II FSK 378/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 4 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 605/10 w sprawie ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 28 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. U Z A S A D N I E N I E 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 605/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 28 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. 1.2 Sąd przedstawił następujący stan sprawy: decyzją z dnia 7 października 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. ustalił R. S. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów za 2003 r. w wysokości 476.284 zł. Zaskarżoną decyzją z dnia 28 czerwca 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej w O. uchylił tę decyzję i ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2003 r. w wysokości 436.191 zł. Jak wskazał w uzasadnieniu, z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że skarżący prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą Z. P. "M." w latach 1998-2000 poniósł stratę w łącznej wysokości 239.573 zł. Natomiast w latach 2001 - 2003 osiągnął dochody w łącznej wysokości 136.682 zł. Dochody te nie wystarczyły jednak na pokrycie strat poniesionych w latach wcześniejszych a podatnik ponosił także wydatki związane z utrzymaniem rodziny oraz alimentami na rzecz córki oraz byłej żony. W toku prowadzonej kontroli, organ ustalił, iż w 2003r. podatnik poniósł wydatki na łączną kwotę 1.531.718,85 zł. Zaliczono do nich: zakupy i wydatki poniesione i zarachowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w 2003 roku (bez odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych w wysokości) - 364.770,08 zł; wydatki inwestycyjne na podstawie faktur zakupu dotyczące budowy hotelu oraz zakupu ładowarki kołowej zarachowane i opłacone w 2003 r. - 994.801,61 zł (bez faktur zarachowanych ale nieopłaconych w 2003r. na łączną kwotę 135.745,16zł); spłatę w 2003 r. kredytów bankowych zaciągniętych w latach wcześniejszych na remont statku pasażerskiego, zakup nowego wyposażenia do statku oraz wykończenie parkingu i ogrodzenia wokół kawiarni - 118.649,84 zł; wydatki na świadczenia alimentacyjne - 9.600,00 zł; koszty utrzymania 3-osobowej rodziny, jako wydatki statystyczne - 43.897,32 zł. Jako źródło ich pokrycia organ uznał środki opodatkowane lub wolne od opodatkowania w łącznej wysokości 896.673,82 zł, pochodzące z przychodów roku podatkowego, które obejmowały: przyznane i wypłacone w 2003r. kredyty na podstawie umów kredytowych: z 2002 r. w wysokości 70.000,00 zł, z 2003 r. w wysokości 76.233,45 zł oraz z 2003 r. w wysokości 100.000,00 zł, co daje łączną kwotę zadłużenie na rzecz Banku [...] w M. w wysokości 246.233,45 zł; przychody ze sprzedaży towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w wysokości 431.440,37 zł oraz środki z pożyczki uzyskanej od obywatela Niemiec w kwocie 50.000 EUR, co po przeliczeniu według średniego kursu NBP z 2003 r. dało kwotę 219.000,00 zł. Stwierdzona różnica w kwocie 635.045,03 zł stanowiła w ocenie organu pierwszej instancji dochód z nieujawnionych źródeł a tym samym podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podatnik, jako źródło finansowania poniesionych w 2003 r. wydatków, wskazał także środki pieniężne pochodzące z lat wcześniejszych: w kwocie 98.000 DEM uzyskane z tytułu pracy za granicą w latach 1987-1993; w kwocie 100.000 DEM z tytułu udziału w spadku po ojcu zmarłym w Niemczech w 1987 r.; w kwocie 90.000 DEM z tytułu sprzedaży w Belgii 3 jachtów, zakupionych i wyremontowanych w Polsce w latach 90-tych; w kwocie 50.000 DEM z pracy w gospodarstwie rolnym od 1978r. oraz handlu zbożem w latach 80-tych; darowizny od ojca w kwocie 100.000 DEM; dochód w kwocie 50.0000 DEM z tytułu odsprzedaży samochodów, sprowadzanych w latach 1976-1990 do Polski z Niemiec, dochód w kwocie 120.000 DEM z tytułu prowadzenia w 1991r. hurtowni wina, piwa, papierosów i napojów; środki finansowe uzyskane od matki na dofinansowanie zakupu materiałów i wynagrodzenia pracowników, w kwocie 30.000 zł miesięcznie. Odnosząc się do tych wyjaśnień, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że fakt pracy w Niemczech został przez stronę uprawdopodobniony, ale nie wykazała ona, czy uzyskiwane wynagrodzenie pozwalało na zgromadzenie jakichkolwiek oszczędności na dzień 1 stycznia 2003 r., a wysokość tych oszczędności jest wskazywana przez stronę w różnych kwotach (początkowo - 98.000 DEM, a w 2010 r. - 300.000 DEM). Nadto będąc, zgodnie z art. 365 § 1 k.p.c., związany oceną Sądu Okręgowego w S., dokonaną w wyroku z dnia 6.10.2000r., sygn. akt IC 364/98 uznał, że środki uzyskane z pracy w Niemczech były źródłem finansowania wspólnego przedsięwzięcia podatnika, jego byłej żony oraz jego matki, obejmującego budowę pensjonatu, budynku mieszkalno-gospodarczego i bungalowów w S. Tym samym organ nie dał wiary twierdzeniom podatnika oraz jego matki, iż inwestycja ta oraz spłata kredytów zaciągniętych na powyższy cel, finansowane były wyłącznie przez matkę podatnika. