I SA/Po 2247/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Fornalik Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 listopada 2016r. sprawy ze skargi A Sp. z o. o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oddala skargę Sygn. akt I SA/Po [...] U Z A S A D N I E N I E Dyrektor Izby Celnej decyzją z [...].06.2015 r. nr [...] [...] , działając na podstawie art. 165 § 1 i § 2 ustawy z [...].08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zmianami), dalej: "O.p.", oraz art. 8, art. 129 ust. 1 i ust. 3 i art. 138 ust. 3 ustawy z [...].11.2009 r. o grach hazardowych, dalej: "u.g.h.", cofnął "F." Sp. z o. o. z siedzibą w J., zezwolenie udzielone przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z [...].10.2009 r. nr [...] [...] w oparciu o przepisy ustawy z 29.07.1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2004 r., poz. 27 ze zm.), na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...], na okres sześciu lat. Powyższe było konsekwencją przeprowadzenia przez funkcjonariuszy celnych w dniu [...].03.2015 r., kontroli w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych w punkcie gier objętym zezwoleniem, zlokalizowanym w Sklepie Spożywczo- Przemysłowym w miejscowości L.. W toku kontroli na eksploatowanym w tym punkcie gier automacie o nazwie "[...] funkcjonariusze celni wykonali eksperyment, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej, w wyniku którego stwierdzili, że na tym automacie maksymalna stawka za udział w jednej grze jest wyższa od [...] złotych, tj. od stawki określonej w przepisie art. 129 ust. 3 u.g.h. W rezultacie automat, na zlecenie Naczelnika Urzędu Celnego w P., został poddany badaniu sprawdzającemu, o którym mowa w art. 23b u.g.h. przez jednostkę badająca Izby Celnej w P. - Wydział Laboratorium Celne ( posiadającej upoważnienie Ministra Finansów z [...].04.2011 r.) . Z opinii wynika, że stwierdzono "przekroczenie maksymalnej stawki za grę. Zastana maksymalna stawka za grę jak również odczytana ze stron opcji serwisowych maksymalna stawka za grę w grach wynosi: "[...]" - [...] PLN (100 pkt), "[...] - [...] PLN (100 pkt), "[...] - [...] PLN (100 pkt), "[...] - [...] PLN (100 pkt), "[...] - [...] PLN (100 pkt)". W odwołaniu spółka domagała się uchylenia decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Spółka zarzuciła decyzji naruszenie: - art. 138 ust. 3 w zw. z art. 23a i art. 23f w zw. z art. 144 u.g.h. , poprzez niewłaściwe (błędne ) zastosowanie przepisu, poprzez przyjęcie, że kwestionowany automat o niskich wygranych "[...] nr [...], umożliwia zagranie za stawkę wyższą niż określona w art. 129 ust. 3 u.g.h., -art. 23f u.g.h. , poprzez błędne oparcie ustaleń w zakresie zgodności kwestionowanego automatu do gier o niskich wygranych na opinii podmiotu - Izby Celnej w P. działającej jako organ rozstrzygający sprawę i jednocześnie jako "jednostka badająca" w rozumieniu ww. przepisów, jednakże nie spełniając ustawowych wymagań do nabycia uprawnień do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier, o których mowa w art. 23a i nast. ustawy o grach hazardowych, - art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h. , poprzez oparcie decyzji Dyrektora Izby Celnej, na badaniu wykonanym przez Dyrektora Izby Celnej [tu: stwierdzenie błędu przez organ odwoławczy], działającego w charakterze "upoważnionej jednostki badającej" w rozumieniu ustawy normy, podczas gdy Dyrektor Izby Celnej [tu: stwierdzenie błędu przez organ odwoławczy], prowadzący laboratorium przy Izbie Celnej nie spełnia wymogu ustawowego, co do zapewnienia odpowiedniego standardu przeprowadzanych badań, - art. 121, art. 122 oraz art. 180, art. 187 O.p. oraz art. 45 ust. 1 Konstytucji RP poprzez rażące naruszenie zasady bezstronności i działania organów władzy publicznej w sposób budzący zaufanie obywateli do państwa, poprzez zlecenie i przeprowadzenie badania sprawdzającego "sobie samemu" (organowi celnemu) i w konsekwencji połączenie dwóch ról procesowych organu celnego - organu orzekającego oraz biegłego, - art. 15b ust. 4 i 4a ustawy z [...].07.1992 r. o grach i zakładach wzajemnych w zw. z art. 144 u.g.h. w zw. z § 14 ust 4 rozporządzenia Ministra Finansów z [...].06.2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. 