II SA/Op 185/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Naumowicz – spr. Sędziowie Sędzia WSA Teresa Cisyk Sędzia NSA Gerard Czech Protokolant St. inspektor sądowy – Grażyna Jankowska-Stykała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lipca 2017 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 2 marca 2012 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie cofnięcia poświadczenia rejestracji automatu do gier. 1 ) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 20 lipca 2011 r., nr [...], 2) umarza postępowanie administracyjne, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz A Spółki z o.o. w [...] kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. A Spółka z o.o. w [...] (zwana dalej Spółką), reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 2 marca 2012 r., nr [...], umarzającą postępowanie odwoławcze w sprawie odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 20 lipca 2011 r., nr [...], w przedmiocie cofnięcia poświadczenia rejestracji automatu do gier nr [...] nr [...]. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym: Decyzją z dnia 27 stycznia 2006 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu udzielił Spółce zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa opolskiego. W rozstrzygnięciu organ określił ponadto, że zezwolenie udzielone zostało na prowadzenie gier w 64 punktach gier zlokalizowanych na terenie województwa opolskiego, których wykaz stanowi załącznik do decyzji i dotyczy tylko gier prowadzonych na automatach stanowiących własność Spółki. Ustalił też, że ważność decyzji wygasa po upływie 6 lat od daty doręczenia zezwolenia. W dniu 15 grudnia 2009 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w Opolu dokonali w [...], usytuowanym w [...] przy ul. [...], kontroli zakończonej protokołem nr [...], w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych, w ramach której przeprowadzone zostało w drodze eksperymentu odtworzenie możliwości gry na automacie o niskich wygranych HOT SPOT PLATIN, nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...], należącym do Spółki. W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że na przedmiotowym automacie gra prowadzona była na podstawie zezwolenia Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 27 stycznia 2006 r. Stwierdzono również, że wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze jest wyższa niż 0,07 euro, tj. wyższa niż określona w art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych, gdyż maksymalna stawka możliwej gry wynosiła 100 pkt. Następnie, w związku z przeprowadzonym eksperymentem, Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu postanowieniem z dnia 27 kwietnia 2011 r., nr [...], wszczął z urzędu wobec Spółki postępowanie w sprawie wyrejestrowania automatu o niskich wygranych HOT SPOT PLATIN - nr fabryczny [...], nr ewidencyjny [...]. Na mocy postanowienia włączono też do akt sprawy dowody, dotyczące automatu objętego postępowaniem, w postaci protokołu z kontroli przeprowadzonej w dniu 15 grudnia 2009 r. oraz dowody zgromadzone w sprawie o sygn. akt [...], w tym w opinię biegłego sądowego z dnia 2 czerwca 2010 r. W dniu 20 lipca 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu wydał decyzję nr [...], którą orzekł o cofnięciu rejestracji automatu do gier o niskich wygranych objętego postępowaniem, nr [...]. Decyzja wydana została na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) oraz art. 8, art. 117, art. 129 ust. 1, ust. 3 i art. 144 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540, z późn. zm., zwanej dalej również ustawą) w związku z art. 16 ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. Nr 4, poz. 27, z późn. zm.), a także na podstawie § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946 z późn. zm., zwanego dalej rozporządzeniem). W uzasadnieniu organ wskazał na ustalenia dokonane w trakcie kontroli z dnia 15 grudnia 2009 r. i powołując treść art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych wyjaśnił, że rozporządzenie w brzmieniu obowiązującym zarówno przed dniem 21 marca 2009 r., jak i po tej dacie, odnosiło się do gier na automatach o niskich wygranych zdefiniowanych w art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Organ zaznaczył, że zmiana w treści obowiązującego obecnie art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych została wprowadzona w celu uniezależnienia się