I SA/Po 1193/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 czerwca 2014r. sprawy ze skargi PB na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia[...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2012r. wraz z odsetkami I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego PB kwotę [...] zł ( [...] ) tytułem zwrotu kosztów sądowych; III. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie I nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., po rozpoznaniu wniosku P. B. złożonego w dniu [...], decyzją z dnia [...], nr [...], odmówił umorzenia zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od sprzedaży nieruchomości za 2012 rok w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał m.in., że zobowiązanie podatkowe P. B. powstało w wyniku zbycia udziału w nieruchomości o powierzchni [...] m 2 położonej przy A. w P., odzyskanej w wyniku długotrwałego postępowania administracyjnego o stwierdzenie nieważności decyzji wywłaszczeniowej z [...]. P. B. stwierdził we wniosku, że przedmiotowa sprzedaż nieruchomości nastąpiła na rzecz dotychczasowego użytkownika tej nieruchomości [...]. Podatnik nadmienił też, że przez kilkadziesiąt lat nieruchomość była wykorzystywana przez [...] natomiast ani ówczesny właściciel, ani jego spadkobiercy, nie uzyskiwali z tego tytułu żadnych dochodów. Zdaniem P. B., względy sprawiedliwości winny wyraźnie wskazywać, że obciążanie go przedmiotowym podatkiem jest bezzasadne. Uzasadniając swoje stanowisko, organ I instancji wskazał, że podstawę prawną do rozpatrzenia wniosku o umorzenie zaległości podatkowej stanowi art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."), który umożliwia organom podatkowym umorzenie zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę jeżeli jest to uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Organ podkreślił, że cytowany przepis skonstruowany jest na zasadzie uznania administracyjnego, co nie oznacza jednak dowolności przy podejmowaniu rozstrzygnięć, ale zobowiązuje organ podatkowy do zbadania w sposób wszechstronny wszystkich przesłanek, na które powołuje się podatnik. Organy podatkowe zobowiązane są zatem przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w ramach którego, należy ustalić sytuację materialną podatnika, wysokość zaległości oraz zdarzenia, które były powodem powstania zaległości. O istnieniu interesu podatnika powinny jednak decydować zobiektywizowane kryteria, a nie subiektywne przekonanie podatnika o potrzebie umorzenia zaległości i odsetek za zwłokę. W każdym przypadku analiza musi być dokonana w oparciu o konkretne okoliczności zaistniałe w danej sprawie. Ponadto organ stwierdził, że rozpoznając wniosek o umorzenie zaległości podatkowej, dysponuje pewnym marginesem swobody w odniesieniu do oceny sytuacji faktycznej i zaistniałych zdarzeń, które w jego ocenie mogą uzasadniać wystąpienie w danej sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Mając to na uwadze organ zaznaczył, że nawet przy zaistnieniu przesłanek określonych w art. 67a O.p., tj. gdy organ podatkowy stwierdzi wystąpienie sytuacji odpowiadającej w jego ocenie, hipotezie normy prawnej zawartej w tym przepisie, konstrukcja prawna tego przepisu umożliwia mu nadal działanie na zasadzie uznania administracyjnego, co nie oznacza dowolności, ale nie musi prowadzić do pozytywnego dla podatnika rozstrzygnięcia. Organ I instancji biorąc pod uwagę to, że wszystkie umorzenia ograniczają dochody państwa, stwierdził dalej, że jego zadaniem w takich sprawach jest ustalenie, czy istnieją powody, które uzasadniałyby umorzenie zaległości i odsetek za zwłokę, bowiem przy rozstrzyganiu wniosków w zakresie uznania administracyjnego oprócz interesu podatnika, organy podatkowe muszą uwzględniać również interes publiczny. Organy podatkowe występują tu bowiem jako rzecznik interesu publicznego, działając w interesie ogółu społeczeństwa. Umorzenie zaległości podatkowych jest natomiast związane z nieodwracalną decyzją, polegającą na rezygnacji Skarbu Państwa ze swoich wierzytelności. Organ zaznaczył, odwołując się do poglądów judykatury, że nie można z instytucji umorzenia zaległości podatkowych czynić środka prowadzącego generalnie do zwolnienia z zapłaty podatku. Odnosząc się