I SA/Po 200/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) Protokolant: st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2025 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 27 stycznia 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. i kwiecień 2014 r. oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. decyzją z 29 maja 2024 r., nr [...] określił K. S. (dalej zwanej również skarżącą) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. oraz kwiecień 2014 r. Organ pierwszej instancji przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania z uwzględnieniem decyzji kasacyjnych Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z: 13 grudnia 2021 r., nr [...], 29 sierpnia 2023 r., nr [...]. W kontekście podatku należnego wskazano na wystawienie przez skarżącą na rzecz D. sp. z o.o. faktury z 07 kwietnia 2014 r., nr [...] dokumentującej sprzedaż wyrobów ze srebra. Do wskazanej sprzedaży zastosowana została stawka 0%. Uzasadniając zastosowanie tej stawki skarżąca wskazała na prowadzenie przez wskazaną spółkę działalności w strefie wolnocłowej na terenie Portu Lotniczego [...]. Z przedłożonej przez skarżącą kopii pisma Urzędu Celnego [...] w W., Oddział Celny, Port Lotniczy [...] nr [...] wynika, że D. sp. z o.o. ma cofnięte przez Dyrektora Izby Celnej w W. pozwolenie na prowadzenie działalności na obszarze składu wolnocłowego (SWOC). Zgoda na działalność wskazanej spółki w wolnym obszarze celnym została wydana 05 maja 2014 r. W konsekwencji sprzedaż, której dotyczy wskazana faktura powinna zostać opodatkowana z zastosowaniem 23% stawki VAT. W kontekście podatku naliczonego stwierdzono, że skarżąca w ewidencji nabyć rozliczyła faktury wystawione przez R. sp. z o.o. Odliczono podatek naliczony z faktur wystawionych przez wskazanego kontrahenta 30 grudnia 2013 r., nr [...]; 14 kwietnia 2014 r., nr [...] oraz 16 kwietnia 2014 r., nr [...] Na stronach od [...] do [...] omówiono przeprowadzone w sprawie dowody ukierunkowane na zweryfikowanie rzetelności wskazanych faktur. Naczelnik uznał, że sporne faktury wystawione przez R. sp. z o.o. nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych dokonanych przez ich wystawcę. W tym zakresie wskazano m.in., że Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. przeprowadził względem omawianego kontrahenta kontrolę celno-skarbową. Kontrola ta została zakończona wydaniem decyzji z 31 maja 2017 r., nr [...], [...] określającej m.in. VAT do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 z późn. zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PTU") m.in. za grudzień 2013 r. Z ustaleń organu celno-skarbowego wynikało, że R. sp. z o.o. w listopadzie i grudniu 2013 r. wprowadziła do obrotu gospodarczego faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji, w tym fakturę nr [...] z 30 grudnia 2013 r. Uznano, że sporny kontrahent we wskazanym okresie nie działał w charakterze podatnika VAT. Wszystkie podmioty będące rzekomymi dostawcami towarów na rzecz R. sp. z o.o. miały cechy charakterystyczne dla podmiotów, które wykorzystuje się w łańcuchu dostaw w celu przerwania go. Siedziby omawianych dostawców były zarejestrowane w wirtualnych biurach, dostawcy posiadali kapitał zakładowy w minimalnej wysokości, ich prezesami i właścicielami (udziałowcami) były osoby niemające żadnych kwalifikacji ani wiedzy związanej z prowadzoną działalnością, podmioty te miały krótki okres funkcjonowania, nie można było ustalić, gdzie przechowywane były księgi podatkowe, a po wszczęciu postępowań kontrolnych brak było kontaktu z osobami reprezentującymi spółki. W ocenie organu celno-skarbowego rolą R. sp. z o.o. było jedynie "przefakturowanie" zakupu jak i sprzedaży, w ślad za którymi nie podążał towar. R. sp. z o.o. nie dysponowała fizycznie towarem zakupionym od dostawców. Wskazano również, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w decyzji z 24 sierpnia 2022 r., nr [...] określił R. sp. z o.o. VAT do zapłaty za kwiecień 2014 r. Naczelnik omówił również zeznania: skarżącej z 11 stycznia 2017 r. oraz 08 listopada 2022 r., W. Ś. z 24 sierpnia 2020 r., A. C. z 26 lutego 2020 r. Wskazano również na pozyskanie zeznań świadków przesłuchanych w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P.. W tym kontekście wskazano na zeznania G. Ł. z 28 września 2016 r., A. Ł. z 12 stycznia 2017 r. Omówiono również akt oskarżenia Prokuratury Okręgowej w B. z 31 grudnia 2022 r., [...] przeciwko m.in.: A. Ł. i G. Ł.. W ocenie Naczelnika przesłanki omówione na stronach [...]-[...] jego decyzji wykluczają możliwość nabycia biżuterii oraz granulatu złota przez skarżącą od R. sp. z o.o. Na podstawie spornych faktur skarżąca nabyła towar niewiadomego pochodzenia. W kontekście wyroku SR w T. z 29 stycznia 2019 r., VIII K 359/17 oraz wyroku SO w T. z 3 lipca 2020 r., IX Ka 623/19 wskazano, że nie dotyczą one przedmiotu postępowania podatkowego. Na stronach [...]-[...] decyzji Naczelnika omówiono okoliczności świadczące w jego ocenie o tym, że skarżąca dokonując nabycia towarów (biżuterii i granulatu) przy zachowaniu należytej staranności mogła wiedzieć o tym, że źródłem zafakturowanego towaru nie jest R. sp. z o.o. Uznano, że skarżąca nie zachowała należytej staranności przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji. Skarżąca zupełnie nie interesowała się tym, czy wystawca faktury R. sp. z o.o. jest rzetelnym podmiotem gospodarczym i nawet nie próbowano tego zweryfikować. Wskazano również, że skarżąca pismem z 18 marca 2019 r. została poinformowana, że z uwagi na wszczęcie 05 marca 2019 r. postępowania przygotowawczego doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia m.in. spornych zobowiązań podatkowych. W toku postępowania przygotowawczego pozyskano decyzje organów podatkowych dotyczące przedmiotu postępowania, sporządzono postanowienie o przedstawieniu zarzutów skarżącej oraz przesłuchano ją w charakterze podejrzanej oraz przesłuchano świadka. Postępowanie zostało następnie zawieszone z uwagi na niezakończenie w sposób ostateczny postępowania podatkowego. W ocenie Naczelnika nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p."). Skarżąca wniosła odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji organu pierwszej instancji. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 27 stycznia 2025 r., nr [...] utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu pierwszej instancji. Analogicznie jak organ pierwszej instancji uznano, że nie doszło do przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych na skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Uznano, że R. sp. z o.o. powstała wyłącznie w celu przeprowadzania nierzetelnych transakcji polegających na otrzymywaniu, wystawianiu i wprowadzaniu do obrotu prawnego w okresie od grudnia 2013 r. do kwietnia 2014 r. faktur na rzecz kontrahentów, w tym m.in. na rzecz skarżącej. Odwołano się m.in. do decyzji Naczelnika W. UCS z 31 maja 2017 r., nr [...], [...] Decyzją tą określono wskazanej spółce podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU m.in. za grudzień 2013 r. Odwołano się również do decyzji Naczelnika US w P. z 24 sierpnia 2022 r., nr [...] określającej R. sp. z o.o. podatek do zapłaty na podstawie powołanego ostatnio przepisu za m.in. kwiecień 2014 r. Podzielono twierdzenie organu pierwszej instancji, że towar opisany na spornych fakturach skarżąca mogła nabyć lecz nie od R. sp. z o.o. Uznano, że analiza materiału dowodowego nie pozwala na stwierdzenie, iż przy zakupie biżuterii i granulatu złota, których dotyczyły sporne faktury skarżąca działała w dobrej wierze oraz dochowała należytej staranności. Skarżąca dokonując nabycia towarów (biżuterii i granulatu) przy zachowaniu należytej staranności co najmniej mogła przypuszczać, że źródłem zafakturowanego towaru nie jest podmiot widniejący na fakturach. Skarżąca mogła podejrzewać, że uczestniczy w transakcjach o oszukańczym charakterze. W ocenie Dyrektora ostrożność była tym bardziej wymagana z uwagi na fakt, że sporny kontrahent był podmiotem nowym na rynku. Standardowo rozpoczęcie współpracy i zawarcie transakcji, szczególnie obejmującej znaczne kwoty, poprzedza szczegółowe badanie rynku - wyszukanie dostawców, weryfikacja ofert, sprawdzenie funkcjonowania podmiotów, istnienia kontrahenta np. w Internecie, wybór najbardziej atrakcyjnej oferty, spisanie umowy, ustalenie szczegółów dostaw, negocjacje cen, ustalenie terminów płatności, weryfikacja jakości oferowanego towaru itp. Tymczasem skarżąca przy nawiązywaniu współpracy z R. sp. z o.o. nie dokonała praktycznie żadnych czynności celem potwierdzenia, czy podmiot widniejący na fakturach jest faktycznie dostawcą towaru. Skarżąca na potwierdzenie przeprowadzenia transakcji z omawianą spółką wskazała wyłącznie na faktury. Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na omówioną powyżej decyzję Dyrektora z 27 stycznia 2025 r. Wniesiono m.in. o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania. Ewentualnie zaś wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Ponadto wniesiono również o "zasądzenie od SKO w P. na rzecz skarżących zwrotu kosztów postępowania, według norm przepisanych". Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez: - wadliwe uznanie, iż z dowodu w postaci aktu oskarżenia przeciwko A. i G. Ł. wynika, jakoby osoby te w okresie do stycznia 2014 r. przyjęły nierzetelne dokumenty w postaci faktur sprzedażowych wskazujących na zakup towarów i złota, podczas gdy z faktu powstania i złożenia w Sądzie aktu oskarżenia w żaden sposób nie wynika, jakoby wskazana w akcie oskarżenia osoba popełniła przestępstwo wobec funkcjonowania domniemania niewinności, a nadto pominięcie, iż ten akt oskarżenia nie dotyczy faktur skarżącej, - sprzeczność w poczynionych ustaleniach faktycznych poprzez uznanie, iż z jednej strony odwołująca nie mogła nabyć od R. sp. z o.o. towaru opisanego na zakwestionowanych fakturach, z drugiej strony uznanie, iż podatniczka mogła jednak nabyć ten towar, ale od innego podmiotu, przy czym organ nie przesądził jakie ustalenia jednak poczynił - czy podatniczka towar nabyła czy jednak nie, wielokrotne przeczenie co do poczynionych ustaleń w zakresie tego, czy za fakturami "szły" jakiekolwiek transakcje, czy też że towar był nabywany ale nie stanowił własności R. sp. z o.o., - wadliwe ustalenie w zakresie tego, że obowiązkiem podatniczki było zachowanie szczególnej ostrożności przy zawieraniu transakcji z R. sp. z o.o., podczas gdy w stosunkach gospodarczych wyznacznikiem powinno być zachowanie należytej, a nie szczególnej ostrożności, - pominięcie, iż nawet dodatkowe sprawdzenie przez skarżącą wiarygodności podmiotu poprzez zbadanie źródła pochodzenia towaru i tak doprowadziłoby do uznania, iż R. sp. z o.o. sprzedaje skarżącej towar pochodzący z legalnego źródła, albowiem R. sp. z o.o. w dacie transakcji posiadała dowody nabycia towaru objętego transakcją od podmiotów trzecich, a transakcje nabycia przez R. sp. z o.o. zostały zakwestionowane przez organ podatkowy dopiero kilka lat po przeprowadzonej ze skarżącą transakcji, - pominięcie, iż daty dotyczące przeprowadzonej w R. sp. z o.o. kontroli skarbowej oraz okres objęty aktem oskarżenia