2003r. Nr 102, poz. 946), poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że zainstalowany w punkcie gier automat do gry "[...] nr [...], nie jest automatem o niskich wygranych, podczas gdy automat na dzień przeprowadzenia posiadał ważny i skuteczny urzędowy dokument rejestracyjny (poświadczenie rejestracji), a nadto został on dopuszczony do używania przez Naczelnika Urzędu Celnego w L. RD w N. T. w ramach szczególnego nadzoru podatkowego, -art. 1 pkt 4 w zw. z art. 1 pkt 11 oraz w zw. z art. 8 ust. 1 Dyrektywy nr [...] z dnia [...] czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.98.204.37 z późn. zm.), poprzez zaniechanie zbadania charakteru art. 138 ust. 3 u.g.h. , pod kątem jej wpływu na swobodny przepływ towaru i usług na terenie Unii Europejskiej. Dyrektor Izby Celnej decyzją z [...].09.2015r. [...] [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 8, art. 129 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 138 ust. 3 u.g.h. , po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję z [...].06.2015 r. , którą wydał orzekając jako organ I instancji. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy zważył, co następuje. Nie zachodzą podstawy do uznania za zasadne zarzutów spółki w stosunku do decyzji organu pierwszej instancji. W dniu [...].10. 2009 r. Dyrektor izby Skarbowej w P., działając na podstawie obowiązującej wówczas ustawy z [...].07.1992 r. o grach i zakładach wzajemnych udzielił spółce "F." zezwolenia a prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na prowadzenie przez okres 6 lat działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...]. Zgodnie z art. 129 ust. 1 u.g.h. , która weszła w życie z [...].01.2010 r., działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. W świetle art. 129 ust. 3 u.g.h. , przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż [...] zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż [...] zł. Na podstawie art. 138 ust. 3 u.g.h. właściwy organ w drodze decyzji cofa zezwolenie w przypadku stwierdzenia, że automat o niskich wygranych umożliwia grę o stawki wyższe lub stosowanie stawek wyższych, niż przewidziane art. 129 ust. 3 tej ustawy. Pod pojęciem maksymalnej stawki za udział w jednej grze rozumie się kwotę najwyższej opłaty, jaką grający może poddać ryzyku w trakcie tak rozumianej jednej gry, nie zaś opłata wnoszona odrębnie za każdy jednostkowy zakład (losowanie) stanowiący jeden z elementów składowych gry (tzn., że jedna gra może składać z nieskończonej liczby losowań, o czym świadczy fakt, że ustawodawca nie określił z ilu etapów składa się jedna gra) – tak: wyroki: WSA w Olsztynie z 20.09. 2011 r. sygn. akt II SA/Ol 542/11, WSA w Gliwicach z 13.06.2014 r. sygn. akt III SA/Gl 2059/13 (publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl). Badany automat został dopuszczony do eksploatacji po spełnieniu warunków, określonych w obowiązującym wówczas rozporządzeniu Ministra Finansów z [...].06.2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych. Jednostka Badająca upoważniona przez Ministra Finansów stwierdziła, automat nie spełnia warunku ochrony przed możliwością modyfikacji oprogramowania (m.in. istnieje możliwość zmiany maksymalnej stawki za grę z poziomu opcji serwisowej, bez ingerencji w płytę główną oraz bez naruszania plomb jednostki badającej) oraz, że nie spełnia on warunku ochrony przed modyfikacją oprogramowania (nałożona plomba przez Jednostkę Badającą Politechniki W. - nie zabezpiecza skutecznie przed wymianą oprogramowania gier znajdującego się na karcie "[...] [CF], oraz przed modyfikacją ustawień przełączników ("[...]"). Zarówno eksperyment przeprowadzony przez funkcjonariuszy celnych w punkcie gier , w którym eksploatowany był automat , jak i badanie sprawdzające tego urządzenia wykonane przez Jednostkę Badającą upoważnioną przez Ministra Finansów, wykazały, że maksymalna stawka za udział w jednej grze jest bezsprzecznie wyższa od określonej w ustawie o grach hazardowych (tj. [...] zł) i wynosi [...] zł. Poddany badaniu automat nie spełniał warunków określonych w przepisach prawa dla automatów do gier o niskich wygranych (w tym, że umożliwia grę o stawki wyższe lub stosowanie stawek wyższych, niż przewidziane w art. 129 ust 3 u.g.h.). Stwierdzenie niezgodności stanu rzeczywistego eksploatowanego automatu do gier o niskich wygranych z warunkami jego rejestracji i przepisami prawa musi zostać potwierdzone przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą (tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29.11.2011 r. II GSK 1031/11, z 11.07.2013 r. II GSK 573/12, a także WSA w Gliwicach z 3.06. 