I SA/Po 1647/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2015 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: zryczałtowanego podatku dochodowego za 2007 rok od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...]na rzecz [...] kwotę [...] ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], po wszczęciu postępowania, na podstawie m.in.: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f.") oraz art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p."), ustalił [...] (dalej: strona, podatniczka, skarżąca) za 2007 r. zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie [...] zł od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W toku przeprowadzonego postępowania, organ ustalił, że w 2007 r. podatniczka posiadała miejsce zamieszkania dla celów podatku dochodowego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a mianowicie: - posiadanie na terytorium Polski nieruchomości, w tym domu mieszkalnego położonego w miejscowości [...], - zarówno w roku objętym postępowaniem, jak i w latach wcześniejszych podatniczka na terenie Polski nabywała i sprzedawała samochody, - zawarcie na terytorium Polski małżeństwa z [...] w 2004 r. przy czym umowa rozdzielności majątkowej została zawarta dopiero w 2006 r., - posiadanie rachunków w polskich bankach, nabycie udziałów w [...], - daty na dokumentach potwierdzające fakt przebywania strony na terenie Polski. W opinii organu powyższe okoliczności świadczą o tym, że skarżąca w 2007 r. podlegała nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, zatem wszczęcie i prowadzenie w stosunku do niej postępowania kontrolnego jest zgodne z obowiązujmy im przepisami. Według ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, podatniczka w 2007 r. poniosła następujące łączne w wysokości [...] zł. Natomiast uzyskane w kontrolowanym roku podatkowym przychody strony, ustalono w łącznej kwocie [...] zł, na którą składały przychody z następujących tytułów: sprzedaż samochodu marki [...] - [...] zł, sprzedaż samochodu marki [...] - [...]zł, sprzedaż motocykla marki [...] - [...]zł, zwrot z [...] SA - [...] zł, przychody znajdujące potwierdzenie w historii rachunków bankowych - [...]zł. W wyniku dokonanej analizy stanu majątkowego organ ustalił, że na dzień 01.01. 2007 r. podatniczka nie dysponowała żadnymi oszczędnościami, które mogłyby stanowić pokrycie poniesionych w kontrolowanym roku wydatków. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] uznał, że część wydatków poniesionych przez podatniczkę w 2007 r. nie znajduje pokrycia w uzyskanych w 2007 r. przychodach, jak również - w zgromadzonym w latach poprzednich mieniu, pochodzącym ze źródeł uprzednio opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Wielkość dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2007 r. wyniosła [...] zł zaś zryczałtowany podatek dochodowy obliczono w wysokości [...] zł. W odwołaniu podatniczka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie decyzji, zarzucając naruszenie przepisów art. 3 ust. 1, art. 4a, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191, art. 194, art. 210 § 4 O.p. oraz art. 3 ust. 1 pkt 7 umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r., Nr 31, poz. 178 – dalej: "Umowa"). Decyzją z dnia [...] września 2013 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, po rozpatrzeniu odwołania, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że z informacji uzyskanej od amerykańskiej administracji podatkowej wynika, iż [...] w latach 2004-2007 nie składała amerykańskich zeznań podatkowych. Podatniczka, przesłuchana w toku postępowania odwoławczego, w charakterze strony wyjaśniła, że nie posiada formularza 6166 (dokumentu potwierdzającego status rezydencji podatkowej USA). Ustalono, że podatniczka nie mieszkała w 2007 r. w USA pod wskazanymi przez nią adresami. Natomiast w Polsce do celów mieszkalnych służyły jej nieruchomości w [...] i w [...], a jej centrum interesów osobistych i gospodarczych w 2007 r. znajdowało się w Polsce. Zaznaczono, że podatniczka oprócz faktu stałego przebywania w USA pełnoletniej, samodzielnej, wykształconej i pracującej córki (w 2007 r. dorosłej studentki), nie przedstawiła okoliczności, które świadczyłyby o jej bliższych związkach z USA. Ustalono również, że strona przebywała w 2007 r. w USA tylko przez 29 dni. Organ II instancji odmówił wiarygodności przedłożonym przez podatniczkę w toku postępowania odwoławczego dokumentom (umowa darowizny pieniędzy z dnia [...] grudnia 1995 r., na mocy której [...] darował swojej córce [...] z domu [...] [...] dolarów USA do jej majątku osobistego, na potrzeby własne - nie udało się zweryfikować wiarygodności tej umowy; umowa pożyczki inwestycyjnej z dnia 1 stycznia 2007 r. zawarta pomiędzy [...] jako pożyczkobiorcą a [...] z siedzibą [...], wpisaną do rejestru handlowego [...] pod nr [...], na kwotę [...] zł - podatniczka nie przedłożyła żadnych dowodów na to, że powyższa firma przekazywała jej jakiekolwiek pieniądze, nie pamiętała gdzie, ani z kim zawarła umowę) i twierdzeniom, że: - przed wyjazdem do USA w 1985 r. zarobiła w Polsce, pracując jako modelka ok. [...] - [...] dolarów amerykańskich; - posiadała oszczędności z tytułu prowadzonej w USA firmy sprzątającej; - pożyczki otrzymane w latach 1996 - 1999 od firmy [...](jeżeli uznać je wiarygodne) stanowiły oszczędności pozostające w dyspozycji podatniczki na dzień 1 stycznia 2007 r., gdyż, zdaniem organu, zostały one wydatkowane do 1999 r. na "precyzyjnie określony przedmiot inwestycji" (zakup nieruchomości w Polsce). Ponadto stwierdzono, że podatniczka w prawidłowy sposób udokumentowała uzyskany przed 2000 r. przychód ze sprzedaży mieszkania w [...] w wysokości [...] zł oraz przychód z tytułu honorarium za publikację zdjęć w kwocie [...] zł (po denominacji) i odszkodowanie wypłacone przez [...] w wysokości [...] zł (po denominacji). Z korzyścią dla strony przyjęto również, że wydatki, jakie poniosła w związku z kosztami utrzymania w latach 2004 - 2007, wyniosły, wg oświadczenia strony, [...]zł rocznie (choć wg GUS ok. [...] zł). Dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organ II instancji stwierdził, że podatniczka w 2007 r. osiągnęła przychody w łącznej kwocie [...] zł, tytułem: sprzedaży samochodu marki [...] - [...]zł; - sprzedaży motocykla marki [...] - [...]zł; zwrotu z [...] SA - [...] zł; przychodów znajdujących potwierdzenie w historii rachunków bankowych [...]zł. Analizując wydatki i przychody podatniczki w 2007 r. w ujęciu chronologicznym, organ odwoławczy wziął pod uwagę następujące okoliczności: - koszty utrzymania strony przyjął (na jej korzyść) w wysokości określonej przez stronę tj. [...]zł w skali roku ([...] zł miesięcznie); - nie uwzględniono wydatków z tytułu nakładów na [...] w kwocie [...] zł; - nie uwzględniono nieopodatkowanego przychodu z tytułu sprzedaży [...] w kwocie [...] zł; - nie uwzględniono oszczędności strony z lat poprzedzających 2007 r.; - nie uwzględniono środków pochodzących z pożyczki inwestycyjnej w