I SA/Po 1078/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędzia WSA Monika Świerczak Protokolant: sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r. wraz z odsetkami oraz kosztami egzekucyjnymi oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] r., nr [...], na podstawie m.in. art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - w skrócie: "O.p.") orzekł o solidarnej odpowiedzialności P. C. (dalej także jako: "podatnik", "strona" lub "skarżący"), byłego członka zarządu "X." S.A. z siedzibą w [...] (dalej także jako: "spółka") za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie [...]zł. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że spółka "X." nie dopełniła ciążących na niej obowiązków podatkowych w zakresie płatności podatku od towarów i usług i nie uregulowała w pełnej wysokości wynikającej z deklaracji VAT-7 kwoty podatku za II kwartał 2013 r. W celu dochodzenia w drodze postępowania egzekucyjnego ww. należności Skarbu Państwa Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. wystawił tytuł wykonawczy o nr [...] W toku postępowania egzekucyjnego dokonano zajęć rachunków bankowych spółki, z których tylko jedno zajęcie okazało się skuteczne i w jego wyniku wyegzekwowano kwotę [...]zł. Ponadto ustalono, że spółka nie posiada jakichkolwiek nieruchomości i ruchomości oraz nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem jej siedziby. Z uwagi na brak majątku, do którego można by skierować egzekucję Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2015 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki. Powyższe skutkowało wszczęciem w dniu [...] stycznia 2016 r. postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej P. C. za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za II kwartał 2013 r. W toku tego postępowania podatnik, pismem z dnia 24 marca 2016 r., przedłożył organowi listę wierzytelności przysługujących spółce od jej kontrahentów. Dokument ten stanowił podstawę do ponownego wszczęcia postępowania egzekucyjnego przeciwko spółce, w trakcie którego uzyskano środki pieniężne w wysokości [...] zł na skutek uznania wierzytelności spółki przez Y. M. A. na kwotę [...]zł i Q. Sp. z o.o. na kwotę [...]zł. Uzyskane środki jedynie nieznacznie umniejszyły kwotę zaległości podatkowej spółki, która, po rozliczeniu ww. kwot, wynosi [...] zł. Wobec braku możliwości wyegzekwowania innych wierzytelności wskazanych w piśmie podatnika z dnia 24 marca 2016 r., postanowieniem z dnia [...] r. umorzono postępowanie egzekucyjne wobec spółki. W toku dalszych czynności podjętych w postępowaniu w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatnika za zaległości podatkowe spółki organ ustalił, że P. C. pełnił funkcję prezesa zarządu spółki w okresie od dnia 1 lipca 2012 r. (powołany uchwałą nr [...] Rady Nadzorczej spółki z dnia [...] r.), a więc w czasie powstania przedmiotowej zaległości podatkowej, a wobec braku ziszczenia się przesłanek z art. 116 O.p., pozwalających na wyłączenie jego odpowiedzialności, odpowiada on za zaległości podatkowe spółki. W tym kontekście zaznaczono, że podatnik nie wskazał, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Podkreślono, że spółka, mimo ustawowego obowiązku, nie złożyła sprawozdania finansowego za 2013 r. w związku z czym nie można było określić jej kondycji finansowej. Ustalono jedynie, że spółka oprócz zaległości w podatku od towarów i usług za II kwartał 2013 r. posiadała także zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłat wynagrodzeń wynikających ze stosunku pracy oraz działalności wykonywanej osobiście. Ponadto stwierdzono, że egzekucja prowadzona wobec spółki okazała się bezskuteczna. Zaznaczono przy tym, że podjęte na podstawie przekazanej przez stronę organowi w dniu 29 marca 2016 r. listy wierzytelności przysługujących spółce czynności egzekucyjne nie doprowadziły do znacznego umniejszenia zaległości podatkowej spółki. W odwołaniu z dnia [...] r. podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie: art. 107 § 1 i § 2, art. 108 § 1 i § 4, art. 116 § 1 i 2, art. 120, art. 122, art. 125 O.p., art. 67a § 2, art. 71 § 1, art. 71b w zw. z art. 6 § 1, art. 7 § 1 i § 2, art. 19 § 1, art. 36 § 1, art. 59 § 1 pkt 5, § 2, § 3, art. 89 § 1, a także w zw. z art. 2 § 1, art. 3a § 1 pkt 1 i § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1201 ze zm. - w skrócie: "u.p.e.a."), § 2, § 5, § 6 ust. 1 i § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2001 r., Nr 137 poz. 1541 ze zm. - w skrócie: "rozporządzenie MF z dnia 22 listopada 2001 r.", obowiązującego do dnia 22 maja 2014 r.), § 1 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 maja 2014 r. w sprawie trybu postępowania wierzycieli należności pieniężnych przy podejmowaniu czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 656 - w skrócie: "rozporządzenie MF z dnia 20 maja 2014 r.", obowiązującego do dnia 31 grudnia 2015 r.), § 2, § 5 i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2015 r. w sprawie postępowania wierzycieli należności pieniężnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 2367 ze zm. - w skrócie: "rozporządzenie MF z dnia 30 grudnia 2015 r.", obowiązującego od dnia 1 stycznia 2016 r.). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ II instancji wskazał, że podatnik pełnił obowiązki prezesa zarządu spółki w okresie od dnia 1 lipca 2012 r. do dnia 22 stycznia 2014 r. (data złożenia rezygnacji), a więc w czasie, gdy upływał termin płatności zaległości podatkowej spółki. Odnosząc się do drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, jaką jest bezskuteczność egzekucji, organ odwoławczy wskazał, że w toku pierwotnie prowadzonego wobec spółki postępowania egzekucyjnego uzyskano tylko kwotę [...]zł z tytułu zajęcia rachunku bankowego w [...] S.A. Z uwagi na ujawnienie przez stronę składników majątkowych - wierzytelności spółki, w stosunku do których nie była prowadzona egzekucja, zostało ponownie wszczęte postępowanie egzekucyjne, w toku którego tylko dwa podmioty uznały wierzytelności spółki - Y. M. A. w kwocie [...]zł oraz Q. sp. z o.o. w kwocie [...]zł. Uzyskane środki finansowe z tytułu tych zajęć przyczyniły się do umniejszenia przedmiotowej zaległości podatkowej do kwoty [...]zł. P. zajęcia okazały się nieskuteczne z uwagi na nie uznanie zajętych wierzytelności przez kontrahentów spółki, a w przypadku "Z." S.A. korespondencja została zwrócona z adnotacją: "adresat nieznany pod wskazanym adresem". Wobec braku możliwości wyegzekwowania pozostałych wierzytelności spółki postanowieniem z dnia 17 sierpnia 2016 r. umorzono postępowanie egzekucyjne. Tym samym, w ocenie organu II instancji, uznać należy, że w sprawie wykazano bezskuteczność egzekucji. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. w sprawie nie ziściła się żadna z przesłanek egzoneracyjnych, która wyłączyłaby odpowiedzialność podatnika za przedmiotową zaległość podatkową spółki. W tym kontekście podniesiono, że podatnik nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (wskazane wierzytelności przyczyniły się tylko w nieznacznym stopniu do zaspokojenia przedmiotowej zaległości podatkowej), jak i nie wykazał, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości, jak również nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub w niewszczęciu postępowania zapobiegającego upadłości spółki. Odnosząc się do twierdzeń podatnika, że w okresie pełnienia przez niego funkcji prezesa zarządu sytuacja finansowo-ekonomiczna spółki była dobra, gdyż spółka posiadała wierzytelności w wysokości przekraczającej wielokrotnie kwotę przedmiotowej zaległości podatkowej, organ zwrócił uwagę, że podatnik na poparcie swojego stanowiska nie przedłożył żadnych dokumentów finansowych. Jednocześnie podkreślono, że organy podatkowe obu instancji nie miały możliwości dokładnego zbadania kondycji ekonomiczno-finansowej spółki pod kątem ustalenia właściwego czasu, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 O.p., gdyż spółka nie złożyła sprawozdania finansowego za 2013 r. do właściwego organu podatkowego, ani do Krajowego Rejestru Sądowego. Ponadto wskazano, że w dacie zaprzestania pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu, spółka posiadała zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r. w kwocie [...]zł, w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2013 r. w kwocie [...]zł oraz z tytułu składek ZUS za miesiąc grudzień 2013 r. w kwocie [...]zł. Okoliczności te, zdaniem organu odwoławczego, niewątpliwie świadczą o trwałym zaprzestaniu płacenia długów przez spółkę. W skardze z dnia [...] r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu P. C. wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P., a także o zasądzenie kosztów postępowania. Kwestionowanej decyzji zarzucił naruszenie: 1. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b, pkt 2, § 2, § 4 w zw. z art. 107 § 1 i § 2, art. 108 § 1, art. 121, art. 122 i art. 191 O.p. wskutek: - błędu w ustaleniach faktycznych podczas wydania decyzji, polegającego na pominięciu istnienia w stanie faktycznym sprawy przesłanki określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., obejmującej wykazanie przez skarżącego braku zawinienia w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, w sytuacji gdy przedłożenie przez skarżącego w toku prowadzonego postępowania dokumentów źródłowych świadczących o dobrej, na moment rezygnacji z funkcji członka zarządu, kondycji finansowej spółki oraz istnieniu czynnego stanu majątkowego spółki wielokrotnie przewyższającego zaległość podatkową dochodzoną posiłkowo od skarżącego w trybie art. 116 O.p. należało odczytać, jako brak podstaw do ogłoszenia na tenże moment upadłości spółki (w świetle obowiązujących wówczas przepisów w tym zakresie), a tym samym, jako zaistnienie w późniejszym okresie stanu niewypłacalności spółki i w konsekwencji, jako brak zawinienia skarżącego w przedmiocie niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki (zwłaszcza, że ustawodawca nie wskazał formy i sposobu dowodzenia tej przesłanki, a jedynie zakreślił, że jej wystąpienie uwalnia byłego członka zarządu od posiłkowej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki kapitałowej), - braku wszechstronnej analizy przez organ odwoławczy stanu faktycznego sprawy, poprzez pominięcie okoliczności wskazujących na istnienie - w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki oraz na dzień rezygnacji z tej funkcji - kondycji finansowej spółki umożliwiającej pełne wyegzekwowanie należności w trybie egzekucji w postaci zajęcia wierzytelności u jej dłużnika, a w konsekwencji nieuzasadnione przypisanie skarżącemu posiłkowej odpowiedzialności za działania spółki skutkujące jej niewypłacalnością, mimo, że niewypłacalność ta nie była zależna od skarżącego, a okoliczność ewentualnego niezgłoszenia upadłości spółki w okresie późniejszym nie była skutkiem zawinienia, czy też niedbałości skarżącego, lecz pozostawała od niego całkowicie niezależna z uwagi na brak w tym zakresie legitymacji do działania w imieniu spółki, - pominięcia przez organy okoliczności - dowodzonych przez skarżącego w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego oraz wskazanych poprzez argumentację w odwołaniu od decyzji organu I instancji, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki - z uwagi na jej niewypłacalność uniemożliwiającą obecną spłatę zaległości - nastąpiło bez jakiejkolwiek winy skarżącego, ponieważ w okresie gdy skarżący przestał pełnić funkcję członka zarządu kondycja finansowa spółki była dobra i umożliwiała wielokrotną spłatę należności podatkowej, a na późniejsze działania spółki związane z posiadanym zasobem majątkowym skarżący nie miał jakiegokolwiek wpływu z uwagi na brak legitymacji do działania w imieniu spółki oraz brak możliwości wglądu w sprawy finansowe spółki, - przerzucenia przez organy odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki w sytuacji gdy skarżący nie ponosił jakiejkolwiek winy (także z powodu braku zaniedbania) w niewypłacalności spółki, a tym samym skarżący wykazał, że niezgłoszenie wniosku o upadłość spółki nie była spowodowana działaniem bądź zawinieniem skarżącego, i w konsekwencji