przeciwko Panom Ł. nie pokrywają się, pomimo czego organ dokonuje ustaleń na podstawie obu tych czynności co do wszystkich faktur, mieszając fakty, zdarzenia oraz wyniki postępowań w celu ich dostosowania do przyjętej tezy, - nielogiczne ustalenie, jakoby podatniczka miała dokonywać nabycia towaru niewiadomego pochodzenia i do tego pozyskiwać od R. sp. z o.o. puste faktury - nie wiadomo dlaczego podatnik miałby tak robić ani na jakiej podstawie organ tak uznał, - wadliwe uznanie, iż podatniczka miała obowiązek sprawdzać kontrahenta pod kątem posiadania sejfu, czy korzysta z usług ochrony mienia, czy ma system monitoringu, czy ma umowę ubezpieczenia - przy czym powyższe abstrakcyjne wymagania w żaden sposób nie wynikają ani z przepisów prawa, ani z praktyki gospodarczej - takich rzeczy nie sprawdza się przy zawieraniu umów z kontrahentem, co jest oczywiste dla każdego uczestnika obrotu gospodarczego (niezależnie czy kupujemy gazetę, samochód czy dom - nie sprawdzamy czy nasz kontrahent ma monitoring, ochronę czy sejf), - wadliwe uznanie, iż skarżąca powinna uważać nabywany przez siebie towar jako towar szczególnie wrażliwy - brak takiego wymagania w obowiązujących przepisach, - wadliwe uznanie, iż skarżąca powinna uznać na podstawie okoliczności sprawy, iż jej kontrahent jest nierzetelny, wadliwe uznanie, iż istniały symptomy wskazujące na nierzetelność wystawianych faktur, podczas gdy w dacie transakcji o rzekomej wadliwości faktur czy nierzetelności kontrahenta nie wiedział nikt, łącznie z organami podatkowymi, - wadliwe uznanie, iż podatniczka nie zawierając transakcji bezpośrednio z prezesem spółki działała niestarannie, podczas gdy nie ma obowiązku zawierania umowy z prezesem spółki kontrahenta, co więcej, takie działanie byłoby nietypowe - zwykle sprzedaży towaru nie dokonuje prezes, - wadliwe uznanie, iż R. sp. z o.o. był dla podatniczki nowym kontrahentem, podczas gdy sam organ kilkukrotnie stwierdza że firmę tę polecił jako znaną sobie osobiście ówczesny partner W. Ś., również związany z branżą złotniczą, a osoby tworzące R. sp. z o.o. działały w branży od około 1990 r. - a zatem podmiot ten nie był stricte nowym kontrahentem, - wadliwe uznanie, iż obowiązkiem przedsiębiorcy jest badanie KRS, REGON czy formalna weryfikacja kontrahenta, podczas gdy organ nie precyzuje, na czym miałaby owa weryfikacja polegać i jak ją przeprowadzić, oraz co miałaby zmienić w transakcji, - uznanie, iż za niewiarygodnością podatniczki przemawia fakt, iż zgodnie z zeznaniami innych świadków rozmawiała nie tylko z A. Ł., ale również z G. Ł., o czym podatniczka nie zeznała, - nieprawidłową ocenę całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności wadliwą ocenę zeznań K. S., G. Ł., W. Ś. i A. C. oraz zgromadzonych w sprawie dokumentów, - nieprzeprowadzenie dowodów wymaganych dla wnikliwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, w szczególności niezbadanie przepływów finansowych podatnika w zakresie ustalenia jak wyglądał rozchód towaru u podatnika, czy doszło do zbycia materiałów objętych zakwestionowanymi fakturami do innych kontrahentów czy klientów, czy wartości zbycia materiałów, wywozu materiałów do innych kontrahentów w celu przetworzenia, oraz zleconych przetworzeń zakupionego surowca są tożsame z wartościami materiałów zakupionych przez podatnika, w tym z wartościami objętymi kwestionowanymi fakturami, oraz nieprzeprowadzenie uzupełniającego przesłuchania świadków W. Ś. oraz A. C. po złożeniu przez nich oświadczeń uzupełniających ustne zeznania, - wadliwą ocenę zeznań świadków i strony, poprzez wadliwą odmowę przyznania im wiarygodności z uwagi na niemożność podania pełnych szczegółów transakcji po 8 latach od ich dokonania, - wadliwe uznanie, iż oświadczenia pisemne świadków są niewiarygodne, a jednocześnie nieprzeprowadzenie dowodu z ich uzupełniającego przesłuchania w celu rozwiania wątpliwości, które, jak się okazało organ posiada, - niezbadanie, skąd podatnik uzyskał środki ze sprzedaży towaru objętego przedmiotowymi fakturami, skoro faktury miały być puste, - pominięcie okoliczności, iż towar sprzedawany przez R. sp. z o.o. na rzecz podatnika mógł mieć inne pochodzenie niż nabycie na podstawie faktury, - wadliwe uznanie, iż K. S. jako właściciel firmy ma obowiązek osobiście znać wszystkich swoich kontrahentów, odwiedzać ich siedziby czy sprawdzać miejsca wykonywania przez nich działalności, podczas gdy założenie takie jest nielogiczne i niezgodne z zasadami doświadczenia życiowego - nie jest obowiązkiem właściciela firmy sprawdzanie miejsca prowadzenia działalności swojego dostawcy czy osobistej znajomości z zarządem spółki, tak samo jak zupełnie normalne jest zawieranie transakcji z podmiotami gospodarczymi za pośrednictwem handlowców czy pracowników, których nie wpisano do KRS, - uznanie za udowodnione okoliczności wynikające z zakwestionowanych ustaleń kontroli podatkowej, - wadliwe ustalenie, iż podatnik w niniejszej sprawie wiedział o wątpliwościach co do rzetelności działania jego kontrahentów, - zmianę stanowiska organu po 8 latach trwania postępowania i 12 lat od transakcji - gdzie przez poprzednie cztery decyzje administracyjne organ uznawał, że towar nie był dostarczony - co miało być przyczyną "pustych faktur", a następnie uznanie iż jednak za transakcjami objętymi fakturami był sprzedawany towar jednak nieznanego pochodzenia - co powoduje realną niemożliwość obrony przez podatnika wobec zmiany stanowiska po tak wielu latach, 2) art. 21 § 3 oraz art. 207 O.p., art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 146a pkt 1, art. 99 ust. 