2014 r. III SA/Gl 2059/13). Organ celny, zamierzając do cofnięcia zezwolenia z uwagi na niezgodność stanu rzeczywistego z warunkami rejestracji badanego automatu do gier, musi oprzeć się wyłącznie na opinii jednostki badającej ( opinię taką pozyskał). Niezasadny jest zarzut wydania decyzji cofającej zezwolenie w oparciu o opinię sporządzoną przez podmiot nieupoważniony do badania urządzeń i automatów do gier. Izba Celna w P. została upoważniona przez Ministra Finansów do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier i sporządzania opinii technicznych na podstawie upoważnienia z [...].04.2011r. nr SC [...] i znajduje się w ministerialnym wykazie jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Oczywistym jest również to, iż aby uzyskać stosowne upoważnienie musiała łącznie spełnić restrykcyjne wymagania ustawowe. okoliczność, czy jednostka badająca spełnia ustawowe warunki do uzyskania upoważnienia, o którym mowa w art. 23b ust. 3 i w art. 23f ust. 1 u.g.h. sprawdzana jest wyłącznie w toku postępowania prowadzonego przez Ministra Finansów, a wszczętego na wniosek danej jednostki badającej. W przypadku pozytywnej weryfikacji przesłanek wymienionych w art. 23f ust. 1 ustawy jednostka tylko taka otrzymuje upoważnienie. Podstawowe kryteria udzielenia upoważnienia jednostce badającej odnoszą się więc przede wszystkim do poziomu jej fachowości (art. 23f ust. 1 pkt 1 i 2), z drugiej zaś strony - do jej bezstronności, wyrażającej się głównie w autonomii względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń, mającej konkretny wymiar podmiotowy (zakaz określonych relacji) - tak: wyrok z [...].11.2012 r. sygn. akt VI SA/Wa [...]. Organ odwoławczy nie zgodził się z argumentacją spółki na okoliczność do ważności upoważnienia Laboratorium Celnego z tego powodu, że wyszczególniony zakres akredytacji nie obejmuje uprawnień do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier, o których mowa w art. 23a i nast. u.g.h. Wprawdzie z załącznika do certyfikatu akredytacji z 14.04. 2015 r. nr [...] - zamieszczonego na stronie internetowej [...] Centrum Akredytacji (www.pca.gov.pl) - wynika że Izba Celna w P. - Wydział Laboratorium Celne posiada akredytację jako laboratorium badawcze w dziedzinach/przedmiotach badań: badania chemiczne oraz badania właściwości fizycznych chemikaliów; wyrobów chemicznych i konsumpcyjnych przeznaczonych dla ludzi - w tym żywności oraz tekstyliów, to w ocenie organu okoliczność ta pozostaje bez znaczenia dla rozpatrywanej sprawy. Przepisy ustawy (w szczególności jej art. 23f ust. 1 pkt 1), nie wymagają przedstawienia przez jednostkę ubiegającą się o udzielenie upoważnienia, akredytacji sprecyzowanej co do zakresu, lecz jedynie posiadania akredytacji [...] Centrum Akredytacji lub innego podmiotu wymienionego w tym przepisie. Z przepisów ustawy nie wynika obowiązek przedstawienia Z regulacji tych wynika natomiast obowiązek przedstawienia jakiejkolwiek akredytacji, wydanej przez podmioty wymienione w art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. (...) tak: wyrok z 18.08. 2015 r. II SA/Ol 378/15. Organ odwoławczy nie zgadza się również z zarzutami spółki m w kwestii bezstronności, jednostki badającej. Minister Finansów umocował te podmioty do prowadzenia odpowiednich badań w swoim imieniu, co należy postrzegać jako zastąpienie go w czynnościach, które de facto mógłby sam wykonywać. Nie muszą to być podmioty eksperckie niezależne od organów celnych, a w dodatku mają posiadać wiedzę specjalistyczną. Wśród kryteriów opisanych w art. 23f u.g.h. , które musi spełniać jednostka badająca, występująca o miano jednostki badającej upoważnionej Ministra Finansów, nie ma zapisu, że jednostka badająca nie może należeć do struktur służby celnej. Izba Celna w P. - Wydział Laboratorium Celne zapewnia odpowiedni poziom badań w zakresie automatów i urządzeń do gier oraz w tym zakresie dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym. Zatem może ona wykonywać badania urządzeń i automatów do gier. Sporządzona przez nią opinia jest dowodem w niniejszej sprawie ( tak: wyrok z [...].07.2014 r. I SA/Po [...]). Organ odwoławczy nie zgadza się też z zarzutami naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 130 O.p. o wyłączeniu pracownika organu