I SA/Po 1448/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 maja 2017 r. sprawy ze skargi JS na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę W dniu [...] r. J. S. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...], wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w której skarżący w ramach jednoosobowej firmy T. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług transportu drogowego towarów oraz handlu węglem. W zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2011 r. skarżący zadeklarował dochód z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł przy wykazanych przychodach w kwocie [...]zł oraz kosztach w wysokości [...] zł. Podatek dochodowy po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne oraz składek na ubezpieczenie zdrowotne został zadeklarowany w wysokości [...] zł. Postanowieniem z [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wszczął wobec skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. W toku postępowania pozyskano dowody z równolegle prowadzonego postępowania kontrolnego wobec A. N.. Do akt postępowania kontrolnego włączono: protokoły przesłuchań A. N. w charakterze strony z [...] r., [...] r. i [...] r.; kserokopię pisma Urzędu Regulacji Energetyki z [...] r., z którego wynika, że A. N. nie ubiegał się ani nie posiadał koncesji na obrót paliwami płynnymi; protokół przesłuchania świadka J. S. z [...] r.; protokół z czynności sprawdzających z [...] r.; kserokopię protokołu sporządzonego z czynności sprawdzających w dniu [...] r. w Urzędzie Skarbowym w K.; kserokopię oświadczenia A. N. z [...] r., złożonego w Urzędzie Skarbowym w K.; kserokopię umowy najmu placu i pomieszczeń z [...] r. zawartej pomiędzy P. a A. N.. Następnie decyzją z [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie [...]zł. Opierając się na podjętych w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustaleniach organ stwierdził, że skarżący ujął po stronie kosztów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów 51 faktur na zakup oleju napędowego oraz części samochodowych na łączną kwotę netto [...] zł wystawionych przez P. , które nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] r. uchylił w całości ww. decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W uzasadnieniu wskazał, że stan faktyczny sprawy nie został wyjaśniony w sposób wyczerpujący, wobec czego organ pierwszej instancji ponownie rozpatrując sprawę winien zgromadzić materiał dowodowy pozwalający na dokonanie oceny, czy firma A. N. dokonywała nabyć towarów, których sprzedaż uwidoczniona została na zakwestionowanych fakturach. Kontynuując postępowanie kontrolne, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. postanowieniem z [...] r. włączył do akt sprawy dowody zgromadzone w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec A. N. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., w tym m. in. wyciąg z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z [...] r., nr [...], określającej A. N. podatek od towarów i usług za okres od [...] r. do [...] r.; uwierzytelnioną kserokopię protokołu badania ksiąg podatkowych z dnia [...] r., nr [...] wraz z kopią potwierdzenia odbioru; wyciąg z protokołu z czynności sprawdzających, znak: [...] z dnia [...] r. wraz z wyjaśnieniem P. , wyciąg z protokołu przesłuchania A. N. w dniu [...] r., dowody zgromadzone w toku śledztwa sygn. akt [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L., w tym wyciągi z postanowień z [...] r. o przedstawieniu zarzutów A. N., J. Z., J. K., M. P., A. K., Z. W., J. N. wraz z protokołami przesłuchania tych osób w charakterze podejrzanych; wyciąg z protokołu przesłuchania podejrzanego E. R. z [...] r.; dowody zgromadzone w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec J. i K. J.. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w dniu [...] r. wydał decyzję, w której określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie [...]zł. W ocenie organu kontroli skarbowej zgromadzone w postępowaniu kontrolnym dowody jednoznacznie wskazują na to, że faktury wystawione przez P. są nierzetelne i nie dokumentują faktycznych transakcji z tym pomiotem, a zatem nie mogą one stanowić dowodów księgowych będących podstawą do zaliczenia wydatków w nich ujętych w ciężar kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."). Dokonując oceny całego zebranego w toku postępowania kontrolnego materiału dowodowego organ kontroli skarbowej wskazał, że A. N. w latach 2011-2012 faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, jedynie udostępnił swoje dane osobowe, na które za namową J. K. i innych osób, w tym J. Z., została zarejestrowana działalność gospodarcza, która miała na celu jedynie wprowadzenie do obrotu gospodarczego faktur nie odzwierciedlających rzeczywistości, a zatem była to działalność fikcyjna. A. N., jak sam konsekwentnie twierdził podczas wielu przesłuchań, nigdy