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, także ustalenia Sądu Okręgowego w S. dokonane na bazie przesłuchania wielu świadków oraz dowodów z dokumentów wskazują, że uzyskane z pracy w Niemczech środki pokrywały bieżące potrzeby rodziny oraz stanowiły źródło finansowania realizowanej wówczas inwestycji i spłaty zaciągniętych na ten cel kredytów. W konsekwencji organ nie dał wiary twierdzeniom strony, że posiadała ona, na dzień 1 stycznia 2003 r. oszczędności pochodzące z tego tytułu. Organ nie uwzględnił także, jako źródła finansowania wydatków poniesionych w 2003 r., kwoty 100.000 DEM, którą to podatnik zgromadzić miał na skutek zakupu, remontu, a następnie odsprzedaży trzech jachtów w Belgii. Ocena materiału dowodowego nie pozwalała na uwzględnienie tego przychodu do ujawnionych źródeł przychodu, finansujących późniejsze wydatki podatnika, bowiem na okoliczność uzyskania tych przychodów podatnik nie przedłożył żadnej dokumentacji, która mogłaby być sprawdzona, a jednocześnie sam wywodził, że z dokumentacji, która mogłaby podlegać sprawdzeniu uzyskanych przychodów wynikałoby, iż nie uzyskał on przychodów wyższych niż nakłady na zakup jachtów. Odnosząc się do kolejnego wskazanego źródła finansowania tj. spadku po zmarłym ojcu organ dając wiarę zeznaniom byłej żony podatnika, przyjął, iż uzyskany spadek stanowił kwotę 10.000 DEM, a pieniądze te zostały skonsumowane w okresie wcześniejszym i nie mogły stanowić kwoty oszczędności, pokrywającej wydatki spornego roku. Oceniając materiał dowodowy w tym przedmiocie zauważył, że brak jest jakichkolwiek dokumentów potwierdzających wielkość uzyskanego spadku, a zeznania zarówno strony, jak i poszczególnych świadków (C. S., D. S., B. S.) są w tej kwestii bardzo rozbieżne, zarówno co do przedmiotu, kwot oraz sposobu podziału masy spadkowej. Organ stwierdził, że mając na względzie ponoszone wówczas wydatki na inwestycję (rozpoczęcie budowy pensjonatu) oraz utrzymanie 6-cio osobowej rodziny, środki uzyskane z tego tytułu zostały wydatkowane przed 2003r. Odnosząc się do wskazywanych dochodów z pracy w gospodarstwie rolnym i handlu zbożem organ ustalił, że gospodarstwo rolne prowadzone było od około 1978 r. do lat 90-tych i specjalizowało się w produkcji mleka i trzody chlewnej oraz młodego bydła opasowego, a jego powierzchnia stanowiła 12,5 ha własnych gruntów oraz około 10 ha gruntów dzierżawionych od Lasów Państwowych. W tej kwestii dał wiarę zeznaniom byłej żony podatnika – C. S., które w tej części zbieżne są z ustaleniami Sądu Okręgowego w S. i przyjął, że w trakcie wyjazdów podatnika do pracy w Niemczech gospodarstwem zajmowała się jego żona oraz, że część mięsa z hodowli trzody chlewnej przeznaczana była na potrzeby osób przebywających w pensjonacie. Znajduje to także swoje odzwierciedlenie w oświadczeniu I. S. - córki R. i C. S. W ocenie organu ewentualne oszczędności uzyskane z pracy w gospodarstwie oraz handlu płodami rolnymi, stanowią w świetle kodeksu rodzinnego i opiekuńczego majątek wspólny małżonków, podczas gdy z akt sprawy wynika, że żadne kwoty pieniężne nie były przedmiotem podziału majątku dokonanego przez małżonków S., w drodze aktu notarialnego. Odnosząc się natomiast do zeznań podatnika, iż pieniądze z tej działalności trzymał w domu, ocenił je jako niewiarygodne oraz sprzeczne z logiką, wskazaniami wiedzy i doświadczenia życiowego, gdyż oznaczałoby to, iż strona świadomie godziła się na realny spadek ich wartości na przestrzeni lat, związany z procesem denominacji, jak i inflacji. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił także w finansowaniu wydatków spornego roku, dochodów, które podatnik uzyskać miał z tytułu prowadzenia w 1991 r. hurtowni win, piwa, papierosów i napojów w kwocie 120.000 DEM oraz odsprzedaży samochodów sprowadzanych w latach 1976-1990 do Polski z Niemiec w kwocie 50.000 DEM. Na okoliczność uzyskania dochodu z odsprzedaży samochodów strona, poza swoim stwierdzeniem, nie przedłożyła żadnych dowodów, pozwalających na potwierdzenie, że ze wskazanego źródła dochód mogła w ogóle uzyskać, a jeśli tak, to czy we wskazanej wysokości. Tym samym strona nie uprawdopodobniła, że z tego źródła zgromadziła zasoby majątkowe, które pozostawały w jej dyspozycji do 2003 r. Odnosząc się do dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej, organ odwoławczy podkreślił, że już w trakcie postępowania prowadzonego w 2007 r. akta sprawy obejmowały dowody w postaci zezwolenia z dnia 3.10.1991 r. na prowadzenie w kraju hurtowego obrotu winami i miodami pitnymi oraz innymi napojami o zawartości alkoholu do 18% (bez piwa) oraz umowę spółki cywilnej zawartą pomiędzy stroną, a D. S. Podatnik nie wskazywał jednak działalności tej, prowadzonej tylko przez jeden rok, jako źródła dochodu, pozwalającego na zgromadzenie oszczędności w kwocie 120.000 DEM, przechowywanych następnie aż do roku 2003. Za niewiarygodne uznał likwidację tak rzekomo dochodowej działalności mjuż po upływie roku. Podobnie nie zaliczył również do źródeł finansowania kwoty 100.000 DEM, którą