kwocie [...] zł. W rezultacie poczynionych ustaleń organ II instancji uznał, że podatniczka w 2007 r. osiągnęła przychód w kwocie [...] zł, poniosła wydatki w kwocie [...] zł, zgromadziła środki pieniężne w kwocie [...] zł, co oznaczało, że nadwyżka wydatków wyniosła [...] zł. Wobec powyższego podniesiono, że podatek dochodowy ze źródeł nieujawnionych winien zostać ustalony w kwocie [...] zł (tj. [...] zł x 75%). Z uwagi na fakt, że suma wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2007 r. w wysokości [...]zł, ustalona przez organ odwoławczy jest w kwocie wyższej niż kwota tych wydatków ustalona przez organ kontroli skarbowej, tj. [...] zł, organ II instancji powołał się na zakaz reforationis in peius i przyjął, że zobowiązanie w zryczałtowanym podatku od dochodów nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu pozostanie, na korzyść podatniczki, w niezmienionej, ustalonej przez organ kontroli skarbowej wysokości [...] zł. W skardze z dnia [...] października 2013 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W ślad za skargą strona wniosła uzupełnienie uzasadnienia przedmiotowej skargi, w którym prezentuje tożsame ze skargą argumenty. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła: I. Naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: 1) art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że strona podlegała obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych w RP od całości swoich dochodów (przychodów), mimo, iż w rzeczywistości podlegała ona nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Stanach Zjednoczonych, której to okoliczności, w ocenie skarżącej organy podatkowe nie zweryfikowały występując jedynie do władz amerykańskich z wnioskiem dotyczącym 2007 r.; 2) art. 4a u.p.d.o.f. i art. 3 ust. 1 pkt 7 umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (umowa z dnia 8 października 1974 r., Dz.U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178) w zw. z art. 3 ust. 1 a u.p.d.o.f. przez przyjęcie, iż miejscem zamieszkania strony, zgodnie z przepisami prawa krajowego, była Rzeczpospolita Polska, mimo że posiadała ona centrum interesów osobistych lub gospodarczych na terenie innego państwa oraz przebywała w Rzeczypospolitej Polskiej krócej niż 183 dni w roku podatkowym 2007 oraz w Iatach wcześniejszych, 3) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który w ocenie Trybunału Konstytucyjnego wyrażonej w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09 może być uznany za niezgodny z Konstytucją, 4) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy: a) brak było podstaw do uznania, że Strona osiągnęła na terytorium RP dochód, nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub dochody pochodzące ze źródeł nieujawnionych, której to okoliczności organ nie zweryfikował, b) organ nie zweryfikował tego czy wydatki na zakup udziałów zostały rzeczywiście przez skarżącą poniesione, a także czy i inne wydatki jej przypisane zostały sfinansowane z jej zasobów majątkowych, choć zeznania świadka - [...] oraz zeznania strony wskazywały, iż nie poniosła ona wydatków na zakup udziałów, brak było dowodów bankowych potwierdzających fakt poniesienia wydatku, c) organy podatkowy pominęły fakt, iż [...] uzyskała przychody z tytułu sprzedaży mieszkania choć przy piśmie z dnia [...].06.2013 r. przedłożono kserokopię aktu notarialnego z dnia [...].06.2000 r., dokumentującego umowę sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w [...], dzielnica [...] przy ulicy [...] za cenę w kwocie [...] zł na rzecz [...], - organy nie zweryfikowały ani nawet nie wzięły pod uwagę faktu, iż stronie została przyznana pożyczka w wysokości [...]zł, - organy nie wzięły pod uwagę darowizny otrzymanej przez stronę od ojca nie weryfikując w ogóle okoliczności jej zawarcia, a nawet nie podejmując prób ustalenia miejsca zamieszkania ojca skarżącej celem wyjaśnienia okoliczności związanych z darowizną środków pieniężnych; tym samym organy nie przedstawiły żadnych dowodów, które potwierdzałyby ich twierdzenia, że do umowy darowizny nie doszło, choć taki obowiązek na organach spoczywał na podstawie art. 122 w zw. z art. 187 O.p., - organ w przypadku sprzedaży samochodu niewłaściwie ocenił ewentualne źródło przychodu jako nieujawnione choć w trakcie postępowania ustalono, iż środki pochodziły ze sprzedaży samochodu, od którego ewentualnie na chwile wydania decyzji istniała możliwość wydania decyzji określającej (czego także mimo wyjaśnień strony oraz przedstawionych dowodów organy podatkowe nie zweryfikowały), czyli środki pochodziły z określonego źródła przychodu co w świetle orzeczenia TK oraz wykładni przepisów wyklucza możliwość wydania decyzji na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. skoro znane jest źródło pochodzenia mienia, 5) art 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 1.01.2009 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy: a) brak podstaw do uznania, że strona osiągnęła na terytorium RP dochody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub dochody pochodzące ze źródeł nieujawnionych, a przepis obowiązujący w tym roku wyraźnie wskazywał, że stawka 75% znajduje zastosowanie do dochodów osiągniętych na terytorium RP, b) organ nie udowodnił, że wydatki wykazane w decyzji zostały poniesione, nie udowodnił, że źródłem ich finansowania oraz mienia zgromadzonego przez stronę w 2007 r. oraz w latach poprzednich były dochody lub przychody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co więcej zważywszy na fakt zamieszkiwania zagranicą, posiadanie obcego obywatelstwa oraz długi staż pobytu zagranicą tej okoliczności nawet nie uprawdopodobnił, a przedstawione przez stronę dowody wskazują na okoliczności, na które powoływała się w trakcie postępowania związane z jej rezydencją podatkową na terytorium USA. II. Naruszenie przepisów postępowania: 1) art. 120 w zw. z art. 122 i 187 O.p. poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego poprzez: a) przerzucenie obowiązku dowodzenia na podatnika w sytuacji, nienależytego zgromadzenia materiału dowodowego, w tym kompletnego braku zweryfikowania miejsca rezydencji podatkowej, co determinować powinno zakres niezbędnego postępowania dowodowego oraz brak przeprowadzenia dowodów co do tego, że wydatki zostały rzeczywiście poniesione, b) nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków w sytuacji gdy organ przerzucił obowiązek dowodzenia na podatnika w związku z ustaleniem miejsca zamieszkania ojca oraz brata skarżącej, c) przerzucenie obowiązku dowodzenia na podatnika w odniesieniu do uzyskanej pożyczki w wysokości [...] zł w sytuacji, gdy to organ twierdzi, iż do takiej umowy pożyczki nie doszło w związku z czym to organ powinien przedstawić dowody na poparcie swych twierdzeń bowiem podatniczka przedłożyła stosowna umowę potwierdzająca fakt zawarciu umowy pożyczki, d) brak ustaleń, co do miejsca osiągnięcia dochodów, e) brak ustalenia rzeczywistej wysokości wydatków poniesionych przez skarżącą, choć z dowodów zgromadzonych w sprawie: zeznania skarżącej i świadka wynika, iż wydatki na zakup udziałów nie zostały poniesione, f) niewyjaśnienie okoliczności związanych z datą sprzedaży samochodu i ustalenia kiedy i czy powstałby obowiązek zapłaty z tego tytułu podatku i przyjęcie, że z uwagi na brak zapłaty podatku przychód uzyskany z tego tytułu nie może stanowić pokrycia dla dokonanych wydatków, co doprowadziło do pominięcia po stronie przychodów mienia uzyskanego z tytułu sprzedaży samochodu. 2) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej w sytuacji dokonania ustaleń faktycznych z pominięciem zasad logicznego rozumowania oraz wbrew dowodom zgromadzonym w sprawie w szczególności poprzez: a) brak zgromadzenia całego materiału dowodowego, w tym zweryfikowania tego czy wydatki na zakup udziałów zostały rzeczywiście poniesione, a także tego kto rzeczywiście sfinansował inne wydatki przypisane skarżącej, w tym na zakup motocykla, b) pominięcia wyjaśnień podatniczki składanych w toku postępowania, w zakresie rezydencji, ale także w zakresie otrzymanej darowizny, czy też pożyczki od zagranicznego kontrahenta, c) niewłaściwą ocenę przychodów z tytułu sprzedaży samochodu, jako niemogących stanowić pokrycia dla dokonanych wydatków choć na taką interpretację nie pozwala wyrok TK, a na etapie tak postępowania przed organem I instancji jak również odwoławczym, w przypadku stwierdzenia, iż z tytułu sprzedaży samochodu powstał obowiązek zapłaty podatku z uwagi na datę jego sprzedaży (przed upływem 6 miesięcy od dnia zakupu) istniała możliwość wydania stosownej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, w miejsce nieuprawnionego - zakwestionowanego przez TK - kwalifikowania tego typu sytuacji pod dyspozycję art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 3) art. 188 O.p. poprzez odmowę dopuszczenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącą, a także niezweryfikowanie istotnych dla sprawy okoliczności m.in. związanych z otrzymaną darowizną, czy też pożyczką, 4) art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie organów podatkowych, poprzez: a) oparcie rozstrzygnięcia w oparciu o część materiału dowodowego, który nie stwarzał podstaw do wydania przedmiotowej decyzji, pomijanie zeznań [...], do których organ nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżanej decyzji, oraz zeznań jej męża, b) rozstrzygania wszelkich wątpliwości wynikających z braków materiału dowodowego na niekorzyść Strony, c) dokonanie ustalenia stanu faktycznego sprawy w oparciu o subiektywne przekonania, których wyrazem są insynuacje oraz spekulacje, którymi organ kierował się przy rozstrzyganiu sprawy, wsparte odwołaniem się do zeznań świadka a [...], którego wiarygodność budzi wątpliwości, bez omówienia okoliczności sygnalizowanych przez Podatniczkę a popartych materiałem dowodowym z powodu których jego zeznania powinny być oceniane z dużym dystansem, w sytuacji gdy brak jest dowodu na potwierdzenie stanowiska organów opartego na zeznaniach tego świadka, d) dokonanie ustaleń faktycznych wbrew zgromadzonym w sprawie dowodom w i wyjaśnieniom składanym w trakcie postępowania oraz wbrew dokumentowi w postaci umowy pożyczki przedstawionemu organowi drugiej instancji, który organ zupełni pomija i ignoruje wynikające z niego okoliczności, 5) art. 210 § 4 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego, zaskarżonej decyzji, które ma charakter wyłącznie sprawozdawczy i w znacznej części: a) jeśli chodzi o kwestię braku rezydencji podatkowej na terytorium RP, opiera się na luźnych spekulacjach, a nie na obiektywnie zweryfikowanych okolicznościach i ograniczone jest do przytoczenia okoliczności, które w ocenie organu podatkowej przesądzają o naruszeniu przez podatnika przepisów prawa podatkowego, b) dotyczącej samochodu i przyjętego przeklasyfikowania oceny prawnopodatkowej dochodu uzyskanego z tego tytułu, c) jeśli chodzi o umowę darowizny czy umowę pożyczki opiera się jedynie na twierdzeniach organu, iż do nich nie doszło bez wskazania przyczyn czy podstaw, w związku z którymi organ doszedł do powyższych wniosków. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu postanowieniem z dnia 18 grudnia 2013 r. zawiesił postępowanie, które następnie zostało podjęte postanowieniem z dnia 27 sierpnia 2014 r. W kolejnym piśmie procesowym z dnia [...] listopada 2014 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, rozszerzyła argumentację podniesioną w skardze i poprzednich pismach procesowych, powołując się na wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., o sygn. SK 18/09 i z dnia 29 lipca 2014 r., o sygn. P 49/13 oraz wydane na ich podstawie liczne orzeczenia sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 19 listopada 2014 r, o sygn. akt I SA/Po 808/14 uwzględnił skargę podatniczki uchylając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wyroku WSA w Poznaniu wyjaśnił, że kluczową kwestią w sprawie było zagadnienie związane z możliwością dokonania sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przy uwzględnieniu zastosowanego przez organy podatkowe przepisu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, co do którego w toku postępowania sądowoadministracyjnego obalone zostało domniemanie jego konstytucyjności, w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie o sygn. akt P 49/13 ogłoszonego w dniu 6 sierpnia 2014 r. W wyroku tym TK orzekł, że art. 20 ust. 3. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Przepis wymieniony w części I traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Sąd I instancji wyraził pogląd, że dla odmowy możliwości stosowania danego przepisu jako podstawy orzeczeń podatkowych decydujące jest obalenie domniemania konstytucyjności przepisu, a nie moment ogłoszenia orzeczenia Trybunału. Sam fakt stwierdzenia przez Trybunał, że podstawa prawna decyzji podatkowej jest niezgodna z Konstytucją RP oznacza, że przepis ten nie może stanowić podstawy prawnej rozstrzygnięcia także w tych postępowaniach, które dotyczą okresu poprzedzającego ogłoszenie wyroku Trybunału. WSA w Poznaniu wyjaśnił ponadto, że w sprawie dotyczącej opodatkowania za 2007 r. winna być uwzględniana także ocena art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dokonana w wyroku Trybunału z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie o sygn. SK 18/09. Zarówno w tym wyroku jak i w wyroku z dnia 29 lipca 2014r., Trybunał stwierdził, że skoro przepis art. 20 ust. 3 powołanej ustawy nie pozwala na odtworzenie normy podatkowej, kreując po stronie podatników stan olbrzymiej niepewności co do samego faktu istnienia obowiązku podatkowego, jak i jego zakresu, to nie można uznać, że przepis ten stanowi podstawę prawną obowiązku podatkowego. Zdaniem Sądu istnieją przesłanki ku temu, by przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. był nieuwzględniany przez Sąd także przed upływem terminu odroczenia. Jeśli bowiem przepis uznany został za niekonstytucyjny ze względu na jego treść, to nie ma – uzasadnionych powodów dla