I SA/Po 1124/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Dominik Mączyński po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o. o. w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy zaliczenia części zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] w dniu [...] maja 2017 r. wydał postanowienie, w którym odmówił M. T. zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2015 r. na poczet zaliczki w podatku dochodowym od osób prawnych za październik 2015 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że w dniu [...] listopada 2015r. Spółka złożyła deklarację [...] za październik 2015 r. z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. Pismem z dnia [...] listopada 2015r. wniosła o zaliczenie części tego zwrotu w kwocie [...]zł na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc październik 2015 r. W celu zbadania zasadności zwrotu podatku od towarów i usług na rachunek bankowy podatnika organ podatkowy w dniu [...] lutego 2016r. wszczął kontrolę podatkową za okres od dnia [...] października 2015r. do [...] listopada 2015r. w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku VAT za te miesiące. Z uwagi na brak możliwości zakończenia ww. kontroli podatkowej w terminie do dokonania zwrotu, tj. [...] marca 2016 r., organ postanowieniem z dnia [...] lutego 2016 r. przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2015r., do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Pismem z dnia [...] lipca 2016r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. [...], poinformował Spółkę o przyczynach braku realizacji dyspozycji zawartej we wniosku z dnia [...] listopada 2015r. o przeksięgowanie zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2015r., na poczet podatku dochodowego od osób prawnych za październik 2015r. W dniu [...] września 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej w P., w związku z wniesionym zażaleniem, wydał postanowieniem, w którym uchylił w całości ( pismo) postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] lipca 2016 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2016 r. organ pierwszej instancji wszczął w dniu [...] listopada 2016 r. wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad 2015 r. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. [...] w dniu [...] grudnia 2016 r. wydał postanowienie, w którym odmówił zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2015 r. na poczet zaliczki w podatku dochodowym od osób prawnych za październik 2015 r. Po rozpatrzeniu zażalenia postanowieniem z dnia [...] lutego 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. uchylił w całości postanowienie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. [...] postanowieniem z dnia [...] maja 2017 r. ponownie odmówił zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaliczki w podatku dochodowym od osób prawnych. W uzasadnieniu wskazał, że w [...] stycznia 2016 r. do organu wpłynęła korekta deklaracji dla podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2015 r. z wykazaną do zwrotu kwotą [...]zł, wraz z wnioskiem o zaliczenie części tego zwrotu na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc październik 2015 r. w kwocie [...]zł. W dniu [...] lutego 2016 r. wszczęto kontrolę podatkową w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2015 r. Następnie wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, m.in. za miesiąc październik 2015r., które to postępowanie nie zostało zakończone. Organ wskazał, że zaliczenie zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych jest pośrednią formą dokonania zwrotu. W sytuacji gdy zasadność zwrotu budzi wątpliwości, organ podatkowy zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054, ze zm.) dalej u.p.t.u. przedłuża termin dokonania zwrotu do zakończenia weryfikacji rozliczenia. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami. Organ stwierdził, że zawarty w art. 76 b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej O.p.) nakaz odpowiedniego stosowania do zwrotu podatku przepisów art. 76 O.p., nie wyłącza obowiązku stosowania w tym zakresie uregulowań dotyczących zwrotu podatku zawartych w przepisach prawa materialnego. Konsekwencją tego jest obowiązek uwzględnienia przez organ podatkowy przy rozstrzyganiu w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na zaległości podatkowe regulacji zawartej w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Zaliczenie zwrotu podatku odnosi się do wykonanego zwrotu podatku, a nie do prawa do tego zwrotu. Do dnia wydania niniejszego postanowienia, postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2015 r. nie zostało zakończone, wobec czego zdaniem organu brak jest podstaw prawnych do pozytywnego rozpatrzenia wniosku z [...] listopada 2015r. o zaliczenie zwrotu podatku VAT za październik 2015r. na zaliczkę podatku dochodowego od osób prawnych za październik 2015r. W zażaleniu na powyższe rozstrzygnięcie wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowania w sprawie. Powyższe uzasadniono rażącym naruszeniem art. 76b § 1 O.p. polegającym na uznaniu, że przepis ten odnosi się do wykonanego zwrotu podatku, a nie do prawa do tego zwrotu, jeszcze niezrealizowanego. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] września 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Organ odwoławczy podejmując takie rozstrzygnięcie, wskazał, że organ I instancji mając wątpliwości co do zasadności wykazanej przez Spółkę kwoty do zwrotu w deklaracji dla podatku od towarów i usług za październik 2015 r. wszczął w dniu [...] lutego 2016 r. kontrolę podatkową. Z uwagi na brak możliwości zakończenia ww. kontroli podatkowej w terminie do dokonania zwrotu, tj. do dnia [...] marca 2016 r. organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] lutego 2016 r., na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przedłużył termin do zwrotu za miesiąc październik 2015 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatkowego. Pismem z dnia [...] lipca 2016 r. poinformował Spółkę o przyczynach braku realizacji dyspozycji zawartej we wniosku z dnia [...] listopada 2015 r., wyjaśniając, że trwa weryfikacja zasadności zwrotu. Kontrola