to strona miała uzyskać od ojca w trakcie pobytów w Niemczech. Kwotę powyższą podatnik wskazał po raz pierwszy w trakcie przesłuchania w dniu 9 marca 2010 r., a zatem dopiero podczas prowadzonego po raz drugi postępowania odwoławczego. Ani zeznania świadka, ani oświadczenia dwóch obywateli Niemiec, nie pozwalały na potwierdzenie zeznań podatnika, co do wysokości udzielanych mu przez ojca kwot choćby z uwagi na istotne rozbieżności pomiędzy nimi . Ponadto, w ocenie organu odwoławczego, niewiarygodnym i niezgodnym z doświadczeniem życiowym jest fakt, że ojciec podatnika przekazywać miał mu wielokrotnie środki finansowe w obecności osób trzecich, dokonując tego podczas wizyt towarzyskich. Osoby te nie były przy tym w stanie określić sytuacji majątkowej ojca podatnika, co również poddaje w wątpliwość prawdziwość składanych przez nich twierdzeń. Organ szczegółowo omówił także kwestię wielokrotnie zaciąganych przez skarżącego przed 2003 r. kredytów bankowych. W ocenie organu odwoławczego okoliczność ta dowodzi, że podatnik nie dysponował oszczędnościami, na które się powołuje. Jest nieprawdopodobne, aby zaciągał tak znaczne zobowiązania finansowe, których spłata wiązała się z ponoszeniem dodatkowych kosztów w postaci prowizji bankowych oraz odsetek umownych, których wysokość określona została na 27,5%, 21 % oraz 17% w stosunku rocznym, w sytuacji gdy, zgodnie z jego twierdzeniami, posiadać miał jednocześnie oszczędności gotówkowe w domu, zgromadzone w latach poprzednich. Również analiza obrotów dokonanych w 2003 r. na jego rachunku bieżącym pokazała, iż wpłacane na rachunek kwoty były zaraz wypłacane, a niejednokrotnie wypłaty te powodowały powstanie debetu. Zdaniem organu potwierdza to, iż właściciel rachunku nie posiadał jednocześnie gotówki w domu we wskazanych przez niego kwotach, do której miałby wówczas dostęp bez potrzeby dokonywania wypłat kartą, przelewem czy też innej aktywności na koncie bankowym. Taką ocenę stanu majątkowego podatnika potwierdzają także zapisy aktu notarialnego z dnia 13 marca 1998 r., stanowiącego umowę przeniesienia własności ruchomości w zamian za zwolnienie z długu. Odnosząc się do twierdzeń strony o uzyskaniu w 2003 r. znacznej pomocy finansowej od matki, która była osoba zamożną, organ na podstawie dokumentów źródłowych dokonał szczegółowej analizy jej dochodów w latach 1996 – 2000. Analiza ta doprowadziła do wniosku, że nie mogła ona posiadać w roku 2003 oszczędności które pozwalałyby na dofinansowanie budowy podatnika kwotą rzędu 400.000 – 500.000 zł. Organ wskazał także na błędne rozliczenia dochodów i wydatków podatnika dokonane przez organ pierwszej instancji. Na podstawie dokonanego rozliczenia przychodów pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania oraz wydatków podatnika za okres od 1 stycznia 1996 r. do 31 grudnia 2002 r. organ stwierdził, że strona na początek roku 2003 mogła posiadać środki finansowe pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania , którymi mogłaby pokryć ustaloną nadwyżkę wydatków nad przychodami w kwocie 164.366,89 zł, niemniej jednak oszczędności te mogły pochodzić wyłącznie ze źródeł ustalonych w 2002 r. W konsekwencji powyższego organ ustalił wysokość zobowiązania w wysokości 436.191 zł od podstawy opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł w kwocie 536.588 zł W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie R. S. zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: art.191 Ordynacji podatkowej ( dalej: Ord. pod.) poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała w niniejszej sprawie cechy oceny dowolnej; zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych wynikającej z art.121§1 Ord. pod. poprzez brak dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy; art. 122 Ord. pod. poprzez brak jakiegokolwiek dążenia do ustalenia stanu faktycznego sprawy, zebrania w tym zakresie wszelkich istotnych dowodów i wyjaśnienia wszelkich nasuwających się w sprawie wątpliwości, a tym samym prowadzeniu postępowania w celu ustalenia prawdy wygodnej dla organu podatkowego, a nie prawdy obiektywnej. W uzasadnieniu wskazał, że organ bezpodstawnie nie dał wiary zeznaniom jego i jego matki o darowaniu kwoty ok. 500.000 zł. Okoliczność ta nie była ujawniana celowo i nadal by tak pozostało, gdyby nie stało się konieczne jej zgłoszenie z uwagi na konflikt z byłą żoną. Podkreślił również, że organ nie wyjaśnił stanu faktycznego, sytuacji majątkowej i rodzinnej matki a jedynie posłużył się suchymi wartościami, wynikającymi z zeznań rocznych oraz deklaracji i wydruków z systemu POLTAX. Podniósł także, że analiza jego zeznań w zakresie zarobkowania za granicą powinna opierać się na zasadzie prawdy obiektywnej, nie zaś subiektywnego przekonania organu i niezrozumiałych uprzedzeń. Organ nie ustalił związku z tym sposób niebudzący wątpliwości wysokości uzyskanych dochodów, wysokości poniesionych wydatków oraz stanu jego posiadania biorąc pod uwagę cały okres aktywności zawodowej. 