nie prowadził działalności gospodarczej, nigdy nikogo nie zatrudniał i nie upoważniał nikogo do prowadzenia działalności gospodarczej w swoim imieniu, zaś wszystkie faktury, na których jako wystawca widnieje P. , są fakturami fikcyjnymi i on ich nie wystawiał i nie podpisywał. Również na rzecz skarżącego nie wystawił faktur, które miałyby dokumentować sprzedaż paliwa i części samochodowych oraz, jak stwierdził podczas przesłuchania w dniu [...] r., nie zna skarżącego i jego firmy. A zatem skarżący faktycznie nie nabywał paliwa z firmy P. . Przeprowadzone wobec A. N. postępowanie kontrolne potwierdziło, że pomimo formalnego zgłoszenia działalności gospodarczej podmiot ten faktycznie nie dokonywał żadnych nabyć ani dostaw. Skoro A. N. niczego nie kupował, nie mógł też niczego odsprzedawać. Następnie organ pierwszej instancji wskazał, że w przypadku rzeczywistych transakcji podmioty w nich uczestniczące potrafią wskazać dowody, w oparciu o które można ustalić rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. W przypadku firmy skarżącego ze zgromadzonych dowodów wynika, że skarżący podjął współpracę z A. K. i J. Z. - rzekomymi pracownikami firmy P. , nie znając jej właściciela i nie żądając żadnych dowodów potwierdzających, że ww. osoby faktycznie były jego pracownikami lub też działały z jego upoważnienia. Nie żądał również od kontrahenta przedłożenia koncesji na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami ciekłymi. Powyższe świadczy o niezachowaniu należytej staranności kupieckiej, albowiem dochowując należytej staranności nabywca paliwa ciekłego winien żądać od sprzedawcy okazania koncesji na handel tym paliwem. Brak dysponowania tym dokumentem czyni sprzedawcę nieuprawnionym do handlowania paliwem. Skarżący nie sprawdził jakim potencjałem firma ta dysponuje i skąd pochodziło paliwo. Nie zawarł też na piśmie żadnych umów z A. N. na dostawy paliwa. Paliwo zamawiał telefonicznie u nieznanych osób, natomiast zapłat za paliwo i części dokonywał w gotówce nieznanym osobom. Przytoczone okoliczności wskazują, że skarżący nie podjął właściwych działań mających na celu ustalenie wiarygodności kontrahenta oraz faktycznego źródła pochodzenia nabywanego oleju napędowego i części zamiennych. Motywacją do zakupów paliwa od firmy P. , jak zeznał, miała być jedynie jego atrakcyjna cena. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podkreślił, że wszystkie okoliczności związane z dostawami paliwa i części samochodowych udokumentowane w toku postępowania zeznaniami świadka A. K., który towary te miał dostarczać dla skarżącego oraz zeznaniami M. P. i E. R. jednoznacznie wskazują, że paliwo i części samochodowe nie pochodziły z firmy zarejestrowanej na nazwisko A. N.. Istotne jest również to, że skarżący nie przedstawił innych (poza fakturami), wiarygodnych dowodów poniesienia wydatku, takich jak: przelewy bankowe, umowy o współpracę, potwierdzenia zapłaty. Widniejąca na fakturach adnotacja, że zapłaty dokonano gotówką, w świetle zebranego materiału dowodowego nie stanowi dowodu na to, że faktycznie płatności takie miały miejsce na rzecz A. N., który zaprzeczył by z tego tytułu otrzymał jakąkolwiek gotówkę. Skarżący nie potrafił podać nazwisk osób, którym faktycznie wypłacił gotówkę wynikającą z poszczególnych faktur. Twierdzenie strony, że z chwilą dostawy i dokonania zapłaty otrzymywał od osoby dostarczającej cysterną olej napędowy, kasowy dowód zapłaty (KP) wypisany ręcznie na sformalizowanym druku, których nie przekazywał do obsługującego jego firmę biura rachunkowego gdyż podstawą zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów były faktury zakupu, należało uznać za próbę uwiarygodnienia poniesienia wydatku. Nabywając paliwo i części samochodowe na tak znaczne kwoty i w tak niejasnych okolicznościach w interesie podatnika winno być posiadanie dowodów potwierdzających dokonanie ich zapłaty, które w sposób jednoznaczny pozwoliłyby na zweryfikowanie osób i kwot, które zostały faktycznie zapłacone. Skarżący wezwany do wskazania faktycznych dostawców oraz przedstawienia wiarygodnych dowodów na poniesienie wydatków na nabycie oleju napędowego i części zamiennych wynikających z faktur z nazwą P. , nie wskazał ich i nie przedłożył żadnych wiarygodnych dowodów. Stwierdził natomiast między innymi, że tryb składania zamówień na dostawy, rodzaj środków transportu, sposób dostarczania faktur, dokonywanie płatności za dostawy, a także wskazanie osób dostarczających towary zostały wyjaśnione w dotychczas zebranym materiale dowodowym, w tym w zeznaniach strony i świadków. Tymczasem ze zgromadzonego materiału nie wynika komu, kiedy, w jaki sposób, za co i jakie kwoty przekazał, a zatem skarżący nie posiada żadnych wiarygodnych dowodów, że w 2011 r. przekazał nieznanym sobie osobom kwotę ponad [...] mln zł. W ocenie organu kontroli skarbowej takie zachowanie podatnika wynika z faktu, że wiedział lub mógł