podatkowa zakończyła się w dniu [...] października 2016 r. z wynikiem pozytywnym. W związku z powyższym postanowieniem z dnia [...] listopada 2016 r. organ I instancji wszczął z urzędu w dniu [...] listopada 2016 r. wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2015 r. Na dzień wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia postępowanie podatkowe nie zostało zakończone. W związku z powyższym w ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. [...] postąpił zgodnie z przepisami obowiązującego prawa, gdyż podatnik może dysponować wykazanym zwrotem jedynie w sytuacji uznania jego zasadności. Zaliczenie zwrotu, o którym mowa w art. 76b w zw. z art. 76 § 1 i 76a O.p., odnosi się bowiem do wykonanego, zgodnie z art. 87 ust. 2u.p.t.u., zwrotu podatku, a nie prawa do tego zwrotu jeszcze nie zrealizowanego. Warunkiem koniecznym zaliczenia zwrotu podatku jest obiektywne istnienie kwoty zwrotu (zaliczenie nie jest możliwe, gdy nie ma przedmiotu tego zaliczenia). Zaliczenie, o którym mowa w art. 76 w związku z art. 76b O.p. nie może być w związku z tym dokonywane z pominięciem zasad określonych w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Skoro w art. 87 ust. 2 uu.p.t.u. ustawodawca umożliwił przedłużenie terminu zwrotu wykazanego w złożonej deklaracji do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, to również zaliczenie zwrotu na poczet kolejnych należności jest możliwe po zakończeniu wszczętych postępowań. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie w skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 76b § 1 w zw. z art. 120 i 121 § 1 O.p. polegające na uznaniu, że przepis ten odnosi się do wykonanego zwrotu podatku, a nie do prawa do tego zwrotu, jeszcze niezrealizowanego. Uzasadniając zarzuty skargi Spółka wskazała, że zgodnie z art. 59 § 1 pkt 4 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu nadpłaty. Zaliczenie to, w myśl art. 76b § 1 O.p., następuje odpowiednio z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku lub korekty takiej deklaracji. Jak wynika z powyższego stanowisko organu podatkowego wyrażone w zaskarżonym postanowieniu polegające na uznaniu, że przepis ten odnosi się do wykonanego zwrotu podatku, a nie do prawa do tego zwrotu, jeszcze niezrealizowanego - nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa. Takie działanie organu podatkowego stanowi więc także naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego określonych w art. 120 i 121 § 1 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Stan faktyczny w sprawie jest bezsporny. Spór dotyczy wyłącznie wykładni obowiązującego prawa. W przedmiotowej sprawie bowiem spornym jest, czy można dokonać zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji podatkowej, którego zasadność jest poddawana weryfikacji przez organy podatkowe w przewidzianej przez przepisy prawa procedurze i w związku z weryfikacją organ przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług do czasu jej zakończenia. Zgodnie z art.87 ust.1 u.p.t.u. w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zgodnie z art.87 ust.2 u.p.t.u. z zastrzeżeniem ust.3 i 3a, zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika mającego siedzibę na terytorium kraju wskazanym w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami odpowiadającymi opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z art.76 §1 O.p. wynika, że nadpłata wraz z ich oprocentowaniem podlega zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art.53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych (...). Przepis art.76a §1 O.p. stwierdza, że w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art.55 §2 i art.62 §1 stosuje się odpowiednio. Zgodnie natomiast z art.76a §2 O.p. zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej następuje z dniem: 1) powstanie nadpłaty – w przypadkach, o których mowa w art.73 §1 pkt 1-3 i 5 oraz §2; 2) złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Na tle powołanych przepisów ugruntowany w orzecznictwie jest pogląd, że zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych czy też przyszłych zobowiązań jest możliwe jedynie w sytuacji uznania zasadności zwrotu podatku. Zasady przewidziane w art. 76 § 1 i 76a § 1 w związku z art. 76b § 1 O.p. dotyczące zwrotu podatku muszą uwzględniać dyspozycję art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Skoro ten ostatni przepis przewiduje możliwość przedłużenia przez organ terminu zwrotu podatku i uzależnia zwrot od wyników postępowania wyjaśniającego, to również zaliczenie zwrotu podatku VAT na zaległości podatkowe lub przyszłe zobowiązania wskazane w art. 76 O.p. będzie możliwe po zakończeniu wszczętych przez organ postępowań, które wykażą zasadność zwrotu. Zaliczeniu podlega zwrot, który nie budzi wątpliwości, ponieważ zaliczenie zwrotu podatku na poczet bieżących bądź zaległych zobowiązań podatkowych jest pośrednią formą dokonywania zwrotu (por. wyroki NSA z dnia 15 maja 2012r., sygn. akt. II FSK 2220/10, z 25 sierpnia 2016 r. I FSK 847/16, 13 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2234/14, 7 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3211/14, 19 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3883/14 oraz sygn. akt II FSK 3946/14, 26 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 2198/15, W związku z powyższym stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej wyrażone w zaskarżonym postanowieniu jest zgodne z obowiązującym prawem Sąd podziela stanowisko, że zaliczenie zwrotu, o którym mowa w art.76b w zw. z art.76 §1 i 76a §1 O.p. musi być interpretowane w powiązaniu z art.87 ust.2 u.p.t.u. Dlatego też warunkiem koniecznym zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług jest obiektywne istnienie tego zwrotu. Jeśli organ podatkowy prowadzi postępowanie dotyczące weryfikacji zasadności zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. , to zarówno zwrot bezpośredni podatku wykazanego w deklaracji jak i zaliczenie na poczet zobowiązań podatkowych może być dokonane po zakończeniu tego postępowania. Wobec powyższego Sąd nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. z 2017 r. poz. 1369) orzekł, jak w sentencji wyroku.