I SA/Po 1335/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 marca 2017 r. sprawy ze skargi [...] S.A. w [...] na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz [...] S.A. w [...] kwotę [...],- zł (słownie [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, postanowieniem z dnia 23 czerwca 2016 r., nr [...], odmówiło X. S.A. z siedzibą w P. (dalej zwanej również skarżącą) przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie Wójta Gminy C. z dnia 22 grudnia 2015 r., nr [...] w sprawie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Z uzasadnienia postanowienia wynika, że pismem z dnia 15 stycznia 2016 r., pełnomocnik skarżącej wystąpił z prośbą o przywrócenie terminu do złożenia zażalenia na wyżej wskazane postanowienie Wójta Gminy C.. Jako przyczynę uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia, pełnomocnik wskazał, że pod jego nieobecność postanowienie Wójta Gminy C. zostało wadliwie doręczone osobie nieuprawnionej do odbioru korespondencji. Przesyłka została przy tym przekazana pełnomocnikowi w dniu 11 stycznia 2016 r., wobec czego dopiero w tym dniu dowiedziano się o orzeczeniu wskazanego ostatnio organu. Kolegium wyjaśniło, że zgodnie z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, w razie uchybienia terminowi należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Zgodnie zaś z art. 162 § 2 powołanej ostatnio ustawy, jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. Wyjaśniono, że przywrócenie terminu jest uzależnione od uprawdopodobnienia przez osobę zainteresowaną braku swojej winy. Kryterium braku winy wiąże się z obowiązkiem szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej. Przywrócenie terminu nie jest więc dopuszczalne, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa. Do przywrócenie terminu konieczne jest również wniesienie przez zainteresowanego wniosku w tym zakresie. Trzecią z przesłanek jest dochowanie terminu do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu. Termin na dokonanie tej czynności zaczyna biec dopiero od dnia ustania przeszkody i wynosi on siedem dni. Czwartą z przesłanek przywrócenia terminu jest dopełnienie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu czynności, dla której był ustanowiony przywracany termin. Kolegium zaznaczyło, że w odniesieniu do osób, które z racji wykonywanego zawodu występują jako pełnomocnicy stron, przyjmuje się, iż osoby te są zobowiązane do szczególnej staranności przy wykonywaniu powierzonego zlecenia, a zatem ocena, czy dochowali reguł starannego działania, winna być dokonywana w oparciu o odpowiednio wysokie kryteria. W ocenie organu okoliczności wskazane przez pełnomocnika skarżącej we wniosku o przywrócenie terminu nie uprawdopodobniały braku winy w uchybieniu terminowi. Wyjaśniono, że przesyłka zawierająca postanowienie Wójta Gminy C. została doręczona dnia 28 grudnia 2015 r., M. M., prowadzącemu własną niezależną kancelarię pod tym samym adresem co pełnomocnik skarżącej. W ocenie Kolegium argumentacja przedstawiona we wniosku o przywrócenie terminu świadczy o tym, że do uchybienia terminu do wniesienia zażalenia doszło na skutek organizacji pracy profesjonalnego pełnomocnika skarżącej, a więc okoliczności zależnej od pełnomocnika, która nie może zostać zaliczona do kategorii okoliczności nie dających się przezwyciężyć. Wyjaśniono, że pełnomocnik skarżącej – jako osoba profesjonalnie zajmująca się reprezentowaniem stron – nie zabezpieczył w swojej kancelarii właściwego, zgodnego z przepisami prawa, miejsca do pozostawiania korespondencji, wykazując się niestarannością w dbaniu o własne interesy oraz interesy swoich mocodawców. Postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 23 czerwca 2016 r., stanowi przedmiot skargi kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – radcę prawnego, wnosi o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuca się naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: 1) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej – zasady prawdy obiektywnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez: – uznanie, iż zachowanie doręczyciela polegające na wydaniu przesyłki osobie nieuprawnionej nie ma znaczenia dla rozpoznania sprawy a w konsekwencji brak dokonania oceny tego zachowania przez organ, podczas gdy okoliczność wydania przesyłki przez doręczyciela osobie nieuprawnionej do odbioru korespondencji zamiast pozostawienia awiza miała istotne znaczenie dla rozpoznania sprawy, gdyż w przypadku awizowania przesyłki w dniu 28 grudnia 2015 r. pełnomocnik – stosownie do art. 150 § 1 pkt 1 oraz § 1a i § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. – miałby czas na jej odbiór do dnia 11 stycznia 2016 r., tj. do dnia, w którym pełnomocnik wrócił do kancelarii; – arbitralne uznanie, iż pełnomocnik nie zabezpieczył w swojej kancelarii właściwego, zgodnego z przepisami prawa, miejsca do pozostawiania korespondencji, podczas gdy dla przedmiotowego lokalu jest znana doręczycielowi skrzynka pocztowa umożliwiająca pozostawienie awiza (ewentualnie awizo należało pozostawić w drzwiach biura, w którym pełnomocnik wykonuje czynności zawodowe, zgodnie z art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej), a nieobecność pełnomocnika nie przekraczała 14 dni (okres awizowania przesyłki), stąd nie było potrzeby wyznaczania osób do odbioru korespondencji w imieniu pełnomocnika na czas jego nieobecności; – poprzez uznanie, że do uchybienia terminu do wniesienia zażalenia doszło na skutek złej organizacji pracy kancelarii pełnomocnika, podczas gdy z oświadczenia mec. M. M. z dnia 11 stycznia 2016 r. oraz zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki wprost wynika, iż przesyłka została omyłkowo wydana osobie nieuprawnionej do odbioru korespondencji, na co pełnomocnik nie miał wpływu, podczas gdy przesyłka powinna zostać awizowana zgodnie z art. 150 § 1 pkt 1 oraz § 1a i § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., czego organ nie uwzględnił; 2) art. 162 § 1 w zw. z art. 163 § 2 Ordynacji podatkowej polegające na przyjęciu, że winą pełnomocnika skarżącej w zaistniałych okolicznościach faktycznych jest błędna organizacja pracy i brak zabezpieczenia w kancelarii właściwego, zgodnego z przepisami prawa, miejsca do pozostawania korespondencji, podczas gdy pełnomocnik skarżącej prawidłowo zorganizował pracę swojej kancelarii, nie przebywał poza kancelarią dłużej niż 14 dni, tj. okres awizacji przesyłek urzędowych, doręczyciel miał możliwość pozostawienia awiza, a tym samym do uchybienia terminu doszło bez jego winy, z uwagi na wydanie przesyłki osobie nieuprawnionej do odbioru korespondencji, zamiast pozostawienia awiza zgodnie z art. 150 § 1a i § 2 Ordynacji podatkowej, na co pełnomocnik nie miał wpływu, a co sprawia, że wniosek o przywrócenie terminu winien zostać uwzględniony. 3) art. 150 § 1 pkt 1 oraz § 1a i § 2 w zw. z art. 148 § 1 i art. 149 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., przejawiające się w bezpodstawnym przyjęciu, że adwokat M. M. był osobą upoważnioną do odbioru pisma kierowanego do pełnomocnika skarżącej, podczas gdy uwzględnienie oświadczenia tej osoby z dnia 11 stycznia 2016 r. bez wątpienia potwierdza, że nie był on osobą umocowaną do odbioru pism kierowanych do pełnomocnika skarżącej, lecz odebrał przesyłkę omyłkowo, a ustawodawca wyraźnie wskazał osoby, które mogą odebrać przesyłkę w przypadku nieobecności adresata, tymczasem doręczyciel zaniechał ustalenia, czy osoba której wydaje przesyłkę jest osobą upoważnioną do odbioru przesyłki adresowanej do pełnomocnika skarżącej i bezpodstawnie wydał przesyłkę, zamiast pozostawić awizo. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia na wstępie należy się odnieść się do kwestii relacji między stwierdzeniem przez organ odwoławczy z urzędu uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia, które przewiduje art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) w powiązaniu z art. 239 tej ustawy a wnioskiem strony o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia, przewidzianym w art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd w składzie orzekającym aprobuje w tej materii linię orzeczniczą, która opowiada się za stanowiskiem wyrażonym w wyrokach: NSA 22 stycznia 2017r. II FSK 2219/16, WSA w Gliwicach z 25 października 2016r. III SA/Gl 351/16, WSA w Kielcach z 24 maja 2016r. II SA/Ke 287/16, wyrok WSA w Warszawie z 12 lipca 2016r., III SA/Wa 2064/15, wyrok NSA 22 luty 2016 I FSK 927/14, wyrok NSA z dnia 8 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1445/11 (a także m.in. w wyrokach z tej samej daty o sygn. akt I FSK 1443/11, I FSK 1444/11 i I FSK 1446/11 (wszystkie dostępne: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że wymogi logiki i ekonomiki procesowej nakazują przyjąć, że rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania czy zażalenia w trybie art. 162 Ordynacji podatkowej jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ww. ustawy, niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony (po wniesieniu odwołania/zażalenia, czy jednocześnie z nim). Zgodnie bowiem z art. 162 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej podanie o przywrócenie terminu składa się po jego uchybieniu (ustaniu przyczyny uchybienia), przy czym takie przywrócenie następuje w razie uchybienia terminowi (o ile zainteresowany uprawdopodobni brak winy w uchybieniu). Instytucja przywrócenia terminu została zatem przewidziana do takich sytuacji, w których już doszło do uchybienia terminowi. Właśnie bowiem to uchybienie daje możliwość zawnioskowania o przywrócenie terminu. Jeśli zatem na tak postrzeganą instytucję prawną nałoży się, powszechnie akceptowany w orzecznictwie, obowiązek orzekania w sprawie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania/zażalenia (wniosek taki płynie wystarczająco jednoznacznie z brzmienia art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), to nie powinno budzić większych i uzasadnionych wątpliwości, która ze spraw ma obejmować badanie kwestii: prawidłowości doręczenia, daty początku i końca biegu terminu na złożenie odwołania/zażalenia, daty wniesienia odwołania/zażalenia. Wyniki takiego badania stanowią o dochowaniu lub przekroczeniu terminu, co w tym ostatnim przypadku skutkować powinno (w znaczeniu - musi) stwierdzeniem uchybienia terminowi do wniesienia odwołania czy zażalenia. Natomiast inną sprawą jest, aczkolwiek także mającą rację bytu i związek z tą pierwszą, dalsze procedowanie nad wnioskiem o przywrócenie terminu w płaszczyźnie dla niego kluczowej, a mianowicie z punktu widzenia oceny braku zawinienia strony w zakresie uchybienia terminowi, którego wniosek dotyczy, oczywiście przy spełnieniu wymogów formalnych takiego wniosku. Te właśnie zagadnienia są istotne dla przywrócenia terminu do dokonania czynności procesowej z punktu widzenia art. 162 § 1 i § 2 w związku z § 3 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z 15 maja 2013r. sygn. akt II FSK 1653/11 (i innych) - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Stwierdzenie więc uchybienia terminowi przed rozpatrzeniem wniosku o jego przywrócenie nie jest działaniem przedwczesnym. Argumentem, który należało uwzględnić w niniejszych rozważaniach jest też bezwarunkowy charakter