12 ustawy o PTU poprzez zastosowanie niniejszego przepisu w sytuacji, gdy brak jest podstaw do jego zastosowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Organy stoją na stanowisku, że otrzymane przez skarżącą faktury wystawione na jej rzecz przez R. sp. z o.o. nie uprawniały do odliczenia wykazanego w nich podatku. Skarżąca kwestionuje powyższe zapatrywanie, podważając w szczególności prawidłowość ustaleń faktycznych organów. Rację w sporze należało przyznać organom podatkowym. W pierwszej kolejności, niezależnie od braku zarzutów w tym zakresie należy stwierdzić, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z niekwestionowanych okoliczności sprawy wynika, że 5 marca 2019 r. doszło do wszczęcia postępowania karnoskarbowego pod sygnaturą RKS [...] Postępowanie to dotyczyło podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego mającego zostać popełnionym w okresie od grudnia 2013 r. do maja 2014 r. polegającego na uszczuplenie VAT w łącznej kwocie co najmniej 56.524,20 zł przez prowadzenie w sposób nierzetelny ewidencji zakupów dla potrzeb VAT [...] K. S. i ujęcie w tych ewidencjach nierzetelnych faktur VAT wystawionych przez R. Sp. z o.o., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. zawarte w piśmie z 18 marca 2019 r. zostało doręczone skarżącej 4 kwietnia 2019 r. oraz jej pełnomocnikowi 5 kwietnia 2019 r. Kierując się uchwałą NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 należy stwierdzić, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało instrumentalnego charakteru. Wszczęcie tego postępowania nastąpiło na przeszło ponad 9 miesięcy przed upływem zasadniczego terminu przedawnienia spornych zobowiązań. Jego wszczęcie należało uznać również za uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego. Ustalenia organów świadczą o uzasadnionym podejrzeniu popełnienia przestępstwa karnoskarbowego. Dostrzec również należy, że 16 października 2019 r. sporządzono i ogłoszono postanowienie o przedstawieniu skarżącej zarzutów oraz 12 listopada 2019 r. przesłuchano ją w charakterze podejrzanej. W konsekwencji powyższego postępowanie przygotowawcze przeszło z fazy in rem w fazę ad personam. Postępowanie to zostało następnie zawieszone postanowieniem z 29 maja 2020 r. Z uwagi na skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych konieczne jest odniesienie się do meritum zawisłego przed Sądem sporu. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem (...). Jak stanowi zaś art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) powołanego aktu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Na tle przytoczonych regulacji należy wyjaśnić, że celem spełnienia materialnych przesłanek powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne jest spełnienie trzech warunków. Po pierwsze podmiot dostarczający towar lub świadczący usługę musi działać w charakterze podatnika VAT. Po drugie towary lub usługi będące podstawą prawa do odliczenia muszą być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych czynności opodatkowanych. Po trzecie towary bądź usługi muszą zostać dostarczone lub wykonane przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Warunkiem formalnym odliczenia podatku naliczonego jest z kolei posiadanie faktury, zawierającej prawem przepisane informacje [por. wyrok TS z 22 października 2015 r., C-277/14 pkt 28 i 29 oraz powołane tam orzecznictwo]. W kontekście trzeciej materialnej przesłanki prawa do odliczenia podkreślić należy, że okoliczność, iż towary nie zostały wyprodukowane ani dostarczone przez wystawcę faktur lub jego podwykonawcę nie jest wystarczająca do stwierdzenia braku zaistnienia dostaw omawianych towarów i wyłączenia prawa do odliczenia, ponieważ okoliczność ta może wynikać zarówno z oszukańczej symulacji usługodawcy, jak również ze zwykłego posłużenia się innym podwykonawcą. Transakcje stanowią dostawy towarów, nawet jeśli towary te nie zostały wyprodukowane ani dostarczone przez wystawcę faktur, a osoba, od której towary te zostały faktycznie nabyte, nie została zidentyfikowana, jeżeli transakcje te spełniają obiektywne kryteria, na których opiera się to pojęcie, i jeżeli nie stanowią one oszustwa w VAT [tak: postanowienie TS z 03 września 2020 r., C-610/19, pkt 47 i 48]. Analogicznie okoliczność, że usługa świadczona na rzecz podatnika nie została rzeczywiście wykonana przez dostawcę wymienionego na fakturach lub przez jego podwykonawców, ponieważ na przykład nie dysponowali oni koniecznymi personelem, materiałami ani majątkiem, koszty ich usługi nie zostały udokumentowane w księgowości, bądź nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, nie wystarcza sama w sobie do wyłączenia prawa do odliczenia [tak: wyrok TS z 13 lutego 2014 r., C-18/13, pkt 31]. Z pkt 2 sentencji powołanego orzeczenia wynika, że odmówienie w tego rodzaju sytuacji prawa do odliczenie jest możliwe, o ile spełnione zostały dwa warunki: okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem. TS dobitnie wskazuje, że okoliczność, że towar nie został otrzymany bezpośrednio z rąk wystawcy faktury, nie musi stanowić przestępczego zatajenia faktycznego dostawcy, lecz może mieć inne przyczyny, takie jak w szczególności istnienie dwóch kolejnych sprzedaży dotyczących tych samych towarów, które na zamówienie są transportowane bezpośrednio od pierwszego sprzedawcy do drugiego nabywcy, w ten sposób, że mają miejsce dwie kolejne dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, lecz jeden faktyczny transport. Ponadto nie jest konieczne, aby pierwszy nabywca stał się właścicielem danych towarów w chwili owego