem środków egzekucyjnych, a opłata ta wynosi 1 % kwoty egzekwowanych należności objętych każdym tytułem wykonawczym, nie mniej jednak niż 1,40 zł. W podstawie obliczenia opłaty uwzględnia się również odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, przypadające w dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a obowiązek uiszczenia opłaty manipulacyjnej powstaje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Jeżeli pierwszą czynnością egzekucyjną jest zajęcie wierzytelności pieniężnej lub innego prawa majątkowego u dłużnika zajętej wierzytelności, obowiązek uiszczenia opłaty manipulacyjnej powstaje równocześnie z obowiązkiem uiszczenia opłaty za zajęcie (§ 10). Mając na uwadze powyższe regulacje Sąd stwierdza, że w zaskarżonym postanowieniu nie doszło do wskazywanych w skardze uchybień co do sposobu naliczania kosztów egzekucyjnych. Kwestionując wysokość określonych przez organy kosztów egzekucyjnych skarżący zarzucał bezpodstawne naliczenie opłat egzekucyjnych za zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych, na którym brak było środków. W ocenie Sądu, zarzuty w tym zakresie nie mają uzasadnionych podstaw, albowiem, jak bezsprzecznie wynika z treści uzasadnienia skarżonego postanowienia, wadliwość rozstrzygnięcia organu I instancji w tym zakresie została skorygowana na etapie postępowania zażaleniowego. Jak bezsprzecznie wynika z treści uzasadnienia skarżonego postanowienia, w sprawie nie naliczono opłat za czynności, które okazały się nieskuteczne. Były to szczegółowo opisane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia czynności zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych. Powyższe czynności nie doprowadziły do uzyskania żadnych kwot, toteż nie dokonano naliczenia za nie opłat. Ze stanu sprawy jak i uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia wynika zatem, iż organ nie dokonywał naliczenia opłat i wydatków od czynności, które okazały się nieskuteczne (organ odwoławczy skorygował postanowienie I instancji w tym zakresie). W ocenie Sądu, przedstawiona w zaskarżonym postanowieniu Dyrektora Izby szczegółowa analiza sposobu wyliczenia kosztów egzekucyjnych, w rozbiciu na poszczególne tytuły wykonawcze, nie pozostawia wątpliwości, że organ nadzoru - podzielając zasadność stanowiska o braku podstaw do naliczenia opłaty za zajęcie "pustego" rachunku bankowego - anulował ostatecznie opłaty za zajęcia rachunków bankowych, z których nie wpłynęły żadne środki. W zaskarżonym postanowieniu przedstawiono wysokość należnych opłat egzekucyjnych w odniesieniu do każdego tytułu wykonawczego. Zestawienie to jasno i wyraźnie wskazuje, że przy nieskutecznych czynnościach egzekucyjnych jako wysokość należnej opłaty przypisano kwotę 0 zł. W rezultacie za chybione Sąd uznaje zarzuty skargi dotyczące błędnego zastosowania art. 64 § 1 pkt 4 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a., co skarżący uzasadniał nieprawidłowym ustaleniem przez organ kosztów egzekucyjnych od zajęć wierzytelności pieniężnych, mimo iż nie doszło w istocie do skutecznego zajęcia wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych w ramach analizowanych tytułów wykonawczych. Brak jest również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 64 § 4 u.p.e.a., poprzez nieprawidłowe wielokrotne pobranie przez organ opłat egzekucyjnych, mimo iż obciążone nimi czynności były de facto ponawiane. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 64 § 4 u.p.e.a. opłaty za zajęcia, o których mowa w § 1 pkt 2-6, pobiera się tylko raz w toku postępowania egzekucyjnego, chociażby takie same czynności były następnie ponawiane. Przepis ten stoi zatem na przeszkodzie ponownemu pobraniu opłaty za dokonanie takiej samej czynności, która jest ponawiana w toku postępowania egzekucyjnego. Z kolei z art. 64 § 5 wynika, że jeżeli w celu wyegzekwowania tej samej należności pieniężnej dokonano czynności egzekucyjnych, o których mowa w § 1 pkt 2-6, za dokonanie kolejnej czynności egzekucyjnej pobiera się opłatę egzekucyjną pomniejszoną o opłatę za wcześniej dokonaną czynność egzekucyjną. Zatem art. 64 § 4 i § 5 u.p.e.a. należy rozumieć w ten sposób, że jednokrotne pobranie opłaty egzekucyjnej odnosi się do takich samych czynności (np. zajęć kierowanych kilkukrotnie do tego samego dłużnika zajętej wierzytelności). Natomiast w przypadku gdy w celu