I SA/Po 1070/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od spadków i darowizn z tytułu zasiedzenia nieruchomości oraz odsetek za zwłokę I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] nr [...], II. uchyla postanowienie Burmistrza [...] z dnia [...] nr [...], III. stwierdza, że decyzje określone w pkt I wyroku nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku, IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia [...] marca 2012 r. U. T., reprezentowana przez radcę prawnego, wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn, wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...], nr [...], w kwocie [...] zł, należnej z tytułu zasiedzenia zabudowanej nieruchomości położonej w A., przy ulicy B. oraz odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł. W argumentacji wniosku podatniczka podniosła, że jest starszą ([...]-letnią), schorowaną osobą (choruje m.in. na [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...]), a jej jedyny dochód stanowi emerytura w kwocie [...] zł miesięcznie. Wnioskodawczyni podkreśliła, że ze względu na zły stan zdrowia musi przyjmować liczne lekarstwa, na które miesięcznie przeznacza ok. [...] zł. Wskazała, że miesięcznie wydatkuje [...] zł na opał, [...] zł na energię i gaz, [...] zł na wodę, [...] zł na telefon, [...] zł na bilety autobusowe, [...] zł na roczne ubezpieczenie na życie. Na żywność, odzież, środki czystości pozostaje jej ok. [...] zł. W związku z powyższym stwierdziła, że nie ma możliwości poczynić jakichkolwiek oszczędności i nie jest w stanie zapłacić nałożonego na nią podatku nawet w ratach. Ponadto strona podniosła, że organ reprezentujący państwo, tj. Państwowe Biuro Notarialne oraz organ administracji samorządowej, tj. Urząd Miasta i Gminy w P. utrzymywały zarówno ją, jak i jej matkę, w przeświadczeniu, że w 1972 r. podatniczka została obdarowana przedmiotową nieruchomością. Wnioskodawczyni stwierdziła, że załączony do wniosku akt notarialny dowodzi popełnienia błędu przez notariusza, polegającego na zamianie sąsiadujących działek i ustanowienie służebności mieszkania na działce bez zabudowań. Zdaniem strony, organy podatkowe utrzymywały ją w błędnym przekonaniu, żądając od niej przez wiele lat podatku od nieruchomości, której faktycznie nie była właścicielem. Wraz z wnioskiem podatniczka przedłożyła akt notarialny z dnia [...] 1972 r., rep. A nr [...], mocą którego M. G. jako właścicielka nieruchomości, położonej w A. przy ulicy B. (poprzednio [...]), w powiecie p., o powierzchni [...] ha darowała swojej córce i jej mężowi U. i M., małżonkom T. do wspólności ustawowej wyżej opisaną zabudowana nieruchomość, a także wniosek z dnia [...] września 2010 r., którym podatniczka wystąpiła do Sądu Rejonowego w P. o stwierdzenie zasiedzenia, przez nią i jej męża, w/w nieruchomości. Decyzją z dnia [...], nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., działając na podstawie art. 207 i art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - w skrócie: "O.p."), odmówił U. T. umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł z tytułu zasiedzenia zabudowanej nieruchomości położonej w A. W uzasadnieniu wskazano, że wpływy z podatku od spadków i darowizn stanowią źródło dochodów jednostek samorządu terytorialnego, a więc, zgodnie z art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., Nr 80, poz. 526 ze zm. - w skrócie: "u.d.j.s.t."), umorzenie przez naczelnika urzędu skarbowego podatku od spadku i darowizn uzależnione jest od zgody przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Podkreślając zaś, że Burmistrz Miasta i Gminy P. postanowieniem z dnia [...], nr [...], odmówił wyrażenia zgody na umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej, a stanowisko to jest wiążące dla organu podatkowego, tym samym Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. nie mógł orzec o umorzeniu zaległości podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Po 889/12, uwzględnił skargę podatniczki i uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P., poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...], a także postanowienie Burmistrza Miasta i Gminy P. z dnia [...] odmawiające wyrażenia zgody na umorzenie przedmiotowej zaległości w podatku od spadków i darowizn. W motywach orzeczenia Sąd stwierdził, że ewidentna wadliwość postanowienia Burmistrza Miasta i Gminy P. z dnia [...] miała niewątpliwie wpływ na rozstrzygnięcia wydane w sprawie przez organy podatkowe obu instancji. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...], nr [...], odmówił U. T. umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn. W wyniku uwzględnienia odwołania podatniczki Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], uchylił w całości powyższą decyzję i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., po kolejnym przeprowadzeniu postępowania w sprawie, decyzją z dnia [...], nr [...], odmówił U. T. umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn wynikającej z decyzji z dnia [...], nr [...], ustalającej podatek od spadków i darowizn w kwocie [...] zł z tytułu zasiedzenia zabudowanej nieruchomości położonej w A., przy ulicy B. oraz odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł. W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji podniósł, że w oświadczeniu o stanie majątkowym z dnia [...] lutego 2014 r. strona wskazała, iż jej sytuacja majątkowa od dnia złożenia wniosku o umorzenie zaległości podatkowej, tj. od dnia [...] marca 2012 r., nie uległa zmianie. Z oświadczenia tego wynika, że U. T. jest starszą ([...]-letnią), schorowaną osobą. Zamieszkuje w domu rodzinnym wraz z synem P. T., jednakże nie prowadzi z nim wspólnego gospodarstwa domowego. Podatniczka wskazała, że na leki miesięcznie przeznacza ok. [...] zł. Ponadto oświadczyła, że miesięcznie wydatkuje [...] zł na ogrzewanie mieszkania, [...] zł na energię i gaz, [...] zł na wodę i kanalizację, [...] zł na telefon, [...] zł na roczne ubezpieczenie na życie. Zaznaczyła, że ponosi również inne wydatki, np. na bilety autobusowe, na artykuły gospodarstwa domowego, środki czystości i żywność, opłaca podatek od nieruchomości. Wnioskodawczyni stwierdziła, że nie ma możliwości poczynić jakichkolwiek oszczędności i nie jest w stanie zapłacić nałożonego na nią podatku nawet w ratach. W świetle wskazanych okoliczności podatniczka wyraziła przekonanie, że w sprawie ziściły się obie przesłanki określone w art. 67a § 1 pkt. 3 O.p., które uprawniają organ do umorzenia postępowania, tj. ważny interes podatnika i interes publiczny. Organ I instancji wskazał, że działając na podstawie art. 209 O.p. oraz art. 18 ust. 1 i 2 u.d.j.s.t., wystąpił do Burmistrza Miasta i Gminy P. o zajęcie stanowiska w sprawie. Postanowieniem z dnia [...], nr [...], Burmistrz Miasta i Gminy P. odmówił wyrażenia zgody na umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowych, stwierdzając, że nie dopatrzył się ważnego interesu podatniczki ani interesu publicznego, który mógłby być podstawą do umorzenia podatku. W ocenie Burmistrza, w przypadku podatniczki nie można mówić o zagrożeniu egzystencji i braku zapewnienia podstawowych potrzeb. Zaznaczono przy tym, że w sytuacji podatniczki nie wystąpiły żadne nadzwyczajne okoliczności, czy też zdarzenia, na podstawie których można by uznać jej sytuację za wyjątkową. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zaakcentował, że zgodnie z art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t., umorzenie przez organ podatkowy podatku od spadku i darowizn uzależnione jest od zgody przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Wskazując zaś, że Burmistrz Miasta i Gminy P. postanowieniem z dnia [...] odmówił wyrażenia zgody na umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej, a stanowisko to jest wiążące dla organu podatkowego, tym samym Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. stwierdził, że nie miał podstaw prawnych aby orzec o umorzeniu zaległości podatkowej. W odwołaniu z dnia [...] podatniczka zarzuciła powyższej decyzji naruszenie szeregu przepisów O.p., tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 122, art. 67a § 1 pkt 1, art. 123 § 1 i art. 210 § 4. W uzasadnieniu odwołująca się podniosła m.in., że organ I instancji pobieżnie i niewnikliwie zbadał sprawę w wyniku czego niewłaściwie ustalił stan faktyczny. Zakwestionowała także stanowisko organu, zgodnie z którym podstawą umorzenia podatku są jedynie kataklizmy, a nie mogą nimi być błędy funkcjonariuszy publicznych oraz niedostatek i inwalidztwo strony. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że zebrany materiał dowodowy wskazuje, iż w sprawie nie ziściły się przesłanki uzasadniające przyznanie podatniczce wnioskowanej ulgi. Zaznaczono, że art. 67a § 1 pkt 1 O.p. ma charakter wyjątkowy, gdyż zasadą pozostać musi płacenie podatków w sposób i w terminach przewidzianych przez prawo, a jedynie szczególne okoliczności mogą spowodować odstępstwo od tej zasady. W tym kontekście wskazano, że zaległość podatkowa powstała w wyniku nabycia przez stronę majątku poprzez zasiedzenie w postaci 1/2 udziału w nieruchomości o wartości [...] zł. Organ odwoławczy uznał, że zarówno organ I instancji, jak i Burmistrz Miasta i Gminy P., wnikliwie rozpatrzyli sytuację strony i wszelkie towarzyszące temu okoliczności, a wydane przez te organy rozstrzygnięcia zostały oparte na pewnych zobiektywizowanych kryteriach. Dyrektor Izby Skarbowej w P. zwrócił również uwagę, że procedura rozpatrywania wniosków o umorzenie podatków stanowiących wyłączny dochód jednostek samorządu terytorialnego, np. podatku od spadków i darowizn, budzi poważne wątpliwości. Podkreślił, że choć w sprawie orzeka naczelnik urzędu skarbowego, to zgodę na przyznanie ulgi musi wyrazić organ jednostki samorządu terytorialnego. Mając zaś na względzie, że Burmistrz Miasta i Gminy P. postanowieniem z dnia [...] nie wyraził zgody na umorzenie podatniczce przedmiotowej zaległości podatkowej, a rozstrzygnięcie to jest dla organów podatkowych wiążące, to tym samym należało utrzymać w mocy decyzję organu I instancji. W skardze z dnia [...] złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu U. T., reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t. poprzez błędne przyjęcie, że organ podatkowy jest całkowicie związany stanowiskiem przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego, - art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez nieumorzenie podatku mimo spełnienia przez stronę wymogów tego umorzenia, - art. 121 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez wydanie decyzji w oparciu o postanowienie Burmistrza Miasta i Gminy P. wydanego z naruszeniem prawa oraz wydanie decyzji z pominięciem zebranego materiału dowodowego pozostającego z nim w oczywistej sprzeczności, - art. 210 § 4 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niemal całkowity brak prawnego uzasadnienia podjętej decyzji oraz brak poczynienia przez organ własnych ustaleń w sprawie, a w związku z tym niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego w sprawie i wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy, - art. 123 § 1 O.p. poprzez pobieżne i niewnikliwe zbadanie materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do oczywistej sprzeczności ustalonego przez organy stanu faktycznego z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, w szczególności poprzez ustalenie, że: 1) nieformalne nabycie działki przez stronę, ma jakiekolwiek merytoryczne znaczenie w sprawie, 2) administracja państwowa i samorządowa nie przyczyniła się do konieczności złożenia wniosku o zasiedzenia i w konsekwencji wymierzenia podatku. W argumentacji skargi skarżąca podniosła, że w sprawie zaistniały obie przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., tj. zarówno interes publiczny, jak i ważny interes podatnika. Zarzuciła, że żaden z organów orzekających w sprawie należycie nie rozważył, ani nie zastosował dyrektyw wynikających z tego przepisu. Zaznaczyła, że z niekwestionowanego przez organy stanu faktycznego sprawy bezsprzecznie wynika, iż do konieczności zasiedzenia przez nią działki