1.3 Sąd administracyjny pierwszej instancji uznał skargę za bezzasadną i przypomniał, że przedmiotem kontroli sądowej była decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2003 r. Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowią przepisy art. 20 ust.1 i ust. 3 w związku z art.10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych – dalej u.p.d.o.f. - oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy. Sąd podzielił zaprezentowane przez organ podatkowy rozumienie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. podkreślając, że norma wyrażona w tym przepisie ma charakter nie tylko materialny, ale i procesowy. Stanowiąc, że "wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania", określa sposób postępowania organów. Z przytoczonego przepisu wywodzi się, również taki rozkład ciężaru dowodowego, który wymaga aktywnego uczestnictwa podatnika w postępowaniu. Sąd podkreślił, że w tym postępowaniu nie chodzi o stwierdzenie czy podatnik posiadał środki finansowe na pokrycie wydatków (niewątpliwie wydatkowanie określonych kwot lub ich lokowanie w papiery wartościowe wskazuje na ich posiadanie), a o to, czy środki te gromadzone były z dochodów, które uprzednio zostały poddane opodatkowaniu lub też były, w myśl właściwych przepisów u.p.d.o.f., zwolnione od podatku. Dla ustalenia czy ponoszone przez podatnika wydatki i zgromadzone mienie znajdowały pokrycie w dochodach opodatkowanych (bądź wolnych od opodatkowania) organy podatkowe, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej mogą i powinny wykorzystać wszelkie środki dowodowe a podatnik zobowiązany jest do współudziału w obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego. W myśl obowiązujących zasad postępowania podatkowego, organ podatkowy jest bowiem obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ord. pod.), a następnie na podstawie tak zebranego materiału dowodowego dokonać oceny, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ord. pod.). Jednakże organ podatkowy nie jest zobowiązany do prowadzenia w sposób nieskończony postępowania dowodowego zwłaszcza w sytuacji, gdy środki dowodowe zostały wyczerpane, a strona współdziałając z organem nie jest w stanie wyjaśnić istotnych dla sprawy okoliczności, albo z organem nie współdziała. W ocenie Sądu w rozpoznawanej postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały następnie wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji dokonana przez organ odwoławczy w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ podatkowy czyniąc zadość wymogowi art. 210 § 4 Ord. pod. wyjaśnił, które fakty uznał za udowodnione, wskazał dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Zdaniem Sądu zebrany materiał dowodowy został zgromadzony i przeanalizowany w sposób zgodny z przepisami prawa materialnego i procedury podatkowej. Wbrew zarzutom skargi sposób procedowania nie narusza zasady zaufania do organów podatkowych i nie została także przekroczona granica swobodnej oceny dowodów. Tym samym Sąd nie stwierdził naruszenia art. 191 i 121 § 1 Ord. pod. Sąd uznał, że organ odwoławczy dokonał szczegółowej analizy materiału dowodowego, w której zostały m.in. przeanalizowane dochody matki skarżącego – D. S. za lata 1996 – 2003, na podstawie zeznań rocznych, deklaracji i wydruków z systemu POLTAX. Z zebranych w tej kwestii dowodów wynika, że prowadzona przez nią działalność gospodarcza wykazywała głównie straty, a uzyskiwany dochód oraz emerytura nie mogły pozwolić na zgromadzenie takich oszczędności, które mogła przekazać synowi. Prawidłowym jest zatem stanowisko organu podatkowego w kwestii rzekomej darowizny w wysokości 526.000 zł dokonanej przez nią na rzecz skarżącego. Słusznie przy tym organ wskazał, że okoliczność ta została podniesiona dopiero po trzech latach toczącego się postępowania i miała na celu uniknięcie dolegliwości związanych z opodatkowaniem dochodów z nieujawnionych źródeł. Strona na okoliczność dokonanej na jej rzecz tak znacznej darowizny nie przedstawiła żadnych dowodów, poza twierdzeniami swoimi i swojej matki. Podatek od darowizny został opłacony dopiero w 2010 r., i sam ten fakt nie potwierdza, iż darowizna została faktycznie dokonana. Za niewiarygodne uznał Sąd twierdzenia, że kwestia darowizny nie była ujawniana ze względu na konflikt z byłą żoną, skoro nie miałaby ona prawa do pieniędzy uzyskanych przez podatnika w drodze darowizny, co wynika z art. 33 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego a nadto w momencie uzyskania rzekomej darowizny skarżący był już po rozwodzie z nią. W ocenie Sądu w świetle zgromadzonych dowodów organ doszedł do słusznych wniosków, że zaciągnięte przez skarżącego kredyty i pożyczki, a także zawarta w formie aktu notarialnego umowa przeniesienia własności nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu oraz operacje na jego rachunku bankowym świadczyły, iż nie dysponował on wskazywanymi oszczędnościami na dzień 1 stycznia 2003 r. Analiza źródeł finansowania wskazanych oszczędności została przez organy podatkowe szczegółowo zbadana i omówiona w uzasadnieniu decyzji. Także twierdzenia skarżącego