I SA/Po 1615/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Fornalik (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2016 r. sprawy ze skargi X i Y na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta P. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. na rzecz skarżących kwotę [...] zł,- (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r., nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P., działając na podstawie art. 1 i 2 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. z 2001 r., Nr 79 poz. 856), art. 13 § 1 pkt 3, art. 220 § 2, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749, zwanej dalej: Op.), art. 2-6 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 849, zwanej dalej: u.p.o.l.), po rozpatrzeniu odwołania X i Y, zwanych dalej skarżącymi, od decyzji Prezydenta Miasta P. z dnia [...] grudnia 2014 r. w sprawie wymiaru podatku za 2011 rok w kwocie [...] zł utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r., nr [...] Prezydent Miasta P. ustalił X, wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 rok w kwocie [...] zł, w tym za: - budynki mieszkalne powyżej 2,20 m, o powierzchni [...] m2 w kwocie [...] zł (według stawki [...] zł za m2), - za budynki mieszkalne związane z działalnością gospodarczą powyżej 2,20 m, o powierzchni [...] m2 w kwocie [...] zł (według stawki [...] zł za m2). - za grunty pozostałe o powierzchni [...] m2 w kwocie [...] zł (według stawki [...] zł za m2). W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2014 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. stwierdziło nieważność decyzji Prezydenta Miasta P. w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2009 r. Strona dokonała wpłat na poczet tego zobowiązania, zatem dopłaca różnicę wynikającą pomiędzy kwotą łącznego zobowiązania pieniężnego a podatkiem od nieruchomości. W odwołaniu od powyższej decyzji, skarżący stwierdzając, że nie rozumieją po raz kolejny wydanych decyzji gdy nie zostało rozpatrzone ich odwołanie z dnia [...] lutego 2014 r., wniesione do Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Ponadto skarżący wskazali wyrok WSA w Poznaniu z dnia 20 stycznia 2012, sygn. akt III SA/Po 695/11, który w analogicznej sprawie jest korzystny dla podatnika. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2015 r. wskazanym we wstępie, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że decyzja organu I instancji wydana została prawidłowo. Organ podatkowy, po zebraniu materiału dowodowego, uwzględnił istotne w sprawie dane wynikające z zapisów w ewidencji gruntów i budynków. Stwierdzenia przez organ podatkowy, że nieruchomość sklasyfikowana jest jako tereny mieszkaniowe (B) oraz dotyczące zaistniałych zmian w przekwalifikowaniu gruntów znajduje oparcie w zebranym materiale dowodowym, na podstawie którego wydana została zaskarżona decyzja. Kluczową w sprawie jest zatem zmiana, która nastąpiła z dniem [...] czerwca 2006 roku polegająca na zmianie rodzaju użytku z RVI na B, a zatem przyjęcie całej powierzchni objętej zmianą - jako gruntu pozostałego do opodatkowania przez organ podatkowy jest prawidłowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący, reprezentowani przez radcę prawnego, wnieśli o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, a także zasądzenie kosztów. Zaskarżonej decyzji zarzucili nieważność na podstawie art. 156 § 1 pkt 3 k.p.a. W uzasadnieniu skarżący podnieśli, iż od decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lutego 2014 r. stwierdzającej nieważność decyzji Prezydenta Miasta P. w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego wnieśli odwołanie w ustawowym terminie i SKO wskazało termin załatwienia sprawy do dnia [...] lipca 2014r., jednak sprawa nie została zakończona i SKO nie wydało decyzji ostatecznej. W obrocie prawnym istnieją zatem ostateczne decyzje Prezydenta Miasta P. w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2011, gdyż postępowanie w sprawie stwierdzenia ich nieważności nie zostało prawomocnie zakończone, oraz kolejne decyzje dotyczące wymiaru podatku za tę samą nieruchomość. Wydając decyzję organ II instancji pominął zarzut skarżących braku prawomocnego wyeliminowania pierwotnych decyzji organu I instancji z obrotu prawnego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji wskazując, iż organ I instancji nie był uprawniony do wydania decyzji w sprawie