do ustalonych w toku postępowania wyjaśniającego okoliczności faktycznych, ustalonych na podstawie oświadczenia o stanie majątkowym, organ I instancji szczegółowo przytoczył w uzasadnieniu decyzji dane dotyczące wysokości dochodów P. B. uzyskanych w 2013 roku, wykonywanego zawodu oraz stanu majątkowego. Dane dotyczyły także małżonki wnioskodawcy. Na podstawie analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego organ I instancji uznał, że nie ma podstaw do umorzenia zaległości podatkowej P. B., objętej jego wnioskiem. Organ stwierdził m.in., że przychód P. B. osiągnięty z tytułu sprzedaży nieruchomości wyniósł łącznie [...] zł, z czego do opodatkowania podatkiem dochodowym, przypadł dochód w kwocie [...] zł, od którego podatek wynosi [...] zł. Zdaniem organu uzyskany przychód daje możliwości uregulowania podatku wraz z odsetkami za zwłokę, bez korzystania z pomocy budżetu państwa w postaci umorzenia. Organ stwierdził nadto, że dostrzega możliwości spłaty zadłużenia w korzystnych ratach (w przypadku odrębnego wniosku złożonego przez podatnika). W ocenie organu I instancji, sytuacja materialna podatnika i jego rodziny znacząco odbiega od sytuacji ekonomicznej innych rodzin, jest daleko korzystniejsza i daje możliwości spłaty zobowiązania bez zagrożenia egzystencji. Dla tej oceny nie bez znaczenia jest fakt, że podatnik po zmarłej matce A. B. nie wykazał w zgłoszeniu o nabyciu w drodze spadku rzeczy lub praw majątkowych SD-Z1 istnienia ww. prawa majątkowego, tj. wchodzącego do spadku roszczenia o zwrot znacjonalizowanego z naruszeniem przepisów mienia spadkodawców. Zdaniem organu, umorzenie zaległości podatkowej w przedmiotowej sprawie pozostawałoby w sprzeczności z interesem publicznym, który wymaga od podatników rzetelnego i terminowego regulowania należności stanowiących dochody budżetu państwa. W przeciwnym razie skutki działań podatników ponosić będzie całe społeczeństwo. W podsumowaniu organ I instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie nie wskazano żadnych nadzwyczajnych okoliczności, które stanowiłyby podstawę do zastosowania instytucji umorzenia, a jednocześnie podatnik posiada możliwość spłaty zadłużenia w zryczałtowanym podatku dochodowym od sprzedaży nieruchomości. W odwołaniu od decyzji, P. B. podniósł m.in., że decyzja organu I instancji nie została wydana w oparciu o prawidłową analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego i argumentów zawartych we wniosku. Odwołujący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. przez nieuwzględnienie ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. P. B. wskazał na okoliczności, w jakich odzyskał wywłaszczoną nieruchomość (trwające 20 lat postępowanie administracyjne o stwierdzenie nieważności decyzji wywłaszczeniowej, decyzje [...] z [...], nr [...] i z [...], nr [...], wyrok WSA w Warszawie z 28 września 2011r., wyrok NSA z 12 marca 1999 r., sygn. akt IV SA 1463/97), jednocześnie podkreślając, że poszczególni spadkobiercy z jego rodziny (dziadkowie, rodzice), łącznie z nim przez 58 lat pozbawieni byli prawa do uzyskiwania dochodów z wywłaszczonej w [...]. nieruchomości. Zdaniem P. B., utracone korzyści i dochody wielokrotnie przekraczają kwotę wnioskowanego umorzenia. Ponadto wskazał, że w trakcie pertraktacji ugodowych, kierując się ważnym interesem publicznym, aktywnie wspierał idee sprzedaży nieruchomości dotychczasowemu użytkownikowi ([...]), a nie innym potencjalnym nabywcom. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Odnosząc się do zarzutów i argumentów zawartych w odwołaniu, organ odwoławczy stwierdził m.in., że rozstrzygając wniosek o umorzenie zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę organy podatkowe każdorazowo dokonują oceny towarzyszących danej sprawie okoliczności przez pryzmat "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego". Organ II instancji zaznaczył, że definicje te są pojęciami nieokreślonymi i nieostrymi, a ich interpretacji należy szukać w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz odwołać się do ocen pozaprawnych, a czasem etycznych. Przez "ważny interes podatnika" należy rozumieć: szkody poniesione w wyniku klęsk żywiołowych, zdarzenia i szczególne okoliczności osłabiające zdolności