I SA/Po 1016/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] nr UK[...]); II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ([...] złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] r., nr [...](W3P4), w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, określił A. W. (dalej także jako: "podatnik", "strona" lub "skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości [...] zł. W motywach rozstrzygnięcia wskazano m.in., że podatnik w 2003 r. na fermach drobiu zlokalizowanych w miejscowościach Wierzbowa i Miedzichowo prowadził działalność polegającą na odchowie piskląt kur niosek jedno lub kilkudniowych do minimum 14 tygodnia. W ramach tej działalności dokonał w 2003 r. sprzedaży kur nieśnych w ilości [...] sztuk za kwotę netto [...] zł i pomiotu kurzego o wartości netto [...] zł. Zdaniem organu, prowadzona przez stronę działalność rolnicza zdefiniowana w art. 2 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PDOF") stanowi działy specjalne produkcji rolnej i ze względu na jej rozmiar przekraczający ilość 80 sztuk dla chowu i hodowli drobiu nieśnego, wskazaną w załączniku nr 2 do ww. ustawy ogłoszonym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 września 2002 r. w sprawie norm szacunkowych dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej (Dz. U. Nr 167, poz. 1374), podlega opodatkowaniu. Podatnik dochodów ze źródła przychodów - działy specjalne produkcji rolnej nie opodatkował i nie wykazał w zeznaniu rocznym za 2003 r. Ponadto stwierdzono, że podatnik, na podstawie art. 24a ust. 4 ustawy o PDOF w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 ze zm. - w skrócie: "u.r."), zobowiązany był - dla ustalenia dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej - prowadzić księgi rachunkowe, czego zaniechał. W związku z tym organ określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - w skrócie: "O.p."). Uwzględniając powyższe decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości [...] zł. W wyniku uwzględnienia odwołania podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] r., nr [...], uchylił powyższą decyzję organu I instancji i określił podatnikowi przedmiotowe zobowiązanie w wysokości [...] zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Po 117/10, oddalił wywiedzioną przez skarżącego skargę. Orzeczenie to oraz decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r., na skutek wywiedzionej przez skarżącego skargi, zostały uchylone przez NSA w Warszawie wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2106/10. W uzasadnieniu tego wyroku NSA stwierdził, że podatnik w 2003 r. prowadził działy specjalne produkcji rolnej, a dochód z tej działalności podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W ocenie NSA, niewywiązanie się przez podatnika z obowiązków określonych w art. 43 ustawy o PDOF (tj. złożenia do 30 listopada roku poprzedzającego rok podatkowy deklaracji o rodzajach i rozmiarach zamierzonej produkcji w roku następnym, a także deklaracji o wysokości przewidywanego dochodu w roku następnym) nie jest równoznaczne z utratą prawa do ustalenia podstawy opodatkowania w sposób wskazany w art. 24 ust. 4 ustawy o PDOF. NSA wskazał, że podatnik prowadzący działy specjalne produkcji rolnej, gdy nie zgłosi zamiaru prowadzenia ksiąg, zawsze rozlicza się według norm szacunkowych. Mając na względzie powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w P. zwrócił sprawę organowi I instancji celem dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę decyzji z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] r. zmienił swoją decyzję z dnia [...] r. poprzez określenie podatnikowi zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości [...] zł. Decyzja z dnia [...] r. została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r., nr [...], a jej zgodność z prawem została stwierdzona przez WSA w Poznaniu, który wyrokiem z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1091/14, oddalił skargę podatnika. Wyrok ten, na skutek wywiedzionej przez skarżącego skargi, został uchylony wyrokiem NSA z dnia 5 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1632/15. W uzasadnieniu wyroku NSA stwierdził, że w odniesieniu do prowadzonej przez skarżącego działalności należało rozważyć w pierwszej kolejności zastosowanie jednej z norm szacunkowych dochodu. Gdyby jednak okazało się, że normy te nie są odpowiednie ze względu na specyficzny rodzaj produkcji (efektem działalności produkcyjnej prowadzonej przez podatnika nie było uzyskanie ani jaj reprodukcyjnych, ani konsumpcyjnych), za dopuszczalne należało uznać zastosowanie innej metody szacunkowego określenia dochodu. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, WSA w Poznaniu wyrokiem z dnia 19 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1975/15, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] r. W motywach tego orzeczenia WSA wskazał, że organy ponownie rozpoznając sprawę winny rozważyć zastosowanie jednej z norm szacunkowych dochodu, a gdyby okazało się, że nie są one odpowiednie, to dopuszczalne jest zastosowanie innej metody szacunkowego określenia dochodu. WSA podkreślił także, oszacowany przy zastosowaniu najwyższej normy szacunkowej dochód podlegający opodatkowaniu uległ znacznemu zwiększeniu w stosunku do dochodu oszacowanego przez organy podatkowe z uwzględnieniem danych wynikających z dokumentacji prowadzonej przez skarżącego (art. 23 § 2 O.p.) i spowodował konieczność dokonania wymiaru uzupełniającego. NSA w Warszawie wyrokiem z dnia 30 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 716/16, oddalił skargę kasacyjną podatnika na powyższe orzeczenie WSA. Kierując się wytycznymi zawartymi w powyższych wyrokach NSA i WSA, w toku ponownego rozpoznania sprawy, organ I instancji ustalił dochód podatnika z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu wymienionej w pkt 6 lit. f tabeli rodzajów i rozmiarów działów specjalnych produkcji rolnej oraz norm szacunkowych dochodu rocznego, normy szacunkowej dochodu rocznego w wysokości 1,73 zł za 1 sztukę, uwzględniając zasady wymienione w art. 24 ust. 4a oraz ust. 4b ustawy o PDOF. Ustalony w ten sposób dochód z działów specjalnych produkcji rolnej wyniósł [...] zł ([...] szt. x 1,73 zł). Uwzględniając tę kwotę oraz dochód uzyskany przez podatnika z tytułu stosunku pracy w kwocie [...]zł, stwierdzono, że podatnik w 2003 r. uzyskał dochód w łącznej kwocie [...]zł, który po odliczeniu składki na ubezpieczenie społeczne ([...] zł) winien zostać opodatkowany, a kwota zobowiązania wyniosła [...] zł. W odwołaniu z dnia [...] r. podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie: art. 2 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i 3a, art. 24 ust. 4 i 4a ustawy o PDOF w zw. z poz. 6 lit. f) załącznika rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 września 2002 r. w sprawie norm szacunkowych dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej (Dz. U. Nr 167, poz. 1374 - w skrócie: "Rozporządzenie"), a także art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. W uzasadnieniu odwołujący się podniósł, że w 2003 r. nie prowadził stada reprodukcyjnego i nie zajmował się produkcją jaj konsumpcyjnych. Zajmował się jedynie odchowem piskląt kur nieśnych (czego organy podatkowe nie kwestionowały), a ta działalność nie została wymieniona w tabeli rodzajów i rozmiarów działów specjalnych produkcji rolnej oraz norm szacunkowych dochodu rocznego. Jego zdaniem, NSA w wyroku z dnia 25 kwietnia 2012 r., dokonując wykładni przepisów w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej nie przesądził, do jakiej kategorii działów należy zakwalifikować dokonaną przez podatnika sprzedaż według Rozporządzenia. Zwrócił przy tym uwagę, że w licznych interpretacjach podatkowych organy zauważały, że trudno odchów piskląt przypisać do konkretnej normy szacunkowej wskazanej w załączniku do Rozporządzenia, jeśli przedmiotem działalności podatnika nie jest produkcja, której efektem jest np. uzyskiwanie jaj konsumpcyjnych i ich sprzedaż. Ponadto podatnik podniósł, że organ kontroli skarbowej, ponownie prowadząc postępowanie, dokonał sprawdzenia kontrahenta podatnika (nabywcy kur nieśnych), tj. Q., w L. , w wyniku czego ustalił, że ww. podmiot nabywał od podatnika odchowany drób i prowadzili działalność polegającą na produkcji jaj konsumpcyjnych. Odwołujący się zarzucił, że organ I instancji zignorował wytyczne WSA zawarte w wyroku z dnia 19 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1975/15, i wbrew ustaleniom faktycznym "naciągnął" normę wskazaną w pkt 6 lit. f Tabeli, zamiast odwołać się do innych metod szacowania dochodu. W piśmie z dnia [...] r. podatnik stwierdził, że uzyskane przez niego dochody ze sprzedaży odchowanych kur nie mogą być identyfikowane w taki sam sposób, jak dochody osiągane przez podmiot, który posiada kury nieśne w okresie dojrzałości nieśnej, a więc znoszące już jaja konsumpcyjne. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności z urzędu zbadał kwestię przedawnienia i stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania określonego zaskarżoną decyzją został zawieszony z uwagi na wszczęcie w dniu [...] września 2009 r. przez Urząd Kontroli Skarbowej w P. postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na narażeniu na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...]zł oraz na bezpodstawny zwrot tego podatku w kwocie [...]zł na skutek podania nieprawdy w zeznaniu podatkowym złożonym przez A. W. za 2003 r. W dniu [...] listopada 2009 r. podatnikowi zostały ogłoszone zarzuty m.in. podania nieprawdy w zeznaniu podatkowym złożonym za 2003 r., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 K.k.s. Ponadto wskazano, że postanowieniem z dnia [...] grudnia 2009 r., zatwierdzonym w dniu [...] grudnia 2009 r. przez Prokuratora Rejonowego w [...], ww. postępowanie zostało zawieszone. Tym samym organy podatkowe mogą orzekać w sprawie. Odnosząc się do meritum, organ II instancji stwierdził, że z wydanych w sprawie przez NSA wyroków wynika jednoznacznie, że podatnik w 2003 r. prowadził działalność rolniczą stanowiącą działy specjalne produkcji rolnej. W zakresie powołanych przez stronę interpretacji indywidualnych, organ uznał, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organów podatkowych w niniejszej sprawie. W kwestii ustalenia wysokości dochodu podatnika organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko organu I instancji i stwierdził, że dochód należy ustalić przy zastosowaniu wymienionej w pkt 6 lit. f załącznika do Rozporządzenia normy szacunkowej dochodu rocznego w wysokości 1,73 zł za 1 sztukę. Zaznaczono przy tym, że problem dotyczący sposobu wyliczenia dochodu A. W. z tytułu prowadzenia działu specjalnego produkcji rolnej za kolejne lata podatkowe, tj. za 2004 r. i 2005 r. był przedmiotem rozstrzygnięć przez WSA w Poznaniu, który w prawomocnych wyrokach stwierdził, że "podatnik prowadzący działy specjalne produkcji rolnej, gdy nie zgłosi zamiaru prowadzenia ksiąg, zawsze rozlicza się według norm szacunkowych..." (wyrok z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1118/14 i z dnia 4 września 2014 r., sygn. akt I SA/Po 626/14). Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 24 ust. 4a pkt 5 ustawy o PDOF, wskazano, że dotyczy on ustalenia rozmiaru produkcji zwierząt wymienionych w punkcie 15 załącznika do Rozporządzenia (nie dotyczy kur), natomiast w rozpoznawanej sprawie rozmiar produkcji, czyli ilość odchowanych piskląt kur nieśnych w 2003 r. wynika ze zgromadzonych dowodów sprzedaży tych piskląt ([...] sztuk). Za chybione uznano zarzuty naruszenia procesowego. W skardze z dnia [...] r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu A. W., reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Kwestionowanej decyzji zarzucił rażące naruszenie: 1. poz. 6 lit. f) załącznika do Rozporządzenia w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i 3a, art. 24 ust. 4 i 4a ustawy o PDOF poprzez przyjęcie, że ma on zastosowanie w sprawie, 2. poz. 6 lit f) załącznika do Rozporządzenia poprzez błędną wykładnię i uznanie, że norma ta ma zastosowanie do działalności polegającej na odsprzedaży przed osiągnięciem nieśności odchowanych piskląt kur nieśnych, jak i do działalności polegającej na chowie kur nieśnych produkujących jaja konsumpcyjne w celu sprzedaży tych jaj, 3. art. 121 § 1 O.p. poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania oraz równego traktowania interesów zarówno budżetu państwa i skarżącego, 4. art. 2a w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez arbitralne uznanie, że wykładnia i zastosowanie wobec skarżącego przepisów dla określenia dochodu z działu specjalnego produkcji rolnej nie nasuwa żadnych wątpliwości, a interpretacje indywidualne wydawane przez organy podatkowe, w tym również przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., nie są wiążące przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy, 5. art. 120 i art. 127 O.p. przez nieuzasadnione przyjęcie, że w sprawie organ I instancji dokonał prawidłowego wymiaru zobowiązania, 6. art. 122 O.p. poprzez niewyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych dotyczących działalności skarżącego, 7. art. 188 i art. 191 O.p. poprzez brak odniesienia się do zebranych dowodów i tym samym przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, 8. art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego dla stwierdzenia, że skarżący jest zobowiązany do uiszczenia daniny z tytułu prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej w zakresie drobiu nieśnego powyżej 80 sztuk - kury (produkcja jaj konsumpcyjnych), 9. art. 234 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji określającej zobowiązanie w kwocie wyższej niż określona decyzją z dnia [...] r. w związku z pominięciem zasad wynikających z art. 23 § 5 O.p. W uzasadnieniu skargi skarżący ponownie podniósł, że prowadzona przez niego w 2003 r. działalność w ogóle nie była nastawiona na jakąkolwiek produkcję, w tym na produkcję jaj konsumpcyjnych. Podkreślił, że nie prowadził także wylęgarni kurcząt. Hodowane przez niego pisklęta nie były kurami nieśnymi produkującymi jaja konsumpcyjne, jak również nie były kurami nieśnymi w stadzie reprodukcyjnym. Powyższe dowodzi, że jego działalność w ogóle nie była nastawiona na nieśność. Skarżący zaakcentował, że po odchowaniu piskląt nie zajmował się produkcją jaj konsumpcyjnych - odchowane kurczaki w