I SA/Po 169/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 maja 2024 r. sprawy ze skargi E. L.-K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 stycznia 2024 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia oddala skargę. Pismem z 20 lutego 2023 r. E. L.-K. (dalej zwana również skarżącą) wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z wnioskiem o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Naczelnik US [...] postanowieniem z 01 marca 2023 r., nr [...] odmówił wydania skarżącej zaświadczenia o żądanej przez nią treści. Na skutek zażalenia skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 23 maja 2023 r., nr [...] uchylił wymienione na wstępie postanowienie oraz przekazał sprawę Naczelnikowi do ponownego rozpatrzenia. W wyniku powtórnego rozpoznania sprawy Naczelnik US w [...] postanowieniem z 18 września 2023 r., nr [...] ponownie odmówił wydania zaświadczenia o żądanej przez skarżącą treści. Organ pierwszej instancji zwrócił uwagę na ustanowienie hipotek przymusowych na nieruchomościach, dla których prowadzone są księgi wieczyste nr [...], [...], [...] Naczelnik odwołując się do postanowień art. 70 § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p.") wyjaśnił, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym nie ulegają przedawnieniu, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Wskazano również, że wpisy hipotek przymusowych zostały dokonane w latach 2004-2008 oraz, że zgodność z Konstytucją RP powołanego przepisu nie została zakwestionowana przez T. K.. Skarżąca wniosła zażalenie na postanowienie Naczelnika z 18 września 2023 r. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji w celu ponownego rozpatrzenia, a w rezultacie wydanie zaświadczenia we wnioskowanym zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 12 stycznia 2024 r., nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika z 18 września 2023 r. Wyjaśniono, że z przepisów Działu VIIIa O.p. wynika, że zaświadczenie jest czynnością materialno-techniczną, co do zasady odtwórczą, która ze swej istoty stanowić ma jedynie odzwierciedlenie danych będących w dyspozycji organów, tj. informacji wynikających z prowadzonych przez nie ewidencji, rejestrów lub innej dokumentacji. Zaświadczenie nie może w żaden sposób kształtować, czy determinować istnienia lub zakresu uprawnień lub obowiązków podmiotów wnioskujących o jego wydanie. Nie powinno ono tym samym rozstrzygać jakichkolwiek kwestii spornych. Mimo, że ustawodawca w ramach sprawy o wydanie zaświadczenia dopuszcza możliwość prowadzenia postępowania wyjaśniającego, to w postępowaniu tym nie mogą podlegać ocenie kwestie dotyczące prawidłowości wydania decyzji wymiarowej, a tym bardziej przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie można bowiem drogą zaświadczenia wywoływać skutków kształtujących stosunki prawne. Z uwagi na powyższe w ocenie Dyrektora organ pierwszej instancji nie mógł ustosunkować się do kwestii ewentualnego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia. Skoro z dostępnych organowi podatkowemu danych wynika, że na skarżącej ciążą zaległości podatkowe objęte hipoteką przymusową to brak było możliwości wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Za niedopuszczalne uznano badanie skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., SK 40/12 dla przedawnienia zobowiązania podatkowego w ramach czynności zmierzających do wydania bądź odmowy wydania zaświadczenia. Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na omówione powyżej postanowienie Dyrektora z 12 stycznia 2024 r. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji. Wniesiono również o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości sześciokrotności stawki minimalnej według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: 1) art. 306c w zw. z art. 306e § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika US [...] wskazującego na istnienie zaległości podatkowych w sytuacji gdy należności te wygasły wskutek przedawnienia; 2) art. 70 § 8 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonego postanowienia. W ocenie organów w postępowaniu poprzedzającym wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach brak jest możliwości badania czy zobowiązanie podatkowe wygasło mimo ustanowienia hipoteki przymusowej, o której mowa w art. 70 § 8 O.p. Skarżąca kwestionuje powyższe zapatrywanie. Rację w sporze należało przyznać organom podatkowym. Zgodnie z art. 306a § 1 O.p., organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie. Jak stanowi zaś art. 306a § 2 powołanego aktu, zaświadczenie wydaje się, jeżeli: urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa (pkt 1); osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego (pkt 2). Zgodnie z kolei z art. 306a § 3 O.p., zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania. Stosownie z kolei do postanowień art. 306a § 4 powołanego aktu, zaświadczenie wydaje się w granicach żądania wnioskodawcy. Zgodnie z postanowieniami art. 306b O.p., w przypadkach, o których mowa w art. 306a § 2, organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu (§ 1). Organ podatkowy, przed wydaniem zaświadczenia, może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające (§ 2). Jak stanowi z kolei art. 306e § 1 O.p., zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości wydaje się na podstawie dokumentacji danego organu podatkowego oraz informacji otrzymanych od innych organów podatkowych. Zaświadczenie jest czynnością materialno-techniczą, stanowiącą urzędowe potwierdzenie określonych faktów lub stanu prawnego. Podstawą do wydania zaświadczenia przez dany organ podatkowy są wyłącznie prowadzone przez niego ewidencje, rejestry lub inne dane znajdujące się w jego