płatnicze podatnika takie jak np. kradzież bądź utrata majątku z przyczyn niezawinionych. W przypadku gdy podatnik prowadzi działalność gospodarczą we wniosku o przyznanie ulgi powinien wiarygodnie wskazać niebezpieczeństwo likwidacji owej działalności oraz poniesione straty. Zdaniem organu odwoławczego za istnieniem ważnego interesu podatnika nie przemawia natomiast sytuacja, w której: podatnik nieprawidłowo dokonał wyboru swojego kontrahenta gospodarczego i w związku z tym poniósł istotne straty finansowe, nie posiadał dostatecznej znajomości przepisów prawnych, - prowadził błędną gospodarkę finansową, przeprowadził błędną kalkulację inwestycji, niedobory finansowe powstały w wyniku niewywiązywania się kontrahentów ze zobowiązań wobec podatnika, miało miejsce nierzetelne wywiązywanie się z powierzonych obowiązków przez pracownika podatnika, co naraziło podatnika na konsekwencje podatkowe, nastąpiła zmiana strategii gospodarczej podatnika, negatywnie rzutująca na jego interesy. Organ odwoławczy stwierdził nadto, że przez pojęcie "interesu publicznego" należy rozumieć potrzebę (dobro), której zaspokojenie powinno służyć zbiorowości lokalnej (mieszkańcom miasta lub całemu społeczeństwu). Za "interes publiczny" można uznać sytuację, gdy zapłata podatku spowodowałaby konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa lub gdyby podatnik nie był w stanie zaspokoić swoich potrzeb materialnych. Przesłanką przyznania ulgi ze względu na interes publiczny może być również fakt, że skutki nie przyznania ulgi dotknęłyby nie tylko podatnika ale i inne osoby np. jego pracowników. Dyrektor Izby Skarbowej, odwołując się orzecznictwa oraz poglądów wyrażonych w doktrynie podkreślił, że ograniczenie definicji ważnego interesu podatnika wyłącznie do nadzwyczajnych nieprzewidywalnych zdarzeń losowych mających bezpośredni wpływ na sytuację podatnika byłoby zbyt daleko idące. Interes podatnika, w rozumieniu art. 67a § 1 ustawy O.p. należy rozpatrywać szerzej, mając na uwadze nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale także normalną sytuację ekonomiczną, w tym wysokości uzyskiwanych dochodów, jak również konieczność ponoszenia wydatków. Takie rozumienie i interpretacja art. 67a § 1 wskazanej ustawy zobowiązuje organ podatkowy do rozpatrywania sprawy każdego podatnika w zakresie umorzenia zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę w sposób indywidualny. Zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. odmawiając przyznania wnioskowanego umorzenia, właściwie ocenił argumenty Strony. Odnosząc się do ustalonych przez organ I instancji i powołanych w uzasadnieniu decyzji bezspornych w sprawie okoliczności faktycznych dotyczących dochodów oraz sytuacji majątkowej i rodzinnej podatnika, organ odwoławczy stwierdził, że zarówno uzyskany z tytułu sprzedaży nieruchomości przychód w wysokości [...] zł, jak również wykazany do opodatkowania dochód w wysokości [...] zł w pełni daje możliwość uregulowania zaległości wynoszącej [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę bez konieczności korzystania z pomocy organów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w P. zgodził się również z opinią organu podatkowego I instancji, że argumenty P. B. odnoszą się przede wszystkim do kategorii etycznych i sprowadzają się do poglądu, że nie powinien w ogóle zapłacić podatku dochodowego od sprzedaży nieruchomości, ponieważ Państwo przez szereg lat korzystało z naruszeniem prawa z należącej do jego przodków nieruchomości. Pogląd ten pozostaje jednak – w ocenie organu odwoławczego - w opozycji do konstytucyjnej zasady powszechności i równości opodatkowania. Organ zauważył, że w sytuacji podatnika w kraju jest wiele osób ubiegających się o zwrot wywłaszczonych nieruchomości. Sytuacja taka jest niewątpliwie znana organom Państwa. Dostrzegając zatem w tej mierze przesłankę interesu publicznego, zdaniem organu odwoławczego, Minister Finansów mógłby zaniechać w całości lub w części poboru podatku dochodowego od tej grupy podatników, korzystając ze swoich uprawnień nadanych przepisem art. 22 § 1 pkt 1 O.p. Ponadto organ podkreślił, że ustawodawca - w przypadku sprzedaży odzyskanych nieruchomości - dał w tej mierze możliwość dokonania wyboru samemu