przyszłości, czyli dopiero u ich nabywcy, znosiły jaja konsumpcyjne, a więc cel produkcji - jaja konsumpcyjne - osiągany był dopięto u nabywcy. Autor skargi zarzucił, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie wskazał, dlaczego wobec skarżącego należy zastosować tę samą normę, co wobec podmiotu prowadzącego działalność hodowlaną kur niosek produkujących jaja konsumpcyjne (a więc kur po osiągnięciu dojrzałości nieśnej) w celu sprzedaży tych jaj. Zanegował także pogląd organów, w świetle którego prowadził działalność mającą na celu produkcję jaj konsumpcyjnych, w sytuacji gdy w rzeczywistości dokonywał sprzedaży ptaków przed osiągnięciem okresu nieśności, a zatem prowadził odchów zupełnie w innym celu, niż wynikający z poz. 6 załącznika do Rozporządzenia. Skarżący podniósł, że organ odwoławczy nie wskazał żadnego racjonalnego uzasadnienia na poparcie swojego stanowiska. W przekonaniu skarżącego, aby móc rozliczyć podatek z działów specjalnych produkcji rolnej w oparciu o normę z tabeli, to trzeba prowadzić działalność w tych działach, a więc produkcję. Autor skargi zwrócił także uwagę, że organy obu instancji nie wskazały, dlaczego stosując normę szacunkową wynikająca z poz. 6 lit. f) załącznika do Rozporządzenia, nie były zainteresowane zbadaniem i odniesieniem się do przyrostu produkcji lub jej ubytku. W ogóle pominęły, że normy szacunkowe są normami rocznymi. Oznacza to, że wybraną normę zastosowano tylko dlatego, że rezygnacja z jej zastosowania skutkowałby potwierdzeniem, że do sprzedaży odchowanych piskląt kur nieśnych nie można zastosować żadnej normy wynikającej z załącznika do Rozporządzenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium jej zgodności z prawem, w kontekście zarzutów skargi, kluczową kwestią sporną była zasadność zastosowania przez organy podatkowe, w okolicznościach faktycznych sprawy, normy prawnej rekonstruowanej na podstawie treści poz. 6 lit. f) załącznika do Rozporządzenia, jako podstawy prawnej szacowania dochodu skarżącego, uzyskanego w 2003 r. z tytułu działów specjalnych produkcji rolnej. Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z obowiązującym w 2003 r. art. 24 ust. 4 ustawy o PDOF, dochodem (stratą) z działów specjalnych produkcji rolnej jest różnica pomiędzy przychodem z tytułu prowadzenia tych działów a poniesionymi kosztami uzyskania, powiększona o wartość przyrostu stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stanem na początek roku i pomniejszona o wartość ubytków w tym stadzie w ciągu roku podatkowego. Dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15, ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku 2. Z kolei art. 24 ust. 4a pkt 5 tej ustawy stanowił, że normy szacunkowe dochodu rocznego, o których mowa w ust. 4, stosuje się od jednostek powierzchni upraw lub innych jednostek rodzaju produkcji określonych w kolumnie załącznika nr 2, z tym że w przypadku hodowli i chowu zwierząt wymienionych pod lp. 15 lit. b)-h) załącznika nr 2 – od 1 sztuki zwierząt sprzedanych. Od 1 stycznia 2003 r. obowiązywało powołane wyżej Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 września 2002 r. w sprawie norm szacunkowych dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej, którego załącznikiem jest tabela rodzajów i rozmiarów działów specjalnych produkcji rolnej oraz norm szacunkowych dochodu rocznego. W kolumnie trzeciej tabeli – " Jednostka powierzchni upraw lub rodzajów produkcji", w poz. 6 – "Drób nieśny powyżej 80 szt.", pod lit. a) wymieniono "kury nieśne (w stadzie reprodukcyjnym)" , do której przypisano stawkę za 1 szt. w kwocie 2,36 zł, a pod lit. f) wymieniono – "kury (produkcja jaj konsumpcyjnych)", do której przypisano stawkę za 1 szt. w kwocie 1,73 zł. Stanowisko organów podatkowych nawiązuje do wyniku przeprowadzonej trzykrotnie sądowej kontroli decyzji dotyczących określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest zatem zagadnienie związania organów podatkowych i Sądu wytycznymi zawartymi w wyrokach sądu II instancji oraz tut. Sądu. W tym kontekście przypomnieć należy, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej w skrócie "P.p.s.a.") sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak podkreślono w orzecznictwie, wynikająca z tego przepisu zasada związania sądu, któremu sprawa została przekazana do rozpoznania, wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, odnosi się wyłącznie do zakresu kontroli tego Sądu wyznaczonego granicami skargi kasacyjnej stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Wyrażona w art. 134 § 1 P.p.s.a. zasada niezwiązania sądu granicami skargi, oznaczająca nakaz dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, nawet gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony doznaje, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji, ograniczenia jedynie w zakresie wynikającym z art. 190 P.