zabudowanej doszło na skutek błędu popełnionego przez notariusza w sporządzonym akcie notarialnym, na skutek czego strona nie nabyła własności nieruchomości, która miała stanowić przedmiot darowizny objętej wadliwym aktem notarialnym. Okoliczność ta, zdaniem skarżącej, wypełnia znamiona konieczne do umorzenia zobowiązania ze względu na zaistnienie "interesu publicznego". Z kolei przesłanki "ważnego interesu podatnika" autorka skargi upatruje w swojej bardzo trudnej sytuacji majątkowej, której istotne pogorszenie (mogłoby zostać wywołane koniecznością uiszczenia naliczonego podatku od zasiedzenia) doprowadziłoby do faktycznej niemożliwości utrzymania się przez skarżącą i zapewnienia sobie podstawowych środków niezbędnych do egzystencji. Skarżąca wyraziła także pogląd, że sytuacja, w której się znalazła została spowodowana wypadkami, na które nie miała wpływu, i które są niezależne od sposobu jej postępowania, tj. błędów organu państwa, czy też urzędnika państwowego. Podnosząc natomiast zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego skarżąca stwierdziła, że zaskarżone decyzje zostały wydane w oderwaniu od stanu faktycznego sprawy i w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Ponadto zarzuciła, że w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego brak jest samodzielnych i czytelnych rozważań tego organu na temat zasadności umorzenia należności podatkowej zgodnie z wnioskiem strony, czy też swobodnej (a nie dowolnej) oceny materiału dowodowego dokonanej na gruncie art. 67a §1 pkt 3 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia [...] skarżąca zarzuciła, że wszystkie organy, które brały udział w wydaniu zaskarżonych decyzji, prezentują stanowisko polegające na zrównaniu uznania administracyjnego ze swobodnym uznaniem. Odpowiadając na powyższe, w piśmie procesowym z dnia [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo przeanalizowano przyczyny powstania zaległości podatkowej, obecną sytuację finansową strony, jak i odniesiono się do wszystkich zarzutów podatniczki podniesionych w odwołaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedstawienie wyniku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, poprzedzić należy odniesieniem się do stanowiska tut. Sądu zajętego w toku poprzedniej kontroli postępowania podatkowego wywołanego wnioskiem skarżącej z dnia [...] marca 2012 r. o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn (wyrok tut. Sądu z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Po 889/12). W uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd stwierdził m.in., że dotychczasowe działanie Burmistrza Miasta i Gminy P. (postanowienie z dnia [...]) nie zasługuje na aprobatę i godzi w podstawowe zasady postępowania administracyjnego. Organ gminy w żaden sposób bowiem nie odniósł się do sytuacji skarżącej, a tymczasem z punktu widzenia zastosowania ulgi podatkowej decydujące znaczenie ma sytuacja rodzinna, finansowa i zdrowotna wnioskodawczyni istniejąca w dacie orzekania o uldze. Sąd stwierdził ponadto, że przewodniczący zarządu jednostki samorządu terytorialnego nie poddał jakimkolwiek rozważaniom przesłanki "ważnego interesu podatnika". Nie uzasadnił także dlaczego, jego zdaniem, w sprawie nie miała zastosowania druga z przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., a mianowicie "interes publiczny". W ocenie Sądu władcze stwierdzenia zawarte w postanowieniu Burmistrza Miasta i Gminy P. z dnia [...], nie poparte jakąkolwiek argumentacją, godzą w fundamentalne standardy funkcjonowania organów gminy. To stanowisko tut. Sądu winno być uwzględnione przez organy przy ponownym rozpoznaniu sprawy, zgodnie z zasadą związania ww. oceną wynikająca z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."). Podkreślić przy tym należy, że odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 153 P.p.s.a. może dotyczyć tylko dwóch sytuacji. Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego, gdy w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy organ stwierdzi, że stan faktyczny uległ zasadniczej zmianie i jest odmienny od przyjętego przez sąd, natomiast drugi z przypadków utraty mocy wiążącej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku sądu to zmiana stanu prawnego po wydaniu orzeczenia przez sąd (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., I OSK 1790/11, LEX nr 1336324). Zdaniem Sądu rozstrzygającego niniejszą sprawę, w toku ponownego rozpoznania sprawy nie było podstaw do odstępstwa od zasady z art. 153 P.p.s.a. Pozostając przy kwestiach proceduralnych, zwrócenia uwagi wymaga szczególnie akcentowana przez organ odwoławczy kwestia związania stanowiskiem Burmistrza Miasta i Gminy P. (dalej w skrócie – "Burmistrz"), wyrażonym w postanowieniu z dnia [...] (karty 237-238 akt admin.). Zdaniem organu odwoławczego, skoro Burmistrz nie wyraził zgody na umorzenie skarżącej przedmiotowej zaległości podatkowej, a rozstrzygnięcie to jest dla organów podatkowych wiążące, to tym samym należało utrzymać w mocy decyzję organu I instancji. Mając to uwadze wyjaśnić należy, że zgodnie z powołanym już art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t., umorzenie przez naczelnika urzędu skarbowego podatku od spadku i darowizn uzależnione jest od zgody przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle tego przepisu uznać należy, iż zgoda (lub wniosek) organu samorządowego jest warunkiem koniecznym do wydania pozytywnej decyzji w sprawie przyznania ulg lub zwolnień uznaniowych, i jakkolwiek zwraca się jednocześnie uwagę, że samo wyrażenie stanowiska przez przewodniczącego jednostki samorządu terytorialnego nie rozstrzyga ostatecznie o uprawnieniach podatnika czy płatnika (do tych uprawnień bowiem odnosi się jedynie decyzja naczelnika urzędu skarbowego), to w sytuacji braku takiej zgody, naczelnik urzędu skarbowego nie może podjąć innej decyzji. Odmienna jest natomiast sytuacja, gdy przewodniczący jednostki samorządu terytorialnego taką zgodę wyrazi. Podkreśla się bowiem, że - co do zasady - przepis art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t. nie może być rozumiany jako przepis pozbawiający naczelnika urzędu skarbowego kompetencji do wydania decyzji opartej na konstrukcji uznania administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 9 października 2014 r., II FSK 2526/12, LEX nr 1514813; wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2012 r., II FSK 879/11, LEX nr 1415238). Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, mimo podnoszonej kwestii związania postanowieniem Burmistrza z dnia [...], organ odwoławczy dokonując samodzielnej oceny przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 O.p, ostatecznie podzielił stanowisko Burmistrza, co do braku podstaw do przyjęcia w bezspornych okolicznościach faktycznych, że spełniona została przesłanka "ważnego interesu podatnika" oraz przesłanka "interesu publicznego". W ocenie Sądu stanowisko Burmistrza, które także podlega sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu (uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 1 marca 2010 r., II FPS 9/09, ONSAiWSA z 2010 r., Nr 3, poz. 41) oraz stanowisko organów podatkowych jest nieprawidłowe. Na wstępie rozważań wyjaśnienia wymaga rola sądu administracyjnego w przypadku kontroli decyzji organu opartej na tzw. uznaniu administracyjnym. Do kwestii uznania administracyjnego nawiązywała skarżąca w swym stanowisku procesowym. W rozpoznawanej sprawie jest to zagadnienie istotne, ponieważ zastosowany przez organy i Burmistrza przepis z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., poza uznaniem administracyjnym, zawiera także pojęcia niedookreślone o charakterze klauzul generalnych ("ważny interes podatnika", "interes publiczny"). Pojęcia te ograniczają zakres stosowania uznania, wskazują bowiem sytuację faktyczną, w której można dokonać umorzenia zaległości podatkowej. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem (por. m.in. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2012 r., II FSK 1652/10, LEX nr 1121075), sądowa kontrola legalności decyzji uznaniowych organów podatkowych podlega ograniczonej kontroli sądu administracyjnego, który nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ podatkowy wybór jest trafny. Oznacza to, że sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności decyzji administracyjnej. Uznaniowy charakter decyzji podejmowanych na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. sprawia, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym nie kontroluje się merytorycznej zasadności, czy celowości takich decyzji (wyrok WSA w Lublinie z dnia 30 stycznia 2013 r., I SA/Lu 944/12, LEX nr 1298349). Sąd administracyjny nie rozstrzyga o tym, czy zaległość podatkowa, odsetki za zwłokę winny zostać umorzone. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Natomiast zaskarżona decyzja "uznaniowa" podlega w pełnym zakresie badaniu co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi, a więc do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym oraz czy dokonana ocena mieści się w ustalonych graniach zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne. Jak stwierdził NSA w powołanym wyżej wyroku, pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" stanowią warunki skorzystania przez organ podatkowy z uznania. Odwołując się do innych orzeczeń (m.in. wyrok NSA z 26 sierpnia 2010r, II FSK 689/09) NSA podkreślił, że organ podatkowy dysponuje pewnym marginesem swobody zarówno w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej sprawy. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciami niedookreślonymi wymaga od organu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy dana sytuacja faktyczna mieści się w zakresie przesłanki ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, czy też nie. Problem uznania pojawi się wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi istnienie jednej z tych przesłanek lub obu łącznie. Jeżeli jednak nie stwierdzi wystąpienia sytuacji odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, wówczas w ogóle nie będzie wchodziło w grę zastosowanie przez ten organ uznania administracyjnego. Oznacza to, że w takim przypadku organ nie będzie dysponował wyborem, tylko decyzja będzie miała charakter związany. Analizując z kolei konstrukcję uznania administracyjnego, także przy uwzględnieniu poglądów piśmiennictwa prawniczego, NSA w cytowanym wyroku z dnia z dnia 21 lutego 2012 r. (II FSK 1652/10), zwrócił uwagę, że w świetle przyjętej w przepisach Ordynacji podatkowej koncepcji uznania administracyjnego, organ jest skrępowany w zakresie oceny przesłanek zastosowania ulgi, ale pozostaje nieskrępowany w zakresie tego, jak postąpić w przypadku ich stwierdzenia. Uznanie nie wyraża się zatem w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ich ustaleniu. A zatem nawet w sytuacji wystąpienia przesłanek wskazanych w analizowanym tu przepisie, nie zobowiązuje to organu podatkowego do udzielenia ulgi. Przepis ten nie wyznacza bowiem decyzji organu podatkowego, lecz pozostawia mu wybór co do jej podjęcia (por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2011 r., II FSK 425/10, LEX nr 895907). W tym ostatnim z cytowanych orzeczeń NSA stwierdził, że przy stosowaniu uznania nie dochodzi do naruszenia art. 7 Konstytucji RP, nakazującego organom władzy publicznej działać na podstawie i w granicach prawa. W niniejszej sprawie normą prawną upoważniającą do stosowania uznania jest bowiem art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Upoważnienie to zostało sformułowane w sposób wyraźny, niebudzący wątpliwości. Z uwagi na nieostrość pojęć "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", a przez to ich szeroki zakres, zasadniczy wpływ na sprecyzowanie tych pojęć ma orzecznictwo sądowe. Sądy administracyjne rozpatrując konkretne sprawy wskazują na przesłanki, których wystąpienie świadczyło o istnieniu "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Przeglądu i analizy części poglądów judykatury w tej kwestii dokonał WSA w Lublinie w uzasadnieniu wyroku z dnia 15 marca 2013 r., (I SA/Lu 612/12, LEX nr 