dotyczące osiąganego w Niemczech wynagrodzenia i możliwości zgromadzenia oszczędności nie zasługiwała także na akceptację. Organ trafnie wskazał w tym przypadku wskazał na rozbieżności w zeznaniach skarżącego. Sąd zwrócił uwagę, że organ nie kwestionował faktu zarobkowania przez skarżącego w Niemczech ale wykazał, że uzyskane wówczas środki nie mogły stanowić pokrycia wydatków 2003r. Za trafnością takiego rozumowania przemawia to, że wyjazdy do Niemiec miały miejsce do 1993 r., że wcześniej skarżący ponosił znaczne wydatki inwestycyjne związane z budową pensjonatu i budynków w S. oraz , że jego sytuacja finansowa przed 2003r. nie była dobra, o czym świadczą zaciągane pożyczki i kredyty. Nadto skarżący nie przedstawił żadnych dowodów na okoliczność przechowywania w domu wskazywanych oszczędności. Dokonane przez organy podatkowe rozliczenie dochodów skarżącego ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania oraz wydatków w latach 1996 – 2002 r. jednoznacznie wykazało, że skarżący nie mógł posiadać sumy oszczędności pozwalających na pokrycie wydatków w roku 2003. W ocenie Sądu pierwszej instancji na podstawie analizy akt administracyjnych i wynikających z nich wyżej wskazanych okoliczności nie sposób zarzucić organom dokonania swobodnej oceny materiału dowodowego a materiał ten nie wykazuje braków. W toku postępowania w przedmiocie dochodu z nieujawnionych źródeł to na podatniku ciąży zarówno wskazanie źródła sfinansowania niedoboru środków pieniężnych, jak i dowodów potwierdzających te okoliczności. Twierdzenia podatnika w tym zakresie zostały, zdaniem Sądu, prawidłowo zweryfikowane przez organy podatkowe w drodze dowodów z zeznań świadków oraz informacji uzyskanych od właściwych organów. Nie została również naruszona zasada zaufania do organów państwa a fakt, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organ podatkowy różni się od tej dokonanej przez skarżącego nie stanowi o naruszeniu obowiązujących zasad prowadzonego postępowania podatkowego. Trafnie zatem organ uznał, że strona nie wykazała, że środki na pokrycie w całości wydatków poniesionych w roku 2003 pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, co oznacza, że organy podatkowe prawidłowo oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazując zaistnienie w sprawie przesłanek pozwalających zastosować dyspozycję art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W konkluzji Sąd nie podzielił zarzutów skarżącego i uznał, że organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania podatkowego określonych w art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ord. pod. W jego ocenie, w toku prowadzonego postępowania nie nastąpiło naruszenie przepisów postępowania, jak również prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. 2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wskazując jako podstawę prawną art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej: p.p.s.a. – sformułował zarzuty jako: Naruszenie przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia naruszenia przepisów prawa podatkowego, jakiego organy podatkowe dopuściły się w toku postępowania podatkowego tj.: 1) art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poporzez uznanie przez organy podatkowe, następnie uwzględnienie tego stanowiska przez sąd administracyjny, że strona skarżąca posiadała przychody z nieujawnionego źródła; 2) art. 122 Ord. pod. w wyniku przyjęcia stanowiska jakoby niemożliwym było uzyskanie przez stronę środków pieniężnych tytułem darowizny od matki D. S. oraz nieuwzględnienie innych dowodów świadczących na korzyść strony; 3) art. 121 § 1 Ord. pod. z uwagi na prowadzenie postępowania podatkowego w sposób, który nie powoduje zaufania do organów podatkowych; 3) art. 365 § 1 k.p.c. poprzez uznanie, że organ podatkowy związany jest oceną sądu powszechnego wskazaną w prawomocnym orzeczeniu, gdy tymczasem wiążąca jest jedynie treść rozstrzygnięcia zawarta w sentencji. W konkluzji tak sformułowanych zarzutów autor skargi kasacyjnej stwierdził, że: wskazując powyższe zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i procesowego wnosi o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniósł, że organy podatkowe bezpodstawnie, wbrew treści art. 365 § 1 k.p.c., uznały że są związane oceną dokonaną w wyroku Sądu Okręgowego w S. z dnia 6 października 2000 r. sygn. akt I C 364/98 w zakresie postępowania dowodowego i jego wyników oraz wpływu na całokształt orzeczenia sądu cywilnego podczas, gdy wiąże jedynie treść sentencji wyroku. Pozostałe zaś elementu orzeczenia w tym uzasadnienie, w którym zawarte są kwestie postępowania dowodowego i ustaleń faktycznych nie mogą być brane pod uwagę. W tej sytuacji, zdaniem autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji dopuścił się rażącego naruszenia prawa w wyniku uznania, że organ odwoławczy dokonał prawidłowej interpretacji tego przepisu. Sąd pierwszej instancji bezzasadnie zaakceptował ustalenie organu odwoławczego co do stanu majątkowego matki skarżącego i konkluzji, że nie mogła ona posiadać