transportu, ponieważ istnienie dostawy w rozumieniu tego przepisu nie jest uzależnione od przeniesienia prawnej własności towaru [tak: postanowienie TS z 6 lutego 2014 r., C-33/13, pkt 32]. Również w orzecznictwie NSA wskazuje się, że w przypadku firmanctwa, czy też niekwestionowania tego, że usługi zostały faktycznie wykonane, lecz nie przez wystawcę faktury, dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w takich przypadkach organy powinny wykazać, że podatnik mógł co najmniej przewidywać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie [tak: wyrok NSA z 20 czerwca 2017 r., I FSK 1495/15]. Faktyczna dostawa towaru, choć zrealizowana przez podmiot inny niż wystawca faktury, stanowi więc jedynie przesłankę uzasadniającą dokonanie oceny, czy realizując dane transakcje podatnik działał w dobrej wierze, która jest w takiej sytuacji warunkiem zachowania prawa do odliczenia [tak: wyrok NSA z 6 lutego 2019 r., I FSK 553/17]. Innymi słowy obowiązek analizy dobrej bądź złej wiary podatnika realizującego prawo do odliczenia aktualizuje się w sytuacji braku możliwości wykazania ponad wszelką wątpliwość okoliczności wykluczających przyjęcie, że kwestionowanym fakturom mogła towarzyszyć realizacja czynności podlegających opodatkowaniu, choćby nawet z udziałem innych podmiotów niż wystawcy faktur. W razie spełnienia materialnych i formalnych przesłanek odliczenia można odmówić tego prawa w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu [tak: wyrok TS z 21 czerwca 2012 r., C-80/11 i C-142/11, pkt 44 i 45]. Obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz pojęcia działalności gospodarczej nie zostają spełnione w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą [tak: wyrok TS z 06 lipca 2006 r., C-439/04 i C-440/04 pkt 53, 56 i 57]. Konkludując tę część rozważań Sąd stwierdza, że w przypadku popełnienia oszustwa podatkowego przez podatnika jak i w sytuacji gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa na gruncie VAT nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów i działalności gospodarczej. W konsekwencji brak jest prawa do odliczenia podatku naliczonego [por. wyrok NSA z 11 października 2018 r., I FSK 1865/16 pkt 3.18]. W kontekście zarzutów skargi ukierunkowanych na podważenie prawidłowości ustaleń faktycznych organów wskazać należy na regulacje O.p. Zgodnie z art. 122 tego aktu, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jak stanowi zaś art. 191 powołanej ustawy, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Na tle przytoczonych regulacji wyjaśnić należy, że zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i odmienna ocena niż organu [zob. wyrok NSA z 13 maja 2020 r., II FSK 3242/19]. Sąd podziela ustalenia organów świadczące o wystąpieniu oszustwa w zakresie VAT. Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. przeprowadził względem R. sp. z o.o. kontrolę celno-skarbową. Kontrola ta została zakończona decyzją z 31 maja 2017 r., nr [...], [...] Aktem tym określono R. sp. z o.o. nadwyżkę podatku naliczonego za listopad 2013 r. w kwocie 0,00 zł, wysokość zobowiązania podatkowego w VAT za grudzień 2013 r. na 0,00 zł oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU za listopad i grudzień 2013 r. w łącznej kwocie 4.608.891,00 zł. Kalkulując wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie wskazanego ostatnio przepisu uwzględniono fakt wystawienia przez omawianego kontrahenta na rzecz skarżącej faktury z 30 grudnia 2013 r., nr [...] Ustalono, że R. sp. z o.o. w okresie od listopada do grudnia 2013 r. nie prowadziła działalności gospodarczej. Jej działalność polegała na wystawianiu faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i wprowadzaniu ich do obrotu gospodarczego. Spółka nigdy nie była w posiadaniu towaru wskazanego na fakturach, na których widnieje jako dostawca. Spółka nie nabywała towaru i tym samym nie dokonywała transakcji sprzedaży, a jedynie pozorowała taki obrót. Działalność spółki polegała na tym, że jako zarejestrowany podatnik VAT pozorowała nabywanie towarów od kontrahentów, a następnie dokonywała fakturowej dostawy towaru do kolejnych podmiotów. Mechanizm oszustwa w zakresie VAT opierał się na wprowadzeniu towarów na krajowy rynek za pośrednictwem podmiotów, tzw. "znikających podatników" oraz "buforów", poprzez które dokumentowano fikcyjnie nabywanie i sprzedaż towaru. Oszustwo rozpoczynało się na etapie mocno rozbudowanych łańcuchów dostawców będących "znikającymi podatnikami". Działanie tego rodzaju podmiotów pozwoliło na nieodprowadzenie VAT wykazanego na fakturach, który był rozliczany przez kolejne podmioty uczestniczące w łańcuchu. Następnie dalszy fikcyjny fakturowy obrót towaru wykonywano przy użyciu m.in. R. sp. z o.o. pełniącej rolę "bufora". Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z 24 sierpnia 2022 r., nr [...] określił R. sp. z o.o. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty, marzec 2014 r. oraz wysokość zobowiązań podatkowych w VAT za marzec oraz kwiecień 2014 r. jak i wysokość podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU m.in. z tytułu wystawienia na rzecz skarżącej faktur nr [...]/14 oraz [...]