posiadaniu. Organ wydaje, bądź odmawia wydania wnioskowanego zaświadczenia opierając się na danych zapisanych w dokumentacji danego podatnika, a wynikające z powyższych rejestrów informacje determinują możliwość wydania zaświadczenia o określonej treści. Zaświadczenie jest aktem wiedzy, a nie woli organu i nie ma charakteru prawotwórczego. Zaświadczenie nie rozstrzyga bowiem żadnej sprawy, nie tworzy nowej sytuacji prawnej, ani nie kształtuje bezpośrednio stosunku prawnego. Zaświadczenie potwierdza jedynie istnienie określonego stanu na podstawie posiadanych już danych. Odnosi się ono do zbadania okoliczności wynikających z istniejących ewidencji, rejestrów i innych danych będących w posiadaniu organu [por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 16 września 2014 r., I SA/Bd 784/14; wyroki NSA z: 9 października 2009 r., II FSK 781/08; 9 stycznia 2009 r., II FSK 1382/07; 24 lutego 2011 r., I OSK 601/10; 9 maja 2012 r., II FSK 2163/10; 23 września 2014 r., II FSK 2358/12; 2 grudnia 2015 r., II FSK 2891/13; 27 kwietnia 2016 r., I FSK 1739/14; 14 sierpnia 2016 r., II FSK 1978/14]. Z uwagi na charakter zaświadczenia w postępowaniu poprzedzającym jego wydanie nie mogą być dokonywane oceny prawne. W ramach postępowania wyjaśniającego organ bada jedynie, jakiego rodzaju źródło może zawierać żądane dane, a także czy dane te dotyczą stanu faktycznego bądź stanu prawnego, którego poświadczenia żąda wnioskodawca [por. wyroki NSA z: 5 kwietnia 2017 r., II FSK 664/15; 23 sierpnia 2016 r., II FSK 2101/14; 7 lipca 2015 r., II FSK 1547/13; 23 września 2014 r., II FSK 2358/12]. Możliwości badania w toku czynności poprzedzających wydanie bądź odmowę wydania zaświadczenia kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką stanowiła przedmiot orzeczeń NSA [vide: wyrok NSA z 22 marca 2024 r., III FSK 315/23, wyrok NSA z 8 lutego 2023 r., III FSK 1734/21, wyrok NSA z 13 lipca 2023 r., II FSK 442/23, wyrok NSA z 27 lutego 2024 r., III FSK 87/23]. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd głoszący, że badanie kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych zabezpieczonych we wskazany sposób wykracza poza ramy procedury wydania zaświadczenia unormowanej w Dziale VIIIa O.p. We wskazanym powyżej orzecznictwie NSA w kontekście wyroku TK z 8 października 2013 r., SK 40/12 wskazuje się, że nie jest dopuszczalne badanie jego skutków dla przedawnienia zobowiązania podatkowego w ramach czynności zmierzających do wydania bądź odmowy wydania zaświadczenia. Nie można przyjąć, żeby w zakresie uproszczonego postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do wydania w stosunkowo krótkim terminie (najpóźniej siedmiu dni) zaświadczenia, możliwe było dokonywanie analizy przypadków tzw. oczywistej niekonstytucyjności. Brak jest podstaw, aby organ podatkowy w ramach uproszczonego postępowania wyjaśniającego oceniał sytuację prawną podmiotu wnioskującego o wydanie zaświadczenia, w kontekście konsekwencji wskazanego orzeczenia TK odnośnie do przepisu prawa o tożsamym bądź zbliżonym brzmieniu, co przepis uznany za niekonstytucyjny. Ustawodawca wprawdzie dopuszcza w ramach sprawy o wydanie zaświadczenia możliwość prowadzenia postępowania wyjaśniającego w "niezbędnym zakresie" (art. 306b § 2 O.p.). Powyższe nie można jednakże wpłynąć na ocenę charakteru tego postępowania, w którym chodzi o postępowanie uproszczone, które nie może przekształcić się w postępowanie podatkowe czy kontrolne. Nie można rozszerzać ram postępowania wyjaśniającego obejmując nim rozstrzygnięcie o istnieniu, bądź nieistnieniu obowiązku. Instytucja zaświadczenia nie może bowiem stanowić konkurencyjnego środka prawnego względem postępowań jurysdykcyjnych, w ramach których to badana jest m. in. kwestia wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z mocy prawa na skutek upływu terminu przedawnienia. Zastrzec przy tym należy, że kwestia oczywistej niekonstytucyjności postanowień art. 70 § 8 O.p. może zostać podniesiona w innym postępowaniu, np. w postępowaniu w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej. Prowadząc postępowanie w takim przedmiocie organ podatkowy zobowiązany jest do ustalenia czy zaległość podatkowa w ogóle istnieje, co wymaga m. in. ustalenia czy nie wygasła ona na skutek upływu terminu przedawnienia. Ustalenia w tym przedmiocie winny przy tym zostać następnie odzwierciedlone w decyzji podatkowej, która to na zasadzie art. 212 O.p. wiązać będzie organ podatkowy od chwili jej doręczenia. Z uwagi przy tym na owe związanie ustalenia w kwestii ewentualnego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poczynione w decyzji podatkowej winny zostać odzwierciedlone w prowadzonych przez organ podatkowy rejestrach. Konkludując należy uznać, że kwestia tego czy mimo ustanowienia hipotek przymusowych doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych na skutek oczywistej niekonstytucyjności art. 70 § 8 O.p. wykracza poza przedmiot procedury wydania zaświadczenia unormowanej w Dziale VIIIa O.p. W konsekwencji wydając zaskarżone postanowienie jak i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji prawidłowo nie odnoszono do kwestii konstytucyjności art. 70 § 8 O.p. Powtórzyć jednak w tym miejscu ponownie należy, że brak jest przeszkód aby tego rodzaju kwestia została poddana badaniu organów w toku postępowania jurysdykcyjnego, w tym np. wywołanego wnioskiem o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, które w ocenie skarżącej wygasły na skutek przedawnienia. W konsekwencji powyższego należy uznać, że wbrew twierdzeniom skargi zaskarżone postanowienie jak i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji odpowiadają prawu. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.) należało orzec, jak w sentencji.