środków pochodzących z hodowli norek i lisów w latach 60-70- tych ubiegłego wieku, które pozwalałyby na darowizny w roku 2003 we wskazanych kwotach. W ocenie skarżącego, błędnie bez uwzględnienia istniejących w poprzednich latach realiów ustalono możliwość uzyskania przez skarżącego dochodów z tytułu prowadzonej działalności rolniczej, odsprzedaży samochodów, pracy zarobkowej w kraju i za granicą czy też z działalności w zakresie obrotu alkoholami. Jak wskazał, strona nie przedłożyła w tym zakresie żadnych dowodów z uwagi na upływ czasu. Zarówno organy podatkowe jak i Sąd bez znajomości realiów prowadzenia działalności gospodarczej uznały, że strona posiadając tak znaczne deklarowane oszczędności nie zaciągałaby kredytów na budowę hotelu. Jest bowiem normalną praktyką, że nawet jeśli dysponują oni środkami finansowymi w walucie krajowej lub obcej, bądź w złocie zaciągają kredyt mając na niego pokrycie. Strona mogła więc pieniądze uzyskane z działalności rolniczej lokować w złoto, kosztowności czy też stabilną walutę dla uniknięcia spadku wartości związanej z inflacją lub denominacją. Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd bezpodstawnie zaakceptował rozstrzygnięcie występujących w sprawie wątpliwości na niekorzyść strony, co jest niezgodne z zasadą in dubio pro tributario oraz przerzucenie ciężaru dowodowego zakresie nieujawnionych dochodów na podatnika. 2.2 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, wskazując na bezzasadność postawionych zarzutów podtrzymując dotychczasową argumentację. Nadto zauważył, że autor skargi kasacyjnej w ramach wskazanej podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. nie postawił zarzutów w zakresie naruszenia prawa materialnego. 3.1 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Przepis art. 174 ustawy stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Należy zwrócić uwagę, że zarzut naruszenia prawa musi być wyraźnie postawiony, to znaczy wskazywać konkretny przepis prawa oraz sposób jego naruszenia. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest, bowiem zobowiązany ani też uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny. Nadto elementem koniecznym prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest, nie tylko sformułowanie podstaw kasacyjnych ale także ich uzasadnienie, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę i zasługują na uwzględnienie (por. wyroki NSA: z 3.11.2010 r.; I FSK 1663/09; z 26.10.2010 r., II OSK 1667/09 oraz z 10.12.2010 r. II FSK 1387/09 i II FSK 1389/09; publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Te ogólne uwagi były konieczne wobec dostrzeżonych niedociągnięć skargi kasacyjnej. Zarzut skargi kasacyjnej w zakresie podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.- naruszenia przepisów postępowania nie wskazuje, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przy tym pamiętać, że nie każde naruszenie przepisów postępowania może stanowić podstawę kasacyjną, ale tylko takie które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest, więc wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów nie doszło, wyrok sądu pierwszej instancji byłby inny. Ponadto w ramach przywołanej podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. nie został sprecyzowany zarzut naruszenia prawa materialnego. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej w zasadzie ogranicza się do ogólnikowych rozważań. Pomimo tych braków Naczelny Sąd Administracyjny, mając na względzie treść uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. I OPS 10/09, rozpoznał skargę kasacyjną. Odnosząc się zatem do tak skonstruowanej skargi kasacyjnej należy przypomnieć, że stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta polega, więc na zbadaniu, czy organ administracji publicznej rozpoznając sprawę nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji z tak zakreślonych obowiązków wywiązał się należycie. Wnikliwej i wyczerpującej analizie poddał prawidłowość prowadzonego przez organy podatkowe postępowania, oceny zgromadzonego materiału dowodowego, poczynionych ustaleń faktycznych, jak i prawidłowość zastosowania norm prawa materialnego. Rozważania te znalazły należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, które spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji szczegółowo wyjaśnił przesłanki, dla których uznał za prawidłowe ustalenia faktyczne organów podatkowych co do wysokości środków finansowych jakie skarżący mógł zgromadzić na dzień 31 grudnia 2002 r. z przychodów ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wysokości poniesionych przez niego wydatków w 2003 r. oraz wysokości zgromadzonego w tym roku mienia pochodzącego ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, W art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, zaliczono między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Stosownie do treści ust. 3 tego przepisu, w brzmieniu mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z treści tego przepisu wynika zatem, że dochód nieujawniony występuje