wymiaru podatku za rok 2011, a organ II instancji nie był uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia sprawy z uwagi na niezakończone postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności pierwotnych decyzji ustalających skarżącemu łącznego zobowiązania pieniężnego na 2011 r. w podatku rolnym i od nieruchomości. W uzupełnieniu odpowiedzi na skargę organ zmienił stanowisko wnosząc o oddalenie skargi w całości. W uzasadnieniu organ wskazał, że organy były uprawnione do wydania decyzji, bowiem decyzja SKO z dnia [...] lutego 2014 r. stwierdzająca nieważność decyzji Prezydenta Miasta P. ustalającej wysokość łącznego zobowiązania została utrzymana w mocy decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r. Decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] czerwca 2015 r. jest zatem zgodna z przepisami prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna, choć z przyczyn innych, niż w niej wskazane. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1259, ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. W myśl zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", w przypadku, gdy sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję w całości lub części albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji z naruszeniem prawa. Przepis ten nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego postanowienia niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Zgodnie z brzmieniem art. 3 ust. 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w chwili wydawania decyzji przez organy w niniejszej sprawie, jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 213/13, który to pogląd Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę podziela, przepis art. 3 ust. 4 u.p.o.l. ustanawia zasady opodatkowania małżonków, tak samo jak współwłaścicieli. Do końca 2002 r., jak wynikało z ówczesnego brzmienia art. 2 ust. 3 tej ustawy, jeżeli nieruchomość stanowiła współwłasność małżonków lub odrębną własność każdego z nich - to obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciążył łącznie na obojgu małżonkach bowiem ustawodawca w powołanym przepisie posługiwał się pojęciem obowiązku podatkowego, ciążącego łącznie na obojgu małżonkach. Natomiast obecnie po dniu 1 stycznia 2003 r. małżonków traktuje się tak jak innych współwłaścicieli. Nie są już oni łącznie zobowiązani do zapłacenia podatku od nieruchomości będących przedmiotem ich wspólności ustawowej, współwłasności, jak i odrębnej własność któregokolwiek z nich. W obowiązującym aktualnie stanie prawnym małżonkowie otrzymują jedną, decyzję dotyczącą nieruchomości wspólnej. Decyzja ta powinna być doręczona małżonkom – podatnikom odrębnie. Praktyka doręczenia decyzji "dowolnemu" małżonkowi powinna być uznana za niezgodną z wymogami ordynacji podatkowej w zakresie doręczeń bowiem każdy z małżonków powinien otrzymać decyzję odnoszącą się do nieruchomości wchodzącej w skład majątku małżeńskiego (por. Leonard Etel - Podatek od nieruchomości. Komentarz). Pogląd taki został przyjęty również w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (wyroki: Naczelnego Sąd Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 244/06, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 października 2007 r., sygn. akt I SA/SZ 874/06, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 18 września 2008 r., sygn. akt I SA/OL 294/08, czy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 13.11.2013 r., sygn. akt I SA/SZ 531/13). Powyższe zasady powinny być także stosowane w postępowaniu dotyczącym umorzenia podatku od nieruchomości, również i w tej sytuacji mamy do czynienia z jednym zobowiązaniem podatkowym i wielością podatników. W wyroku z dnia 14 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1473/13, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał m.in., że przyjęcie w art. 3 ust. 4 u.p.o.l. zasady o solidarnej odpowiedzialności współwłaścicieli nieruchomości z tytułu zobowiązania w podatku od nieruchomości, rodzi konieczność wydania decyzji wymiarowej w stosunku do każdego współwłaściciela (podatnika) i wskazania w tych decyzjach obowiązku podatkowego odnoszącego się do całego przedmiotu opodatkowania. Nie ulega wątpliwości, że przyjęcie takiego rozwiązania legislacyjnego podyktowane było względami praktycznymi. Przy wymiarze podatku dla organu istotne jest jedynie zidentyfikowanie