/14. Uznano, że rolą R. sp. z o.o. było jedynie "przefakturowanie" zakupu, jak i sprzedaży, w ślad za którymi mógł podążać towar niewiadomego pochodzenia. Utworzenie omawianej spółki miało na celu wydłużenie łańcucha firm uczestniczących w oszustwach podatkowych. Nie kwestionowano tego, że "jakiś" towar rzeczywiście istniał, tylko nieznane było źródło jego faktycznego pochodzenia. Uznano przy tym, że istnienie towaru i jego przemieszczanie nie wyklucza karuzeli podatkowej. Przeprowadzenie postępowań wobec kontrahentów omawianej spółki pozwoliło na ujawnienie mechanizmu popełniania oszustw podatkowych w zakresie VAT. Mechanizm ten opierał się na procederze, w którym dokonywano rejestracji na krajowym rynku tzw. "znikających podatników", na które dokumentowano nabycia oraz sprzedaż metali szlachetnych. Działalność tych podmiotów polegała na wystawianiu faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w celu uzyskania korzyści podatkowych. Nierzetelne faktury mogły umożliwić wprowadzenie do obrotu gospodarczego towarów niewiadomego pochodzenia. Uznano, że R. sp. z o.o. pełniąc rolę "bufora", który powinien mieć świadomość udziału w oszustwie, nie ma również prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o PTU. W ocenie Sądu trafnie odwołano się również aktu oskarżenia Prokuratury Okręgowej w B. z 31 grudnia 2022 r., [...]. Formułując wskazany akt uznano, że A. Ł. oraz G. Ł. w okresie od listopada 2013 r. do stycznia 2014 r. w P. działając w krótkich odstępach czasu i w wykonywaniu tego samego zamiaru jako odpowiednio prokurent i prezes zarządu R. sp. z o.o. doprowadzili do przyjęcia nierzetelnych faktur VAT wskazujących na fikcyjny zakup jak i sprzedaż wskazanych tam szczegółowo wyrobów. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jak stanowi z kolei art. 181 powołanego aktu, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Mając powyższe na uwadze nie może budzić wątpliwości, że akt oskarżenia może stanowić dowód w ramach postępowania podatkowego. Tego rodzaju dowód w połączeniu z innymi zebranymi dowodami może obrazować okoliczności istotne z punktu widzenia prawidłowego określenia wysokości zobowiązań podatkowych. Dostrzec przy tym należy, że okres którego dotyczy niniejsza sprawa (tj. grudzień 2013 r. oraz kwiecień 2014 r.) nie pokrywał się w pełni z okresem, którego dotyczy akt oskarżenia. Akt ten dotyczy bowiem czynów A. Ł. (w okresie od listopada 2013 r. do stycznia 2014 r.) oraz G. Ł. (od listopada 2013 r. do stycznia 2014 r.). Powyższe nie wyklucza jednak przydatności aktu oskarżenia dla poczynienia ustaleń obrazujących charakter działalności R. sp. z o.o. Za nietrafny należało uznać zarzut nie przesądzenia przez organ czy skarżąca nabywała towar czy nie. Dyrektor nie kwestionował spełnienia przez skarżącą materialnych przesłanek prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Gdyby było inaczej za zbyteczne należałoby uznać czynienie rozważań w kwestii dobrej wiary skarżącej. Dyrektor wykluczył możliwość nabyć od spornego kontrahenta. Za zasadne uznano jednak stwierdzenie Naczelnika, że na podstawie spornych faktur skarżąca nabyła towar niewiadomego pochodzenia (s. [...] zaskarżonej decyzji). Zgodzono się z twierdzeniem, że fakt, iż wystawca faktury nie dostarczył towarów nie przesądza o tym, że faktycznie one nie istniały (s. [...] zaskarżonej decyzji). Dyrektor wprost wskazał, że dostawy towarów miały miejsce, jednak ich pochodzenie nie jest znane (s. [...] zaskarżonej decyzji). Dostrzec również należy, że organy nie kwestionowały w żadnej mierze wielkości sprzedaży skarżącej. W ocenie Sądu wydając zaskarżoną decyzję trafnie uznano również, że realizując sporne transakcje nie dochowano reguł należytej staranności. W świetle dotychczasowego orzecznictwa TS nie budzi wątpliwości, że wymagana staranność podatnika i działania, których podjęcia można od niego rozsądnie wymagać w celu upewnienia się, że poprzez nabycie nie uczestniczy on w transakcji związanej z oszustwem popełnionym przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależą od okoliczności faktycznych, a w szczególności od tego, czy istnieją przesłanki pozwalające podatnikowi w chwili dokonywanego przez niego nabycia podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa. Tym samym w przypadku istnienia przesłanek oszustwa można oczekiwać od podatnika zwiększonej staranności. Niemniej jednak nie można od niego wymagać, aby dokonywał złożonych i dogłębnych weryfikacji, takich jak te, takich jak te, do których dokonywania środkami dysponuje organ podatkowy. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien w zależności od okoliczności konkretnego przypadku zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności [tak: postanowienie TS z 9 stycznia 2023 r., C-289/22, pkt 70 i 67]. W ocenie Sądu wzorzec należytej staranności nie jest oparty na indywidualnych cechach i właściwościach dłużnika, w szczególności na zapobiegliwości, jakiej sam on przestrzega, lecz na oczekiwaniach społecznych wobec osób, które znalazły się w określonej sytuacji. Miernik należytej staranności jest więc zobiektywizowany [por.: wyrok SA w Warszawie z 15 stycznia 2013 r., VI ACa 1077/12]. Należyta staranność określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru działalności gospodarczej uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej [por.: wyrok SA w Poznaniu z 8 marca 2006 r., I ACa 1018/05]. Kwestionując ustalenia w zakresie dobrej wiary skarżąca skupia się na wybranych okolicznościach sprawy. Tymczasem zgodnie z art. 191 O.p., ocena czy dana okoliczność została udowodniona dokonywana jest na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. W ocenie Sądu całościowa analiza wszystkich okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że realizacja spornych transakcji z R. sp. z o.o. nie nastąpiła w dobrej wierze. Sporne w niniejszej sprawie faktury dokumentują transakcje o znacznej wartości. Faktura nr [...] z 30 grudnia 2013 r. opiewała na wartość netto 170.250,00 zł oraz VAT w kwocie 