art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wynikający między innymi ze zwrotu "organ odwoławczy stwierdza". Dodać więc należało i to, że stwierdzenie uchybienia terminowi następuje w trybie działania z urzędu (aczkolwiek w sensie sprawczym z impulsu strony, wnoszącej odwołanie/zażalenie), a przywrócenie terminu tylko na wniosek zainteresowanego. Wreszcie nie można pominąć i tej okoliczności, że postępowanie z wniosku o przywrócenie terminu nie może zastępować postępowania w kwestii stwierdzenia uchybienia terminowi do dokonania określonej czynności proceduralnej. Należy także wykluczyć sytuację, w której terminowość dokonania określonej czynności proceduralnej miałaby być ustalana i oceniania przez organ dwukrotnie. Raz przy rozpatrywaniu wniosku o przywrócenie terminu, bo uchybienie terminowi jest przesłanką takiego wniosku, a następnie na użytek rozstrzygnięcia o stwierdzeniu uchybienia terminowi. W związku z powyższym ocena, czy odwołanie wniesiono w terminie, winna być sednem sprawy, w której organ odwoławczy stwierdza uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, a zatem ustalenia, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji oraz ustalenie, kiedy zostało wniesione odwołanie od tej decyzji. Przyjmując przedstawione wyżej stanowisko prawne, należy więc ocenić, że organ ma obowiązek zbadać z urzędu, czy zażalenie zostało złożone z zachowaniem ustawowego terminu na dokonanie tej czynności bez względu na to czy strona wystąpiła z wnioskiem o przywrócenie terminu do jej dokonania, czy też nie. Natomiast jeśli strona wniosła o przywrócenie terminu do złożenia zażalenia, jak w tej sprawie, to organ najpierw rozstrzyga kwestię, czy zażalenie zostało złożone w terminie, albowiem dopiero wobec prawidłowego stwierdzenia uchybienia terminowi do złożenia zażalenia otwiera się możliwość rozpatrywania wniosku o przywrócenie uchybionego terminu w kontekście zawinienia strony. W okolicznościach analizowanej sprawy organ naruszył kolejność wydawanych rozstrzygnięć, bowiem 23 czerwca 2016 r. orzekł w przedmiocie wniosku strony o przywrócenie terminu, a dopiero 29 czerwca 2016 r. orzekał o uchybieniu terminu do wniesienia zażalenia. Ponadto wydane postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia na opisane wyżej postanowienie z dnia 22 grudnia 2015 r. zostało uchylone w sprawie sygn. akt I SA/Po 1336/16 (nieprawomocnie). Należy więc stwierdzić, że postanowienie, odmawiające przywrócenia terminu z powodu winy strony w spóźnionym złożeniu zażalenia, na tym etapie jest przedwczesne, skoro nie zostało poprzedzone prawidłowym postanowieniem stwierdzającym uchybienie terminowi. Należy również wskazać, że w sprawie sygn. I SA/Po 1336/16 wyjaśniono, iż w okolicznościach analizowanej sprawy zasadnicze znaczenie ma zagadnienie, czy strona postępowania podatkowego prawidłowo otrzymała postanowienie organu pierwszej instancji. Warunkiem stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej jest skuteczne doręczenie decyzji stronie, a w przypadku gdy strona ustanowi pełnomocnika – jej pełnomocnikowi (art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej). Przy braku skutecznego doręczenia nie rozpoczyna się bieg terminu do wniesienia zażalenia i wobec tego nie może on zostać przekroczony. Zdaniem Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdzał zasadności stanowiska organu podatkowego, iż postanowienie z dnia 22 grudnia 2015 r. zostało skutecznie doręczone pełnomocnikowi strony i w rezultacie weszło do obrotu prawnego. Sąd podkreślił, że zgodnie z art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Zgodnie zaś z § 2 przepisu pisma mogą być również doręczane w siedzibie organu (pkt 2) oraz w miejscu pracy adresata – osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji (pkt 2). Z treści art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej wynika, że decyzja podatkowa adresowana do osoby fizycznej zostanie skutecznie doręczona w miejscu pracy, jeżeli przyjmie ją pracownik upoważniony przez pracodawcę do odbioru korespondencji. Warunkiem skutecznego doręczenia jest zatem świadczenie pracy przez osobę odbierającą na rzecz pracodawcy, w szerokim ujęciu tego określenia, a zatem zarówno na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia jak i innych stosunków obligacyjnych ( por. np. wyroki NSA: z 23 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 562/09 oraz z 31 marca 2016 r., sygn. akt I GSK 900/14; na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ze znajdującego się w aktach sprawy dokumentu pełnomocnictwa wynikało, że X. S.A. udzieliła pełnomocnictwa do występowania w jej imieniu radcy prawnemu R. S. z Kancelarii Radcy Prawnego w C. na ul. [...]. Ze zwrotnego poświadczenia odbioru spornej przesyłki wynika, że doręczono ją pod tym adresem (ul. Ś. [...], C.) adresatowi, co zostało potwierdzone podpisem oraz opatrzone pieczęcią "Kancelaria Adwokacka, M. M., ul. [...], C.". Doręczenie przesyłki nastąpiło zatem pod adres wskazanym w pełnomocnictwie, jednakże nie do rąk osoby uprawnionej. Natomiast z treści art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej można wyprowadzić wniosek, że doręczenie do rąk osoby nieuprawnionej do odbioru pism jest prawnie nieskuteczne. Celem zagwarantowania skuteczności doręczenia pisma adresowanego niezbędne jest wyjaśnienie, czy osoba potwierdzająca odbiór korespondencji była do tej czynności upoważniona. Możliwość doręczenia pisma w miejscu pracy adresata osobie upoważnionej do odbioru korespondencji jest zatem do wykorzystania tylko w sytuacji, gdy taka osoba upoważniona do odbioru korespondencji została faktycznie ustanowiona (por. wyroki NSA: z dnia 31 maja 2000 r., sygn. akt SA/Sz 564/00, niepubl. oraz z dnia 21 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 1707/99, niepubl.). Natomiast z wyjaśnień pełnomocnika skarżącej wynika, że adwokat M. M. nie jest osobą upoważnioną do odbioru korespondencji adresowanej do pełnomocnika Spółki, nie jest on też pracownikiem ani współpracownikiem pełnomocnika skarżącej. Pełnomocnika skarżącej nie łączy żadna umowa z adwokatem M. M.. Ponadto w orzecznictwie prezentowany jest pogląd w zakresie domniemania upoważnienia do odbioru korespondencji. W sytuacji bowiem, gdy osoba obecna w miejscu, o którym stanowi przepis art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej podejmuje się odebrać pismo, potwierdza to dostępem do firmowych pieczęci lub innych urządzeń biurowo-administracyjnych, wniosek co do jej upoważnienia do odbioru korespondencji w tymże miejscu nie może nasuwać żadnych uzasadnionych zastrzeżeń, co czyni, iż dokonane do jej rąk doręczenie pisma jest skuteczne i rodzi określone konsekwencje procesowe. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia z dnia 17 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 890/05 (publ. CBOSA) stwierdził, że doręczenie pisma w miejscu pracy do rąk osoby upoważnionej do odbioru korespondencji nakłada na doręczyciela obowiązek upewnienia się, że osoba odbierająca pismo jest do tego upoważniona, to jednak nie oznacza to, iż warunkiem skutecznego doręczenia jest legitymowanie się przez osobę odbierającą pisemnym upoważnieniem. W sytuacji bowiem, gdy osoba obecna w miejscu, o którym stanowi art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, podejmuje się odebrać pismo, potwierdza to dostępem do firmowych pieczęci lub innych urządzeń biurowo-administracyjnych, wniosek co do jej upoważnienia do odbioru korespondencji w tymże miejscu nie może nasuwać żadnych uzasadnionych