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przesądzone są zatem te kwestie materialnoprawne i procesowe, co do których wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku kasacyjnym, przez dokonanie samodzielnej oceny lub wyraźne zaaprobowanie stanowiska sądu pierwszej instancji. Uchylenie natomiast przez Naczelny Sąd Administracyjny w całości wyroku sądu pierwszej instancji oznacza, że odżywa skarga na akt ostateczny w zakresie, w jakim Sąd ten nie odniósł się do kwestii materialnoprawnych związanych z daną sprawą podatkową, a ocena zastosowania przez organ podatkowy tych regulacji lub dokonania ich wykładni ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jeżeli zatem Sąd II instancji uchylił w całości pierwotny wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, to Sąd ten ma obowiązek rozpoznać ją w całości uwzględniając ocenę prawną wyrażoną przez Sąd kasacyjny we wskazanym zakresie (wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r., II FSK 68/14; wyrok ten oraz orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). W myśl art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 153 P.p.s.a. może dotyczyć tylko dwóch sytuacji. Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego, gdy w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy organ stwierdzi, że stan faktyczny uległ zasadniczej zmianie i jest odmienny od przyjętego przez sąd, natomiast drugi z przypadków utraty mocy wiążącej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku sądu to zmiana stanu prawnego po wydaniu orzeczenia przez sąd (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., I OSK 1790/11, LEX nr 1336324). Ponadto podkreślić należy, moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 P.p.s.a. w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu (por. wyrok NSA z dnia 15 czerwca 2016 r., II FSK 1480/14, LEX nr 2082877). Mając powyższe na uwadze i odnosząc się do ustalonej przez organy podstawy faktycznej, uzasadniającej ich zdaniem dokonanie szacowania dochodu wyłącznie na podstawie przepisów Rozporządzenia, Sąd uznał za konieczne w pierwszej kolejności ustalenie zakresu istotnych w sprawie okoliczności faktycznych, objętych związaniem na podstawie art. 190 i art. 153 P.p.s.a. Podczas pierwszej kontroli sądowej, NSA ustosunkowując się w uzasadnieniu wyroku z dnia 25 kwietnia 2012 r., wydanego w sprawie II FSK 2106/10, do zarzutów skarżącego, którzy zarzucił organom wadliwe ustalenie stanu faktycznego, zauważył że organy podatkowe nie kwestionowały, że w ramach swojej działalności skarżący odchowywał kurczaki kur nieśnych, hodując je przez okres ponad 2 miesięcy. NSA stwierdził ponadto, że nie jest także sporna ilość drobiu, jaką skarżący sprzedał (a więc wcześniej odchował). Zdaniem Sądu II instancji skarżący nie przedstawił żadnego dowodu, który wskazywałby, że w momencie sprzedaży przez niego drobiu, drób ten nie był jeszcze w pełni dojrzały ani do reprodukcji, ani do produkcji jaj. Tym samym nie przedstawił żadnego dowodu, który zaprzeczałby zgodności ze stanem rzeczywistym treści faktur sprzedaży. W konkluzji NSA przyjął za zgodne ze stanem rzeczywistym, że skarżący w 2003r. odchowywał kurczęta kur nieśnych przez okres przekraczający 2 miesiące do minimum 14 tygodni, w ilości [...] sztuk, a następnie sprzedawał kury nieśne. Uznając w tych okolicznościach, że skarżący prowadził dział specjalny produkcji rolnej w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy o PDOF, a dochód z tej działalności podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, NSA wskazał na inną, niż przyjęły organy podatkowe, podstawę prawną szacowania dochodu. Odwołując się do uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/10, NSA nie podzielił dokonanej przez tut. Sąd (sprawa o sygn. akt I SA/Po 117/10) wykładni art. 24a ust.1, ust. 2 pkt 2 i ust. 4 ustawy o PDOF w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którą obowiązek prowadzenia ksiąg także w przypadku osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej uzależniony jest jedynie od wielkości przychodów. Nawiązując do uchwały wydanej w sprawie o sygn. akt II FPS 2/10 NSA stwierdził, że w świetle art. 24 ust. 4 zdanie drugie i art. 15 ustawy o PDOF dla ustalenia dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej uzyskiwanych przez podatników, którzy nie zgłosili zamiaru prowadzenia ksiąg, mają zastosowanie wyłącznie normy szacunkowe dochodu określone w załączniku nr 2 do tej ustawy. NSA podkreślił, że podatnik prowadzący działy specjalne produkcji rolnej, gdy nie zgłosi zamiaru prowadzenia ksiąg, zawsze rozlicza się według norm szacunkowych. Należy w tym miejscu podkreślić, że NSA nie wypowiedział się wiążąco w kwestii okoliczności faktycznych, uzasadniających zastosowanie