od stosowania przelicznika kursowego i polegała na zastąpieniu kwoty 0,07 EUR kwotą 0,50 zł, a kwoty 15 EUR - kwotą 60 zł. Organ powołał się na ustalenia dokonane przez biegłego sądowego, przedstawione w opinii z dnia 2 czerwca 2010 r., i wskazał, że automat nie jest zgodny z przepisami ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Następnie zacytował art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych i na tej podstawie stwierdził, że skoro w trakcie kontroli uzyskano stawki i wygrane wyższe niż określone w tym przepisie, co zostało potwierdzone w opinii biegłego, to automat objęty postępowaniem nie jest automatem o niskich wygranych w rozumieniu tego przepisu. Zgodnie natomiast z § 10 ust. 4 pkt. 2 lit. b rozporządzenia poświadczenie rejestracji traci ważność w przypadku określonym w § 14 ust. 5. Wskazany przepis stanowi z kolei, że w razie stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji wyznaczony naczelnik urzędu celnego cofa rejestrację takiego automatu lub urządzenia do gier. Odnosząc się do zgłoszonego przez stronę w trakcie postępowania wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego jednostki badającej Ministra Finansów, o której mowa w § 8 rozporządzenia na okoliczność spełniania przez automat wszelkich wymagań, organ uznał przy tym, że z § 8 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia wynika, iż "jedynie badanie poprzedzające rejestrację opinii jednostek badających upoważnionych przez Ministra Finansów nad innymi dowodami, przeprowadzonymi w zakresie funkcjonowania automatów o niskich wygranych , czy też uznania konieczności przyjęcia pierwszeństwa formalnego takiego dowodu". W obowiązującym stanie prawnym, w świetle zasady równej mocy środków dowodowych, brak jest natomiast uzasadnienia "dla przyznania formalnego priorytetu takich opinii, czy też uznania ich szczególnej wartości merytorycznej, wynikającej z faktu upoważnienia jednostek je wydających przez Ministra Finansów". W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, bądź o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przeprowadzenie prawidłowego postępowania sprawdzającego poprzez skierowanie do strony postępowania urzędowego żądania przeprowadzenia badań kontrolnych automatu przez jednostkę badającą upoważnioną przez Ministra Finansów, a następnie, w zależności od wyników tego badania, podjęcie rozstrzygnięcia. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie następujących przepisów: - art. 129 ust. 3 ustawy w zw. z § 14 ust. 5 rozporządzenia poprzez bezpodstawne przyjęcie, że stan rzeczywisty jest niezgodny z warunkami rejestracji, co rzekomo uzasadnia cofnięcie rejestracji automatu o niskich wygranych, podczas gdy prowadzone w sprawie postępowanie dowodowe wykazało okoliczność przeciwną, a mianowicie, że sposób funkcjonowania automatu w pełni odpowiada opisowi gry zawartemu w opinii technicznej upoważnionej jednostki badającej, na podstawie której automat ten został zarejestrowany, a w toku czynności kontrolnych nie stwierdzono żadnej ingerencji w automat (jego oprogramowanie), co oznacza, że pozostaje on w tym samym stanie faktycznym i w pełnej zgodności z wymogami ustawy; - § 14 ust. 4 rozporządzenia poprzez jego niezastosowanie i bezpodstawne przyjęcie, że wyniki eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych w toku kontroli z dnia 15 grudnia 2009 r., a także sporządzona przez biegłego sądowego opinia, są dowodami wystarczającymi dla przyjęcia, że automat nie odpowiada warunkom rejestracji, tj. warunkom ustawowym przewidzianym dla automatów. Tymczasem automat odpowiada wszelkim wymogom prawnym, a ponadto warunkiem cofnięcia rejestracji automatu w tych okolicznościach jest uprzednie przeprowadzenie procedury, której celem jest weryfikacja zastrzeżeń (wątpliwości) co do stanu rzeczywistego automatu, która polega na badaniach kontrolnych automatu przez uprawnioną jednostkę badającą Ministra Finansów; - § 26 rozporządzenia poprzez bezpodstawne odmówienie cechy ważności prawomocnemu aktowi administracyjnemu "poświadczenia rejestracji [...]", mającemu z mocy art. 15b ust. 4 ustawy o grach i zakładach wzajemnych moc wyłącznego i koniecznego dokumentu uprawniającego do eksploatacji danego automatu; - § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 36, poz. 280) poprzez jego niezastosowanie i bezpodstawne przyjęcie, że przepis § 8a rozporządzenia znajduje zastosowanie także