przyjmowania jego ważności przez określony czas, by ustawodawca podjął stosowne działania. Jeśli orzeczeniem Trybunału przepis stracił domniemanie zgodności z Konstytucją tzn. wprost stwierdzono jego niezgodność, to niekonstytucyjność istniała od chwili jego wejścia w życie. Skutkiem wydanych przez Trybunał wyroków z 18 lipca 2013 r. i 29 lipca 2014 r. jest sytuacja, w której – w wyniku zasad wypracowanych w judykaturze sądów administracyjnych – nie ma podstaw prawnych do orzekania w zakresie nieujawnionych źródeł dochodów za lata 1998 – 2006. Opodatkowanie podatników w podobnym stanie faktycznym na podstawie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2007 r., których niekonstytucyjność także stwierdził Trybunał, prowadziłoby do sytuacji naruszającej art. 32 Konstytucji RP. Dla zachowania zasady równości i powszechności opodatkowania nie jest dopuszczalna taka sytuacja, w której osoby fizyczne opodatkowane na podstawie niekonstytucyjnego przepisu, ale w brzmieniu obowiązującym kilka lat wcześniej, korzystają z możliwości uwolnienia się od tego podatku, a osoby opodatkowane na podstawie tego samego niekonstytucyjnego przepisu /tylko znowelizowanego/ kilka lat później, takiej możliwości nie mają. Rozważając kwestię zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. podniesiono, że nie może mieć zastosowania pogląd Trybunału wyrażony w uzasadnieniu wyroku P 49/13, gdzie stwierdzono, że dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu. W ocenie Sądu pierwszej instancji, nie można łączyć kwestii dopuszczalności wznowienia postępowania z zagadnieniem momentu zaistnienia ustawowej podstawy wznowienia postępowania oraz ustaleniem, od kiedy biegnie termin do złożenia skargi o wznowienia postępowania. Z punktu widzenia treści art. 240 § 1 pkt 8 O.p., wskazana w tym przepisie przesłanka (podstawa) wznowienia postępowania powstaje bowiem z chwilą ogłoszenia wyroku (wydania orzeczenia) przez Trybunał. WSA w Poznaniu podniósł, że już sam fakt uznania przez TK art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. za niezgodny z Konstytucją, zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia. Decydująca jest bowiem okoliczność, że stan niekonstytucyjności istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organy podatkowe. W opinii WSA w Poznaniu obalenie domniemania konstytucyjności przepisu, będącego podstawą prawną rozstrzygnięć organów podatkowych, wyklucza kontynuowanie dotychczasowego postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 czerwca 2015 r, o sygn. II FSK 801/15 uchylił wyrok WSA w Poznaniu przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku NSA zaznaczył, że w rozpatrywanej sprawie spór koncentruje się wokół zagadnienia następstw orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13. Dokonując oceny skutków przedmiotowego wyroku podkreślono, że na aprobatę zasługuje dominujące w orzecznictwie sądowoadministracyjnym stanowisko, że określenie konsekwencji zamieszczenia przez Trybunał Konstytucyjny tzw. klauzuli odraczającej nie daje jednoznacznej odpowiedzi co do nakazu bądź zakazu dalszego stosowania niezgodnej z Konstytucją regulacji prawnej do chwili jej derogacji. Jak wielokrotnie wskazywano w judykaturze, w takich sytuacjach nie ma miejsca na automatyzm, a konieczne staje się każdorazowe rozważenie szeregu czynników, w tym przyczyn odroczenia, rodzaju naruszenia, znaczenia przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa czy skutków dalszego stosowania bądź odmowy stosowania niekonstytucyjnego unormowania (zob. przykładowo wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12, ONSAiWSA 2012/6/97 i z dnia 23 lutego 2006 r., sygn. akt II OSK 1403/05, Wokanda 2006/5/35). NSA wskazał przy tym, że w motywach swojego orzeczenia TK wyraźnie stwierdził, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. W omawianym zakresie sąd konstytucyjny zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji RP. Odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadziłaby w istocie do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Uwzględniając zatem, że badana regulacja dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, Trybunał Konstytucyjny uznał za niezbędne podjęcie działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli. NSA zaznaczył, że podziela on przedstawione przez Trybunał racje decydujące o konieczności dalszego uwzględniania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jako podstawy oceny legalności decyzji organów podatkowych. Nie może zatem ulegać wątpliwości, że sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny – w myśl wyroku Trybunału o sygn. akt P 49/13, stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, aplikując wnioski i wytyczne wynikające z treści powołanych wyżej orzeczeń Trybunału, przy uwzględnieniu konkretnych stanów faktycznych w zawisłych przed sądami sprawach. Kończąc swoje rozważania NSA wskazał, że WSA w Poznaniu zobowiązany będzie do dokonania kontroli zaskarżonej decyzji zgodnie z wytycznymi wynikającymi z wyroku NSA. W piśmie procesowym z dnia [...] października 2015 r. skarżąca pogłębiła argumentację skargi. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu pismem z dnia [...] października 2015 r. ustosunkował się do treści powyższego pisma skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do postanowień art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a") Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej w orzeczeniu sądowym poglądem i zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie (por.: wyrok NSA z dnia 10 listopada 2011 r. o sygn. akt I FSK 6/11, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl). Rozpoznając ponownie niniejszą sprawę Sąd miał przede wszystkim na uwadze wskazania zawarte w wyroku z dnia 17 czerwca 2015 r. o sygn. akt II FSK 801/15, którym NSA uchylił wyrok WSA w Poznaniu. W powyższym wyroku NSA zobligował WSA w Poznaniu przy ponownym rozpoznawaniu sprawy do merytorycznej kontroli objętej skargą decyzji, z uwzględnieniem wyrażonego przez NSA poglądu o konieczności dalszego stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z odroczeniem przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 utraty mocy obowiązującej wskazanego przepisu w brzmieniu obowiązującym począwszy od 1 stycznia 2007 r. NSA w wyroku z dnia 18 czerwca 2015 r. stwierdził, w ślad za Trybunałem Konstytucyjnym, że zarówno organy administracyjne, jak i sądy dokonujące wykładni i stosujące unormowania dotyczące opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zamieszczonymi w wyroku TK o sygn. akt SK 18/09 oraz wyroku TK o sygn. akt P 49/13. Mając na uwadze treść zarzutów skargi należy wyjaśnić, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Natomiast na mocy art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p., poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy prawnej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny, zgodnie z art. 210 § 4 O.p., znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. W