konkretnych norm szacunkowych. Te okoliczności miały być ustalone przez organy podatkowe w toku ponownego rozpoznania sprawy. Zwracał na to uwagę skarżący, który krytycznie odnosił się do odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, z powołaniem się przez organy na zasadę związania wyrokiem NSA (sprawa o sygn. akt II FSK 2106/10), konsekwentnie twierdząc, że nie prowadził żadnego z kierunków produkcji wskazanych w poz. 6 tabeli – załącznika do Rozporządzenia (pismo skarżącego z dnia 25 kwietnia 2013 r. – Tom IV, k. 210 akt admin.). Na tę istotną w sprawie kwestię zwrócił uwagę NSA podczas drugiej kontroli instancyjnej (wyrok z dnia 5 sierpnia 2015 r., sygn.. akt II FSK 1632/15), kwestionując zasadność zastosowania przez organy podatkowe jako podstawy szacowania normy szacunkowej wymienionej w poz. 6 lit. a) załącznika do Rozporządzenia ("kury nieśne (w stadzie reprodukcyjnym)" – 2,36 zł za szt.). Uchylając wyrok tut. Sądu z dnia 15 stycznia 2015 r. (sygn. akt I SA/Po 1091/14) NSA stwierdził, że odrębnej ocenie należało poddać dokonany wybór metody szacunkowego określenia dochodu uzyskanego działalności prowadzonej przez skarżącego. W kontekście zasady związania z art.190 P.p.s.a. NSA zauważył, że w toku poprzedniej kontroli (sprawa II FSK 2106/10), Sąd II Instancji nie przesądził w jaki sposób należało określić dochód z prowadzonej przez skarżącego działalności w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej. NSA zwrócił uwagę, że wbrew temu co przyjęły organy oraz zaakceptował sąd pierwszej instancji, wskazane odwołanie nie oznaczało automatycznie przyjęcia normy szacunkowej dochodu rocznego wskazanej w poz. 6 lit. a) załącznika do Rozporządzenia. NSA zauważył, że w załączniku tym, w poz. 6 lit. f) przewidziano niższą normę 1,73 zł w odniesieniu do kur (produkcja jaj konsumpcyjnych). Podane zróżnicowanie wymagało, zdaniem NSA, dokładnego wyjaśnienia w oparciu o zebrany materiał dowodowy i ustalenia, która z wymienionych norm powinna mieć zastosowanie w sprawie jako najbardziej odpowiednia do prowadzonej przez skarżącego produkcji. W konkluzji NSA uznał, że w odniesieniu do prowadzonej przez skarżącego działalności nieobjętej jednym z właściwych reżimów opodatkowania należało rozważyć w pierwszej kolejności zastosowanie jednej z norm szacunkowych dochodu. Gdyby jednak okazało się, że normy te nie są odpowiednie ze względu na specyficzny rodzaj produkcji (efektem działalności produkcyjnej prowadzonej przez skarżącego nie było uzyskanie ani jaj reprodukcyjnych ani konsumpcyjnych) za dopuszczalne należało uznać zastosowanie innej metody szacunkowego określenia dochodu. NSA jednoznacznie stwierdził, że w takim stanie faktycznym jaki wystąpił w rozpoznawanej sprawie istniały podstawy do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 § 1- 5 O.p.). Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne jest stwierdzenie NSA, że ten aspekt sprawy, jako niemieszczący się w zakresie wiążącej wykładni, o której mowa w art. 190 P.p.s.a., został pominięty przez sąd pierwszej instancji w ocenie wyrażonej w zaskarżonym wyroku (sprawa o sygn. akt I SA/Po 1091/14). Powyższe stanowisko NSA, jako wytyczne, powtórzył tut. Sąd w wyroku z dnia 19 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1975/15. Organ odwoławczy zakwestionował to stanowisko, dla którego możliwość odstąpienia od norm szacunkowych zawartych w załączniku do Rozporządzenia, naruszała – jego zdaniem - zasadę związania stanowiskiem NSA zajętym w uchwale wydanej w sprawie o sygn. akt II FPS 2/10. W skardze kasacyjnej, organ odwoławczy zarzucił naruszenie art. 269 § 1 P.p.s.a., poprzez niezastosowanie przez tut. Sąd w zaskarżonym wyroku zasady związania treścią tej uchwały, a ponadto zarzucił naruszenie art. 190 w zw. z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez pominięcie oceny prawnej zawartej w wyroku NSA z dnia 25 kwietnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 2106/10). Do tych dwóch istotnych zagadnień odniósł się NSA w wyroku z dnia 30 czerwca 2016 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 716/16. NSA uznając zarzut naruszenia art. 190 P.p.s.a. za niezasadny stwierdził m.in., że w odniesieniu do wyroku tut. Sądu wydającego jako sąd pierwszej instancji wyrok w rozpoznawanej sprawie związanie to, o którym mowa w art. 190 P.p.s.a. wynikało z wyroku NSA z dnia 5 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1632/15, w którym NSA uchylił poprzedni wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1091/14, i przekazał temu Sądowi sprawę do ponownego rozpoznania. NSA zwrócił uwagę, że w wyroku tym NSA dokonując oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej wobec, wydanego w konsekwencji poprzedniego wyroku tego Sądu z dnia 25 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 2106/10, wyroku