podatkowego oraz o złamaniu zasady prawdy obiektywnej (art. 122 ustawy) i zasady prawdy materialnej (art. 180 i art. 187 ustawy). Wynik badania sprawdzającego, o którym mowa w art. 23b u.g.h. , nie stanowi opinii biegłego w rozumieniu art. 197 O.p., a zatem spółka nie może żądać wyłączenia z postępowania opinii sporządzonej przez jednostkę badającą - Izbę Celną w P., jak również samej jednostki badającej jako całej instytucji. Ponownie wskazał, że art. 23f u.g.h. , określając warunki, jakie musi spełnić jednostka badająca, by uzyskać stosowne upoważnienie Ministra Finansów do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier, nie stanowi, by o miano takiej jednostki nie mogły się ubiegać się jednostki będące w strukturach Służby Celnej. Badania przeprowadzonego przez upoważnioną jednostkę badającą, nie można utożsamiać z innym dowodem w postaci np. opinii biegłego (por. wyrok I SA/Bd 999/12). Wyłączenie, o której mowa w ar. 130 § 1 pkt 5 O.p. ma odpowiednie zastosowanie do wyłączenia biegłego jedynie wtedy, gdy biegły ten występuje jednocześnie jako specjalista i orzecznik (por. wyrok z 20.01.2012 r., sygn. akt I SA/Rz 807/11). Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się także z zarzutem spółki, że skoro przeprowadzenie badań przez Izbę Celną w P. - Wydział Laboratorium Celne jest odpłatne, to wiąże się z działalnością zarobkową, co miałoby powodować, że względy fiskalne wpływają na treść wydawanych przez nią opinii. Z art. 92 ust. 4 ustawy Prawo Celne wynika, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, ryczałtowe stawki opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne. Z kolei konkretnie art. 23b ust. 5 u.g.h. stanowi, że w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. Pobieranie przez laboratoria celne - a takim jest jednostka badająca z P. - opłat za dokonane badania, nie może być postrzegane jako naruszenia prawa. Reasumując Dyrektor Izby Celnej uważa, że nie ma żadnych podstaw do kwestionowania wartości dowodowej , sporządzonej [...].05.2015 r. przez Izbę Celną w P. - Wydział Laboratorium Celne opinii nr [...] dotyczącej objętego postępowaniem automatu do gier o niskich wygranych. Wobec tego ustalił, że badane urządzenie nie spełniało warunków przewidzianych ustawą dla automatów do gier o niskich wygranych. Skoro wartość 1 punktu w grze na tym automacie wynosiła [...] zł, to logicznym jest, iż maksymalne stawki za udział w jednej grze (a więc to co gracz poddaje ryzyku w danym momencie), spośród pięciu gier, kształtujące się na poziomie 100 pkt, powodują przekroczenie stawki, o której mowa w art. 129 ust. 3 u.g.h. Na badanym automacie istniała możliwość uzyskania maksymalnej jednorazowej wygranej, przekraczającej przewidzianą w ustawie wartość [...] złotych. Nie uznał za wiarygodne twierdzenia, że od chwili uzyskania poświadczenia rejestracji stan automatu nie ulegał jakimkolwiek zmianom. Biegli z jednostki badającej Izba Celna w P. - Wydział Laboratorium Celne stwierdzili możliwość zmiany minimalnej oraz maksymalnej stawki za grę z poziomu opcji serwisowych nie wpływających na zamianę sumy kontrolnej programu gier (bez ingerencji w płytę główną oraz bez naruszania plomby jednostki badającej), umożliwiającej ustawienie stawki za grę w wysokości wyższej od wartości dopuszczonej prawem. Dalej wskazali, że zmianę aktualnie ustawionych wartości wyświetlanych na stronach poszczególnych gier dokonuje się klawiszami "Stop" (drugim i trzecim). Ponadto ustalono, że nałożona plomba jednostki badającej - Politechniki W. - nie zabezpiecza skutecznie przed wymianą oprogramowania gier znajdującego się na karcie [...] oraz przed modyfikacją ustawień przełączników "[...]". W opinii tej wskazano także inne naruszenia, których istnienie stanowiło wystarczającą podstawę do stwierdzenia, że przedmiotowy automat nie spełnia wymogów ustawy. Poświadczenia rejestracji jak i opinia jednostki badającej nie powoduje bezwzględnego uprawnienia podmiotu do urządzania gier na automatach, w sytuacji stwierdzenia, że gry nie spełniają definicji ustawowej gier o niskich wygranych, zawartej w przepisie (art. 129 ust. 3 u.g.h.). Podmiot posiadając zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych ma obowiązek zapewnienia, aby urządzenia takie spełniały warunki ustawowe. Nie ma przy tym znaczenia fakt, czy automat utracił cechy techniczne pozwalające na prowadzenie gier odpowiadających definicji ustawowej gry na automatach o niskich wygranych, czy nie posiadał ich od początku, mimo że został zarejestrowany, jako automat do takich gier (por. wyrok z 27.08.2014 r., II SA/Bk 349/13, wyrok z 08.08. 