podejrzewać, że uczestniczy w oszustwie. Z ustaleń organu kontroli skarbowej wynika, że skarżącemu znany był A. K. i stacja paliw w M., gdyż w latach 2006 - 2007 dokonywał zakupu paliw od A. K.. Po 2008 r. A. K. miał sądowy zakaz prowadzenia działalności gospodarczej w związku z nieprawidłowościami jakie miały miejsce w jej prowadzeniu. Następnie w latach 2009-2010 skarżący dokonywał zakupu paliw od Ł. L. i od P. , a od roku 2011 od P. . Wszystkie wymienione firmy miały siedzibę w M. . Skarżący, jako doświadczony przedsiębiorca, nie zwrócił uwagi, że dokonywał zakupu paliw przez okres 7 lat z tego samego miejsca, ale od 4 różnych firm. W takiej sytuacji powinien przynajmniej przypuszczać, że może uczestniczyć w nielegalnym obrocie paliwem. W konkluzji organ pierwszej instancji wskazał, że w postępowaniu kontrolnym udowodniono, iż w firmie T. w 2011 r. za podstawę wpisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przyjęto faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji, przez co zawyżono koszty uzyskania przychodu o kwotę netto [...] zł. Zatem stosownie do art. 193 § 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), nie uznano za dowód tego, co wynika z zawartych w podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2011 r. zapisów w części ewidencjonowania kosztów, gdyż w tym zakresie księgi prowadzone były nierzetelnie. Od ww. decyzji skarżący wniósł odwołanie, zarzucając jej naruszenie art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodów mających znaczenie dla wyjaśnienia okoliczności sprawy; art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego; art. 22 ust. 1 i art. 24a u.p.d.o.f. przez ich błędną interpretację i zastosowanie. W uzasadnieniu skarżący zakwestionował postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z [...] r. w sprawie odmowy przesłuchania w charakterze świadków Inspektora Kontroli Skarbowej P. P. i protokolanta A. K. na okoliczność okazania przez niego dokumentów rejestracyjnych firmy A. N. w dniu [...] r. podczas przesłuchania w charakterze świadka w postępowaniu kontrolnym prowadzonym u A. N.. Ponadto wniósł o przesłuchanie na powyższą okoliczność adwokata M. N., do którego zwrócił się o poradę bezpośrednio po przesłuchaniu i któremu również okazał dokumenty rejestracyjne firmy A. N.. Przeprowadzenie powyższych dowodów ma zdaniem skarżącego istotne znaczenie wobec zarzutów zawartych w uzasadnieniu decyzji, że nie sprawdzał on wiarygodności kontrahenta. Dodatkowo skarżący zarzucił niewykonanie zgłoszonego wniosku dowodowego w postaci przesłuchania J. Z., co organ uzasadnił faktem niestawiania się na przesłuchanie tego świadka. Obecnie brak jest przeszkód, by przesłuchać J. Z., gdyż przebywa on w areszcie śledczym. Decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Dokonując w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy ustaleń zbieżnych z ustaleniami organu pierwszej instancji, organ odwoławczy stwierdził, że wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów faktur wystawionych przez P. było w pełni uzasadnione. Zgromadzony w toku postępowania obszerny materiał dowodowy w sposób wyczerpujący dowodzi, że P. nigdy nie nabywało towarów i w rzeczywistości nie dokonywało żadnej sprzedaży oleju napędowego, części samochodowych, w tym na rzecz firmy J. S.. P. wykorzystała zorganizowana grupa przestępcza kierowana przez J. Z., J. K., A. K., Z. W., J. N. do procederu wystawiania fikcyjnych faktur. Proceder ten prowadzony był od 1 stycznia 2009 r. do 13 marca 2015 r. i dla jego potrzeb wykorzystywane były firmy rejestrowane przez osoby, które działalności gospodarczej w istocie nie prowadziły, a jedynie udostępniały dane osobowo-adresowe i firmowe, umożliwiając grupie przestępczej wystawianie faktur poświadczających nieprawdę. Ustalony stan faktyczny, wykazujący fikcyjność transakcji opisanych na zakwestionowanych fakturach, przeczy zatem twierdzeniom zawartym w odwołaniu, jakoby skarżący nabywał paliwo oraz części samochodowe od P. . Skarżący w postępowaniu kontrolnym, jak i w postępowaniu odwoławczym nie przedstawił żadnych dowodów, które uwiarygodniłyby rzeczywistość transakcji pomiędzy nim a A. N.. Skarżący nie udokumentował u kogo zamawiał towary, komu i jakie rzeczywiście przekazywał kwoty za paliwo, czy części zamienne, które jakoby mieli mu dostarczać nieznani kierowcy lub A. K., J. K., J. Z., D. K., M. K.. Skarżący nie posiada żadnych wiarygodnych dowodów, że w 2011 r. przekazał ww. lub nieznanym kierowcom kwotę [...]zł, stanowiących 55% zadeklarowanych w 2011 r. przez skarżącego kosztów. Powołany przez skarżącego świadek M. K. zeznał, że nigdzie nie potwierdzał odbioru gotówki od skarżącego, nie wiedział i nigdy nie sprawdzał jakie kwoty od niego otrzymywał. Również A. K. zeznał, że nie kwitował pobrania żadnych pieniędzy od skarżącego. Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji słusznie odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Inspektora Kontroli Skarbowej P. P. oraz protokolanta A. K., na okoliczność przedstawienia im podczas przesłuchania dokumentów rejestracyjnych P. . Przywołany stan faktyczny wskazuje bowiem, że podnoszona przez stronę ww. kwestia nie stanowi okoliczności, o jakiej mowa w art. 188 Ordynacji podatkowej, tj. mającej znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Skoro wnioskowane dowody nie miały znaczenia dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, odmowa ich przeprowadzenia nie wywołała skutków zarzucanego naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na powyższe okoliczności bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy zdaniem organu odwoławczego pozostaje także złożony w odwołaniu wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania na powyższą okoliczność adwokata M. N., do którego skarżący zwrócił się po poradę i któremu również okazał dokumenty rejestracyjne. Odnosząc się z kolei do wniosku skarżącego o przesłuchanie J. Z. na okoliczność używania będącego jego własnością samochodu cysterny w firmie A. N. organ odwoławczy wskazał, że zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy jednoznacznie wyjaśnia te okoliczności (protokół przesłuchania z [...] r. i z [...] r.). Brak było również podstaw do przesłuchania A. S., Z. B., S. B., H. K., S. T. na okoliczność, że nabywane towary faktycznie pochodziły z firmy P. , gdyż przywozili je pracownicy tej firmy oraz na okoliczność sposobu dostaw i płatności, albowiem okoliczności te zostały wyczerpująco ustalone na podstawie dowodów z przesłuchań skarżącego oraz osób wskazanych przez niego jako bezpośrednio uczestniczących w transakcjach, tj. dostarczających towary i odbierających płatności - A. K., D. K., J. Z., J. K., M. K.. Podobnie okoliczność przeprowadzenia kontroli przez funkcjonariuszy celnych w firmie skarżącego została wystarczająco udokumentowana pismem Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r., z którego wynika, że wbrew twierdzeniom skarżącego, w firmie S. J. T. nie przeprowadzono kontroli paliw w zakresie legalności, jakości nabytych paliw oraz obecności w nich znacznika i barwnika służącego do oznakowania oleju napędowego grzewczego. Podobnie zgromadzony i szeroko opisany materiał dowodowy wskazuje, że powołane przez stronę okoliczności, na które miał zostać przesłuchany A. N., zostały szczegółowo wyjaśnione w toku postępowania i udokumentowane szeregiem dowodów w postaci przesłuchań samego A. N., przesłuchań świadków, kontrolowanych, podejrzanych, protokołów z czynności sprawdzających przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Skarbowego w K.. Brak było także podstaw do przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z materiałów postępowania kontrolnego przeprowadzonego u A. K. i J. Z., jako osób firmowanych. Zdaniem organu odwoławczego bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostają podnoszone przez stronę kwestie stosowania przez ww. praktyki "firmanctwa" w zakresie obrotu paliwami. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wskazał, że w rozpoznawanej sprawie organ pierwszej instancji przeprowadził, zgromadził i wszechstronnie ocenił obszerny materiał dowodowy, czego potwierdzeniem jest uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ kontrolny na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. W skardze J. S. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania podatkowego lub uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, zarzucając ww. decyzji naruszenie: - art. 22 ust. 1 i art. 24a u.p.d.o.f. przez ich błędną interpretację i zastosowanie, - art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. przez błędne przyjęcie, że do handlu prowadzonego w ramach P. nie stosuje się przepisów u.p.d.f., - art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej przez odmowę przeprowadzenia dowodów mających znaczenie dla wyjaśnienia okoliczności sprawy, - art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego, - art. 113 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwą ocenę jakoby w będącej przedmiotem postępowania sprawie handlu paliwami nie mogą mieć zastosowania przepisy dotyczące firmanctwa, - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez obciążenie skarżącego skutkami nieprawidłowości i nadużyć u dostawy wobec faktów wcześniejszego braku reakcji organów celnych i podatkowych na działalność dostawcy, - art. 2a Ordynacji podatkowej przez rozstrzygnięcie na niekorzyść strony niejasności i wątpliwości dotyczących stanu prawnego i faktycznego, a wynikających z zebranego materiału dowodowego. W uzasadnieniu skarżący wskazał m. in., że przy założeniu, iż A. N. nie prowadził działalności gospodarczej, a pod jego firmą rzeczywistych dostaw towarów dokonywali np.: A. K., J. Z., J. K. - działalność ta w pełni wyczerpuje przesłanki "firmanctwa" uregulowanego w