współwłaściciela, a więc podmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a nie ustalanie innych paramentów mających wpływ na definitywne obciążenie poszczególnych współwłaścicieli kosztami dotyczącymi nieruchomości (w tym podatkami). Mówiąc o solidarnym obowiązku podatkowym, należy odnieść tę instytucję do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe. W zakresie tym ustawodawca nie zdecydował się na przyjęcie rozwiązań odbiegających od przyjętych na gruncie prawa cywilnego. Co więcej w art. 91 Ordynacji podatkowej zawarte zostało odesłanie do stosowania wprost przepisów Kodeksu cywilnego odnoszących się do zobowiązań cywilnoprawnych. Istota odpowiedzialności solidarnej sprowadza się zatem do tego, że odpowiedzialność każdego z dłużników i uprawnienie każdego z wierzycieli mają za przedmiot cały dług i całą wierzytelność. Z punktu widzenia podatku od nieruchomości najbardziej doniosłe znaczenie ma treść art. 366 Kodeksu cywilnego, który reguluje tzw. solidarność bierną. Polega ona na tym, że każdy z dłużników jest zobowiązany względem wierzyciela do spełnienia całego świadczenia, tak jakby był jedynym dłużnikiem. W dalszej kolejności istotne jest uregulowanie art. 376 § 1 Kodeksu cywilnego, który normuje roszczenie regresowe, a więc między innymi takie, które wynikają właśnie z faktu spełnienia świadczenia przez jedną z osób współodpowiedzialnych za dług. Podkreślić należy, że przesłanką powstania tego roszczenia jest spełnienie przez jednego z dłużników solidarnych co najmniej takiej części świadczenia należnego wierzycielowi, która stosownie do treści stosunku prawnego istniejącego między dłużnikami przekracza część, do której zobowiązany był ten dłużnik. Przekładając to na odpowiedzialność solidarną współwłaścicieli, oznacza to, że roszczenie regresowe związane będzie bądź to z zakresem korzystania (ewentualnie uzyskiwanego dochodu), bądź też z posiadanymi udziałami (por. wyroki NSA z dnia 15 stycznia 2015 r., o sygn. II FSK 3012/12, publ. oraz z dnia 21 stycznia 2015 r., o sygn. akt II FSK 3193/12, publ.). Przede wszystkim należy wskazać, że w decyzji ustalającej podatek od nieruchomości jej adresatami są oboje małżonkowie. Nie ma żadnych przeszkód prawnych, aby w jednej decyzji wydanej wobec dwojga współwłaścicieli ustalić wymiar podatku dla każdego ze współwłaścicieli. Istotne jest, aby każdy ze współwłaścicieli, wobec solidarnej odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe, posiadał wiedzę, iż decyzje takie zostały wystawione i ten warunek został w niniejszej sprawie spełniony. Stosownie do postanowień art. 92 § 1 Ordynacji podatkowej solidarna odpowiedzialność powstaje wraz z doręczeniem współwłaścicielom nieruchomości decyzji ustalających (ustalającej) wysokość zobowiązania podatkowego i wynika ona wprost z przepisu prawa (art. 3 ust. 4 U.p.o.l.). Aczkolwiek wskazane jest, by w sentencji decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe wymienieni zostali współwłaściciele nieruchomości, wraz z którymi adresat decyzji ponosi odpowiedzialność solidarną, a także by zawarto w niej informację o ponoszeniu solidarnej odpowiedzialności, to jednak przyjęta przez organ I instancji formuła nie jest na tyle wadliwa, by samodzielnie stanowiła podstawę wyeliminowania decyzji tego organu z obrotu prawnego. W niniejszej sprawie organ I instancji skierował swą decyzję wyłącznie do jednego z małżonków, natomiast organ II instancji rozpatrzył odwołanie obojga małżonków. Marginalnie zauważyć należy, iż odnośnie zarzutu istnienia w obrocie prawnym decyzji ostatecznych Prezydenta Miasta P. w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2010 oraz kolejnej dotyczącej wymiaru podatku za tę samą nieruchomość wobec niezakończenia postępowania odwoławczego od decyzji stwierdzającej nieważność, jak wskazuje się w orzecznictwie, wynikająca z art. 239a Op. zasada, zgodnie z którą decyzja nieostateczna organu podatkowego nie podlega wykonaniu, odnosi się wyłącznie do decyzji nieostatecznej nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. A contrario podlega wykonaniu (jest skuteczna) decyzja nieostateczna, która takich obowiązków nie nakłada, np. decyzja stwierdzająca nieważność decyzji. Mając na uwadze powyższe, Sąd orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270). O kosztach (pkt II sentencji) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 powołanej ustawy.