podatnikowi, do którego należy decyzja czy będzie płacić podatek (w określonych przez ustawę sytuacjach), czy też podatku uniknie wstrzymując się z decyzją dotyczącą sprzedaży udziału w odzyskanej nieruchomości. Decyzja została w tym przypadku podjęta przez podatnika. Organ odwoławczy stwierdził dalej, że podatnik dokonując sprzedaży nieruchomości na warunkach umowy z dnia [...], nie tylko zaakceptował należną kwotę z tytułu sprzedaży udziału wynikającą z tej umowy, ale również wyraził zgodę na konsekwencje z niej wynikające tj. konieczność uregulowania podatku po uprzednim złożeniu zeznania podatkowego PIT-39. Dlatego też, zdaniem organu, argument podatnika o utraconych korzyściach i dochodach wielokrotnie przekraczających kwotę wnioskowanego umorzenia nie może stanowić podstawy do umorzenia przedmiotowej zaległości. Przyjmując natomiast pogląd podatnika jako kryterium oceny, można by również założyć, że Skarb Państwa z tych hipotetycznych dochodów, także nie uzyskał należnej kwoty podatków. W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że uzyskana ze sprzedaży udziału kwota w pełni umożliwia P. B. uregulowanie podatku, tym bardziej, że podatnik otrzymał kwotę [...] zł z tytułu dokonanej transakcji, natomiast opodatkowaniu podlega połowa tej kwoty. Organ II instancji zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że organ podatkowy rozpatrując wniosek o umorzenie musi uwzględnić wszystkie aspekty wpływające na ocenę ważnego interesu podatnika, bądź interesu publicznego. Umorzenie zaległości podatkowych jest ostatecznym rozwiązaniem ponieważ oznacza całkowitą rezygnację Skarbu Państwa z części należnych dochodów. W niniejszej sprawie podatnik posiada niewątpliwie zdolność do uregulowania całego zobowiązania w sposób jednorazowy lub w ratach, i w żaden sposób nie wpłynie to na pogorszenie egzystencji Jego rodziny. Ponadto posiadany majątek stanowi pełne zabezpieczenie kwoty podatku wraz z odsetkami dlatego w tym zakresie nie można uznać ważnego interesu podatnika, jako przesłanki dającej podstawę do umorzenia zaległości. Zdaniem organu odwoławczego ewentualne umorzenie zaległości w tych okolicznościach stawiałoby P. B. w pozycji uprzywilejowanej wobec innych podatników regulujących swoje zobowiązania podatkowe, a tym samym byłoby sprzeczne z interesem publicznym. W skardze z dnia [...], wniesionej do tutejszego Sądu, P. B. zaskarżył decyzję organu odwoławczego w całości i zarzucił naruszenie art. 67a § 2 pkt 3 i § 2 O.p. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu skargi skarżący nawiązał do argumentacji przedstawionej w odwołaniu podnosząc m.in., że organy podatkowe nie uwzględniły ważnego interesu podatnika i interesu publicznego przy rozstrzyganiu jego wniosku. P. B. podkreślił, że zgodę na zawarcie umowy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości stanowiącej siedzibę [...], podejmował będąc zapewnianym przez uczestniczących przy akcie notarialnym funkcjonariuszy publicznych reprezentujących [...], o możliwości skorzystania przez ten organ z uprawnienia umorzenia przedmiotowego podatku, a także był zapewniany, że tej treści decyzja zapadnie. Skarżący stwierdził, że nie przystąpiłby do aktu notarialnego w przypadku braku uzyskania takiego zapewnienia. P. B. stwierdził ponadto, że decyzja o sprzedaży udziału w przedmiotowej nieruchomości była istotna nie tylko dla niego i dla [...] , ale również dla pozostałych współwłaścicieli, z których część skłaniała się do sprzedaży nieruchomości innym potencjalnym kupcom, a usłuchała jego apeli, aby zbyć nieruchomość Skarbowi Państwa – [...]. Uważał bowiem i twierdzi tak nadal, że jedynie słusznym rozwiązaniem była sprzedaż odzyskanej przez niego i innych następców prawnych wywłaszczonych właścicieli nieruchomości osobie prawnej, która od lat w dobrej wierze, wykonując trwały zarząd nieruchomości, zajmowała tę nieruchomość. Skarżący miał na uwadze również poczynione przez ten podmiot nakłady na nieruchomość oraz potencjalne utrudnienia dla wykonywania swych obowiązków przez ten organ fiskalny. Skarżący podkreślił, że niewątpliwie kierował się ważnym interesem publicznym jakim było umożliwienie pozostania [...] w dotychczasowej siedzibie, a także pozostając w usprawiedliwionym przekonaniu, że organ administracyjny wywiąże się z podjętych uzgodnień. W ocenie skarżącego, tym bardziej niezrozumiałym jest wydanie zaskarżonej decyzji, która jest odmienna od wcześniejszych ustaleń, które miały miejsce w siedzibie notariusza przed podpisaniem umowy przedwstępnej i zostały podtrzymane przy zawarciu umowy przyrzeczonej. Zdaniem skarżącego, w takiej sytuacji podnieść należałoby, że co najmniej pozostawał w błędzie co do skutków dokonanej czynności prawnej i gdyby wiedział, że przedmiotowy podatek nie zostanie umorzony, to odmówiłby sprzedaży przedmiotowego udziału we współwłasności [...]