z uwagi na pojawienie się przesłanki określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. skarżący nie powinien ponosić jakiejkolwiek odpowiedzialności z tego tytułu, - dokonanie przez organy nieprawidłowej analizy i oceny materiału dowodowego na skutek określenia niewłaściwego momentu niewypłacalności spółki (poprzez utożsamienie tego momentu z wydaniem przez organ I instancji po raz pierwszy wbrew art. 59 u.p.e.a. postanowienia w przedmiocie umorzenia egzekucji), pomimo, że w tym czasie spółka posiadała prawa w postaci roszczeń o wypłatę wierzytelności wobec swoich kontrahentów niezidentyfikowane przez organ I instancji, wielokrotnie przewyższające jej wszelkie zobowiązania (cywilno- i publicznoprawne), a tym samym błędne przypisanie skarżącemu posiłkowej odpowiedzialności za niewyegzekwowanie zaległości podatkowych od spółki - jako elementu będącego skutkiem działania skarżącego jako byłego członka zarządu - w sytuacji kondycji finansowej spółki umożliwiającej pełne wyegzekwowanie od niej należności publicznoprawnej w chwili rezygnacji z funkcji członka zarządu, - pominięcia przez organ II instancji, że nieuregulowanie oraz niewyegzekwowanie należności stanowiącej zaległość podatkową spółki było okolicznością całkowicie niezależną od skarżącego, będącą wynikiem m.in. niepodjęcia przez organ I instancji (jako wierzyciela oraz organu egzekucyjnego) prawidłowej egzekucji należności, w tym zaniechania czynności zmierzających do ustalenia stanu majątkowego spółki podczas prowadzonego pierwotnie postępowania egzekucyjnego (przedwcześnie umorzonego), mimo, że spółka posiadała znaczny majątek, w tym w postaci wierzytelności o wartości przekraczających kilkadziesiąt razy kwotę zaległości podatkowej, umożliwiający pełną spłatę zaległości podatkowych, 2. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 2a O.p. wskutek zaniechania przez organ odwoławczy wyjaśnienia przyczyn całkowitego odrzucenia materiału dowodowego przedłożonego przez skarżącego w toku prowadzonego postępowania podatkowego, w kontekście zawarcia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji równoległych tez w przedmiocie: - istnienia w opinii organu II instancji "niewątpliwie" przesłanki trwałego zaprzestania płacenia długów z powodu zaległości spółki na kwotę łączną [...] zł w podatku VAT, podatku dochodowego od osób fizycznych oraz ZUS; - wskazania o braku możliwości zbadania kondycji ekonomiczno-finansowej spółki pod kątem ustalenia właściwego czasu dla potrzeb ogłoszenia jej upadłości (której prawną przesłanką było m.in. trwałe zaprzestanie płacenia długów) z powodu braku dostępu do jakichkolwiek sprawozdań finansowych spółki z uwagi na ich nie złożenie w organach podatkowych oraz w sądzie rejestrowym, - istnienia zweryfikowanego w części przez Naczelnika Urzędu Skarbowego (w toku ponownego postępowania egzekucyjnego) wykazu wierzytelności spółki u jej kontrahentów, występujących na moment rezygnacji z funkcji członka zarządu, w kwocie przekraczającej kilkudziesięciokrotnie przywołane zaległości w ZUS i podatkach, a zatem świadczącego jednoznacznie o posiadaniu przez spółkę na moment rezygnacji przez skarżącego z funkcji członka zarządu znacznego majątku możliwego do spieniężenia w ramach egzekucji i racjonalnie niwelującego - w całokształcie materiału dowodowego sprawy - tezy organu odwoławczego o nieistnieniu przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. uwalniającej skarżącego o odpowiedzialności za zaległości spółki, z powodu braku uprzedniego obowiązku ogłoszenia upadłości spółki, 3. art. 116 § 1, § 2, § 4 w zw. z art. 2a, art. 107 § 1 i § 2, art. 108 § 1, art 121, art. 122, art. 191 O.p., a także w zw. z: a) art. 67a § 2, art. 71 § 1, art. 71b, w zw. z art. 6 § 1, art. 7 § 1 i § 2, art. 19 § 1, art. 36 § 1, art. 59 § 1 pkt 5, § 2, § 3, art. 89 § 1 u.p.e.a., b) § 2, § 5, § 6 ust. 1, § 8 rozporządzenia MF z dnia 22 listopada 2001 r., c) § 1, § 5 rozporządzenia MF z dnia 20 maja 2014 r., d) § 2, § 5, § 7 rozporządzenia MF z dnia 30 grudnia 2015 r., wskutek: - pominięcia przez organy braku zaistnienia w sprawie przesłanki nieskuteczności prowadzonej egzekucji wobec spółki zależnej od skarżącego, w sytuacji gdy doprowadzenie do nieskuteczności tej egzekucji stanowi i stanowiło wyłącznie wynik nieprawidłowego działania Naczelnika Urzędu Skarbowego jako wierzyciela należności publicznoprawnej oraz organu egzekucyjnego, który umorzył prowadzone uprzednio postępowanie egzekucyjne wobec spółki zanim poczynił wszechstronne ustalenia w przedmiocie stanu majątkowego spółki z wykorzystaniem właściwych instrumentów procesowych (w tym nakazania spółce sądowego wyjawienia majątku), pomijając tym samym znaczny majątek spółki w postaci wierzytelności wobec jej kontrahentów, - pominięcia przez organ odwoławczy faktu, że obecna niewypłacalność i nieskuteczność egzekucji wobec spółki i z majątku spółki, okazała się wyłącznie skutkiem nieprawidłowo realizowanego postępowania egzekucyjnego, a skarżący zachował wszelką dbałość w zakresie spraw spółki w czasie pełnienia funkcji członka zarządu, a dodatkowo przedłożył organom podatkowym materiał stanowiący wykaz istniejących na moment rezygnacji z funkcji członka zarządu wierzytelności spółki (znacznie przekraczających stan zaległości podatkowych), które zostały całkowicie pominięte w toku postępowania egzekucyjnego jako przedmiot realizacji możliwych i skutecznych środków egzekucyjnych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, wskutek przedwczesnego umorzenia postępowania egzekucyjnego, - nieuzasadnionego przypisania skarżącemu obowiązku wykazania w toku postępowania podatkowego - prowadzonego w oparciu o art. 116 O.p. - pełnej aktualnej sytuacji finansowej spółki, także wynikającej ze sprawozdań finansowych spółki, m.in. dla potrzeb prowadzenia egzekucji i oceny niewypłacalności spółki, w przypadku gdy skarżący nie mógł posiadać - z racji rezygnacji z pełnionej uprzednio funkcji członka zarządu i w ten sposób wyzbycia się kompetencji w tym zakresie - dokumentów o tym świadczących (zgodnie z art. 11 - art. 13 