wyegzekwowania tej samej należności pieniężnej dokonano zajęć odrębnych wierzytelności (dłużnicy zajętych wierzytelności są odrębnymi podmiotami), zastosowanie ma art. 64 § 5 u.p.e.a. i wówczas opłatę za kolejną czynność pomniejsza się o wartość poprzednio naliczonej opłaty. Ze stanu sprawy wynika, że dokonane w toku postępowań egzekucyjnych z majątku Spółki czynności organu egzekucyjnego (zajęcie wierzytelności pieniężnych, wierzytelności z rachunków bankowych, udziałów w spółce), nie sposób kwalifikować jako czynności ponawiane, przy czym - jak prawidłowo uczyniły - opłaty z tego tytułu należało pomniejszyć, zgodnie z art. 64 § 5 u.p.e.a., o wartość wcześniej dokonanych czynności. Nie można jednak zapominać, jak zdaje się to czynić skarżący, że zgodnie z art. 64 § 3 u.p.e.a., opłaty za czynności egzekucyjne, o których mowa w § 1 pkt 1-6, oblicza się oddzielnie od każdego tytułu wykonawczego, który był podstawą dokonania czynności egzekucyjnych. W rozpatrywanej sprawie środki finansowe uzyskane w wyniku zastosowanych czynności egzekucyjnych zaspokajały należności objęte przedmiotowymi tytułami wykonawczymi. Stwierdzić zatem należy, że wbrew twierdzeniom skargi nie można dopatrzeć się naruszenia prawa, w działaniu organów egzekucyjnych, które naliczały opłaty egzekucyjne przypadające na zastosowany środek egzekucyjny w stosunku do każdego tytułu wykonawczego, wobec którego środek taki został zastosowany. Przeciwnie działanie takie miało pełne oparcie w art. 64 § 3 u.p.e.a. i nie sposób, jak uważa skarżący, takiego sposobu rozliczenia kosztów traktować jako ponawianie, czy dublowanie opłat. Dodatkowo Sąd zauważa, że na etapie wystawienia tytułu wykonawczego to wierzyciel, a nie organ egzekucyjny, decyduje, czy należności pieniężne mają zostać objęte jednym, czy też wieloma tytułami wykonawczymi. W ocenie Sądu, nie została również naruszona, wbrew zarzutom skargi, zasada in dubio pro fisco ani też wnioski płynące z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18.06.2016 r. SK 31/14. We wskazanym wyroku Trybunał orzekł, że art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określają maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne i opłaty manipulacyjnej jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał, że nie budzi wątpliwości konstytucyjnych dopuszczalność stosowania stawek stosunkowych (procentowych) jako jednej z metod określania wysokości danin publicznych, także opłat. W tym sposobie określania wysokości danin publicznych, uwzględniając obiektywny wymiar danej opłaty, co do zasady nie bierze się pod uwagę sytuacji indywidualnego podmiotu, który te opłaty uiszcza. Stawki stosunkowe są obciążeniem proporcjonalnym do wysokości konkretnej kwoty podlegającej egzekucji. Tak określona wysokość opłaty egzekucyjnej może nie być w pełni adekwatna do nakładu pracy organu egzekucyjnego i stopnia skuteczności jego działań w konkretnej egzekucji. Jest to jednak sytuacja konstytucyjnie dopuszczalna. W tym zakresie ustawodawca ma bowiem znaczną swobodę regulacyjną. Z samej też istoty opłat wynika, że nie zawsze wiążą się one z ekwiwalentnym świadczeniem podmiotu publicznego. Swoboda ustawodawcy, jak wyjaśnił Trybunał, określania wysokości opłat nie jest jednak nieograniczona. Problematyka wysokości opłat w egzekucji jest bowiem nierozerwalnie związana z zapewnieniem właściwej równowagi między interesem państwa, polegającym na otrzymaniu zwrotu wydatków za przeprowadzone postępowanie egzekucyjne, a ochroną podmiotów przed nadmiernym fiskalizmem państwa. Wysokość i zasady pobierania tych opłat powinny być ukształtowane w taki sposób, aby zapewnić finansowanie aparatu egzekucyjnego. Funkcja fiskalna opłat w egzekucji powinna polegać na uzyskaniu częściowego przynajmniej zwrotu kosztów funkcjonowania tego aparatu. Istotne jest jednak zachowanie przez ustawodawcę racjonalnej zależności między wysokością opłat w egzekucji a czynnościami organów, za których podjęcie opłaty te zostały naliczone. W przeciwnym razie rola tych opłat sprowadza się do swoistej kary z tytułu niewykonania określonego obowiązku, co jest niespójne z podstawowym celem postępowania egzekucyjnego, za który należy uznać wykonanie przez dłużnika ciążącego na nim obowiązku. Trybunał stwierdził, że brak określenia górnej granicy opłaty, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej powoduje, że w pewnych warunkach (w wypadku należności o znacznej wartości) następuje całkowite wręcz zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego, a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat. Opłaty te nie są wtedy formą zryczałtowanego wynagrodzenia organu prowadzącego egzekucję za podejmowane czynności, ale z perspektywy podmiotu obciążonego kosztami stają się jedynie sankcją pieniężną. Mechanizm ustalania opłaty stosunkowej z wyznaczoną górną jej granicą chroni przed tego typu sytuacjami. Wartość wyznaczona kwotowo zakreśla bowiem maksymalny pułap opłaty i dzięki temu limituje kwotę określoną procentowo przed jej nadmierną wysokością. Trybunał wskazał także, że brak określenia górnej granicy przedmiotowych opłat powoduje, że z punktu widzenia organu egzekucyjnego stają się one formą dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. W ujęciu materialnym stają się więc obciążeniem podatkowym. Regulacje zawarte w zaskarżonych normach prawnych są nieadekwatne do podstawowego celu postępowania egzekucyjnego. Ze względu na brak określenia maksymalnych wysokości opłaty wymienionej w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej, opłaty te realizują w nadmiernym stopniu funkcję represyjną. Wyjaśnić tu trzeba, że w/w wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie wyeliminował z porządku prawnego przepisów art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. i art. 64 § 6 u.p.e.a. w całości. Ustawą z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r. poz. 1553), ustawodawca podjął interwencję w uwzględnieniu orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego i określił maksymalną wysokość opłat w toku prowadzenia egzekucji. Ustawa ta została opublikowana 19 sierpnia 2019 r. Mające zastosowanie w niniejszej sprawie regulacje, na podstawie art. 15 tej ustawy wchodziły w życie jednak dopiero 20 lutego 2021 r. Oznacza to, że w dacie wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia istniała podstawa prawna do orzekania o wysokości kosztów egzekucyjnych na podstawie art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. Wyrok Trybunału zmienił jednak normatywną treść tych przepisów, derogując je w zakresie, w jakim nie określają maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne oraz maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej. Oznacza to, że organy stosujące prawo na podstawie tych przepisów muszą tak określać wysokość kosztów egzekucyjnych, aby nie można było zarzucić im naruszenia standardów określonych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Odnotować należy, że recepcja powyższego wyroku Trybunału doprowadziła do rozbieżności w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Obok judykatów, które w wyroku tym odnajdują skutek derogacyjny, co w ogóle wyklucza możność stosowania art. 64 § 1 u.p.e.a. i co prowadzić powinno do całkowitego zrezygnowania z pobierania tych opłat (wyroki NSA: z 8 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 2576/18 i z 18 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3238/17), wskazać można rozstrzygnięcia, które w orzeczeniu Trybunału odnajdują podstawę do miarkowania wysokości opłat w każdym przypadku, uzależniając ich wysokość od realiów konkretnego postępowania egzekucyjnego, czyli jego pracochłonności, czasochłonności i stopnia skomplikowania (wyroki NSA: z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 914/16, z 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2621/17, z 14 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 3700/18 i 3701/18 oraz z 10 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 869/18 i z 26 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 850/18), a także orzeczenia negujące pogląd, że obowiązują tylko stawki minimalne opłat i tylko one mogą być stosowane przez organ egzekucyjny (wyrok NSA z 6 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 2206/17), ale również orzeczenia wskazujące, że skoro Trybunał Konstytucyjny zakwestionował tylko brak maksymalnych stawek opłat, a nie ich stosunkowy charakter, miarkowanie tych opłat może odnosić się tylko do przypadków przekraczania rozsądnych granic, których wyznaczenie może nastąpić z zastosowaniem obiektywnego kryterium w postaci maksymalnej stawki opłaty za zajęcie nieruchomości, z uwzględnieniem jednak mniejszego stopnia skomplikowania innych czynności egzekucyjnych, odzwierciedlonego w przewidzianej w odnośnych przepisach niższej stawce procentowej (wyroki NSA: z 20 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 2094/18, z 24 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 407/19 i z 26 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2549/17). Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 2094/18, z 25 maja 2019 r. sygn. akt II FSK 407/19, z 6 kwietnia 2020 r. sygn. akt II FSK 305/20, z 13 maja 2020 r. sygn. akt II FSK 2950/19 i z 4 marca 2021 r. sygn. akt III FSK 1301/21. W ostatnim z tych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w przywołanym wyroku (SK 31/14) Trybunał zakwestionował wyłącznie brak określenia maksymalnych kwot opłaty za zajęcie wierzytelności pieniężnych i opłaty manipulacyjnej (art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a.), nie podważając stosunkowego charakteru tych opłat jako określonego procentu od kwoty egzekwowanej należności. Zdaniem NSA, określenie maksymalnych kwot tych opłat może polegać na odpowiednim zastosowaniu w drodze analogii art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a., określającego maksymalną kwotę opłaty za zajęcie nieruchomości. Miarkowanie tych opłat w oparciu o kryterium pracochłonności, skuteczności i ekwiwalentności czynności egzekucyjnych także w sytuacji, gdy nie przekraczają kwot maksymalnych, nie ma uzasadnienia prawnego. Co prawda w uzasadnieniu wyroku Trybunał nawiązał do efektywności działań organu egzekucyjnego, niemniej wolno sądzić, że argumentacja ta jest ukierunkowana na uwypuklenie niedopuszczalności traktowania opłat egzekucyjnych jako sankcji za niewykonanie obowiązku, którą to potencjalną wadliwość w przypadku egzekwowania obowiązków pieniężnych o znacznej wartości właśnie eliminuje kwotowe określenie górnej granicy opłaty, limitujące kwotę określaną procentowo. Takie rozumienie stanowiska Trybunału Konstytucyjnego wyklucza możliwość przyjęcia, jakoby następstwem jego wyroku było obowiązywanie tylko przewidzianych w analizowanych przepisach minimalnych stawek opłat, ale także poddaje w wątpliwość usankcjonowanie miarkowania opłat w oparciu o obiektywnie nieprecyzowalne i labilne kryteria, jak czasochłonność, pracochłonność i stopień skomplikowania, a nawet efektywność prowadzenia postępowania egzekucyjnego (zob. wyrok NSA z 13 maja 2020 r., II FSK 2950/19). Podzielając w pełni to stanowisko, tut. Sąd stwierdza, że w zaskarżonym postanowieniu organ prawidłowo zinterpretował i zastosował przepisy art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a., w kontekście omawianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., SK 31/14, określając te stawki proporcjonalnie do stawki maksymalnej wynikającej z art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a. (za zajęcie nieruchomości, wynoszącej nie więcej niż 34.200 zł), przyjmując, że: 1) maksymalny wymiar opłaty manipulacyjnej winien wynosić 4.275 zł (1%) czyli 1/8 z 34.200 zł; 2) maksymalny wymiar opłaty za zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego lub innych wierzytelności pieniężnych winien wynosić 21.375 zł (5%) czyli 5/8 z 34.200 zł. W rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości, że naliczone dla omawianych tytułów wykonawczych opłaty za zajęcia: wierzytelności z rachunku bankowego, wierzytelności pieniężnych u kontrahentów, udziałów w spółce, oraz opłaty manipulacyjne były niższe niż wyliczone zgodnie z przedstawioną powyżej metodą maksymalnych wartości opłat. Tym samym, w ocenie Sądu, określone w niniejszej sprawie koszty egzekucyjne, tj. na podstawie analogii, poprzez zastosowanie odpowiednio art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a. (analogia legis), w ten sposób, że do określonego w tym przepisie górnego limitu opłat za czynność zajęcia nieruchomości odniesiono proporcjonalnie stawki stosunkowe właściwe dla czynności podejmowanych w sprawie - przystają do wzorców konstytucyjnych wynikających z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP. Uznając zatem, że w zaskarżonym postanowieniu nie doszło do naruszenia opisanych w skardze przepisów – w szczególności art. 64 § 1 pkt 4, § 5 i art. 64c § 3 i §4 u.p.e.a., oraz wobec braku naruszenia zasady "in dubio pro fisco", skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.