. P. B. ponownie zaznaczył, że za umorzeniem jego zobowiązania podatkowego przemawia również ważny interes podatnika. Podkreślił, że jego rodzina (dziadkowie, rodzice, skarżący) przez 58 lat była pozbawiona prawa własności przedmiotowej nieruchomości, a co za tym idzie możliwości uzyskiwania z niej określonych dochodów. Zdaniem skarżącego należy przyjąć, że zajmujące przedmiotową nieruchomość instytucje państwowe, w tym przez ostatnie lata [...], zajmowały ją bez ważnego tytułu prawnego i z jaskrawym pokrzywdzeniem jego rodziny, polegającej również na blisko sześćdziesięcioletnim niepłaceniu czynszu dzierżawnego lub odszkodowania za bezumowne korzystanie z przedmiotowej nieruchomości, nie mówiąc już o możliwościach swobodnego dysponowania tą nieruchomością. W ocenie skarżącego, utracone przez niego i rodzinę korzyści oraz dochody wielokrotnie przekraczają kwotę wnioskowanego umorzenia. W podsumowaniu swojego stanowiska skarżący stwierdził, że w tych okolicznościach, odmowa umorzenia przedmiotowej należności podatkowej wraz odsetkami za zwłokę narusza również ważny interes podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę (pismo z dnia [...]), podtrzymując dotychczasowe argumenty, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedstawienie wyniku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, wymaga uprzedniego wyjaśnienia roli sądu administracyjnego w przypadku kontroli decyzji organu opartej na tzw. uznaniu administracyjnym. W rozpoznawanej sprawie jest to szczególnie istotne, ponieważ zastosowany przez organy przepis z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., poza uznaniem administracyjnym, zawiera także pojęcia niedookreślone o charakterze klauzul generalnych ("ważny interes podatnika", "interes publiczny"). Pojęcia te ograniczają zakres stosowania uznania, wskazują bowiem sytuację faktyczną, w której można dokonać umorzenia zaległości podatkowej. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem (por. m.in. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2012 r., II FSK 1652/10, LEX nr 1121075), sądowa kontrola legalności decyzji uznaniowych organów podatkowych podlega ograniczonej kontroli sądu administracyjnego, który nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ podatkowy wybór jest trafny. Oznacza to, że sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności decyzji administracyjnej. Uznaniowy charakter decyzji podejmowanych na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. sprawia, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym nie kontroluje się merytorycznej zasadności, czy celowości takich decyzji (wyrok WSA w Lublinie z dnia 30 stycznia 2013 r.,I SA/Lu 944/12, LEX nr 1298349). Sąd administracyjny nie rozstrzyga o tym, czy zaległość podatkowa, odsetki za zwłokę winny zostać umorzone. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Natomiast zaskarżona decyzja "uznaniowa" podlega w pełnym zakresie badaniu co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi, a więc do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym oraz czy dokonana ocena mieści się w ustalonych graniach zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne. Jak stwierdził NSA w powołanym wyżej wyroku, pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" stanowią warunki skorzystania przez organ podatkowy z uznania. Odwołując się do innych orzeczeń (m.in. wyrok NSA z 26 sierpnia 2010r, II FSK 689/09) NSA podkreślił, że organ podatkowy dysponuje pewnym marginesem swobody zarówno w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej sprawy. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciami niedookreślonymi wymaga od organu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy dana sytuacja faktyczna mieści się w zakresie przesłanki ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, czy też nie. Problem uznania pojawi się wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi istnienie jednej z tych przesłanek lub obu łącznie. Jeżeli jednak nie stwierdzi wystąpienia sytuacji odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, wówczas w ogóle nie będzie wchodziło w grę zastosowanie przez ten organ uznania administracyjnego. Oznacza to, że w takim przypadku organ nie będzie dysponował wyborem, tylko decyzja będzie miała charakter związany. Analizując z kolei konstrukcję uznania administracyjnego, także przy uwzględnieniu poglądów piśmiennictwa prawniczego, NSA w cytowanym wyroku z dnia z dnia 21 lutego 2012 r. (II FSK 1652/10), zwrócił uwagę, że w świetle przyjętej w przepisach Ordynacji podatkowej koncepcji uznania administracyjnego, organ jest skrępowany w zakresie oceny przesłanek zastosowania ulgi, ale pozostaje nieskrępowany w zakresie tego, jak postąpić w przypadku ich stwierdzenia. Uznanie nie wyraża się zatem w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ich ustaleniu. A zatem nawet w sytuacji wystąpienia przesłanek wskazanych w analizowanym tu przepisie, nie zobowiązuje to organu podatkowego do udzielenia ulgi. Przepis ten nie wyznacza bowiem decyzji organu podatkowego, lecz pozostawia mu wybór co do jej podjęcia (por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2011 r., II FSK 425/10, LEX nr 895907). W tym ostatnim z cytowanych orzeczeń NSA stwierdził, że przy stosowaniu uznania nie dochodzi do naruszenia art. 7 Konstytucji RP, nakazującego organom władzy publicznej działać na podstawie i w granicach prawa. W niniejszej sprawie normą prawną upoważniającą do stosowania uznania jest bowiem art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Upoważnienie to zostało sformułowane w sposób wyraźny, niebudzący wątpliwości. Z uwagi na nieostrość pojęć "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", a przez to ich szeroki zakres, zasadniczy wpływ na sprecyzowanie tych pojęć ma orzecznictwo sądowe. Sądy administracyjne rozpatrując konkretne sprawy wskazują na przesłanki, których wystąpienie świadczyło o istnieniu "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Przeglądu i analizy części poglądów judykatury w tej kwestii dokonał WSA w Lublinie w uzasadnieniu wyroku z dnia 15 marca 2013 r., (I SA/Lu 612/12, LEX nr 1302814), a jej wynikiem jest możliwość wskazania na kilka głównych tez precyzujących te niedookreślone pojęcia. A zatem w świetle orzecznictwa "ważny interes podatnika" to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku. Interes publiczny to z kolei sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych. Ponadto przesłanki umorzenia (a więc ważny interes podatnika i interes publiczny) należy oceniać nie tylko w kontekście osobistej sytuacji majątkowej podatnika, lecz także z uwzględnieniem związku zachodzącego pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej, a zajściem wypadków powodujących i uzasadniających niemożność zapłaty. Sądy administracyjne wskazują także, że przesłanka "ważnego interesu podatnika" wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i jego rodziny. Jednak organ podatkowy musi mieć na uwadze i to, że między innymi względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązanie podatkowe było realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany. Istotne też jest, że "ważnego interesu podatnika" nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Przeciwnie, przez "ważny interes podatnika" należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika i że umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Pojęcia "ważnego interesu podatnika" nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony na analizę sytuacji rodzinnej podatnika. W orzecznictwie podkreśla się przy tym, iż to po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości, jako tego, kto występuje o określone uprawnienie, leży obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 O.p. W kontekście formy pomocy jakiej domagał się skarżący istotne jest też