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości [tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 2342 ze zm. - w skrócie: "u.r."] księgi rachunkowe oraz stosowne dowody źródłowe, a także inne dane sprawozdawcze winny być przechowywane i pozostawione w siedzibie spółki i do jej dyspozycji), pomimo, że same organy obu instancji, posiadając status i kompetencje organów administracji publicznej, nie mogły powziąć informacji w przedmiocie tychże żądań, - nieuzasadnionego utrzymania wskutek wydania zaskarżonej decyzji trybu odpowiedzialności solidarnej skarżącego, mimo, że to właśnie wyłącznie skarżący przedstawił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego pełną listę wierzytelności spółki umożliwiających w dalszym ciągu spłatę przez spółkę zaległości podatkowych, a ww. organ potwierdził (odpowiednio egzekwując część z nich) - po paru latach - istnienie tychże wierzytelności, a także potwierdził okoliczność ich nie ustalenia we wcześniej prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym umorzonym z urzędu, 4. art. 116 § 1, § 2, § 4 w zw. z art. 120 - art. 122, art. 191 O.p. wskutek pominięcia przez organ odwoławczy okoliczności braku równoległego wydania przez organ I instancji decyzji o odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania spółki wobec wszelkich osób posiadających taki status, i wprowadzenie odpowiedzialności wyłącznie wobec skarżącego mimo kolegialnego charakteru organu zarządzającego spółką, w konsekwencji zastosowanie wobec skarżącego pełnej i wyłącznej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, których braku spłaty skarżący nie był i nie mógł być świadomy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W toku przeprowadzonej sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, na podstawie kryterium jej zgodności z prawem i w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, Sąd badał, czy organy podatkowe naruszyły prawo uznając, że w ustalonych okolicznościach faktycznych zastosowanie znajdzie przepis art. 116 §1, §2 i §4 O.p., uzasadniający orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego, jako członka zarządu X. S.A. z siedzibą w [...] za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie [...]zł. Przeprowadzenie sądowej kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie prawidłowości zastosowania prawa materialnego, zawsze poprzedzone musi być analizą zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie sądów administracyjnych, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 O.p. (tak NSA oz. w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia 2003 r., I SA/Łd 2272/02; wyrok ten i orzeczenia sądów administracyjnych powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na: - niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji, - uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień, - błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529). Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (tak NSA w wyroku z dnia 14 lutego 2013 r., I GSK 363/12, LEX 1356919; wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2012 r., II OSK 1490/11, LEX nr 1286271). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć. Mając powyższe na uwadze Sąd zważył, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916). Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 O.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. Sąd zauważa ponadto, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącego stanu faktycznego przyjętego przez niego na podstawie własnej oceny dowodów. Mając na uwadze stanowisko skarżącego Sąd zauważa ponadto, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 120, art. 121, art.122, art. 187 § 2, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej), zmierzają do podważenia podstawowego ustalenia organów podatkowych, które przyjęły, że skarżący w sytuacji wystąpienia przesłanki trwałego zaprzestania przez spółkę płacenia długów, nie zgłosił w ustawowym terminie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, co doprowadziło w rezultacie do powstania m.in. zaległości podatkowych spółki w podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r., które nie zostały przez spółkę zapłacone. Organy podatkowe uznały, że ustalona w sprawie podstawa faktyczna rozstrzygnięcia, nie pozwala na uznanie za zasadne twierdzenia skarżącego, że po jego stronie występuje brak zawinienia w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Z kolei zdaniem skarżącego, przedłożone w toku postępowania dokumenty źródłowe świadczą o dobrej, na moment rezygnacji z funkcji członka zarządu, kondycji finansowej spółki oraz istnieniu czynnego stanu majątkowego spółki wielokrotnie przewyższającego zaległość podatkową dochodzoną posiłkowo od skarżącego w trybie art. 116 O.p. Na tej podstawie skarżący twierdzi, że brak było podstaw do ogłoszenia na tenże moment upadłości spółki (w świetle obowiązujących wówczas przepisów w tym zakresie), a stan niewypłacalności spółki zaistniał w późniejszym okresie, co – w ocenie skarżącego – przesądza o braku zawinienia skarżącego w przedmiocie niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Skarżący konsekwentnie akcentował, że w okresie gdy przestał pełnić funkcję członka zarządu kondycja finansowa spółki była dobra i umożliwiała wielokrotną spłatę należności podatkowej, a na późniejsze działania spółki związane z posiadanym zasobem majątkowym skarżący nie miał jakiegokolwiek wpływu z uwagi na brak legitymacji do działania w imieniu spółki oraz brak możliwości wglądu w sprawy finansowe spółki. O rodzaju i zakresie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych decydują przepisy prawa materialnego. Zakres postępowania podatkowego i obowiązków organów podatkowych wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. limitowany jest przepisami prawa materialnego, w niniejszej sprawie m.in. art. 116 § 1 pkt 1 lit b oraz art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2015 r., II FSK 744/13, LEX nr 1745653). Z tych względów w pierwszej kolejności odnieść się należy, do ustawowych