39.157,50 zł. Faktura nr [...] z 14 kwietnia 2014 r. opiewała na wartość netto 49.120,16 zł oraz VAT w kwocie 11.297,64 zł. Z kolei faktura nr [...] z 16 kwietnia 2014 r. opiewała na wartość netto 14.920,20 zł oraz VAT w kwocie 3.431,65 zł. W związku ze wskazanymi fakturami skarżąca dokonała zapłat w formie gotówki na kwotę 63.530,37 zł oraz zapłat w formie przelewu na kwotę 209.407,50 zł. Mimo znacznej wartości transakcji skarżąca nie dokonała weryfikacji R. sp. z o.o. zarówno pod względem formalnym jak i materialnym. Skarżąca nawiązała kontakt z R. sp. z o.o. z polecenia W. Ś.. Skarżąca nie miała wiedzy czym zajmowała się R. sp. z o.o. i od kiedy funkcjonowała na rynku. Skarżąca nie miała wiedzy na temat potencjału techniczno-osobowego spornego dostawcy. Skarżąca nie wiedziała gdzie znajduje się siedziba wskazanej spółki, nigdy tam nie była, nie wiedziała czy spółka zatrudniała pracowników, czy posiada stronę internetową oraz czy podejmowała jakiekolwiek działania marketingowe. Tymczasem omawiana spółka nie zatrudniała pracowników, nie posiadała strony internetowej, nie posiadała systemu monitoringu, nie korzystała z usług ochrony mienia jak również nie posiadała sejfów do przechowywania metali szlachetnych. Z zeznań skarżącej wynika, że nie weryfikowała R. sp. z o.o. bowiem polegała głównie na opinii W. Ś.. Z zeznań skarżącej wynika, że kontaktowała się jedynie z A. Ł.. Trafnie zauważono w tym kontekście, że z zeznań W. Ś. i G. Ł. wynika, że skarżąca kontaktowała się również z G. Ł.. W ocenie Sądu przezorny przedsiębiorca dokonując po raz pierwszy transakcji z nowym kontrahentem, będącym podmiotem nieznanym na rynku metali szlachetnych powinien dokonać jego weryfikacji. Zasadności tego rodzaju zapatrywania nie zmienia to, że w działalność R. sp. z o.o. zaangażowany był A. Ł., którego to W. Ś. znał od wielu lat określając go jako dobrego i rzetelnego handlowca. Powyższa okoliczność nie zmienia bowiem tego, że omawiana spółka była podmiotem odrębnym od A. Ł.. Nie sposób również tracić z pola widzenia, że R. sp. z o.o. została założona 17 października 2013 r., podczas gdy najwcześniejsza ze spornych w niniejszej sprawie faktur omawianego kontrahenta jest datowana na 30 grudnia 2013 r. Okoliczność ta przemawiała za przeprowadzeniem szczególnie starannej weryfikacji R. sp. z o.o. Tym bardziej, że jak wynika z zeznań skarżącej w latach 2013, 2014 dostawcami towarów na jej rzecz były G. T., T. z G., M. z [...], A. z [...] będące dużymi firmami znanymi na rynku od lat. Wizyta skarżącej w siedzibie R. sp. z o.o. pozwoliłaby na powzięcie wątpliwości co do rzetelności tego dostawcy. Wskazana spółka m.in. nie zatrudniała pracowników, nie posiadała systemu monitoringu. Współpraca ze wskazanym podmiotem została oparta wyłącznie na zaufaniu skarżącej do W. Ś., który polecił R. sp. z o.o. Poza fakturami nie sporządzono żadnych umów o współpracę, zestawień sprzedanych towarów, spisów asortymentów czy też dowodów przyjęcia towaru na magazyn. Skarżąca w związku z realizacją spornych transakcji nie zgromadziła nawet dokumentów takich jak wyciąg z KRS, czy też potwierdzenie rejestracji kontrahenta w charakterze podatnika VAT czynnego. Na moment zawierania spornych transakcji nie weryfikowano tego jaka była funkcja A. Ł. w R. sp. z o.o. Nie zweryfikowano czy osoba ta miała umocowanie do działania w imieniu wskazanego kontrahenta. Brak weryfikacji osoby dokonującej zbycia w imieniu spółki, która w jej imieniu otrzymywała gotówkę świadczy o braku należytej staranności kupieckiej. Dostrzec w tym kontekście należy, że prokura samoistna A. Ł. została ujawniona w zapisach KRS dopiero 27 lutego 2014 r., podczas gdy pierwsza ze spornych faktur datowana jest na 30 grudnia 2013 r. Trafnie zauważono również, że skarżąca nie interesowała się źródłem pochodzenia nabywanych towarów. Skarżąca nie wiedziała czy R. sp. z o.o. była producentem towaru opisanego na fakturach. Zestawienie powyższych okoliczności prowadzi do wniosku, że rozpoczęcie przez skarżącą współpracy z R. sp. z o.o. nie zostało poprzedzone jakąkolwiek weryfikacją tego kontrahent i to mimo tego, że pierwsza ze spornych transakcji opiewała na kwotę 209.407,50 zł. W dotychczasowym orzecznictwie podnosi się, że w przypadku obrotu złotem, oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług są szczególnie częste, co oznacza, że i kryteria oceny należytej staranności winny być szczególne i restrykcyjne, co wskazuje że przezorny przedsiębiorca powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towar lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności [tak: wyrok NSA z 6 września 2022 r., I FSK 1070/18, pkt 5.6]. Tymczasem skarżąca nie podjęła jakichkolwiek czynności ukierunkowanych na zweryfikowanie legalności dokonywanych transakcji, w tym również tak elementarnych jak weryfikacja dokumentacji rejestrowej kontrahenta. Realizacja spornych transakcji następowała w sposób dalece odformalizowany. Skarżąca poza fakturami oraz dowodami płatności nie przedłożyła jakichkolwiek innych dokumentów obrazujących przebieg transakcji. W szczególności realizacja spornych transakcji nie została poprzedzona zawarciem umowy w formie pisemnej. W ocenie Sądu brak jakiejkolwiek weryfikacji kontrahenta nie może być niejako sanowanym tym, że w spornym okresie R. sp. z o.o. posiadała w swoje dokumentacji dowody nabycia towaru, objętego dalszą sprzedażą na rzecz skarżącej. Okoliczność ta nie zmienia w żadnej mierze tego, że skarżąca nie podjęła jakichkolwiek działań ukierunkowanych na zweryfikowanie rzetelności spornego kontrahenta. Zgodzić należy się z