WSA w Poznaniu z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1091/14, dokonał szczegółowej analizy, w świetle treści art. 190 P.p.s.a., zakresu wiążącej wykładni wynikającej ze wspomnianego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego dnia 25 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 2106/10. NSA stwierdził, że sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony w niniejszej sprawie wyrok stanowiskiem tym był związany, a ponadto związanie to dotyczyło również wskazania w tymże wyroku NSA powodów, z jakich Sąd ten uznał, że powołana w skardze kasacyjnej uchwała NSA z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/10, jak wynika z jej uzasadnienia, została podjęta w odmiennym do występującego w sprawie stanie faktycznym. W podsumowaniu NSA uznał, że za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 269 § 1 P.p.s.a., poprzez niezastosowanie tego przepisu w sprawie. Wobec powyższego nie ulega wątpliwości, że podczas ponownego rozpoznania sprawy organy podatkowe nie były zobowiązanie do "wyłącznego" stosowania norm szacunkowych zawartych w Rozporządzeniu, ale zgodnie z wytycznymi zawartymi w powołanych wyrokach: NSA wydanego w sprawie II FSK 1632/15 i tut. Sądu wydanego w sprawie I SA/Po 1975/15, i na podstawie art. 153 P.p.s.a., powinny były rozważyć możliwość dokonania szacowania dochodu na innej podstawie prawnej (art. 23 § 1-5 O.p.), w sytuacji, w której – jak podkreśliły Sądy obu instancji –" [...] efektem działalności produkcyjnej prowadzonej przez skarżącego nie było uzyskanie ani jaj reprodukcyjnych, ani konsumpcyjnych...". W toku ponownego rozpoznania sprawy organy podatkowe nie poczyniły odmiennych ustaleń, podważających cytowane stwierdzenie Sądów I i II instancji. Organ I instancji dokonał sprawdzenia kontrahenta skarżącego (nabywcy kur nieśnych), tj. Q., w L., w wyniku czego ustalił, że ww. podmiot nabywał od skarżącego odchowany drób i prowadził działalność polegającą na produkcji jaj konsumpcyjnych. Tych okoliczności organy podatkowe ostatecznie nie zakwestionowały uznając, że fakt nie prowadzenia przez skarżącego produkcji w zakresie chowu kur w celu reprodukcji i w zakresie chowu kur w celu produkcji jaj konsumpcyjnych, nie ma w sprawie znaczenia, wobec przedstawionej w zaskarżonych decyzjach wykładni normy zawartej w poz. 6 lit. f) załącznika do Rozporządzenia. W ocenie Sądu rozstrzygającego niniejszą sprawę, w tak ustalonym stanie faktycznym, powołana przez organy norma szacunkowa nie mogła znaleźć zastosowania, a przedstawiona interpretacja tego przepisu nie zasługuje na uwzględnienie. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w ocenie organu odwoławczego podstawą wyboru jednej z norm szacunkowych wskazanych w Rozporządzeniu, jest docelowe przeznaczenie hodowanych przez skarżącego kur, w tym piskląt kur nieśnych. Stwierdzenie to nawiązuje do niekwestionowanych przez skarżącego ustaleń organu I instancji, że kontrahenci, którzy nabyli od skarżącego kury nieśne prowadzili działalność polegającą na produkcji jaj konsumpcyjnych, a zatem docelowym przeznaczeniem hodowanych przez skarżącego kur była produkcja tych jaj. W ocenie Sądu taka wykładnia analizowanych tu norm z poz. 6 lit. a) i f) załącznika do Rozporządzenia nie znajduje uzasadnienia w regułach wykładni gramatycznej, systemowej czy funkcjonalnej. Oparcie wyniku wykładni na "celu" w jakim jest prowadzony chów kur nieśnych, które następnie mają być sprzedane innemu podmiotowi prowadzącemu produkcję jaj konsumpcyjnych, nie znajduje żadnego uzasadnienia w treści poz. 6 lit f) załącznika do Rozporządzenia i prowadzi do nieuprawnionego poszerzenia zakresu zastosowania tej normy do podmiotów, które nie są jej adresatami. Przedstawionej przez organy podatkowe wykładni spornej normy, sprzeciwia się ponadto wynik wykładni systemowej wewnętrznej. Jak słusznie zauważył w skardze skarżący, szacowanie dochodu – "od 1 sztuki zwierząt sprzedanych", o którym mowa w cytowanym wyżej art. 24 ust. 4a pkt 5 ustawy o PDOF, dotyczy zwierząt wskazanych pod poz. 15 lit. b)-h) załącznika do Rozporządzenia, wśród których nie wymieniono kur. W takiej sytuacji, organy podatkowe uwzględniając zasadę związania z art. 153 P.p.s.a, powinny dokonać szacowania przy zastosowaniu innych metod, na podstawie art. 23 § 1 – 5 O.p., co wprost stwierdziły Sądy I i II instancji. W podsumowaniu tej części rozważań Sąd uznał, że zawarty w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego okazał się uzasadniony. Powyższe naruszenie nie wynikało z ustalenia przez organy podatkowe w sposób wadliwy lub niepełny stanu faktycznego sprawy, ani też nie wynikało z błędnej oceny dowodów. Stąd zarzuty naruszenia art. 127, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Sąd uznał za niezasadne. Organy naruszyły natomiast