do wymogów opinii technicznych (badań) jednostek badających oraz prawomocnych poświadczeń rejestracji przeprowadzonych i wydanych jeszcze przed dniem 21 marca 2009 r., co stanowi także naruszenie art. 2 Konstytucji RP, względnie jest wynikiem błędnej wykładni, że przepis § 8a rozporządzenia w brzmieniu nadanym § 1 rozporządzenia zmieniającego z dnia 24 lutego 2009 r. mógł zmienić lub modyfikować normę ustawową art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych; - art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za dowód w sprawie protokołu kontroli przeprowadzonej przez inny organ przed wszczęciem postępowania w sprawie, a więc w istocie oparcie rozstrzygnięcia na dowodzie przeprowadzonym poza postępowaniem, przy naruszeniu prawa strony do udziału w postępowaniu dowodowym. Ponadto, poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia wskazanych przez stronę innych dowodów i nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego jednostki, o której mowa w § 8 rozporządzenia; - art. 284a § 1-3 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, stosowanych w zw. z art. 37 ust. 1 w zw. z art. 54 ustawy o Służbie Celnej, poprzez wykorzystanie w postępowaniu celnym wyników kontroli przeprowadzonej, mimo iż nigdy nie doręczono stronie upoważnienia do przeprowadzenia tej kontroli. Pismem z dnia 10 lutego 2012 r. Spółka wystąpiła do Dyrektora Izby Celnej w Opolu o umorzenie postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych wskazując, że stało się ono bezprzedmiotowe w związku z upływem 6-letniego terminu ważności udzielonego Spółce zezwolenia, na podstawie którego automat był eksploatowany. W wyniku rozpatrzenia odwołania, opisaną na wstępie decyzją z dnia 2 marca 2012 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w Opolu orzekł o umorzeniu postępowania odwoławczego w przedmiocie cofnięcia poświadczenia rejestracji automatu do gier o numerze fabrycznym [...], nr poświadczenia rejestracji [...]. Jako podstawę prawą wydania decyzji wskazał przepisy art. 208 § 1, art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 8, art. 23a ust. 1 i art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. W uzasadnieniu organ podał, że w innym, prowadzonym postępowaniu równolegle, wydał decyzję z dnia 24 stycznia 2012 r., którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 26 kwietnia 2011 r. cofającą zezwolenie na prowadzenie przez Spółkę działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa opolskiego, udzielone decyzją z dnia 27 stycznia 2006 r. Organ wyjaśnił, że decyzję tę doręczył stronie w dniu 25 stycznia 2012 r. Uwzględniając tę okoliczność uznał, że wydanie decyzji w sprawie cofnięcia zezwolenia spowodowało, iż Spółka utraciła prawo do użytkowania automatów, a wraz z cofnięciem zezwolenia wygasło poświadczenie rejestracji. Organ wskazał, że w myśl art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku bezprzedmiotowości postępowania podlega ono umorzeniu, w związku z czym wraz z wygaśnięciem poświadczenia rejestracji nie można procedować w zakresie cofnięcia poświadczenia rejestracji automatu. Skoro zatem postępowanie stało się bezprzedmiotowe i brak jest możliwości merytorycznego rozstrzygania sprawy, to zgodnie z art. 233 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej postępowanie odwoławcze należało umorzyć. W skardze Spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzuciła naruszenie art. 208 § 1 oraz art. 233 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez ich zastosowanie w sprawie i pozostawienie w obrocie prawnym bezprzedmiotowej obecnie decyzji wydanej w pierwszej instancji, a także naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie. Argumentując podniesione zarzuty wskazała, że zezwolenie z dnia 27 stycznia 2006 r. wygasło z dniem 27 stycznia 2012 r. To z kolei spowodowało, że wygasły wszystkie oparte o to zezwolenie rejestracje automatów do gier i nie sposób ich cofnąć w drodze decyzji. Skarżąca wywiodła, że skoro rejestracja automatu do gier wygasła razem z zezwoleniem, czyli z dniem 27 stycznia 2012 r., to tym samym nie może pozostać w obrocie prawnym decyzja cofająca tę rejestrację, która zyskała walor ostateczności i wykonalności z datą późniejszą. Decyzja taka jest bezprzedmiotowa, gdyż niczego już nie reguluje. Nie jest bowiem możliwe cofnięcie rejestracji, która wcześniej wygasła. Powołując się na poglądy prezentowane w orzecznictwie (wyrok WSA w Opolu, II SA/Op 756/11 oraz wyroki NSA: II GSK 1031/11 i II GSK 1262/11) Spółka stwierdziła, że nie sposób podważyć założenia, iż kontrola decyzji pierwszej instancji w niniejszej sprawie zakończyłaby się wynikiem korzystnym dla strony, gdyż decyzja ta jest bezprzedmiotowa i sprzeczna z wykładnią przepisów prawa dotyczących cofnięcia rejestracji automatów do gier. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Opolu podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. W odniesieniu do wywodów skargi, wskazując na orzecznictwo sądowe, podniósł, że w wypadku wystąpienia bezprzedmiotowości sprawy w toku postępowania odwoławczego a przed wydaniem decyzji organu drugiej instancji, właściwym trybem postępowania jest wydanie decyzji o umorzeniu postępowania odwoławczego, nie zaś rozstrzyganie o uchyleniu zaskarżonej decyzji i umorzeniu postępowania. Organ odwoławczy wyda bowiem decyzję na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a zdanie drugie, jeżeli stwierdzi, że organ pierwszej instancji rozstrzygnął w drodze decyzji o istocie sprawy, mimo że postępowanie podatkowe było bezprzedmiotowe, zaś w oparciu o art. 233 § 1 pkt 3 umorzy postępowanie odwoławcze jeżeli stało się ono bezprzedmiotowe. W niniejszej sprawie rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji zostało natomiast podjęte w sytuacji, gdy istniał przedmiot postępowania, zaś bezprzedmiotowość postępowania pojawiła się dopiero na etapie orzekania przed organem odwoławczym. W piśmie procesowym z dnia 25 września 2012 r. Spółka dodatkowo zarzuciła rażące naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 124 i art. 125 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 ustawy i grach hazardowych poprzez błędne umorzenie postępowania odwoławczego pomimo niewystąpienia żadnych przesłanek do zastosowania tej instytucji oraz poprzez błędne niezastosowanie instytucji umorzenia postępowania w sprawie. Na tej podstawie wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji celem "umorzenia postępowania w postępowaniu administracyjnym (podatkowym)". Alternatywnie wniosła o stwierdzenie wydania tych decyzji z rażącym naruszeniem prawa, polegającym na rażącym naruszeniu ustawowych przepisów dotyczących zasad kwalifikowania urządzeń losowych jako automatów do gier o niskich wygranych oraz sprawdzania spełniania przez automaty do gier o niskich wygranych wymagań ustawowych, przez pominięcie w pierwszej instancji przeprowadzenia badań spornego automatu przez biegłych jednostki badającej posiadającej upoważnienie Ministra Finansów, co zaakceptował organ drugiej instancji przez zaniechanie uchylenia tej decyzji i pozostawienie jej w obrocie prawnym na skutek umorzenia jedynie postępowania odwoławczego. W uzasadnieniu Spółka podniosła, że sporny automat był eksploatowany w ramach pozwolenia na prowadzenie gier o niskich wygranych, udzielonego decyzją z dnia 27 stycznia 2006 r., na okres sześciu lat. Decyzja ta stanowiła podstawę przedmiotowej rejestracji automatu (art. 23a ust. 1 ustawy o grach hazardowych) i wygasła z dniem 27 stycznia 2012 r. Spółka wywiodła, że to waśnie ta okoliczność, a nie cofnięcie zezwolenia w trybie art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, stanowi o bezprzedmiotowości całego postępowania. Natomiast zastosowanie w zaskarżonej decyzji przepisu art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie miało żadnych podstaw faktycznych. Postanowieniem z dnia 25 września 2012 r., sygn. akt II SA/Op 275/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (poprzednio: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) orzekł o zawieszeniu postępowania w niniejszej sprawie do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego w sprawie ze skargi Spółki na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 24 stycznia 2012 r., nr [...], w przedmiocie cofnięcia zezwolenia nr [...] na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Wyrokiem z dnia 30 grudnia 2015 r., sygn. akt II SA/Op 532/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę Spółki, wniesioną na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 24 stycznia 2012 r. w przedmiocie cofnięcia zezwolenia, natomiast Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 stycznia 2017 r., sygn. akt II GSK 3349/16, oddalił skargę kasacyjną Spółki od tego wyroku. Postanowieniem z dnia 18 kwietnia 2017 r., sygn. akt II SA/Op 275/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu podjął zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066, z późn. zm.), sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z tego też powodu, w postępowaniu sądowym nie mogą być brane pod uwagę argumenty natury słusznościowej czy celowościowej. Badana jest wyłącznie legalność aktu administracyjnego, czyli prawidłowość zastosowania przepisów prawa do zaistniałego stanu faktycznego, trafność wykładni tych przepisów oraz prawidłowość zastosowania przyjętej procedury. Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.), zwanej dalej P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Ponadto zgodnie z art. 135 P.p.s.a., Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., uwzględnienie skargi na decyzję administracyjną następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Sąd stwierdza z kolei nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 K.p.a. lub w innych przepisach, a stosownie do art. 145 § 1 pkt 3 P.p.s.a., stwierdza wydanie decyzji z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w K.p.a. lub w innych przepisach. Jednocześnie, w myśl art. 145 § 3 P.p.s.a., w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie. Rozpoznając sprawę w świetle powyższych zasad i dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji, Sąd uznał, że decyzja organu odwoławczego została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a więc skutkującym koniecznością jej uchylenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. W kontrolowanej sprawie, w związku z wystąpieniem podstaw do umorzenia postępowania administracyjnego, zaistniały przesłanki do uchylenia, na zasadzie art. 135 P.p.s.a., także decyzji organu pierwszej instancji i stosownie do art. 145 § 3 P.p.s.a. orzeczenia o umorzeniu postępowania administracyjnego. W pierwszej kolejności zaznaczyć przyjdzie, że przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 2 marca 2012 r., umarzająca postępowanie odwoławcze w sprawie cofnięcia poświadczenia rejestracji automatu do gier. Dokonywana przez Sąd ocena legalności zaskarżonej decyzji sprowadza się do ustalenia, czy organ odwoławczy, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 ustawy z dnia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), w sposób prawidłowy umorzył postępowanie odwoławcze dotyczące decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 20 lipca 2011 r., cofającej rejestrację automatu o niskich wygranych. W ocenie Sądu, rozstrzygnięcia podjętego przez organ odwoławczy nie można uznać za prawidłowe. Z uwagi na charakter zaskarżonej decyzji, wydanej na podstawie art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazać należy, że zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo 2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji: a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie, b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo 3) umarza postępowanie odwoławcze. Kolejne przepisy, tj. § 2 i § 3 art. 233 Ordynacji podatkowej, regulują - z zastrzeżeniem dotyczącym samorządowych kolegiów odwoławczych - możliwość uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Podkreślenia wymaga, że komentowany art. 233 Ordynacji podatkowej zawiera pełny katalog kompetencji przysługujących organowi odwoławczemu, zatem wydając decyzję organ ten obowiązany jest stosować wyłącznie rozstrzygnięcia wymienione w tej regulacji. Na gruncie niniejszej sprawy należy też zwrócić uwagę, że Ordynacja podatkowa wśród dopuszczalnych rozstrzygnięć organu odwoławczego - oprócz umorzenia postępowania odwoławczego, o którym mowa w art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy - przewiduje w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a in fine także możliwość wydania decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i umarzającej postępowanie w sprawie. Ustalając zakres zastosowania przez organ odwoławczy rozstrzygnięć o umorzeniu postępowania, wyjaśnić trzeba, że zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej umorzenie postępowania może nastąpić w sytuacji, gdy jego prowadzenie stało się bezprzedmiotowe. Z bezprzedmiotowością postępowania mamy natomiast do czynienia wówczas, gdy brak jest podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. W art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca jedynie przykładowo wskazuje, że bezprzedmiotowe