kontekście przytoczonych powyżej przepisów O.p. regulujących postępowanie dowodowe, należy dodatkowo wyjaśnić, że w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, wyrażono pogląd, iż istotne zastrzeżenia budzi ukształtowana praktyka postępowania w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Praktyka postępowań w omawianym zakresie przed wydaniem przez TK wyżej wskazanego wyroku ukształtowała się w ten sposób, że na organie podatkowym spoczywał obowiązek ustalenia wysokość poczynionych przez podatnika wydatków i wartość zgromadzonego przez niego mienia oraz wykazania, że przewyższają one wykazany przez podatnika przychód, natomiast podatnik musiał wykazać, iż owa nadwyżka znajduje pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Odnosząc się do tak ukształtowanej praktyki postępowania TK wskazał, że skoro w świetle regulacji O.p. organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą, inaczej niż utrzymuje się w praktyce, gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Podkreślono przy tym, że uwzględniając treść u.p.d.o.f. i O.p., trudno stwierdzić, jakie przepisy prawne dają podstawę do przerzucenia na podatnika ciężaru dowodowego, a to znaczy, że mamy tu do czynienia z konstrukcją pozaustawową. Ostatecznie jednak, zdaniem TK, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek, w ramach współdziałania z organem podatkowym, uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, z tym jednak zastrzeżeniem, że skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Sąd konstytucyjny zauważył przy tym również, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa jest całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne; drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia, wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W tym zakresie Sąd podziela wyrażone przez NSA stanowisko, zgodnie z którym, nie wydaje się zasadny pogląd, że z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., można wywnioskować, wyrażone implicite, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika lub tym bardziej, że omawiany przepis formułuje domyślnie domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami. Wykładnia językowa omawianego przepisu nie daje do tego podstaw, a wykładnia funkcjonalna, mająca na celu zwiększenie efektywności postępowania podatkowego, nie powinna być dokonywana na niekorzyść podatnika (por.: wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2678/14, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl). W świetle powyższego nie zasługuje na akceptację wyrażony pogląd przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zgodnie z którym w postępowaniu w sprawie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych to podatnika obciąża powinność wykazania, że jego wydatki znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów. Odnosząc się do regulacji prawa materialnego, które znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie należy wskazać, że stosownie do postanowień art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Opodatkowanie w sytuacjach, o jakich mowa w przytoczonym przepisie następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego (por.: wyrok NSA z dnia 02 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1513/10). Dochody nieujawnione występują w sytuacji, gdy ujawnia się wcześniej ukryty przedmiot opodatkowania (dochód), natomiast nie zostało ujawnione źródło tego dochodu. Inaczej mówiąc, dochód jest poznawalny co do wielkości, natomiast nie znane jest źródło jego przychodów (por.: wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1571/09). Zastrzec jednak należy, że konstrukcja dochodów nieujawnionych odnosi się przy tym do sytuacji, gdy podatnik w ogóle nie wskazuje źródeł przychodów bądź wskazane źródła są niewiarygodne (por.: wyrok WSA w Łodzi z dnia 03 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1447/11 – orzeczenie prawomocne, dostępne pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl). Jednak w sytuacji, gdy zebrane w toku postępowania dowody wskazują, że podatnik uzyskiwał w danym roku podatkowym przychody ze znanych, choć niezgłoszonych do opodatkowania źródeł przychodów (np. niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej lub wykonywania pracy najemnej), to przychody te powinny być opodatkowane według zasad właściwych dla tych źródeł, a nie jako przychody ze źródeł nieujawnionych (por.: prawomocny wyrok WSA w Białymstoku z dnia 08 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 73/13 – powołane orzeczenia dostępne pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnośnie użytego w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. sformułowania "pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania" należy wskazać, że w orzecznictwie do czasu wydania wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r. odrzucano możliwość kwalifikowania jako przychodów wolnych od opodatkowania przychodów, w stosunku do których to zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia, tymczasem w ocenie TK wyrażonej w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., wobec braku definicji wyrażenia "przychody wolne od opodatkowania" nie ma zatem formalnie przeszkód, by za jego desygnat uznać również dochody, w wypadku których to zobowiązanie podatkowe uległo już przedawnieniu. Zaznaczono przy tym, że niejasne regulacje podatkowe nie mogą być interpretowane na niekorzyść podatnika, za to na rzecz państwa. Trybunał podniósł przy tym, że nie ulega wątpliwości, że odrzucenie możliwości zakwalifikowania dochodów, w wypadku których zobowiązanie podatkowe zdążyło się już przedawnić, jako przychodów wolnych od opodatkowania, opiera się wyłącznie na założonej w praktyce ratio legis instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Dokonując z kolei wykładni pojęcia "przychody opodatkowane" TK wskazał, że należy wyróżnić dwie sytuacje 1) gdy przychód (jego wysokość) został zgłoszony do opodatkowania w deklaracji podatkowej lub w jej korekcie, 2) gdy przychód (jego wysokość) nie został zgłoszony do opodatkowania w deklaracji podatkowej lub w jej korekcie, ale daje się określić w toku postępowania podatkowego. Odnosząc powyższe rozważania prawne na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydając zaskarżoną decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji ustalającą skarżącej za 2007 r. zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie [...] zł od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, naruszył przepisy procesowego i materialnego prawa podatkowego. Jak wskazano powyżej postępowanie w zakresie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu jest postępowaniem specyficznym i w jego toku obowiązują szczególne zasady rozłożenia ciężaru dowodu. Co do zasady organ podatkowy powinien udowodnić wysokość wydatków poniesionych przez podatnika w badanym roku podatkowym (art. 122 i art. 187 § 1 O. p.). Natomiast w przypadku gdy w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie dochód określony w zeznaniu, to przede wszystkim na podatniku ciąży wykazanie, że ponoszone wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach, gdyż to on, powołując się na taki fakt, wyprowadza korzystne dla siebie skutki prawne. Organ podatkowy natomiast ocenia składane przez podatnika dowody i bada ich rzetelność (art. 191 O.p.). Przy czym wystarczy, że podatnik uprawdopodobni, że posiadał lub mógł posiadać kwestionowane przez organ podatkowy kwoty pieniężne. W przedmiotowej sprawie, w pierwszej kolejności, wyjaśnienia wymagała kwestia dotycząca tego, czy [...] w roku 2007 była polskim rezydentem podatkowym dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych. Rozważania skarżącej na temat rezydencji podatkowej oraz miejsca osiągania dochodów przez [...] [...] zawarte w skardze nie są zasadne, bowiem nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Postępowanie dowodowe na okoliczność ustalenia rezydencji podatkowej podatniczki w postępowaniu zostało przeprowadzone wyczerpująco. W tym celu organ m.in. zwrócił się do władz administracji podatkowej Stanów Zjednoczonych i zawiesił postępowanie. Po czym przeprowadzono szereg czynności zmierzających do ustalenia centrum interesów życiowych [...]. To, że organ II instancji wielokrotnie wzywał podatniczkę do złożenia wyjaśnień lub przedłożenia dokumentów na potwierdzenie swoich twierdzeń nie oznaczało przerzucenia na nią ciężaru dowodzenia. Inicjatywa w gromadzeniu materiału dowodowego i wszechstronnego wyjaśnienia sprawy w niniejszej sprawie w powyższym zakresie należała do organu odwoławczego. Na gruncie przepisów podatkowych pojęcie nieograniczonego obowiązku podatkowego w przypadku osób fizycznych zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. "Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy)". Przy czym art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. stanowi, że "za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym". W przypadku zbiegu okoliczności, gdy dana osoba zostanie potraktowana, na podstawie powyższych kryteriów, jako polski rezydent podatkowy, ale także inny kraj - na podstawie obowiązujących tam przepisów wewnętrznych - będzie uważał ją za swojego rezydenta podatkowego, wtedy występował będzie tzw. podwójny domicyl podatkowy. W takiej sytuacji odwołać się należy do umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Polskę z tym drugim krajem. Umowy takie zawierają dodatkowe kryteria, na podstawie których ustala się ostateczną rezydencję podatkową danej osoby. Treść art. 4a u.p.d.o.f. wskazuje, że przepisy art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W przypadku Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej zastosowanie ma Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie w dniu 8 października 1974r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178). Treść art. 4, zatytułowanego "Miejsce zamieszkania dla celów podatkowych", przywołanej Umowy brzmi następująco: "Jeżeli w znaczeniu art. 3, ust. 1, pkt 7 i 8 niniejszej Umowy osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obydwu Umawiających się Państwach, to: a) będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym ona stale zamieszkuje. Jeżeli ona stale zamieszkuje w obydwu umawiających się Państwach lub nie zamieszkuje w żadnym z Umawiających się Państw, to będzie uważana za mającą miejsce zamieszkania na terytorium tego Umawiającego się Państwa, z którym jej związki osobiste i majątkowe są ściślejsze (ośrodek powiązań osobistych), b) jeżeli nie można ustalić, w którym z Umawiających się Państw znajduje się ośrodek jej powiązań osobistych, to będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania na terytorium tego Umawiającego się Państwa, w którym ona zazwyczaj przebywa, c) jeżeli ona zazwyczaj przebywa w obydwu Umawiających się Państwach lub nie przebywa w żadnym z Umawiających się Państw, to będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania na terytorium tego Umawiającego się Państwa, którego jest obywatelem". W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, wyjaśniając kwestię rezydencji podatkowej [...] w roku 2007, wziął pod uwagę kwestię jej miejsca zamieszkania, rozumianą jako miejsce, w którym przebywa i posiada centrum interesów osobistych i gospodarczych oraz długość pobytu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Podkreślono, że na etapie postępowania prowadzonego przez organ kontrolny, podatniczka została poinformowana, że podnoszona przez nią okoliczność nie podlegania obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski w roku 2007 z uwagi na to, że od 1985 r. nie przebywała w Polsce, a w roku 2007 nie uzyskiwała w Polsce dochodów i była rezydentem USA, winna zostać przez nią udowodniona. Poinformowano ją również, że posiadanie paszportu obcego kraju nie oznacza, że nie podlegała w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu wskazując jednocześnie, że osoba pozostająca w przeświadczeniu, że obowiązek taki jej nie dotyczy, winna okoliczności, na które się powołuje udowodnić. W odpowiedzi, pismem z dnia [...].01.2012 r. (k. 67 akt adm.), skarżąca poinformowała, że korzysta z prawa do odmowy składania zeznań, odmówiła złożenia oświadczeń o dochodach i wydatkach oraz informacji o wszystkich jej sprawach finansowych w okresie od 01.01.do 31.12.2007 r. Sąd zauważa, że wraz ze złożonym odwołaniem, pomimo jego obszernej treści i bogato zaprezentowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, nie przedłożono żadnych dowodów potwierdzających zaprezentowane tezy, w szczególności nie przedłożono żadnych dowodów wskazujących na to, że skarżąca w badanym roku nie podlegała nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce z uwagi na bycie amerykańskim rezydentem podatkowym. Organ odwoławczy, pismem z dnia [...].08.2012 r. (k. 691 akt adm.) wezwał podatniczkę do przedłożenia dowodów na poparcie podnoszonych w odwołaniu okoliczności, w tym m.in. posiadanych paszportów, certyfikatu rezydencji podatkowej w Stanach Zjednoczonych, dowodów dotyczących opodatkowania uzyskiwanych dochodów w Stanach Zjednoczonych, poświadczenia adresu zamieszkania w 2007 r. W odpowiedzi skarżąca wyraziła szereg wątpliwości dotyczących zasadności postawionych żądań i przedłożyła jedynie kopię aktu urodzenia córki urodzonej w Stanach Zjednoczonych. W tej sytuacji, organ odwoławczy wnioskiem z dnia [...].09.2012r. (k. 714 akt adm.) zwrócił się do organów podatkowych Stanów Zjednoczonych o udzielenie informacji, czy [...] w roku 2007 była rezydentem podatkowym Stanów Zjednoczonych, w jakiej wysokości i z jakiego źródła dochody uzyskiwała w tym roku oraz czy wszelkie dochody uzyskane w 2007 opodatkowała w Stanach Zjednoczonych. Z kolei wnioskiem przekazanym w dniu [...].01.2013r. zwrócono się do amerykańskiej administracji podatkowej o udzielenie tożsamych informacji dotyczących okresu 2004-2006. W odpowiedzi (k. 738 akt adm.), odnośnie roku 2007 uzyskano informacje z których wynika, że [...] posiada amerykański numer identyfikacji podatkowej (TIN), ale nie składa amerykańskich zeznań podatkowych. Odnośnie certyfikatu rezydencji podatkowej poinformowano, że formularz 6166 jest jedynym dokumentem potwierdzającym status rezydencji podatkowej Stanów Zjednoczonych dla celów podatku federalnego i korzyści wynikających z umowy, wskazując jednocześnie, że dokument ten winien się znajdować w dyspozycji podatnika. W odpowiedzi na wniosek dotyczący okresu 2004- 2006, amerykańska administracja podatkowa podała, że nie zlokalizowano [...] w bazach danych [...], oraz że wydaje się, że ona nie złożyła żadnych zeznań podatkowych w [...]