2013 r. III SA/Kr 1223/12). Dyrektor Izby Celnej wyjaśniając spółce przepisy zastosowane w decyzji wydanej w I instancji wskazał, że w świetle art. 129 ust. 1 i 3 u.g.h. , do działalności spółki podjętej pod rządami ustawy o grach i zakładach wzajemnych mają dalej zastosowanie przepisy tej ustawy, z uwzględnieniem zmiany wprowadzonej przez art. 129 ust. 3 u.g.h. Zatem, w niniejszej sprawie podstawą oceny wymagań dotyczących gier prowadzonych na badanym automacie winien być powołany przepis art. 129 ust. 3 tej ustawy. Ponadto podkreślił, że z treści art. 138 ust. 3 u.g.h. wynika, że w przypadku stwierdzenia, że automat o niskich wygranych umożliwia grę o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych, niż przewidziane w art. 129 ust. 3, właściwy organ orzeka na podstawie przepisu art. 138 ust. 3, a nie na podstawie przywołanych wyżej art. 58 i art. 59, w szczególności przepisu art. 59 pkt 2 ustawy (pomimo, że do podmiotów, o których mowa w art. 129 ust. 1, stosuje się odpowiednio art. 58 i art. 59, z tym, że organem właściwym jest organ właściwy do udzielenia zezwolenia w dniu poprzedzającym dzień wejścia w życie ustawy - ust. 2). Jednak szczególny tryb wydawania decyzji cofającej zezwolenie wydanej przed [...].01.2010 r, (a tak jest w niniejszej sprawie) wyłącza stosowanie art. 59 pkt 2 u.g.h., jako przepisu ogólnego, względem szczegółowej regulacji przewidzianej w art. 138 ust. 3 u.g.h. ( podobnie: wyroki z 9.05. 2012 r. III SA/Gd 62/12, z 19.12.2013 r. II GSK 1432/12, z 08.08.2015 r. III SA/GI 1012/15, publ: orzeczenia.nsa.gov.pl). Dyrektor Izby Celnej odnosząc się do stanowiska spółki nawiązującego do orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z [...].07.2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 oraz C-217/11 podkreślił, że cofnięcia zezwolenia na podstawie art. 138 ust. 3 u.g.h. z powodu eksploatowania automatu do gier o niskich wygranych w sposób niezgodny z przepisami ustawy o grach hazardowych (szczególnie urządzanie gier o stawki wyższe lub stosując stawki wyższe niż przewidziane w art. 129 ust. 3), nie może być sposób łączona ze skutkami ustawy uniemożliwiającej udzielenie albo zmianę zezwoleń, lub dokonanie zmiany miejsca urządzania gier. Nie można tego przepisu traktować jako specyfikacji technicznej produktu w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE . Z treści przepisu nie wynikają warunki uniemożliwiające lub ograniczające prowadzenie gier na automatach poza kasynami i salonami gier albo mogące wpływać na sprzedaż takich automatów. Przepis ten nie może być uznany za "techniczny" w rozumieniu wymienionych wyżej przepisów dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady oraz wykładni przestawionej w wyroku z 19.07. 2012 r. Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę, na mający istotne znaczenie w sprawie przepis art. 23f ustawy o grach hazardowych, który został dodany do tejże ustawy przepisem art. 1 pkt 9 ustawy z 26.05.2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2011 r. Nr 137, poz. 779). Ustawa ta została notyfikowana Komisji Europejskiej 16.09.2010r. pod numerem 2010/0622/PL, zgodnie z § 4 rozporządzenia Rady Ministrów z 23.12.2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039 oraz z 2004 r. Nr 65, poz. 597), które wdraża dyrektywę 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22.06.1998 r. ustanawiającą procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. WE L 204 z 21.07.1998, str. 37, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 13, t. 20, str. 337, z późn. zm.). A zatem przepis art. 23 a ust. 7 u.g.h. został notyfikowany Komisji Europejskiej, i jako taki mógł bezsprzecznie być stosowany w sprawie. W rezultacie Dyrektor Izby Celnej podsumował, że organ I instancji miał wszelkie podstawy ku temu, by zaskarżoną decyzją cofnąć zezwolenie z [...].10. 