art. 113 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem organu drugiej instancji, że zgromadzony materiał dowodowy nie wskazuje na stosowanie praktyk "firmanctwa", lecz na nielegalny proceder wystawiania fikcyjnych faktur, do którego zastosowanie znajduje przepis art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Skarżący podniósł również, że organ kontroli skarbowej, jak i organ odwoławczy bezpodstawnie odmówiły przeprowadzenia niektórych wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę w toku postępowania kontrolnego oraz postępowania odwoławczego. Zdaniem skarżącego przeprowadzenie wnioskowanych dowodów ma znaczenie dla wyjaśnienia okoliczności sprawy i wbrew twierdzeniu organu odwoławczego okoliczności te nie zostały wystarczająco wyjaśnione innymi dowodami. W opinii skarżącego poniesione wydatki na zakup oleju napędowego i części samochodowych nie powinny być wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, albowiem wydatki zostały rzeczywiście poniesione poprzez płatności gotówką, a udokumentowania poniesionych wydatków znajdują się w treści faktur P. , poprzez zamieszczenie na fakturach adnotacji o zapłacie gotówką, co w obrocie gospodarczym jest powszechną i zgodną z prawem praktyką. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Sąd zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zauważyć, że istota sporu w sprawie poddanej sądowej kontroli sprowadza się do kwestii zasadności ujęcia przez skarżącego po stronie kosztów wydatków wynikających z 51 faktur na zakup oleju napędowego oraz części samochodowych na łączną kwotę netto [...] zł wystawionych w poszczególnych miesiącach 2011 r. przez firmę P. , które zdaniem organów podatkowych nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego. W kontekście powyższego należy wskazać, że w myśl art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obliguje organ podatkowy do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Z kolei art. 191 Ordynacji podatkowej obliguje organ do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zdaniem Sądu organy podatkowe, zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej, działały na podstawie przepisów prawa, podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przez co nie została naruszona zasada prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). W sposób wyczerpująco został zebrany i rozpatrzony w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), zaś jego spójna i logiczna ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, "swoboda" oceny nie oznacza przyzwolenia na dowolność wniosków prezentowanych przez organ podatkowy. Dokonywana w myśl ww. przepisu ocena winna być zgodna z wiedzą, doświadczeniem życiowym oraz zasadami logiki. Kontrola sądu administracyjnego w zakresie stosowania art. 191 Ordynacji podatkowej powinna polegać na sprawdzeniu, czy wnioski przedstawiane przez organ podatkowy mieszczą się w granicach wyznaczanych przez podane wyżej wskazania (por. wyrok NSA z 6 listopada 2014 r. sygn. akt I GSK 1799/13 – wszystkie cytowane w niniejszym wyroku orzeczenia dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Dokonując ustaleń faktycznych w rozpatrywanej sprawie, organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza dowodów, w tym m.in. z dowodów osobowych (zeznania skarżącego, świadków, podejrzanych), dokumentów zgromadzonych w toku równolegle prowadzonego postępowania kontrolnego wobec A. N., dowodów zgromadzonych w toku śledztwa sygn. akt [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L.. Dokumenty te poddano dokładnej analizie i brak jest jakichkolwiek podstaw do kwestionowania ustaleń poczynionych na ich podstawie. Organ podatkowy poddał analizie całość zebranego materiału dowodowego, zaś w obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy bardzo szczegółowo wyjaśnił, na których dowodach oparł swoje rozstrzygnięcie, a którym takiej wiarygodności odmówił. Dokonanie zaś ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący, nie świadczy o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym, w szczególności art. 191 Ordynacji podatkowej. Wręcz przeciwnie - zgromadzone przez organy dowody zostały ocenione zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego oraz logicznego rozumowania, a ocenie tej nie można odmówić wnikliwości. Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia norm postępowania podatkowego, należy stwierdzić, że wbrew zarzutom skargi w sprawie poddanej sądowej kontroli nie doszło do naruszenia zasad postępowania, w szczególności zasady kompletności materiału dowodowego i swobodnej oceny dowodów. Z ustalonych przez organy podatkowe okoliczności wynika bezspornie, że w dniu [...] r. A. N. zarejestrował działalność gospodarczą na swoje nazwisko za namową innych osób (J. K. i J. Z.), jednakże faktycznie nie prowadził żadnej działalności gospodarczej. A. N. nie nabywał paliwa ani innych towarów handlowych oraz nie dokonywał ich sprzedaży, nikogo nie zatrudniał i nie upoważniał do prowadzenia działalności gospodarczej w jego imieniu, nie wynajmował placu i pomieszczeń w M. , nie dysponował żadnymi środkami trwałymi, nie wystawiał i nie podpisywał żadnych faktur VAT. Powyższe okoliczności wynikają z cytowanych przez organ pierwszej instancji zeznań A. N., który wprost przyznał, że działał jako tzw. "słup". Organ kontroli skarbowej ustalił również, że A. N. nie posiadał koncesji na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami ciekłymi i nie występował o udzielenie koncesji w tym zakresie. Należy również zauważyć, że zakwestionowane w niniejszym postępowaniu przez organy podatkowe faktury były także przedmiotem postępowania kontrolnego wobec A. N., zakończonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] r., nr [...], określającą A. N. podatek na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm.). Powyższe ustalenia organów obu instancji są prawidłowe w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Z całokształtu okoliczności faktycznych sprawy wynika, że A. N. nie prowadził działalności gospodarczej i nie sprzedawał paliw. W rezultacie zarzut naruszenia art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego nie zasługiwał na uwzględnienie. W kontekście powyższego należy również wskazać, że tut. Sąd w szeregu orzeczeniach aprobował ustalenia organów podatkowych, z których wynika, że A. N. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie zajmował się wystawianiem faktur niedokumentujących przebiegu rzeczywistych transakcji (por. m.in. wyroki WSA w Poznaniu: z 23 listopada 2016 r., I SA/Po 767/16 i I SA/Po 768/16; z 17 listopada 2016 r., I SA/Po 830/16; z 26 stycznia 2017 r., I SA/Po 829/16, z 28 lutego 2017 r., I SA/Po 1130/16). Zdaniem Sądu dokonanych przez organy ustaleń nie mogły w istotny sposób zmienić dalsze dowody, których przeprowadzenia domagał się skarżący. Chybiony jest zarzut bezpodstawnego nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania J. Z.. Z materiału dowodowego wynika bowiem, że w toku postępowania kontrolnego skarżący wnosząc o przesłuchanie J. Z. wskazał, że ma być on przesłuchany na okoliczność używania będącej jego własnością cysterny w firmie A. N., którą w większości odbywały się dostawy paliwa. W opinii Sądu organ odwoławczy zasadnie wskazał, że zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy jednoznacznie wyjaśniał te okoliczności. Z zeznań złożonych przez A. N. wynikało, że nie był właścicielem ani nie wynajmował czy używał samochodów do przewozu paliwa (protokół przesłuchania kontrolowanego z [...] r. oraz z [...] r.). Co prawda J. Z. w toku przesłuchania w dniu [...] r. początkowo wyjaśniał, że udostępnił A. N. samochód marki Star cysterna numer rejestracyjny [...], jednak podczas przesłuchania w charakterze podejrzanego przeprowadzonego w dniu [...] r. zeznał, że sprzedażą faktur P. zajmował się A. K.. Poza tym A. K. zajmował się także sprzedażą nielegalnego paliwa, którego dostawy odbywały się należącą do niego cysterną marki Star o pojemności 6.150 litrów. Przytoczone zeznania A. N. oraz J. Z. jednoznacznie wskazują, że firma P. nie używała samochodu Star cysterna, którego właścicielem był J. Z.. Odnosząc się z kolei do odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków A. S., Z. B., S. B., H. K. i S. T. na okoliczność sposobu dostaw i płatności za zakupiony olej napędowy w PHU A. N. należy wskazać, że okoliczności dotyczące wystawiania faktur, na których widnieje podmiot P. w kontekście wprowadzenia do obrotu towarów na nich opisanych, zostały wyczerpująco ustalone na podstawie obszernie zgromadzonego materiału dowodowego pozyskanego z innych postępowań podatkowych, z Prokuratury oraz dowodów przeprowadzonych w toku postępowania, w tym z przesłuchań skarżącego oraz osób wskazanych przez niego jako bezpośrednio uczestniczących w transakcjach: A. K., D. K., J. Z., J. K., M. K.. Podkreślić również należy, że wbrew wywodom skargi, z włączonych do akt sprawy protokołów przesłuchań wynika, że J. Z. wypowiadał się także w sprawie dostaw paliwa do skarżącego (protokoły z [...] r. i [...].). Należy również wskazać, że rolą organów nie było badanie, czy i z jakim poziomem świadomości bądź zawinienia strona uczestniczyła w kwestionowanych transakcjach, lecz jednoznaczne ustalenie, czy wydatki dokumentowane spornymi fakturami stanowią w świetle obowiązujących regulacji prawnych koszty uzyskania przychodu. Nie ma podstaw prawnych, by na grunt spraw określających zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych przenosić rozwiązania obowiązujące w podatku od towarów i usług, w świetle których dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego koniecznie jest wykazanie, że wiedział on lub mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub też że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Z