stanowisko, zgodnie z którym umorzenie zaległości, a więc w istocie całkowita rezygnacja z podatku, jest odstępstwem od konstytucyjnej zasady powszechności i równości opodatkowania. Skoro bowiem zasadą jest, aby zobowiązanie podatkowe zostało zrealizowane, to podatnik nie powinien być z niego pochopnie zwalniany. Ważnego interesu podatnika jako przesłanki umorzenia zaległości podatkowej, nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Pojęcie ważnego interesu podatnika należy rozumieć możliwie szeroko, lecz jego wystąpienia nie można upatrywać wyłącznie w dolegliwości finansowej, jakiej doświadcza strona w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na niej zobowiązaniach podatkowych (wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r., sygn. II FSK 1489/10, LEX nr 1145406). Analiza dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych pozwala stwierdzić w sposób jednoznaczny, iż orzecznictwo sądowe podejmując próbę zdefiniowania spornych pojęć skupia się głównie na aspektach ekonomicznych, sytuacji materialnej i zdrowotnej podatnika oraz eksponuje wyjątkowość instytucji umorzenia zaległości podatkowej, a ogólną dyrektywą interpretacyjną przy wykładni pojęcia "ważnego interesu podatnika" powinno być uznanie wyjątkowości instytucji przyznawania wszelkich ulg w spłacie zobowiązań. Odnośnie pojęcia "interesu publicznego" analiza orzecznictwa pozwala na sformułowanie jednolitego poglądu, według którego pojęcie to należy rozumieć jako dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, równość traktowania osób w podobnej sytuacji, czy realizację zobowiązań podatkowych. Co do kwestii proceduralnych podkreślić ponadto należy, że kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne Wobec powyższego ocena, czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych. Obowiązki te bezpośrednio wynikają z treści art. 191, 187 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej. Po uwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego i po wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych organ winien zatem jednoznacznie stwierdzić, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. (wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 marca 2013 r., I SA/Kr 1663/12, LEX nr 1305394). W orzecznictwie sądowym nie ma jednolitości poglądów co do znaczenia przyczyn powstania zaległości uwzględnianych przy badaniu przesłanek z art. 67 a § 1 O.p. Jak stwierdził NSA w powołanym wyżej wyroku z 21 lutego 2012 r. (II FSK 652/10), przy ocenie ważnego interesu podatnika i interesu publicznego przyczyny, które doprowadziły do powstania stanu zaległości nie mają istotnego znaczenia. W judykaturze wyrażono też pogląd, że okoliczność, czy zaległości powstały na skutek działań podejmowanych przez podatnika, czy też na skutek np. klęski żywiołowej, ma zasadnicze znaczenie dla oceny, czy zaistniały przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, czy też nie (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 6 marca 2012 r., I SA/Bd 852/11, LEX nr 1136829). W innym orzeczeniu WSA w Gorzowie Wlkp. stwierdził, że jeżeli zaległość nie jest wynikiem wystąpienia nadzwyczajnych przyczyn losowych, nie nosi znamion nagłego wypadku losowego, a powstała wskutek zawinionych zachowań podatnika, to w takiej sytuacji nie ma podstaw do umorzenia zaległości podatkowej (wyrok z dnia 10 listopada 2011 r., I SA/Go 738/11, LEX nr 1150010). Mając powyższe na uwadze i odnosząc się do bezspornych okoliczności faktycznych dotyczących sytuacji finansowej i majątkowej skarżącego, stwierdzić należy, że ustalona przez organy sytuacja majątkowa skarżącego z pewnością nie uzasadnia udzielenia pomocy w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Nie ma bowiem wątpliwości co do tego, że uiszczenie należnej daniny nie podważy podstaw egzystencji skarżącego. Przedstawione wyżej i zaczerpnięte z orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych fakty, okoliczności i zdarzenia uzasadniające umorzenie zaległości podatkowej, w następstwie uznania, że wymaga tego uzasadniony interes podatnika, także nie przemawiają za uwzględnieniem wniosku skarżącego. Trafnie odniósł się organ odwoławczy do konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania. Sąd