2009 r. Dyrektora Izby Skarbowej w P. nr [...] na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. W skardze spółka domagała się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, jak też uchylenia decyzji wydanej w pierwszej instancji, a nadto zasądzenia od organu odwoławczego celnego na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji ostatecznej z [...].09.2015 r. zarzuciła: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, polegające na niewłaściwym (błędnym) zastosowaniu przepisu art. 138 ust. 3 w zw. z art. 23a i art. 23f w zw. z art. 144 u.g.h. , poprzez błędne przyjęcie, że kwestionowany w toku postępowania, automat o niskich wygranych "[...] , umożliwia zagranie za stawkę wyższą niż określona w art. 129 ust. 3 u.g.h. , podczas gdy stwierdzić należy, że zgromadzone w sprawie dowody, w szczególności dowód z wadliwej, nierzetelnej i niepełnej zdaniem skarżącej, opinii technicznej Izby Celnej w P. z [...].05.2015 r., przy czym Izba Celna w P. nie spełnia warunków ustawowych wymaganych wobec "jednostek badających", mogących być prawidłowo "upoważnionymi" pod warunkiem spełniania tych warunków ustawowych, przez Ministra Finansów, nie może być uznany za dowód wystarczający i skutecznie podważający poświadczenie rejestracji ww. automatu o niskich wygranych [...] [...] wydane przez Ministra Finansów i mające nie tylko moc dokumentu urzędowego (art. 194 § 1 O.p.), ale i ostatecznej, prawomocnej decyzji administracyjnej, nadającej z mocy art. 15b ust. 4 ustawy z 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych uprawnienie do eksploatacji przez okres 6 lat rzeczonego automatu na warunkach prawnych [wymagań określonych prawnie) obowiązujących w czasie sporządzania opinii rejestracyjnej przez jednostkę badającą i dokonywania przez Ministra Finansów aktu rejestracji przez wydanie decyzji, a nie w czasie dokonywania czynności sprawdzających pod rządem nowego stanu prawnego (2014 r.), a to wobec braku przepisów nakazujących dostosować automaty dopuszczone do eksploatacji na podstawie ostatecznych decyzji GL-1 jeszcze przed zmianą tych przepisów, 2) obrazę przepisów postępowania w postaci naruszenia art. 23f u.g.h. , poprzez błędne oparcie ustaleń w zakresie zgodności kwestionowanego automatu do gier o niskich wygranych na opinii podmiotu - Izby Celnej w P. działającej jako organ rozstrzygający sprawę i jednocześnie jako "jednostka badająca" w rozumieniu ww. przepisów, jednakże nie spełniając ustawowych wymagań do nabycia uprawnień do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier, o których mowa w art. 23a i nast. u.g.h. , a w konsekwencji błędnym przyjęciu, że opinia z [...].05.2015 r. Izby Celnej w P. posiada walor opinii jednostki badającej z badań sprawdzających, w rozumieniu przepisu art. 23b u.g.h. , a tym samym może stanowić podstawę orzeczenia o cofnięciu skarżącej zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych w oparciu o przepis art. 138 ust. 3 u.g.h. , 3) naruszenie prawa materialnego, a to art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h. , poprzez oparcie decyzji Dyrektora Izby Celnej, na badaniu wykonanym przez Dyrektora Izby Celnej w P., działającego w charakterze "upoważnionej jednostki badającej" w rozumieniu tego przepisu, podczas gdy Dyrektor Izby Celnej w P., prowadzący laboratorium przy Izbie Celnej nie spełnia wymogu ustawowego, co do zapewnienia odpowiedniego standardu przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzenia badań przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, oraz nie dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym, co wynika wprost z normy PN-EN ISO/IEC 17025 : 2001 "Ogólne wymagania dotyczące laboratoriów badawczych i wzorcujących", stanowiącej wzorzec oceny Polskiego Centrum Akredytacji, a wymaga w swojej treści spełnienia przez laboratorium badawcze postulatu bezstronności laboratorium, jako osoby trzeciej; w tym w szczególności zapewnienia: ustalenia zapewniające niezależność kierownictwa i personelu od jakichkolwiek niekorzystnych dla wyników badań nacisków i wpływów wewnętrznych i zewnętrznych, wdrożenia polityki i procedury zapewniających poufność i ochronę praw własności, włączając elektroniczne gromadzenie i przekazywanie wyników, wdrożenia polityki i procedury unikania działalności zmniejszającej zaufanie do jego kompetencji, bezstronności i rzetelności, określenia struktury organizacyjnej i zarządzania, miejsca w macierzystej organizacji, określenia odpowiedzialności, uprawnień i wzajemnych powiązań personelu zarządzającego, wykonawczego i sprawdzającego w zakresie działań mających wpływ na jakość, zapewnienia właściwego nadzoru personelu, włączając szkolonych przez osoby kompetentne