wówczas, gdy suma wartości zgromadzonego przez podatnika w roku podatkowym mienia i poniesionych wydatków przekracza wysokość mienia zgromadzonego w tym roku oraz latach poprzednich pochodzącego z przychodów opodatkowanych(zadeklarowanych) lub wolnych od opodatkowania. Obowiązkiem organu jest ustalenie wartości zgromadzonego przez podatnika mienia i wysokości poniesionych wydatków i porównanie ich z mieniem zgromadzonym pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W przypadku wystąpienia nadwyżki stanowi ona dochód z nieujawnionych źródeł podlegający opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie wynika, natomiast dla organu obowiązek poszukiwania źródeł z których pokryte zostały te wydatki. W takiej sytuacji to podatnik, dla uniknięcia negatywnych skutków prawno podatkowych, jest zobowiązany do wykazania źródeł finansowania wydatków, co nie ogranicza się do wskazania mienia, z którego mógłby on pokryć wydatki, lecz wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami ze wskazanych źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Obalenie, wynikającego z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. domniemania pokrywania wydatków mieniem pochodzącym z nieujawnionych do opodatkowania źródeł przychodów, może nastąpić przez wiarygodne wykazanie przez podatnika, że wydatki te znajdują pokrycie określonym mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Na podatniku spoczywa, więc ciężar polegający na wskazaniu, przedstawieniu lub dostarczeniu środków albo źródeł dowodowych zawierających informację na temat pokrycia swoich wydatków. Obowiązkiem organu jest, natomiast wszechstronne rozważenie przywoływanych okoliczności przedstawionych dowodów, ich ewentualne przeprowadzenie oraz wnikliwa ocena ich wiarygodności według reguł określonych w art. 191 Ord. pod. Pogląd taki co do obowiązków organu i podatnika oraz rozłożenia ciężaru dowodzenia w postępowaniu w sprawie opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł jest powszechnie reprezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyroki NSA z 19.02.2008 r., II FSK 1796/06; z 15.01.2009 r., II FSK 1348/07; z 19.10.2010 r., II FSK 1003/09 i z 18.10.2011 r. II FSK 1358/10; publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie ma racji zatem skarżący zarzucając bezpodstawne przerzucenie na niego ciężaru dowodzenia w zakresie nieujawnionych źródeł. Jednocześnie należy odnotować, że w toku całego postępowania nie były kwestionowane ustalenia organów podatkowych w zakresie wysokości poniesionych przez niego w 2003 r. wydatków Trafnie Sąd pierwszej instancji zauważył, że w kontrolowanym postępowaniu nie chodziło o stwierdzenie czy skarżący posiadał środki finansowe na pokrycie wydatków, bo to jest poza sporem skoro je wydatkował, a o to, czy środki te gromadzone były z dochodów, które uprzednio zostały poddane opodatkowaniu lub też były zwolnione od podatku. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej Sąd szczegółowo odniósł się prawidłowości przeprowadzenia postępowania podatkowego wykazując, że było ono wyczerpujące a uzyskane dowody poddane zostały następnie wnikliwej i poprawnej ocenie. Należy przy tym zauważyć, że organy podatkowe uprawnione są do swobodnej oceny dowodów, a zatem jeśli jest ona dokonana zgodnie z regułami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego nie może być skutecznie podważona w toku postępowania sądowoadministracyjnego. Sąd administracyjny w ramach kontroli legalności kwestionowanego aktu, jak wyżej wskazano, nie dokonuje ponownej oceny dowodów ale weryfikuje poprawność dokonania tej oceny przez organy podatkowe pod katem jej zgodności z prawem. Analizując motywy zaskarżonej decyzji Sąd wykazał, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ podatkowy czyniąc zadość wymogowi art. 210 § 4 Ord. pod. wyjaśnił, które fakty uznał za udowodnione, wskazał dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy został zgromadzony i przeanalizowany w sposób zgodny z przepisami prawa materialnego i procedury podatkowej, co oznacza, że nie została naruszona zasady zaufania do organów podatkowych (121 § 1 Ord. pod.) ani nie została przekroczona granica swobodnej oceny dowodów ( art. 191 Ord. pod.). Skarga kasacyjna oceny tej nie podważa, nie wskazując na czym miałoby polegać naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podobnie jak nie podważa prawidłowości dokonanej oceny dowodów. Sam zaś fakt, że Sąd pozytywnie zweryfikował ocenę dowodów oraz poczynione na tej podstawie ustalenia faktyczne, odmienne od stanowiska prezentowanego przez skarżącego, nie oznacza, że zaakceptował naruszenie przez organy zasad postępowania podatkowego określonych w przepisach art. 121 § 1 i art. 122 Ord. pod. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji właściwie zweryfikował poprawność oceny wszelkich dowodów i okoliczności związanych z deklarowaną przez podatnika darowizną od matki D. S. i prawidłowość ustaleń w tym zakresie. Jak trafnie zauważył, przemawia za tym fakt, że skarżący nie przedstawił żadnych dowodów na tą okoliczność, która została podniesiona dopiero po trzech latach toczącego się postępowania podatkowego, podatek od darowizny został opłacone dopiero w 2010 r., jak również analiza jej sytuacji majątkowej wynikająca ze zgromadzonych dokumentów. W związku z zarzutem skargi, Sąd szczegółowo odniósł się, także do wiarygodności zeznań byłej żony skarżącego, co do tych okoliczności. Autor skargi kasacyjnej zarzuca Sądowi nieuwzględnienie innych dowodów korzystnych dla skarżącego ale dowodów tych nie wskazuje, ograniczając się do ogólnych rozważań na temat potencjalnie możliwych do uzyskania przez skarżącego dochodów z działalności rolniczej, handlu samochodami czy działalności gospodarczej w zakresie obrotu alkoholem. Jednocześnie twierdzi, że nie może wskazać żadnych dowodów z uwagi na upływ czasu. Należy zauważyć, że również w tym zakresie Sąd pierwszej instancji szczegółowo rozważył poprawność dokonanej przez organy podatkowe oceny materiału dowodowego i podnoszonych przez podatnika okoliczności, wskazując na prawidłowość poczynionych przez nie ustaleń faktycznych. Uwagi te odnoszą się także do kwestii deklarowanych przez skarżącego jako źródło pokrycia wydatków środków pochodzących z pracy w Niemczech oraz uzyskanej tam od ojca darowizny. Odnosząc się do kwestii finansowania wydatków z przychodów uzyskanych za granicą należy zwrócić uwagę na jednolite w tym zakresie orzecznictwo sądów administracyjnych. Otóż stoi ono na stanowisku, że dla uznania środków finansowych przywiezionych zza granicy za przychód ze źródeł ujawnionych w rozumieniu przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., konieczne jest przypisanie im waloru legalności, a więc wykazanie, że pochodzą ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (por. np. wyroki NSA: z 7.09.2004 r., FSK 112/04; z 12.12.2006 r., II FSK 71/06; z 16.04.2010 r., II FSK 2084/08; z 1.06.2010 r., II FSK 235/09; publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W toku całego postępowania także sądowoadministracyjnego ani skarżący ani jego pełnomocnik nie wskazywali natomiast, że środki finansowe przywiezione z Niemiec, którymi miał pokrywać wydatki w roku 2003 r. zostały opodatkowane lub były zwolnione od opodatkowania. W takiej sytuacji nie mogły zostać uznane jako pochodzące ze źródeł ujawnionych w rozumieniu tego przepisu. Podnosząc, w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania, pominięcie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. autor skargi kasacyjnej nie precyzuje na czym to naruszenie miało polegać. Przepis ten, zawierający przykładowy katalog przychodów z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.), jedynie zalicza do nich przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, a przesłanki ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych uregulowane zostały w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., którego naruszenia autor skargi kasacyjnej nie zarzuca. Niezależnie od tego należy zauważyć, co wynika z powyższych rozważań, że Sąd pierwszej instancji poddał wnikliwej weryfikacji ustalenia organów podatkowych w zakresie przychodów skarżącego nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach oraz ich wysokości wykazując ich prawidłowość. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 365 § 1 k.p.c. przez uznanie, że organ podatkowy jest związany oceną sądu powszechnego wskazaną w prawomocnym orzeczeniu, podczas gdy wiążąca jest jedynie treść rozstrzygnięcia zawarta w sentencji. Sąd przytoczył jedynie wspomniany wyrok Sądu Okręgowego w S. oraz stanowisko organu w tym zakresie w części przedstawiającej stan sprawy podatkowej, ale już w motywach swojego rozstrzygnięcia do niego się nie odwołał. Nie wymienił go również wśród dowodów, które uznał za potwierdzające prawidłowość przyjętych ustaleń faktycznych oraz kwestionowanej decyzji. Kwestia odniesienia się przez organ podatkowy do tegoż wyroku pozostała, zatem bez wpływu na wynik sprawy. Należy przy tym zauważyć, że z motywów kwestionowanej decyzji nie wynika aby organ jakiekolwiek ustalenia faktyczne wywodził wyłącznie z jego treści. Przeciwnie, wszystkie ustalenia organu oparte są na wyczerpującej ocenie całości zgromadzonego materiału, którego jednym z elementów jest wspomniany wyrok. Skoro Sąd nie przywołał go na potwierdzenie prawidłowości ustaleń faktycznych, to nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia i nie miał wpływu, a tym bardziej istotnego, na wynik sprawy. Wprawdzie autor skargi kasacyjnej nie wyartykułował zarzutu naruszenia prawa materialnego, tym niemniej należy odnotować, że Sąd pierwszej instancji uznając za prawidłowe ustalenia faktyczne organu podatkowego, odniósł się również do materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia wskazując na prawidłowe zastosowanie prawa materialnego. 3.2 Z tych wszystkich względów skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu stosownie do art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art.209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.