. Powyższe informacje pozwalały organom stwierdzić, że [...] nie rozliczała uzyskiwanych przez siebie dochodów za lata 2004-2007 w Stanach Zjednoczonych. Co więcej, forma udzielonej odpowiedzi: "nie złożyła żadnych zeznań", "nie składa amerykańskich zeznań podatkowych" sugeruje, że jeśli skarżąca uzyskiwała jakieś dochody to w ogóle nie rozliczała ich w Stanach Zjednoczonych. Należy zauważyć, że podatniczka również w Polsce nie składała zeznań podatkowych. W opinii Sądu przeprowadzone przez organy pierwszej i drugiej instancji postępowanie dowodowe zmierzające do rozstrzygnięcia czy skarżąca w roku 2007 miała nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, w tym analiza dotycząca miejsca zamieszkania podatniczki, centrum interesów osobistych i gospodarczych oraz długość pobytu w kraju, doprowadziło do ustalenia, że [...] w kontrolowanym roku była polskim rezydentem podatkowym i podlegała w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od wszystkich swoich dochodów. Zatem przeprowadzone postępowanie dowodowe i wyciągnięte z zebranego materiału dowodowego wnioski w kwestii rezydencji podatkowej [...] są kompletne i prawidłowe, a zarzuty skarżącej nie zasługują na uwzględnienie. Skarżąca w toku postępowania podatkowego nie przejawiała żadnej inicjatywy dowodowej, która mogłaby być pomocna w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, pozostawiając to w gestii organów. W niniejszym postępowaniu sporną kwestią była wysokość wydatków poniesionych przez skarżącą w kontrolowanym roku. Jak ustalił organ łącznie wydatki poniesione przez skarżącą w roku 2007 ustalone zostały przez organ kontroli skarbowej w kwocie [...] zł. W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy dokonał wadliwej subsumpcji stanu faktycznego w dwóch kwestiach. Pierwszy element wadliwie dokonanej przez organ odwoławczy subsumpcji stanu faktycznego dotyczy nakładów poniesionych na samochód marki [...] w wysokości [...] zł. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu nie podzielił stanowiska organu kontroli skarbowej w kwestii ustalenia wysokości nakładów na samochód marki [...]. Jak wynika z akt sprawy organ I instancji podjął czynności zmierzające do ustalenia, w jakiej wysokości nakłady poniosła [...] na pojazd [...] w czasie gdy go posiadała. Pismem z dnia [...].04.2012 r. [...] Sp. z o.o. w [...], na wniosek organu kontroli skarbowej udzielił informacji, że cyt.: "pojazd znalazł się natomiast dnia [...].06.2007r. w autoryzowanym serwisie [...] w [...] z usterką automatycznej skrzyni biegów. Serwis dokonał naprawy skrzyni poprzez wymianę hydraulicznego elementu sterującego (mechatroniki)". Z kolei do pisma z dnia [...].03.2012 r. stanowiącego odpowiedź [...] sp. z o.o. w [...] na wniosek o udzielenie informacji organowi kontrolnemu, załączono fakturę za diagnozę skrzyni biegów i wymianę rozdzielacza wraz z materiałami na kwotę [...] zł. Jednocześnie poinformowano, że naprawa zlecona została przez [...] [...], natomiast odbiorcą faktury była firma [...] z uwagi na fakt, że była to naprawa podlegająca pod przedłużoną gwarancję. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ kontroli skarbowej zgromadził materiał dowodowy, który nie potwierdził, by [...] poniosła nakłady finansowe na samochód [...]. Pomimo tego, w zaskarżonej decyzji przyjęto hipotetyczne nakłady w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy ceną sprzedaży a kosztami nabycia tego auta. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, stwierdził natomiast, że organ kontroli skarbowej bezpodstawnie uznał, że strona poniosła nakłady na przedmiotowe auto w hipotetycznej wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy ceną jego sprzedaży a kosztami nabycia, podczas gdy z materiału dowodowego wynika, że kosztów tych nie poniosła w ogóle. Zatem, w ocenie organu odwoławczego wydatki poniesione przez podatniczkę w roku 2007 należy umniejszyć o kwotę [...] zł. Organ odwoławczy przyjął, iż przychody z tego tytułu, w ogóle nie mogą stanowić pokrycia wydatków bowiem były nieopodatkowane. Wobec takiego stwierdzenia Sąd orzekający nie może dokonać kompleksowej kontroli zaskarżonej decyzji. Po pierwsze organ odwoławczy, pomimo zeznań strony i przedstawionych przez nią dokumentów w postaci umów sprzedaży (złożonych przy okazji przesłuchania) w ogóle nie ustalił czy z tytułu sprzedaży samochodu powstał obowiązek podatkowy, tj. kiedy rzeczywiście samochód został sprzedany tj. [...] sierpnia 2007 czy [...] listopada 2007 roku. W tym zakresie dostrzec można niekonsekwentne działanie organu, który w kwestii sprzedaży udziałów przywiązuje dużą uwagę do deklaracji pcc jako okoliczności wskazującej miarodajnie na fakt dokonania czynności, natomiast w przypadku sprzedaży samochodu, prezentuje zupełnie inny pogląd. Po drugie nawet jeśliby przyjąć, iż pojazd został sprzedany przed upływem 6 miesięcy od daty nabycia (zakładając tylko hipotetycznie), to i tak niezasadnym było zakwestionowanie tego przychodu jako pokrycia ewentualnych wydatków. Organ w przypadku sprzedaży samochodu niewłaściwie ocenił ewentualne źródło przychodu jako nieujawnione choć w trakcie postępowania ustalono, iż środki pochodziły ze sprzedaży samochodu, czyli środki pochodziły z określonego źródła przychodu co w świetle orzeczenia TK oraz wynikającej z niego wykładni przepisów wyklucza możliwość wydania decyzji na podstawie art. 20 ust 3 u.p.d.o.f., skoro znane jest źródło pochodzenia mienia. Tym samym, z tego powodu zaskarżona decyzja jest nieprawidłowa. Odczytując uzasadnienie wyroku TK (sygn. akt P 49/13), nie można art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. analizować w oderwaniu od całej konstrukcji źródeł przychodów w podatku dochodowym, celu instytucji opodatkowania dochodów nieujawnionych oraz cech specyficznych instytucji powodujących, że opodatkowanie na podstawie znamion zewnętrznych powinno być traktowane jako wyjątek i swoiste uzupełnienie katalogu źródeł przychodów, wykorzystywanych w sytuacji, gdy podatnik nie chce bądź nie może ujawnić rzeczywistego źródła przychodu. W ocenie TK, w zasadzie przez przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych należy rozumieć uwzględniając praktykę stosowania tej instytucji - przychody nieopodatkowane, a sam podatek od dochodów nieujawnionych jest w rzeczywistości podatkiem od dochodów nieopodatkowanych. Tym samym, argumenty zawarte w decyzji organu odwoławczego, że skoro przychód uzyskany przez [...] [...] ze sprzedaży samochodu [...] w wysokości [...] zł nie został opodatkowany, nie może stanowić pokrycia wydatków ponoszonych przez stronę w roku 2007 r. - nie mogą być uznane za uzasadnione, ponieważ źródło przychodów zostało zidentyfikowane. Nawet, gdyby przyjąć, że - zgodnie z tezą organu - sprzedaż pojazdu nastąpiła przed upływem pół roku licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie, to przychód z takiej sprzedaży niewątpliwie stanowi przychód ze źródła, które zostało zidentyfikowane, a ponadto - jako przychód ze sprzedaży składnika majątku - mógłby on podlegać opodatkowaniu podatkiem na zasadach określonych w przepisach ustawy innych niż przepisy dotyczące opodatkowania przychodów ze źródeł nieujawnionych. W związku z powyższym, organ winien ponownie zbadać czy przychód ze sprzedaży samochodu marki [...] nie może pokrywać wydatków. Drugim elementem wadliwie dokonanej oceny przez organ odwoławczy jest kwestia nabycia udziałów [...]