zasad odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich określone są w rozdziale 15 Ordynacji podatkowej. W rozdziale tym mieści się zakres podmiotowy oraz przedmiotowy tej odpowiedzialności. Zgodnie z art. 107 § 1 tejże ustawy tylko w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Podmiotami odpowiedzialnymi solidarnie za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialności są zgodnie z 116 § 1 O.p. członkowie zarządu. Zgodnie z tym przepisem za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W myśl art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Powyższe zasady stosuje się również do byłego członka zarządu (art. 116 § 4 O.p.). Podkreślić należy, że odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązanie podatkowe ma charakter akcesoryjny i następczy - występuje jedynie w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika i jest uzależniona od istnienia jego odpowiedzialności. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna. Wierzyciel podatkowy nie ma swobody kolejności zgłaszania roszczenia do podatników lub osoby trzeciej lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego. Wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, tzw. przesłanki egzoneracyjne. Przepis art. 116 O.p. ustala warunki odpowiedzialności członka zarządu spółki za zobowiązania podatkowe tej spółki, a także wskazuje jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek (wyrok NSA z dnia 12 października 2017 r., II FSK 2614/15, i powołane tam orzecznictwo). Członkowie zarządu odpowiadają za zaległości podatkowe spółki z tytułu jej zobowiązań podatkowych powstałych w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Mogą być pociągnięci do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki tylko i wyłącznie wówczas, gdy egzekucja należności podatkowych z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Te okoliczności musi wykazać organ podatkowy. Członek zarządu, aby uwolnić się od odpowiedzialności, musi wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub nie wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Uwolnienie od odpowiedzialności może też nastąpić przez wykazanie, że istnieje mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W świetle cytowanego przepisu organy podatkowe były zobowiązane wykazać jedynie okoliczności pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu spółki w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Natomiast ciężar wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywał na skarżącym. Analiza przepisu z art. 116 § 1 O.p. w kontekście przesłanek egzoneracyjnych, prowadzi bowiem do wniosku, że przepis ten wyraźnie przesuwa ciężar dowodu w tym zakresie na podatnika. Świadczą o tym sformułowania "niewykazanie przez członka zarządu", "niewskazanie mienia". Podatnik winien zatem wykazać aktywność w kierunku wskazania dowodów potwierdzających istnienie jednej (lub obu) okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, powstałe w czasie, kiedy wchodził w skład jej zarządu. Pogląd o spoczywaniu na członku zarządu ciężaru wykazania okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest ugruntowany w orzecznictwie sądowoadminstracyjnym (wyrok WSA w Gliwicach, III SA/Gl 332/12, LEX nr 1224071 i powołane tam orzecznictwo). W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyrok WSA w Gdańsku z 6 marca 2013 r., I SA/Gd 849/12, LEX nr 1305346 ). Przesłanka bezskuteczności egzekucji rozumiana jest jako brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego w toku wszczętej i przeprowadzonej przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także w inny sposób. Znajduje to potwierdzenie zarówno w wykładni językowej art. 116 § 1 O.p., z którego nie wynikają żadne wymogi co do formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, jak i wykładni systemowej, opartej na analizie art. 59 § 1 i 2 ustawy o z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz.U. z 2014 r., poz. 1619). Bezskuteczność egzekucji stwierdza się na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym (tak SN w wyroku z 6 czerwca 2013 roku, II UK 329/12, LEX nr 1331292). Stwierdzenie istnienia przesłanki "bezskuteczności egzekucji", może nastąpić dopiero po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, obejmującego zaległości podatkowe podatnika, a postępowanie egzekucyjne winno być prowadzone w stosunku do całego majątku spółki, jej wszystkich aktywów (uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008r. , II FPS 6/08; wyrok NSA z dnia 9 maja 2017 r., I FSK 1614/15). W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że bezskuteczność egzekucji powinna być rozumiana jako sytuacja, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki (wyrok WSA w Krakowie z 5 kwietnia 2013 roku, I SA/Kr 1394/12, LEX nr 1310341). Wychodząc z powyższych założeń i nawiązując do okoliczności faktycznych sprawy Sąd uznał, że organy podatkowe wykazały istnienie przesłanek pozytywnych. Skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki w okresie od 1 lipca 2012 r. do 22 stycznia 2014 r. Wobec spółki dwukrotnie wszczynano postępowanie egzekucyjne, które kończyło się umorzeniem postępowania z uwagi na brak majątku, do którego można by skierować egzekucję (postanowienia organu egzekucyjnego: z dnia 14 stycznia 2015 r. i z dnia 17 sierpnia 2016 r.). Pozostając przy problematyce związanej z wykazaniem przesłanki bezskuteczności egzekucji, zauważyć należy, że postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości spółki nie może przerodzić się w kolejną, konkurencyjną wobec regulacji zawartych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji instytucję prawną, służącą kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W postępowaniu dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej nie ma bowiem podstaw prawnych do badania prawidłowości przebiegu administracyjnego postępowania egzekucyjnego (wyrok NSA z dnia 26 maja 2017 r., I FSK 1660/15). Z tych względów za nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy uznać należy podnoszone przez skarżącego