1302814), a jej wynikiem jest możliwość wskazania na kilka głównych tez precyzujących te niedookreślone pojęcia. A zatem w świetle orzecznictwa "ważny interes podatnika" to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku. Interes publiczny to z kolei sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych. Ponadto przesłanki umorzenia (a więc ważny interes podatnika i interes publiczny) należy oceniać nie tylko w kontekście osobistej sytuacji majątkowej podatnika, lecz także z uwzględnieniem związku zachodzącego pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej, a zajściem wypadków powodujących i uzasadniających niemożność zapłaty. Sądy administracyjne wskazują także, że przesłanka "ważnego interesu podatnika" wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i jego rodziny. Jednak organ podatkowy musi mieć na uwadze i to, że między innymi względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązanie podatkowe było realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany. Istotne też jest, że "ważnego interesu podatnika" nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Przeciwnie, przez "ważny interes podatnika" należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika i że umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Pojęcia "ważnego interesu podatnika" nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony na analizę sytuacji rodzinnej podatnika. W orzecznictwie podkreśla się przy tym, iż to po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości, jako tego, kto występuje o określone uprawnienie, leży obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 O.p. W kontekście formy pomocy jakiej domaga się skarżąca istotne jest też stanowisko, zgodnie z którym umorzenie zaległości, a więc w istocie całkowita rezygnacja z podatku, jest odstępstwem od konstytucyjnej zasady powszechności i równości opodatkowania. Skoro bowiem zasadą jest, aby zobowiązanie podatkowe zostało zrealizowane, to podatnik nie powinien być z niego pochopnie zwalniany. Ważnego interesu podatnika jako przesłanki umorzenia zaległości podatkowej, nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Pojęcie ważnego interesu podatnika należy rozumieć możliwie szeroko, lecz jego wystąpienia nie można upatrywać wyłącznie w dolegliwości finansowej, jakiej doświadcza strona w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na niej zobowiązaniach podatkowych (wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r., sygn. II FSK 1489/10, LEX nr 1145406). Analiza dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych pozwala stwierdzić w sposób jednoznaczny, iż orzecznictwo sądowe podejmując próbę zdefiniowania spornych pojęć skupia się głównie na aspektach ekonomicznych, sytuacji materialnej i zdrowotnej podatnika oraz eksponuje wyjątkowość instytucji umorzenia zaległości podatkowej, a ogólną dyrektywą interpretacyjną przy wykładni pojęcia "ważnego interesu podatnika" powinno być uznanie wyjątkowości instytucji przyznawania wszelkich ulg w spłacie zobowiązań. Odnośnie pojęcia "interesu publicznego" analiza orzecznictwa pozwala na sformułowanie jednolitego poglądu, według którego pojęcie to należy rozumieć jako dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, równość traktowania osób w podobnej sytuacji, czy realizację zobowiązań podatkowych. Co do kwestii proceduralnych podkreślić ponadto należy, że kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne Wobec powyższego ocena, czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych. Obowiązki te bezpośrednio wynikają z treści art. 191, 187 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej. Po uwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego i po wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych organ winien zatem jednoznacznie stwierdzić, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. (wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 marca 2013 r., I SA/Kr 1663/12, LEX nr 1305394). Mając powyższe na uwadze i odnosząc się do bezspornych okoliczności