w zakresie metod, celów i oceny wyników badań, 4) naruszenie art. 121, art. 122 oraz art. 180 i art. 187 O.p. oraz art. 45 ust 1 Konstytucji RP poprzez rażące naruszenie zasady bezstronności i działania organów w sposób budzący zaufanie obywateli do Państwa, poprzez zlecenie i przeprowadzenie badania sprawdzającego "sobie samemu" i w konsekwencji połączenie dwóch ról procesowych - organu celnego, tj. orzekającego oraz biegłego w osobie Organy celnego, mimo po pierwsze Izba Celna w P. znajduje się w strukturze Służby Celnej, jednolitej i umundurowanej formacji opartej na zasadzie podległości służbowej, a więc ze swej istoty funkcjonuje w warunkach poddających w daleką wątpliwość bezstronność postępowania (oczywistym bowiem z góry wydaje się wynik badań sprawdzających przeprowadzonych przez podmiot kwestionujący prawidłowość działania badanego automatu do gier), a po wtóre nie gwarantuje należytej jakości i procedury przeprowadzenia badań sprawdzających automatu wobec niespełnienia wymogów przeprowadzenia badania przez osoby posiadające odpowiednią wiedzę techniczną w zakresie automatów i urządzeń do gier, a przy tym niezależne i bezstronne; 5) naruszenie przepisów art. 15b ust. 4 i 4a ustawy o grach i zakładach wzajemnych w zw. z art. 144 u.g.h. w zw. z § 14 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 3.06.2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. 2003 Nr 102, poz. 946) poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że zainstalowany w punkcie gier automat do gry "[...] nr [...], nie jest automatem o niskich wygranych, co w ocenie organu świadczyło o zasadności cofnięcia skarżącej udzielonego jej zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych , podczas gdy stwierdzić należy, że przedmiotowy automat do gier na dzień przeprowadzenia kontroli w ww. punkcie gier i zakwestionowania jego prawidłowości i zgodności z przepisami ustawy, posiadał ważny i skuteczny urzędowy dokument rejestracyjny (poświadczenie rejestracji), wydany przez Ministra Finansów, kwalifikujący go jako automat do gier o niskich wygranych, a nadto został on dopuszczony do używania przez Naczelnika Urzędu Celnego w N. T. w ramach szczególnego nadzoru podatkowego, stąd procedura weryfikacyjna dotycząca tego automatu do gier winna polegać na sprawdzeniu prawidłowości jego działania z punktu widzenia przepisów prawa obowiązujących w chwili wydania decyzji rejestrującej automat jako urządzenie do gier o niskich wygranych, respektując zasadę praw nabytych, 6) naruszenie art. 1 pkt 4 w zw. z art. 1 pkt 11 oraz w zw. z art. 8 ust 1 Dyrektywy nr 98/34/WE z 22.06. 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.98.204.37 z późn. zm.), poprzez zaniechanie zbadania charakteru normy prawnej przepisu art. 138 ust. 3 u.g.h. , stanowiącej podstawę prawną wydanych w sprawie decyzji Dyrektora Izby Celnej pod kątem jej wpływu na swobodny przepływ towaru i usług na terenie Unii Europejskiej. Uzasadniając stanowisko spółka twierdzi, że skoro warunkiem cofnięcia zezwolenia na urządzanie gier na automatach do gier o niskich wygranych w przypadku stwierdzenia, że automat o niskich wygranych umożliwia grę o stawki wyższe lub stosowanie stawek wyższych, niż wynikające z art. 129 ust. 3 u.g.h. , jest poddanie takiego automatu badaniu sprawdzającemu przez właściwą jednostkę badającą upoważnioną do takich badań przez Ministra Finansów (zgodnie z art. 23b ust. 1 ustawy) oraz negatywny wynik badań sprawdzających jednostki badającej, o której mowa w art. 23f u.g.h. , stwierdzający niezgodność automatu o niskich wygranych w warunkami ustawy o grach hazardowych, to pozyskany w toku niniejszego postępowania dowód - jakim jest opinia z [...].05.2015 r. z badania sprawdzającego sporządzona przez Laboratorium Celne - Izba Celna w P. - nie spełnia wymogów określonych w art. 23b ust. 1 ustawy oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 9.03. 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier (Dz. U. z 2012, poz. 312). Spółka kwestionuje moc dowodową opinii Izby Celnej w P. z [...].05. 