zarzuty dotyczące odpowiedzialności organu podatkowego (jako wierzyciela) za wynik egzekucji, jako rezultatu nieprawidłowo realizowanego postępowania egzekucyjnego (zarzuty z punktu 3. petitum skargi). W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono pogląd, że w przepisie art. 116 O.p. nie został sformułowany warunek podejmowania egzekucji administracyjnej we właściwym czasie. Przepis ten wskazuje na udowodnienie przez organy podatkowe bezskuteczności w całości lub w części egzekucji, nie nakłada zaś na organy podatkowe konieczności czynienia określonych czynności w określonym terminie. Jedynym terminem, który determinuje działania organów jest termin przedawnienia (wyrok NSA z dnia 14 września 2017 r., I FSK 1161/16). Skarżący winien mieć świadomość, że nie wskazanie przez spółkę (jako zobowiązanego) w toku postępowania egzekucyjnego wierzytelności, które później wskazał skarżący, mogło wynikać z bezspornego faktu braku organu do reprezentowania spółki, z czym skarżący powinien był się liczyć, składając (jako ostatni członek zarządu) rezygnację w dniu 22 stycznia 2014 r. Ponadto zauważyć należy, że skarżący w żaden sposób nie wykazał, że w sytuacji, w której spółka mogłaby poprzez swoje organy uczestniczyć czynnie w postępowaniu egzekucyjnym doszłoby do zaspokojenia przedmiotowych wierzytelności. Stan bezskuteczności egzekucji jest stanem obiektywnym i niezależnie od możliwości działania spółki w postępowaniu egzekucyjnym. To brak majątku i innych praw majątkowych, uniemożliwił skuteczne przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego. Z uwagi na powyższe Sąd doszedł do wniosku, że podnoszone przez skarżącego okoliczności i zarzuty związane z możliwością wcześniejszego skierowania egzekucji do innych praw majątkowych (wierzytelności), mogą być badane w niniejszym postępowaniu, ale w ramach powołanej wyżej przesłanki egzoneracyjnej polegającej na wskazaniu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 §1 pkt 2 O.p.). Wobec powyższego kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy jest zatem ustalenie, czy skarżący wykazał istnienie którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych pozwalających na uwolnienie się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, które powstały w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki. Jak wskazano już wyżej, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, gdy wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że wykładnia językowa art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., wymaga rozróżnienia sytuacji, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego) nie został zgłoszony w ogóle, od przypadku, gdy wniosek ten został zgłoszony, jednakże po terminie, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. (a więc nie we "właściwym czasie"). Pierwsza ze wskazanych okoliczności otwiera członkowi zarządu możliwość wykazania, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (niewszczęcie postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Druga z opisanych sytuacji skutkuje uznaniem, że nie można wykazywać zaistnienia przesłanki ekskulpacyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., gdyż przepis ten nie znajduje w takim przypadku zastosowania. Inaczej mówiąc do badania istnienia przesłanki winy bądź jej braku można przejść jedynie wtedy, gdy ustalono, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości (nie wszczęto postępowania układowego). Gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony (wszczęto postępowanie układowe) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. nie znajduje w ogóle zastosowania i nie ma potrzeby rozważania przesłanki winy (jej braku) po stronie członka zarządu spółki. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. ustawodawca nie odwołał się do "właściwego czasu", tak jak zrobił to w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy, co nie może pozostać bez wpływu na wynik wykładni tego przepisu (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 2017 r. ,I FSK 1660/15; wyrok NSA z dnia 26 lutego 2013 r., II FSK 3204/12). W świetle powyższego uznać należy, że w okolicznościach faktycznych sprawy, skarżący mógł co do zasady uwolnić się od odpowiedzialności, z powołaniem się na wystąpienie przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit b) O.p. Za utrwalony można już przyjąć wyrażony w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, według którego, wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak świadomości, ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, a rozważając kryterium winy należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. W tym kontekście w judykaturze stwierdzono, że niezgłoszenie upadłości na skutek subiektywnej oceny, że właściwym czasem do zgłoszenia takiego wniosku był czas poza kadencją danego członka, nie może być zaaprobowane jako zachowanie osoby starannej w dbaniu o swoje interesy (wyrok NSA z dnia 11 maja 2017 r., II FSK 312/17 i powołane tam orzecznictwo). W celu określenia, w którym momencie skarżący winien był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, Sąd uznał za przydatne poglądy judykatury dotyczące rozumienia zawartego w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. pojęcia "właściwy czas". Ustawodawca nie określił w tym przepisie, co należy rozumieć pod sformułowaniem "właściwy czas", nie odsyła też wyraźnie do konkretnego przepisu wyznaczającego zakres przedmiotowego pojęcia. W szczególności z przepisu tego nie wynika, jakie okoliczności należy brać pod uwagę przy ocenie, czy wniosek o upadłość skierowany został do sądu w odpowiedniej chwili. Termin powyższy należy zatem liczyć od momentu, kiedy zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, że spółka w sposób trwały zaprzestała płacenia długów lub jej majątek nie pozwala na ich pokrycie (wyrok NSA z dnia 12 października 2017 r., II FSK 2614/15). Podnieść przy tym należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, iż pojęcie "właściwego czasu", które nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy – Ordynacja podatkowa winno być oceniane z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie upadłościowe oraz układowe (wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2017 r., II FSK 807/17; wyrok NSA z dnia 11 maja 2017 r., II FSK 312/17). Celem ustalenia powyższego, z uwagi na brak wskazań w tym względzie w prawie podatkowym, konieczne jest odwołanie się do przepisów prawa upadłościowego. Stosownie do art. 11 ust. 1 P.u.n. dłużnik jest niewypłacalny jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. W przypadku osób prawnych dodatkowo dłużnika uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 P.u.n.). Stosownie do postanowień art. 21 ust. 1 tej ustawy dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Tym samym czasem właściwym na zgłoszenie przedmiotowego wniosku jest termin, który nie niweczy celu postępowania upadłościowego, jakim jest dbałość o interesy wierzycieli. Rozważając zatem kwestię prawidłowego odczytania pojęcia "właściwy czas", wskazać należy na utrwalony już w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym, właściwym czasem nie jest ani krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów na skutek przejściowych trudności, ani też całkowite zaprzestanie płacenia długów w następstwie wyzbycia się przez podmiot gospodarczy całego (lub prawie całego) majątku, lecz chwila kiedy wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie zaspokoić wszystkich swych zobowiązań. Wykładając przepis art. 116 § 1 pkt 1 lit. a w pierwszej kolejności w celu ustalenia "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku", należy ustalić moment, kiedy zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, że spółka stała się niewypłacalna i w sposób trwały zaprzestała płacenia długów, a jej majątek nie wystarczał na ich zaspokojenie (wyrok NSA z dnia 19 maja 2017 r., I FSK 1879/15). Określenie tej chwili powinno być ujmowane elastycznie w zależności od okoliczności konkretnego wypadku. Jest to zatem przesłanka obiektywna, ustalana w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy i nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu spółki. Dokonując oceny, czy zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło we właściwym czasie należy mieć na względzie, że powinno to nastąpić w takim momencie, aby zapewnić ochronę zagrożonych interesów wszystkich wierzycieli, aby po ogłoszeniu upadłości wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego zaspokojenia z majątku spółki. Zarząd powinien zgłosić wniosek o upadłość, jeżeli tylko zachodzi zagrożenie niewypłacalnością, której nastąpienie w sposób oczywisty niweczy sens postępowania upadłościowego, pozbawiając wszystkich wierzycieli jakiejkolwiek ochrony prawnej ich interesów. Subiektywne przekonanie członka zarządu, że mimo niepłacenia długów spółce uda się jeszcze poprawić kondycję, a więc przekonanie, że niespłacanie długów jest spowodowane przejściowymi trudnościami, nie ma znaczenia dla oceny przesłanki egzoneracyjnej członka zarządu od odpowiedzialności, jeżeli nie jest poparte obiektywnymi faktami uzasadniającymi ocenę, iż spółka rzeczywiście miała szanse, w możliwym do przewidzenia, krótkim czasie, uzyskać środki na spłatę długów, co uzasadniałoby wstrzymanie się z wnioskiem o upadłość. To na zarządzie spoczywa obowiązek monitorowania stanu finansów spółki i oceny, czy dochodzi do krótkotrwałego wstrzymania płacenia długów na skutek przejściowych trudności, czy też dochodzi do zaprzestania płacenia długów w sposób trwały (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 15 grudnia 2015 r., III UK 39/15, LEX nr 1946412 i powołane tam orzecznictwo). Członek zarządu spółki z należytą starannością powinien zadbać o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki i nie dopuścić, aby niektórzy z wierzycieli zostali zaspokojeni ze szkodą dla innych (wyrok NSA z dnia 9 lipca 2015 r., II FSK 1383/13, LEX nr 1783549). W judykaturze podkreśla się także, że profesjonalizm wymagany od członków zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność (art. 355 § 2 k.c.), pozwala na przyjęcie, iż każdy członek zarządu obowiązany jest kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Wniosek o ogłoszenie upadłości może być uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostało, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych (Wyrok Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z dnia 19 czerwca 2013 r., III AUa 1210/12, LEX nr 1353585). Mając powyższe na uwadze i przechodząc do analizy stanu finansowego spółki, ocenianego w kontekście scharakteryzowanego wyżej stanu "niewypłacalności", Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny, uzasadniający zastosowanie w sprawie art. 11 ust. 1 P.u.n. Z bezspornych w sprawie okoliczności wynika, że na dzień rezygnacji skarżącego z funkcji członka zarządu (22 stycznia 2014 r.), istniała wymagalna zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r., objęta niniejszym postępowaniem, a ponadto zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2013 r. w kwocie [...]zł oraz zaległość z tytułu składek na rzecz ZUS za grudzień 2013 r. w kwocie [...]zł. Jak wynika z akt administracyjnych, spółka nie sporządziła i nie złożyła sprawozdania finansowego za 2013 r. Z analizy danych finansowych za lata 2011 i 2012 wynika natomiast, że sytuacja finansowa spółki pogarszała się. Jakkolwiek spółka uzyskała w 2012 r. zysk ze sprzedaży wyższy o 16 % (co było wynikiem podpisania nowych umów na świadczenie usług księgowych), to rok ten zakończyła z wynikiem finansowym netto – [...] tys. zł ([...] tys. w roku 2011), a ogólna wartość wskaźników rentowności było niższa niż w 2011r. Mimo osiągnięcia tzw. bezpiecznego poziomu wskaźnika płynności finansowej, jednocześnie wydłużył się w 2012 roku okres spływu należności do 96 dni (o 52 dni więcej niż na koniec 2011 roku). Na koniec 2012 roku wzrósł też ogólny poziom zadłużenia spółki (analiza finansowa – k. 93 – 97 akt admin.; bilans oraz rachunek zysków i strat za 2011r. i 2012r. – k. 98-104, 86-92 akt admin). W tym kontekście i w