jest postępowanie w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Poza tą przesłanką, bezprzedmiotowość samego postępowania odwoławczego może nastąpić także z innych przyczyn - przedmiotowych lub podmiotowych. Jak wskazuje się w orzecznictwie, bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego z przyczyn przedmiotowych może uzasadniać brak przedmiotu odwołania (odwołanie od decyzji jeszcze nie wydanej, czy uchylonej w innym trybie), natomiast bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego z przyczyn podmiotowych - np. śmierć strony, gdy sprawa ma charakter osobisty, a także brak posiadania statusu strony przez podmiot odwołujący się (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lipca 1999 r., OPS 16/98, dostępna - jak wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku - na stronie internetowej Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Inaczej mówiąc, decyzję, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, wydaje się wówczas, gdy bezprzedmiotowe stało się wyłącznie postępowanie odwoławcze. Z kolei, gdy bezprzedmiotowość dotyczy całego postępowania, a ujawniła się dopiero na etapie postępowania odwoławczego, należy wydać decyzję kasacyjną, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a in fine Ordynacji podatkowej, to znaczy uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 26 czerwca 2013 r., I SA/Go 237/13, wyrok WSA w Lublinie z 5 lutego 2015 r., III SA/Lu 631/14). W kontekście powiedzianego dotychczas, należało stwierdzić, że w badanej sprawie mamy do czynienia z drugą ze wskazanych sytuacji. Nie można bowiem uznać, że wystąpiła bezprzedmiotowość samego tylko postępowania odwoławczego. Zauważyć trzeba, że nie przestał istnieć przedmiot odwołania w postaci wydanej w pierwszej instancji decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 20 lipca 2011 r. o cofnięciu poświadczenia rejestracji automatu do gier. Na skutek usunięcia z porządku prawnego samego zezwolenia na prowadzenie ww. działalności - co nastąpiło ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 24 stycznia 2012 r., utrzymującą w mocy decyzję tegoż organu z dnia 26 kwietnia 2011 r., którą cofnięto zezwolenie udzielone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 27 stycznia 2006 r. na prowadzenie przez Spółkę działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa opolskiego - bezprzedmiotowe stało się w ogóle merytoryczne orzekanie w sprawie cofnięcia poświadczenia rejestracji automatu. Dyrektor Izby Celnej, działający jako organ odwoławczy, słusznie zauważył, że jest obowiązany uwzględniać stan faktyczny i prawny istniejący w dacie orzekania w drugiej instancji. Należy mieć na względzie, że postępowanie podatkowe uregulowane Ordynacją podatkową, tak jak i ogólne postępowanie administracyjne unormowane przepisami K.p.a., jest dwuinstancyjne. Dwuinstancyjność w aspekcie materialnym wyraża się w dwukrotnym merytorycznym rozpatrzeniu tej samej sprawy administracyjnej. Kompetencje organu odwoławczego nie sprowadzają się zatem wyłącznie do kontroli rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji lub jedynie do weryfikacji zarzutów odwołania, ale polegają na ponownym rozpatrzeniu tej samej sprawy, z uwzględnieniem stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie orzekania przez organ odwoławczy. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić przyjdzie, że o ile w dacie wydawania przez organ pierwszej instancji decyzji z dnia 20 lipca 2011 r. istniały podstawy do merytorycznego orzekania w przedmiocie cofnięcia poświadczenia rejestracji automatu do gier, to stan ten uległ zasadniczej zmianie na etapie postępowania odwoławczego. Na skutek wydania w dniu 24 stycznia 2012 r. ostatecznej decyzji cofającej skarżącej Spółce zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa opolskiego, nie można było już merytorycznie orzekać o cofnięciu poświadczenia rejestracji automatu. Obowiązkiem Dyrektora Izby Celnej, działającego jako organ odwoławczy, było uwzględnienie tych zmienionych okoliczności sprawy (por. wyrok WSA w Krakowie z 3 grudnia 2013 r., III SA/Kr 1185/13 oraz wyrok WSA w Gdańsku z 8 maja 2014 r., III SA/Gd 188/14). Zdaniem Sądu, nie można jednak zgodzić się z Dyrektorem Izby Celnej, że art. 233 § 1 pkt 2 lit. a zdanie drugie Ordynacji podatkowej obejmuje przypadki, gdy organ odwoławczy stwierdzi, że organ pierwszej instancji rozstrzygnął w drodze