faktycznych dotyczących sytuacji finansowej i majątkowej skarżącej oraz jej stanu zdrowia stwierdzić należy, że zarówno Burmistrz jak i organy I i II instancji dokonały błędnej oceny okoliczności faktycznych, w kontekście przesłanki "ważnego interesu podatnika". Jak wynika bowiem z uzasadnienia postanowienia Burmistrza z dnia [...], koncentrował się on przede wszystkim na kwestii wykazywanych przez skarżącą trudności finansowych i jej stanu zdrowia, analizowanych wyłącznie w kontekście ewentualnego zagrożenia egzystencji skarżącej i jej podstawowych potrzeb. Burmistrz oraz organ odwoławczy akcentowały głównie konieczność wystąpienia sytuacji nadzwyczajnej (losowej) podatnika, pomijając sygnalizowany już wyżej i ugruntowany w judykaturze pogląd, według którego, pojęcia "ważnego interesu podatnika" nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). Skarżąca jest w podeszłym wieku, cierpi na liczne dolegliwości, a jej sytuacja finansowa nie pozwala na uiszczenie w całości daniny publicznej bez istotnego uszczerbku dla jej bieżącej egzystencji. W ocenie Sądu, w bezspornych okolicznościach faktycznych dotyczących sytuacji ekonomicznej i zdrowotnej skarżącej, która niewątpliwie nie uległa poprawie od marca 2012 roku, nie ma żadnych wątpliwości co do spełnienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" w rozumieniu art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Zdaniem Sądu, stanowisko Burmistrza i organu odwoławczego co do braku istnienia przesłanki "interesu publicznego" także budzi uzasadnione wątpliwości. Bezsporne w sprawie jest, że założony skutek rzeczowy (przejście własności przedmiotowej nieruchomości), także jako zdarzenie rodzące określone konsekwencje podatkowe, nastąpić miał (zgodnie z intencją stron umowy darowizny) w 1972 roku. Skarżąca zapewne znajdowała się wówczas w zupełnie innej sytuacji finansowej, osobistej i zdrowotnej. Brak prawidłowej oceny stanu faktycznego i prawnego nieruchomości, do dokonania której zobowiązany był notariusz (działający jako funkcjonariusz publiczny) przed dokonaniem czynności notarialnych, niewątpliwie spowodował konieczność wykazania przez skarżącą przejścia prawa własności przez zasiedzenie, poprzez zainicjowanie postępowania sądowego przed sądem powszechnym dopiero w 2010 roku. Nie ma tu istotnego znaczenia wywód organu odwoławczego w kwestii braku błędu notariusza, oparty na założeniu, że matka skarżącej – w ocenie organu – nie była właścicielem przedmiotowej działki, albowiem w takiej sytuacji do sporządzenia aktu notarialnego w ogóle nie powinno dojść, a skarżąca miałaby możliwość podjęcia (już wówczas) określonych działań w celu uregulowania stanu prawnego tej nieruchomości. W ocenie Sądu odmowa uwzględnienia wniosku skarżącej nie może opierać się na głównym argumencie Burmistrza, zgodnie którym, generalną zasadą jest płacenie podatków, a ich umorzenie jest odstępstwem od zasady sprawiedliwości społecznej. Decyzja w sprawie tego rodzaju ulgi wymaga w każdym wypadku wszechstronnego zbadania i wyjaśnienia sytuacji podatnika, w kontekście analizowanych tu przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". W podsumowaniu sądowej kontroli zaskarżonych aktów Sąd uznał, że Burmistrz oraz organy I i II instancji bezpodstawnie odmówiły zastosowania w sprawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p., wadliwie uznając, że nie zachodzą przesłanki wymienione w tym przepisie, dokonując także błędnej wykładni tego przepisu, w bezspornych okolicznościach faktycznych sprawy. W konsekwencji Sąd uznał także za uzasadnione zarzuty naruszenia wymienionych w petitum skargi przepisów postępowania. Zgodnie z powołaną na wstępie zasadą związania wyrażoną wyżej oceną prawną (art. 153 P.p.s.a), stanowisko Sądu rozstrzygającego niniejszą sprawę wiąże Burmistrza oraz organy podatkowe I i II instancji, przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Wobec powyższego Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 134 § 1 i art. 135, art. 152 oraz art. [...] i art. 205 § 2 P.p.s.a.