art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 2a O.p., ponieważ wątpliwości powstałe na tle wykładni norm zawartych w poz. 6 lit. a) i f) załącznika do Rozporządzenia, należało rozstrzygnąć na korzyść podatnika, w sytuacji, gdy w wyniku kontroli sądowej poprzednich decyzji, organ mógł zastosować alternatywne podstawy prawne szacowania dochodu, czego nie uczynił, mimo orzekania w ramach związania, o którym mowa w art. 153 P.p.s.a. Nie bez znaczenia powinien być też fakt, że wątpliwości te były także przedmiotem rozstrzygnięć w powołanych przez skarżącego w odwołaniu postępowaniach interpretacyjnych, w których organy podatkowe uznawały, w podobnych okolicznościach faktycznych, brak podstaw do kwalifikowania tego rodzaju działalności jako działu specjalnego produkcji rolnej i stosowania norm szacunkowych wskazanych w załączniku do Rozporządzenia (m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] maja 2015 r., nr [...]). Za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 234 O.p., skoro przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu nie była pierwsza z wydanych przez organ odwoławczy decyzji z dnia [...] r., uchylonej przez NSA wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2012 r., wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 2106/10. Zagadnienie orzekania na "niekorzyść strony", rozważane także przy uwzględnieniu zasady zaufania podatnika do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) i wyniku postępowań podatkowych, w toku których organy określiły skarżącemu, przy zastosowaniu szacowania, zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kolejnych latach podatkowych – 2004, 2005 i 2006, powinno być - w ocenie Sądu - brane pod uwagę przez organy podatkowe przy wyborze metody szacowania dochodu, w toku ponownego rozpoznania sprawy. Sądowi z urzędu wiadomo, że decyzje dotyczące kolejnych ww. wymienionych lat podatkowych, były przedmiotem kontroli tut. Sądu oraz Sądu II instancji. Decyzje te oparte były na szacowaniu podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 1 pkt 1 i art. 23 § 4 O.p., podobnie jak w przypadku pierwszej decyzji organu podatkowego I instancji dotyczącej roku 2003 wydanej w dniu [...] r. (skorygowanej powołaną wyżej decyzją organu odwoławczego z dnia [...] r.). W toku sądowej kontroli tut. Sąd, odwołując się do wyroku NSA z dnia 25 kwietnia 2012 r., wydanego w sprawie II FSK 2106/10, i przyjmując zasadność zastosowania przez organy innej podstawy szacowania dochodu (na podstawie przepisów Rozporządzenia), ostatecznie nie zdecydował się na uchylenie zaskarżonych decyzji, z uwagi na wyrażony w art. 234 O.p. zakaz orzekania na niekorzyść podatnika. Sąd stwierdził wówczas, że wprawdzie stwierdzone uchybienia, w zakresie sposobu wyliczenia dochodu i wymiaru podatku w zaskarżonej decyzji, co do zasady winny skutkować jej uchyleniem jako mające wpływ na wynik sprawy, to jednak wyeliminowanie z obrotu prawnego kwestionowanej przez skarżącego decyzji rodziłoby po stronie organu odwoławczego konieczność zastosowania norm szacunkowych, co z kolei byłoby w istocie rozstrzygnięciem na niekorzyść strony skarżącej. Sąd zauważył, że zastosowanie norm szacunkowych (z załącznika nr 2) znacząco zwiększyłoby w istocie wysokości dochodu, a co za tym idzie należność w podatku dochodowym od osób fizycznych. Uznając związanie zakazem reformationis in peius z art. 234 O.p., Sąd stwierdził w konkluzji, że mimo brzmienia uchwały NSA z dnia 17 stycznia 2011 r. (sygn. akt II FPS 2/10), nie mógł uchylić zaskarżonej decyzji i nakazać organowi podatkowemu zastosowanie norm na niekorzyść strony (wyroki WSA w Poznaniu z dnia 19 listopada 2014 r.: sygn. akt I SA/Po 626/14 i I SA/Po 627/14 oraz z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1118/14, zaaprobowane przez NSA w wyrokach z dnia 16 lutego 2017 r.: sygn. akt II FSK 565/15, II FSK 22/15 i II FSK 1759/15). W ocenie Sądu rozstrzygającego niniejszą sprawę, organy podatkowe dokonując wyboru metody szacowania powinny uwzględnić fakt dokonania już wyboru, w tożsamych okolicznościach faktycznych, określonej metody szacowania podstawy opodatkowania w latach podatkowych 2004 – 2006. Mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, organy winny rozważyć ponowne zastosowanie metody, skorygowanej powołaną wyżej decyzją organu odwoławczego z dnia [...] r. Zdaniem Sądu, takie podejście uzasadnia wzgląd na zasadę z art. 121 § 1 O.p., a także fakt zaakceptowania tej metody przez tut. Sąd w wyroku z dnia 25 maja 2010 r., wydanego w sprawie o sygn. akt I SA/Po 117/10. Tę istotną w sprawie kwestię organy podatkowe rozważą przy ponownym rozpoznaniu sprawy, uwzględniając przedstawioną wyżej ocenę prawną co do wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135 oraz art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).