decyzji o istocie sprawy pomimo tego, że postępowanie podatkowe było bezprzedmiotowe. Trzeba bowiem zauważyć, że decyzja organu pierwszej instancji w sprawie cofnięcia poświadczenia rejestracji automatu nie była ostateczna i na skutek odwołania podlegała kontroli instancyjnej, która - jak wynika z zasady dwuinstancyjności postępowania - sprowadza się do dwukrotnego merytorycznego rozstrzygnięcia tej samej sprawy. Wniesienie odwołania przenosi na organ odwoławczy obowiązek rozpatrzenia sprawy, tak, jakby niebyło decyzji organu pierwszej instancji. W rezultacie, gdy w dacie orzekania przez organ odwoławczy nie istnieje rejestracja automatu, która wygasła, to nie może w ogóle dojść do merytorycznego rozpoznania sprawy. W tym miejscu dodać ponadto należy, że orzecznictwie sądowoadministracyjnym akcentuje się, iż nie jest dopuszczalne modyfikowanie określonego uprawnienia lub obowiązku w sytuacji, gdy byt prawny tego uprawnienia (obowiązku) nie został jeszcze ostatecznie przesądzony (por. wyrok NSA z 6 sierpnia 2013 r., II GSK 639/12). Na gruncie rozpoznawanej sprawy tym bardziej należy przyjąć, że nie ma możliwości cofnięcia poświadczenia rejestracji automatu w sytuacji, gdy byt prawny zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych został podważony ostateczną decyzją administracyjną z dnia 24 stycznia 2012 r. Zatem całe postępowanie w sprawie cofnięcia poświadczenia rejestracji automatu staje się bezprzedmiotowe, a nie tylko postępowanie prowadzone przed organem odwoławczym, na etapie którego doszło do cofnięcia zezwolenia. Umorzenie wyłącznie postępowania odwoławczego, tak jak to uczynił Dyrektor Izby Celnej w zaskarżonej decyzji, prowadzi do sytuacji, w której w porządku prawnym pozostała, jako ostateczna, decyzja z dnia 20 lipca 2011 r. rozstrzygająca merytorycznie sprawę cofnięcia poświadczenia rejestracji automatu, podczas gdy na skutek późniejszego cofnięcia Spółce zezwolenia decyzją z dnia 24 stycznia 2012 r., orzekanie merytoryczne w tej sprawie było niedopuszczalne. Prawidłowym działaniem organu odwoławczego w tych okolicznościach było uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Na marginesie zauważyć można, że prawidłowość decyzji z dnia 24 stycznia 2012 r. nie została zakwestionowana w postępowaniu sądowoadministracyjnym, gdyż wniesione przez Spółkę środki zaskarżenia nie zostały uwzględnione. Wobec tego rację ma skarżąca Spółka, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego powinno skutkować uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzeniem postępowania w sprawie, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Przestał bowiem istnieć przedmiot postępowania prowadzonego w sprawie cofnięcia rejestracji automatu. Przesłanką bezprzedmiotowości był jednak fakt cofnięcia zezwolenia, a nie jego wygaśnięcie, gdyż upływ terminu, na jaki zezwolenie zostało wydane, nastąpił w terminie późniejszym, bo 27 stycznia 2012 r., czyli już po wydaniu ostatecznej decyzji o cofnięciu zezwolenia i po jej doręczeniu w dniu 25 stycznia 2012 r., o czym świadczy data prezentaty Kancelarii pełnomocnika Spółki na kserokopii egzemplarza ww. decyzji przedłożonej przez organ. Nie zmienia to jednak oceny, że wydając zaskarżoną decyzję na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, organ naruszył przepisy prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Pozostawił bowiem w porządku prawnym decyzję, która utraciła byt prawny. Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., a na podstawie art. 135 P.p.s.a. - także decyzję wydaną w pierwszej instancji, o czym orzekł w punkcie 1 wyroku. W punkcie 2 wyroku, o umorzeniu postępowania administracyjnego, Sąd orzekł na podstawie art. 145 § 3 P.p.s.a. Przepis ten wszedł w życie w dniu 15 sierpnia 2015 r. na mocy ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r., poz. 658) i zgodnie z art. 2 tej ustawy ma zastosowanie również do postępowań wszczętych przed dniem jej wejścia w życie, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Natomiast orzeczenie w punkcie 3, o kosztach postępowania, uzasadnia przepis art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Na wysokość kosztów składa się wpis od skargi w kwocie 200 zł, zwrot równowartości opłaty skarbowej uiszczonej od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej Spółki w kwocie 240 zł, ustalone na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804, z późn. zm.).