Dyrektorem odnośnie tego, że nie sposób uznać, iż skarżąca działała w dobrej wierze i dochowała należytej staranności w zakresie weryfikacji kontrahenta. W ocenie Sądu nie przeprowadzając jakiejkolwiek weryfikacji kontrahenta, mimo realizowania transakcji o dużej wartości w dziedzinie narażonej na ryzyko oszustw jaką jest obrót metalami szlachetnymi skarżąca powinna przypuszczać, że transakcje te mogą okazać się dotknięte oszustwem. Niepodjęcie żadnych formalnych czy faktycznych czynności weryfikacyjnych mimo okoliczności taką weryfikację usprawiedliwiających eliminuje możliwość skutecznego powoływania się na przesłankę działania w dobrej wierze. To przedsiębiorca ponosi odpowiedzialność za to z kim i na jakich zasadach układa relacje gospodarcze. Gdyby skarżąca zachowała się z należytą starannością i dokonała weryfikacji kontrahenta, wtedy - nawet gdyby ostatecznie weryfikacja nie uchroniła od nawiązania relacji z nieuczciwym podmiotem – mogłaby się powołać na podjęte przez siebie działania, co umożliwiłoby stwierdzenie, że mimo dołożenia starań nie mogła ona wiedzieć o tym, że transakcja wiązała się z przestępstwem. W sytuacji, gdy podatnik sam rezygnuje z takiej ostrożności, przyjmując wiarygodność kontrahenta całkowicie gołosłownie i wbrew sygnałom ostrzegawczym (jak brak dokumentowania transakcji poza fakturami), traci możliwość powoływania się na przesłankę działania w dobrej wierze [por. wyrok NSA z 9 listopada 2020 r., I FSK 848/20]. Dostrzec przy tym należy, że wydając zaskarżoną decyzję nie twierdzono, że skarżąca była świadomym uczestnikiem oszustwa. Wykazanie wiedzy podatnika o uczestnictwie w łańcuchu transakcji stworzonym w celu uzyskania nienależnych zwrotów podatku VAT nie jest jednak warunkiem koniecznym dla odmówienia prawa do odliczenia. Wystarczające jest wykazanie, że podatnik nie dochował staranności, której można wymagać od przedsiębiorcy dbającego o to, by uniknąć udziału w oszustwie podatkowym [tak: wyrok NSA z 28 sierpnia 2024 r., I FSK 1760/20]. Zamierzonego rezultatu nie mogą wywrzeć zarzuty wadliwej oceny zeznań K. S., G. Ł., W. Ś. oraz A. C.. Zamierzonego rezultatu nie mogą wywrzeć również zarzuty skargi wskazujące na niedokonanie ponownego przesłuchania W. Ś. i A. C. po złożeniu przez nich pisemnych oświadczeń. Stosownie do postanowień art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Na podstawie powołanego przepisu organ podatkowy nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami [tak: wyrok NSA z 21 lipca 2016 r., I FSK 808/16]. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 i art. 188 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody [tak: wyrok NSA z 6 kwietnia 2017 r., I FSK 1739/15]. W wyniku obszernego postępowania dowodowego ustalone zostały wszystkie istotne okoliczności sprawy. Wobec jednoznaczności ustaleń faktycznych zbyteczne było prowadzenie dalszego postępowania dowodowego, w tym powtórne przesłuchiwanie wskazywanych przez skarżącą świadków. Powtórzyć w tym miejscu należy, że Dyrektor nie kwestionował spełnienia materialnych przesłanek odliczenia podatku ze spornych faktur. Nie kwestionowano tego, że w związku ze spornymi fakturami skarżąca mogła wejść w posiadanie towaru. Dyrektor na stronie [...] swojego rozstrzygnięcia stwierdził, że w oparciu o analizę zeznań skarżącej, zeznań świadków: W. Ś. i A. C. oraz ustaleń dokonanych przez Naczelnika US P. w decyzji z 24 sierpnia 2021 r., nr [...] oraz decyzji Naczelnika W. UCS w P. z 31 lipca 2017 r., nr [...] można uznać, że skarżąca mogła nabyć towar w postaci przedmiotów jubilerskich i granulatu z innego nieznanego źródła. Dostrzec przy tym należy, że wskazane stwierdzenie zostało poprzedzone obszernym przytoczeniem na stronach [...]-[...] zeznań skarżącej, W. Ś., A. C., G. Ł. oraz A. Ł.. Nie kwestionowano przy tym w żadnej mierze zeznań skarżącej czy też świadków wskazujących na to, że sprawdzano towar dostarczany do jej siedziby. Nie kwestionowano również wartości sprzedaży skarżącej. Z uwagi na powyższe brak było konieczności weryfikowania przepływów finansowych, jak i ustalania stanów magazynowanych skarżącej. Niezależnie od powyższego Dyrektor trafnie dostrzega, że skarżąca nie przedstawiła żadnej dokumentacji dotyczącej stanu magazynowego. Trafnie wskazano również na brak jakiejkolwiek poza fakturami dokumentacji odnośnie przyjmowania towaru na magazyn. Zamierzonego rezultatu nie może wywrzeć zarzut wskazujący na zmianę stanowiska po wielu latach prowadzenia postępowania. Dla oceny legalności zaskarżonej decyzji istotne jest to czy wydając ją nie przekroczono granic swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu wydanie zaskarżonego aktu zostało poprzedzone prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego sprawy. Konkludując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji odpowiadają prawu. Wydanie wskazanych rozstrzygnięć zostało poprzedzone przeprowadzeniem wyczerpującego postępowania dowodowego. W niebudzący wątpliwości sposób ustalono, że w sprawie miało miejsce oszustwo na gruncie VAT oraz, że skarżąca realizując sporne transakcje z udziałem R. sp. z o.o. nie dochowała należytej staranności, której można wymagać od przedsiębiorcy dbającego o to, by uniknąć udziału w oszustwie podatkowym. W konsekwencji prawidłowo ustalonego stanu faktycznego prawidłowo zastosowano postanowienia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU pozbawiając skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur wystawionych przez R. sp. z o.o. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.) należało orzec, jak w sentencji.