tych przyczyn nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia okoliczność dowodzenia przez skarżącego zachowania należytej staranności. Dlatego też organ odwoławczy rozpatrując wniosek skarżącego o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania inspektora kontroli skarbowej P. P., protokolanta A. K., adwokata M. N. na okoliczność posiadania dokumentów rejestracyjnych firmy A. N. w czasie czynności przeprowadzonych w Urzędzie Kontroli Skarbowej w dniu [...] r., które to dowody miały wykazać zachowanie przez skarżącego należytej staranności przy zawieraniu transakcji z P. , prawidłowo działając na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej odmówił przeprowadzenia ww. dowodów. W tym kontekście odnosząc się również do treści wyroku NSA z 21 lutego 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1679/16, który – jak podniósł skarżący na rozprawie – jest korzystny dla jego sprawy, należy wskazać, że tut. Sąd w pełni aprobuje tezy zawarte w tym wyroku. Niemniej jednak wyrok ten został wydany w sprawie, której przedmiotem był podatek od towarów i usług, a organy podatkowe były zobowiązane wykazać, że skarżący nie dochował należytej staranności w obrotach z kontrahentami. Jak już jednak wskazano powyżej, okoliczność ta nie ma znaczenia w sprawie, której przedmiotem jest podatek dochodowy od osób fizycznych. Odnosząc się do formułowanych w skardze zarzutów przede wszystkim podnieść należy, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, tj. że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Należy podkreślić, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Tym samym za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów mających znaczenie dla wyjaśnienia okoliczności sprawy. Podsumowując powyższy fragment rozważań Sąd stwierdza, że ustalenia faktyczne organów co do tego, że zakwestionowane transakcje nie zostały dokonane z podmiotem uwidocznionym na spornych fakturach jako dostawcą paliwa są trafne, opierają się na prawidłowo zgromadzonym i właściwie ocenionym materiale dowodowym. Fakt dysponowania przez skarżącego taką ilością paliwa, jaka odpowiadała ilości wpisanej na spornych fakturach, nie jest dowodem na to, że paliwo to zostało dostarczone przez A. N.. Fakt ten świadczy jedynie o tym, że skarżący mógł nabyć paliwo, ale od innego podmiotu (rzeczywistego sprzedawcy), jednakże skarżący nie ma faktur dokumentujących dostawy paliwa dokonane przez tego rzeczywistego sprzedawcę. W tym właśnie kontekście organ odwoławczy wskazał, że zebrany materiał dowodowy nie pozwolił zweryfikować faktycznego dostawcy, rodzaju oleju oraz okoliczności dotyczących rzeczywistego poniesienia wydatków. Powyższe – wbrew twierdzeniom skarżącego – nie oznacza jednocześnie, że organ odwoławczy uznał, że samochody skarżącego jeździły bez oleju napędowego, "np. na wodę lub powietrze". W dalszej kolejności należy wskazać, że o tym, które z poniesionych wydatków wpływają na wielkość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych stanowi art. 22 u.p.d.o.f. Zgodnie z podstawową regułą wyrażoną w ust. 1 cytowanego artykułu, kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 cytowanej ustawy. Zatem kosztem uzyskania przychodu są wszelkie wydatki (z wyjątkiem wymienionych w art. 23), które pozostają w bezpośrednim związku ze źródłem przychodu, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu oraz zostały rzeczywiście poniesione i jest to udokumentowane w sposób nie budzący wątpliwości. Uwzględnienie określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu jest możliwe w wypadku, gdy podatnik faktycznie poniesie ten wydatek, wykaże jego związek z uzyskanym przychodem, a także należycie go udokumentuje. W przedmiotowej sprawie na udokumentowanie spornych wydatków skarżący przedstawił faktury VAT. W świetle § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.), faktury VAT są dowodami stanowiącymi podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, o ile odpowiadają warunkom określonym w odrębnych przepisach. Aby faktura stanowiła podstawę zapisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, winna być dowodem rzetelnym. Z § 12 ust. 1 wynika, iż zapisy w księdze dokonywane są w języku polskim i w walucie polskiej w sposób staranny, czytelny i trwały, na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów. Z powyżej przytoczonych regulacji wynika a contrario, że faktury nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, nie posiadają cech dowodu księgowego, a co za tym idzie - nie stanowią podstawy zapisów w księgach podatkowych. W konsekwencji nie stanowią one dowodu na poniesienie wydatku, który podatnik może ująć po stronie kosztów uzyskania przychodu. Jak już powyżej wskazano, w ocenie Sądu poczynione przez organy ustalenia oraz podjęte działania są wystarczające do stwierdzenia, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń, a