zastrzeżeń. Tymczasem ze zwrotnego poświadczenia odbioru spornej przesyłki wynika, że odbiór został opatrzony pieczęcią "Kancelaria Adwokacka, M. M., ul. [...], C.". Nie ulega zatem wątpliwości, że na dokumencie potwierdzającym odbiór przedmiotowej przesyłki nie widnieje podpis pełnomocnika skarżącej, innej osoby upoważnionej przez pełnomocnika skarżącej do odbioru korespondencji, jak również brak pieczęci lub innych urządzeń biurowo-administracyjnych używanych w kancelarii radcy prawnego R. S.. Wobec powyższego Sąd w sprawie o sygn. akt I SA/Po 1336/16 stwierdził, że (nawet gdyby podany na przesyłce adres byłby prawidłowy i doręczenia dokonano by pod prawidłowym adresem) w sytuacji gdy pełnomocnik skarżącego, kwestionuje upoważnienie do odbioru korespondencji dla adwokata M. M., a organ nie wyjaśnił okoliczności doręczenia, to nie nastąpiło skuteczne doręczenie postanowienia z dnia 22 grudnia 2015 r., gdyż doręczenie nastąpiło do rąk osoby nieuprawnionej. W podsumowaniu argumentacji prawnej w sprawie sygn. I SA/Po 1336/16 stwierdzono, że skoro postanowienie z dnia 22 grudnia 2015 r. nie zostało prawidłowo doręczone, to nie weszło do obiegu prawnego, a tym samym w rozpoznawanej sprawie nie można mówić o uchybieniu terminowi do złożenia zażalenia na takie postanowienie. Nie zaistniało bowiem zdarzenie, które stanowi moment początkowy dla biegu ustawowego terminu na złożenie zażalenia. Kolegium, stwierdzając uchybienie terminowi do złożenia zażalenia, istotnie naruszyło więc art. 236 § 2 pkt 1 i art. 228 § 1 pkt 2, art. 239 Ordynacji podatkowej. W zaistniałej sytuacji nie było bowiem podstaw by przyjąć, że upłynął ustawowy termin na złożenie zażalenia, skoro objęte nim postanowienie nie zostało skutecznie, w rozumieniu zgodności z prawem, doręczone. Konsekwencją prawną stanowiska w sprawie sygn. I SA/Po 1336/16 jest zakwestionowanie legalności postanowienia w sprawie dotyczącej wniosku o przywrócenie terminu do złożenia zażalenia. W dalszym postępowaniu niezbędne będzie przeanalizowanie przez organ kwestii doręczenia postanowienia z dnia 22 grudnia 2015 r. Wynik tej analizy przesądzi, co do zasady, czy doręczenie tego postanowienia mogło wywrzeć skutki prawne, w tym czy mogło spowodować rozpoczęcie biegu terminu na złożenie zażalenia. Trzeba pamiętać, że wniosek o przywrócenie terminu do dokonania czynności zakłada, że doszło do uchybienia terminowi. Z kolei kwestia uchybienia terminowi do dokonania określonej czynności w postępowaniu przed organem ma być przesądzona mocą prawidłowego postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi, o czym wyżej. W tym miejscu należy raz jeszcze podkreślić, że stanowisko organu w kwestii wniosku o przywrócenie terminu do dokonania czynności nie może zastępować stwierdzenia uchybienia terminowi, ale powinno mieć u podstaw prawidłową analizę sytuacji proceduralnej w sprawie, z uwzględnieniem wszystkich istotnych okoliczności, w tym postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi, które będzie zgodne z prawem (oczywiście jeśli w ogóle mogło dojść do uchybienia terminowi). Tak się dotychczas nie stało, a dowolność postępowania organu istotnie narusza art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast Sąd w ramach kontroli legalności nie jest uprawniony zastępować organ w prawidłowym rozstrzygnięciu incydentalnej kwestii dotyczącej przywrócenia terminu do dokonania czynności w postępowaniu przed organem. W sprawie poddanej sądowej kontroli organ przyjął, że doszło do uchybienia terminowi, co jednak, jak to zostało wykazane w sprawie sygn. I SA/Po 1336/16 było wynikiem dowolności organu na dotychczasowym etapie analizowanego postępowania. W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na mocy art. 200, art. 205 § 2 tej ustawy.