świetle powołanego wyżej orzecznictwa, za trafny uznać należy wniosek organu odwoławczego o zaistnieniu przesłanki trwałości zaprzestania regulowania zobowiązań publicznoprawnych. W ocenie Sądu poprawności wnioskowania organów nie podważa akcentowana przez skarżącego okoliczności posiadania przez spółkę (na dzień rezygnacji przez skarżącego) wierzytelności, których listę skarżący przedstawił w toku postępowania przed organem podatkowym I instancji. Zauważyć przede wszystkim należy, że przesłanki niewypłacalności organy nie wywodziły z art. 11 ust. 2 P.u.n., a zatem relacja wysokości zobowiązań do wartości majątku, nie miała w okolicznościach faktycznych sprawy istotnego znaczenia. Ponadto podkreślić należy, że skarżący w ramach majątku spółki nie wymienił takich składników, jak np. ruchomości czy nieruchomości (nie obciążone zabezpieczeniem rzeczowym), których ewentualne zbycie w celu uregulowania zaległości podatkowych zależało wyłącznie od spółki. Skarżący wskazał na konkretne wierzytelności, zakładając ich pełną "ściągalność", na którą spółka nie miała żadnego wpływu. Tymczasem, jak wskazują ustalenia organów podatkowych, z wymienionych przez skarżącego wierzytelności tylko dwie zostały zapłacone w toku ponownie wszczętego postępowania egzekucyjnego (z czego jedna w części – Q. Sp. z o.o. – kwota [...]ł), na łączną kwotę [...]zł. Dwie wierzytelności nie zostały uznane (T. Sp. z o.o. – kwota [...]zł i T. Sp.K. – kwota [...]zł). Wierzyciel Z. S.A. w upadłości nie wypowiedział się co do wierzytelności (kwota [...] zł), a wierzytelność wobec jedynego akcjonariusza skarżącej, spółki P. S.A., nie została zgłoszona w toku postępowania upadłościowego (kwota [...] zł). Dla uznania, czy została spełniona przesłanka egzoneracyjna w postaci "braku winy" skarżącego, w świetle podnoszonych twierdzeń, iż nie miał on wpływu na dalszą sytuację finansową spółki i podejmowane przez nią działania (już po złożeniu rezygnacji z funkcji), w ocenie Sądu istotne znaczenie ma bezsporny w sprawie fakt, że konsekwencją rezygnacji przez skarżącego z członka zarządu było pozostawienie spółki bez organu uprawnionego do jej reprezentacji. Jak wynika z uzasadnienia wniosku P. S.A z dnia 22 czerwca 2014 r. o ustanowienie kuratora dla spółki X. S.A. (k. 95 – 97 alk admin.), jedynego akcjonariusza tej spółki, po rezygnacji skarżącego rada nadzorcza spółki nie powołała nowych członków zarządu, z uwagi na brak kandydatów. Z kolei członkowie rady nadzorczej spółki złożyli świadczenia o rezygnacji w dniu 15 maja 2014 r. (k. 83-85 akt admin.). Oświadczenia te były jednak bezskuteczne, co stwierdził sąd rejestrowy w postanowieniu z dnia 6 listopada 2014 r., oddalając wniosek o ustanowienie kuratora (k. 81 akt admin.). W takiej sytuacji, skarżący powinien liczyć się z negatywnymi konsekwencjami wynikającymi z pozostawieniem spółki bez zarządu. Założenie i prognoza skarżącego, że na dzień rezygnacji spółka była w dobrej kondycji finansowej, a wymienione wyżej zaległości zostaną zaspokojone po zapłacie należności przez dłużników, ostatecznie okazały się błędne. Gdyby skarżący zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości najpóźniej w dniu rezygnacji z funkcji, to spółka będąc reprezentowana przez syndyka, miałaby możliwość zgłoszenia wierzytelności wobec P. S.A. i Z. S.A. w postępowaniu upadłościowym, co stwarzało szansę na zaspokojenie wierzytelności objętej niniejszym postępowaniem w wyższym stopniu. Skarżący składając rezygnację, do czego miał prawo, pozbawił spółkę takiej szansy, a zatem to jego obciążają negatywne skutki i ryzyko takiego zachowania, które – w ocenie Sądu - nie spełnia powołanego wyżej kryterium starannego działania członka zarządu. Ponownie przypomnieć należy, że ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Dla jego określenia nie ma znaczenia subiektywna świadomość członków zarządu w tym przedmiocie. Jakkolwiek nie ma podstaw do negowania prawa zarządu spółki do wstrzymywania się z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, to jednocześnie podkreślić trzeba, że wiążące się z tym negatywne konsekwencje prawnopodatkowe, które w związku z tym mogą powstać, obciążają zarząd spółki, w tym także za dalsze pogarszanie sytuacji wierzycieli spowodowane niezgłoszeniem wniosku o ogłoszenie upadłości (wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2017 r., II FSK 807/17, wyrok NSA z dnia 11 maja 2017 r., II FSK 312/17). W podsumowaniu tej części rozważań Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że stan niewypłacalności spółki określony w art. 11 ust. 1 P.u.n. wystąpił w toku kadencji skarżącego (najpóźniej w dniu 22 stycznia 2014 r.), co uzasadniało zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki X. S.A. Jednocześnie skarżący nie wykazał, że niezgłoszenie tego wniosku nastąpiło bez jego winy. Te podstawowe ustalenia Sąd przyjmuje jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia. Tym samym za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia przez organy art. 116 § 1, 2 i 4 O.p. Ponadto skarżący nie wykazał istnienia przesłanki egzoneracyjnej określonej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., albowiem nie wskazał majątku spółki, ani innego prawa majątkowego, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości spółki z tytułu należności podatkowych w znacznej części. W ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły art. 2a O.p., albowiem zastosowane w sprawie przepisy prawa materialnego nie budziły tego rodzaju wątpliwości interpretacyjnych, które należałoby rozstrzygnąć na korzyść skarżącego. Zdaniem Sądu, wydając kontrolowane w tym postępowaniu decyzje, organy podatkowe nie naruszyły art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Organy nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 O.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że skarżący nie zgodził się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia powołanych na wstępie rozważań zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15). W konkluzji przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.