w konsekwencji nie stanowią kosztów uzyskania przychodów firmy J. S.. Skarżący nie zastosował się bowiem do obowiązujących zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Tym samym uniemożliwił określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu jaki stanowiły te księgi. Natomiast rzetelność transakcji jest warunkiem koniecznym do uznania wydatku za koszt potrącalny. Ujęcie bowiem w dokumentacji podatkowej faktur nieodzwierciedlających faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych na nich opisanych, powoduje brak podstaw do uznania ich za koszt uzyskania przychodu, z uwagi na brak związku z przychodem. Faktura VAT jest elementem legalnego obrotu prawnego, co oznacza, że powinna ona dokumentować rzeczywiste transakcje, zachodzące między podmiotami wykazanymi jako dostawca i nabywca. Bez znaczenia przy tym pozostaje wywód skarżącego, że w kontrolowanym okresie paliwo było nabywane tylko od jednego dostawcy. Fakt dysponowania przez podatnika paliwem nie daje bowiem podstaw do przyjęcia, że poniósł wydatki w wysokości opisanej na fikcyjnych fakturach. Za ugruntowany w doktrynie i orzecznictwie należy przyjąć pogląd, że faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje sprzedaż, której nie dokonano, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. Zatem jako koszty uzyskania przychodu podlegają uwzględnieniu tylko te wydatki, które dotyczą zakupów (towarów lub usług) faktycznie dokonanych, mających przy tym na celu uzyskanie przychodów. Zasadnie, w kontekście stwierdzonych nieprawidłowości, organ podatkowy uznał za nierzetelne prowadzoną przez skarżącego księgę przychodów i rozchodów w zakresie zapisów wynikających ze spornych faktur. Powtórzyć należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 w zw. art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. podatnik powinien wykazać nie tylko, że dany koszt został poniesiony, ale że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Ponadto wskazując na fakt poniesienia wydatku winien wykazać, że dokonana płatność jest ekwiwalentem za dostarczone mu przez konkretnego sprzedawcę (dostawcę) towary lub usługi. Wobec tego bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 i art. 24a u.p.d.o.f. poprzez ich błędną interpretację i zastosowanie. W kontekście wskazanych powyżej uregulowań podatkowych nie ma również znaczenia to, że zdaniem skarżącego to organy podatkowe są winne zaistniałej sytuacji, albowiem nie zareagowały wcześniej na działalność dostawcy. Należy wskazać, że to na podatniku spoczywa ciężar wskazania środków dowodowych, pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (na przykład na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (ze względu na brak dokumentów źródłowych), dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur nierzetelnych. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji i nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Należy dodać, że niewystarczające jest wskazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towary i surowce niezbędne do prowadzonej działalności; za niewystarczające w tym zakresie należy także uznać dowody osobowe. Nie do zaakceptowania jest bowiem sytuacja, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, mogłyby w ten sposób zastąpić obowiązek należytego prowadzenia dokumentacji podatkowej, a podstawa opodatkowania w istocie byłaby ustalana na podstawie zeznań (tak: wyrok NSA z 19 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2507/13). Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W rozpatrywanej sprawie nie zaistniały żadne niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów, na podstawie których organy podatkowe ustaliły skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że skarżący przyjmował oraz ujmował w dokumentacji podatkowej faktury wystawione przez P. poświadczające nieprawdę co do mających znaczenie prawne okoliczności zaistnienia zdarzeń gospodarczych, a faktury dokumentujące nierzeczywiste transakcje zgodnie z przywołanymi powyższej przepisami, nie mogą stanowić prawa do rozliczenia kosztów podatkowych. Za nietrafne należy także uznać zarzuty uchybienia przepisom art. 113 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., do którego zdaniem skarżącego miało dojść na skutek stwierdzenia w decyzji odwoławczej, że działania A. K., J. Z. i J. K. noszą znamiona nielegalnego procederu w zakresie wystawiania fikcyjnych faktur, do którego zastosowanie znajduje przepis art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., podczas gdy według skarżącego wyczerpywały one przesłanki firmanctwa uregulowani art. 113 Ordynacji podatkowej. Należy wskazać, że przywołane przepisy nie stanowiły podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., wobec czego nie mogło dojść do naruszenia ich w prowadzonym przez organ odwoławczy postępowaniu. Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.