zwraca uwagę, że Trybunał Konstytucyjny odnosząc się do tej zasady (art. 84 Konstytucji) podkreślił, że państwo ma obowiązek egzekwowania od wszystkich podatników wywiązywania się z obowiązku podatkowego, gdyż środki pochodzące z podatku są podstawą utrzymania i sprawnego funkcjonowania państwa, które jest dobrem wszystkich obywateli. Wymaga tego również sprawiedliwość społeczna (art. 2 Konstytucji) oraz zasada uczciwej konkurencji w gospodarce rynkowej (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 roku, wydany w sprawie o sygn. akt SK 18/09, Dz. U. z 27 sierpnia 2013 r., poz. 985, LEX nr 1353497). W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał jednak, mając na względzie charakter przesłanek zawartych w art. 67a O.p., jako klauzul generalnych ujętych w normie prawnej opartej na uznaniu administracyjnym, że w niniejszej sprawie istnieją szczególne okoliczności, które rozważyć należy przede wszystkim w kontekście przesłanki "interesu publicznego", do której, jak wskazano już wyżej, odnoszą się takie pojęcia jak sprawiedliwość czy zaufanie do organów władzy. Z tego punktu widzenia, w niniejszej sprawie rozważenia wymagały, w świetle tej przesłanki, dwie grupy okoliczności. Pierwsza związana jest z bezspornym faktem bezprawnego odjęcia poprzednikom prawnym skarżącego prawa własności nieruchomości i relatywnie długim okresem poświęconym na jej odzyskanie. Upływający czas niewątpliwie działał na niekorzyść skarżącego, który jako jedyny spadkobierca matki, znalazł się w mniej korzystnej sytuacji, niż pozostali współwłaściciele, albowiem tylko jego obciążał obowiązek podatkowy (art. 30e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOF")), ponieważ jako nabywca udziału w przedmiotowej nieruchomości, zbył go przed upływem ustawowego pięcioletniego terminu (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PDOF). W czasie biegu tego terminu toczyły się negocjacje z [...] i ostatecznie doszło do zbycia nieruchomości. Nie sposób uznać za przekonujący argument organu odwoławczego, według którego skarżący mógł wstrzymać się ze sprzedażą udziału, skoro w transakcji sprzedaży nieruchomości brali udział pozostali współwłaściciele, którym zresztą skarżący rekomendował sprzedaż na rzecz [...], co niewątpliwie pozostawało w zgodzie z interesem publicznym (zachowanie dotychczasowej siedziby [...]). Takie stanowisko skarżącego w toku negocjacji wiąże się z drugą istotną grupą okoliczności, wymagającą rozważenia w świetle przesłanki interesu publicznego, a mianowicie z przyznanymi przez organ odwoławczy okolicznościami towarzyszącymi prowadzonym negocjacjom (przedstawionym także przez skarżącego w toku rozprawy), w trakcie których przedstawiciele nabywcy (Skarbu Państwa) mieli zapewniać skarżącego co do wydania decyzji o umorzeniu podatku od zbycia udziału w nieruchomości. Sąd uznał twierdzenia skarżącego za wiarygodne, o ile bowiem żaden funkcjonariusz publiczny reprezentujący Skarb Państwa nie mógł skutecznie zaciągnąć zobowiązania co do nie pobierania podatku od skarżącego (zgodnie z powołaną wyżej zasadą powszechności opodatkowania), o tyle możliwa była deklaracja (przy uwzględnieniu klauzul generalnych zawartych w art. 67 a O.p.), że organy podatkowe wniosek skarżącego o umorzenie zaległości podatkowej uwzględnią, jeżeli dojdzie do finalizacji transakcji z [...]. Z twierdzeń skarżącego wynika m.in., że była to dla niego okoliczność kluczowa, od której uzależniał zawarcie umowy przyrzeczonej. Zasadna przy tym jest prawna ocena tych okoliczności, którą skarżący kwalifikuje jako działanie pod wpływem błędu wywołanego przez kupującego, co uzasadniałoby ewentualne uchylenie się przez skarżącego od skutków prawnych dokonanych czynności. Jak wynika z akt sprawy, skarżący tego nie uczynił, co także nie może pozostawać bez znaczenia, przy ocenie całokształtu okoliczności sprawy. W konkluzji Sąd uznał, że organ odwoławczy mając na uwadze wskazane wyżej wątpliwości i fakty wymagające uwzględnienia przy stosowaniu art. 67a § 1 pkt 3 O.p., w kontekście sformułowanej w tym przepisie przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, powinien ponownie te przesłanki rozważyć. Wobec powyższego Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).