. Organy podatkowe uznały, że podatniczka poniosła wydatek w kwocie [...] zł w związku z zawarciem [...] października 2007 r. dwóch umów kupna-sprzedaży udziałów w [...] sp. z o. o. z [...] i z [...] jako sprzedającymi. Organ podatkowy ocenił wątpliwości związane z powyższą okolicznością na niekorzyść podatnika mimo, iż w dokumentach poza umowami nie ma żadnego dowodu potwierdzającego poniesienie wydatku na ich zakup. Natomiast inne dowody w sprawie wskazują, iż w rzeczywistości do zakupu udziałów doszło w okresie późniejszym. Okoliczności te zostały pominięte przez organy podatkowe. Argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji - w szczególności w zakresie w jakim Dyrektor Izby Skarbowej oparł się na treści umów zawartych [...] października 2007 r., zeznaniach [...] oraz deklaracji PCC-3 złożonej przez stronę, pomijając pozostałe dowody dotyczące braku poniesienia wydatku na zakup udziałów – nie zasługują na uwzględnienie. Powyższe elementy stanu faktycznego mają ścisły związek z prawidłowym stosowaniem prawa materialnego tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Obowiązkiem organu podatkowego jest szczegółowe zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego dotyczącego wydatków podatnika. Wymagają tego przepisy regulujące postępowanie podatkowe, nakazujące dążyć do wyjaśnienia wszelkich okoliczności faktycznych przemawiających zarówno na korzyść podatnika, jak i potwierdzających niekorzystny dla niego stan faktyczny. W orzecznictwie wskazuje się, że ustalenie stanu faktycznego, pozwalającego w prawidłowy sposób zastosować konstrukcję dochodu nieujawnionego jest możliwe tylko wtedy, gdy przedmiotem ustaleń organu będą oba wymienione wyżej elementy, szczególnie wydatki. Jednocześnie, wydatki nie mogą być wielkościami ustalonymi w sposób dowolny ani domniemany. Muszą one zostać zbadane przez organy podatkowe w sposób niebudzący wątpliwości (P. Pietrasz, Ustalenie podstawy opodatkowania w podatku od dochodów nieujawnionych – problemy praktyczne, Glosa 3/2004, s. 14, wyrok NSA z 24.1.2007 r., II FSK 120/06, opubl. Legalis). Obowiązkiem organu będzie zbadanie czy skarżąca rzeczywiście poniosła wydatek na nabycie udziałów [...] sp. z o. o. w związku z zawarciem [...] października 2007 r. dwóch umów kupna-sprzedaży udziałów. Sąd zauważa, że w trakcie postępowania wskazywano, że zapłata z tytułu przeniesienia własności udziałów na podstawie umów zawartych [...] października 2007 r. w rzeczywistości nie nastąpiła, o czym świadczą z jednej strony zgodne zeznania strony oraz [...], a z drugiej także brak jakichkolwiek dowodów bankowych wskazujących na poniesienie takich wydatków przez skarżącą. Wskazano ponadto, że nie doszło do skutecznego przeniesienia własności udziałów, w szczególności w zakresie umowy zawartej z [...]. W opinii Sądu wskazany powyżej zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na jednoznaczne uznanie, że skarżąca poniosła wydatek w kwocie [...] zł na zakup udziałów na podstawie umów z [...] października 2007 r. W świetle powyższego należy stwierdzić, że ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji i w pełni zaakceptowane następnie przez organ odwoławczy nie mają w nich oparcia. Ustalenia te, zostały powzięte w skutek błędnej ich oceny, która w żadnym wypadku nie może być uznana za swobodną, czyli opartą na logice i doświadczeniu życiowym. Ponadto podkreślić należy, iż organ podatkowy zobowiązany jest do rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Obowiązkiem organu jest wszechstronne rozważenie przywoływanych okoliczności przedstawionych dowodów, ich ewentualne przeprowadzenie oraz wnikliwa ocena ich wiarygodności według reguł określonych w art. 191 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 14.10.2012 r., sygn. akt II FSK 378/11). W badanej sprawie organ nie wziął pod uwagę pełnych zeznań [...] oraz wyjaśnień strony. Zeznania te, jak i inne przedstawione w niniejszej sprawie dowody, winny podlegać kompleksowej ocenie. Dokonując natomiast analizy rachunków bankowych skarżącej organ nie odnotował również aby przez rachunek bankowy nastąpiła zapłata za udziały. Sprzeczne z wiedzą i doświadczeniem życiowym może być uznane przyjęcie, że podatnik, który posługuje się rachunkami bankowymi, w tym rachunkami walutowymi, za udziały o wartości [...] zł zapłacił gotówką. Tym samym, należy przyjąć, iż brak jest miarodajnych dowodów, iż skarżąca poniosła wydatek z tytułu nabycia udziałów w 2007 r., a dowody przedstawione przez stronę w trakcie postępowania nie zostały kompleksowo ocenione przez organ. W toku ponownego postępowania organ odwoławczy będzie zobowiązany uwzględnić przedstawioną powyżej wykładnię przepisów prawa istotnych dla zgodnego z prawem końcowego załatwienia sprawy. Ponadto organ odwoławczy będzie zobowiązany podjąć próbę ustalenia rzeczywistej wielkości uzyskanych przez skarżącą przychodów i wydatków. Zastosowanie opodatkowania właściwego dla przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych może znaleźć zastosowanie dopiero, gdy pomimo wyczerpania przez organ podatkowy wszystkich środków dowodowych nie uda się ustalić rzeczywistego źródła pozyskanych przez podatnika przychodów. Powyższe uwagi i ocenę prawną, organ odwoławczy uwzględni przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Ostateczne stanowisko organu winno być należycie i wyczerpująco uzasadnione. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego normujących prowadzenie postępowania dowodowego, tj. z naruszeniem art. 122, 187 § 1 oraz 191 O.p. Dokonując rozstrzygnięcia w sprawie organ dokonał ponadto niewłaściwej wykładni prawa materialnego tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W świetle powyższego dopiero po wszechstronnym wyjaśnieniu wskazanych okoliczności sprawy możliwym będzie odniesienie się przez Sąd do pozostałych zarzutów skargi. Zaskarżoną decyzję należało zatem uchylić stosownie do postanowień art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.