2015 r. wywodząc, że niezależnie od merytorycznej wadliwości, opinia została sporządzona przez podmiot, niespełniający warunków ustawowych, o których mowa w art. 23f u.g.h. , niezbędnych dla uzyskania statusu jednostki badającej ponieważ przez Laboratorium Celne - Izba Celna w P. nie posiadania odpowiedniej i dotyczącej przedmiotu badań akredytacji. Świadczy o tym fakt, że Izba Celna w P. , zgodnie z zakresem akredytacji Laboratorium badawczego nr [...] wydanym [...].04.2015 r. przez [...] Centrum Akredytacji, posiada akredytację wyłącznie w zakresie badań chemicznych, analityki chemicznej chemikaliów oraz wyrobów konsumpcyjnych, badania właściwości fizycznych chemikaliów oraz wyrobów konsumpcyjnych. Nadto wskazuje, że celem wprowadzenia gwarancji procesowej dla strony podczas czynności weryfikacyjnych, jest zapewnienie obiektywizmu oraz pewności co do trybu przeprowadzanego postępowania na co wskazuje art. 23f w ust. 1 pkt 4 u.g.h. wprowadzający warunek autonomiczności jednostki badającej względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych. Przy tym spółka uważa, iż jest to klauzula odnosząca się również do wyeliminowania wpływu na postępowanie weryfikacyjne przez organy celne. Wyznaczenie Izby Celnej w P., jako właściwej do wykonania badań było zdaniem spółki niedopuszczalne, gdyż stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności, wyrażonej w art. 127 O.p. oraz art. 78 Konstytucji RP. W myśl art. 9 oraz art. 25 ustawy o Służbie Celnej dyrektorzy izb celnych są organem wyższego stopnia wobec naczelników urzędów celnych (a także organu w sprawie dotyczącej zmiany lub cofnięcia zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych). Dokonanie badania przez powyższe Laboratorium ma cechę sporządzenia opinii biegłego w rozumieniu art. 197 O.p., nawet pomimo innego określenia nazwy takiej czynności. W związku z powyższym powierzenie wykonania takiego badania Izbie Celnej w P. rażąco narusza przepis art. 197 § 3 w zw. z art. 130 O.p., ponieważ w sprawie zaistniała podstawa do wyłączenia tej jednostki badającej z udziału w postępowaniu. Dodatkowo ustawa o Służbie Celnej nie wymienia dopuszczonych czynności dla Izb Celnych kompetencji czy uprawnienia do wykonywania powyższych czynności - badań technicznych i sporządzania opinii. Zdanie spółki jednostka badająca winna cechować się nie tylko odpowiednimi kwalifikacjami, ale również dla zachowania wiarygodności i obiektywizmu w wydawanych opiniach, niezależnością tak od podmiotów urządzających gry, jak i organów administracji celnej właściwych w tych sprawach. Skoro Izba Celna w P. jest częścią struktury Służby Celnej, czyli formacji silnie podporządkowanej i mundurowej, to w tej sytuacji jej zdaniem nie wymaga szczególnego uzasadniania niedopuszczalność wydania przez Izbę Celną w P. opinii technicznych, a następnie rozstrzygania o niej w trybie administracyjnym Ponadto spółka zwraca uwagę, że przeprowadzenie badań automatów jest odpłatne i wiąże się z prowadzeniem działalności gospodarczej (zarobkowej), co w przypadku administracji publicznej, w tym Służby Celnej, co do zasady, jest ustawowo zabronione. Zaznacza, że operator gier na automatach kosztami obciążany jest jedynie wówczas, gdy wynik badania będzie negatywny, natomiast przy pozytywnym wyniku koszty ponosi organ wnioskujący - czyli właściwy Urząd Celny. Stąd, jej zdaniem, względy fiskalne będą decydującym kryterium dla treści rozstrzygnięcia wydawanego przez Izbę Celną w P.. Wyznaczenie Izby Celnej w P. jako jednostki badającej, a tym samym powierzenie badania przedmiotowego automatu "sobie samemu" nie tylko nasuwa obawy co do jej rzetelności i obiektywności, ale też godzi w interesy spółki oraz jest niedopuszczalne z uwagi na konflikt interesów, jaki występuje w niniejszym postępowaniu pomiędzy spółką a organem rozstrzygającym sprawę. Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Organy celne przeprowadziły postępowanie w sprawie, w sposób zgodny z przepisami procedury podatkowej. W szczególności organy celne, wbrew zarzutom skargi, nie naruszyły ustanowionej w art. 127 O.p. oraz art. 78 Konstytucji RP zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, poprzez wyznaczenie Izby Celnej w P., jako właściwej do wykonania badań , pomimo, że w myśl art. 9 oraz art. 25 ustawy o Służbie celnej , dyrektorzy izb celnych są organem wyższego stopnia wobec naczelników urzędów celnych (a więc organu właściwego zmiany lub cofnięcia zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych). Badania przeprowadzonego przez upoważnioną jednostkę badającą, nie można utożsamiać z opinią biegłego w rozumieniu art. 197 O.p. (tak: wyrok WSA I SA/Bd 999/12 i powołane tam orzecznictwo). Wyłączenie, o którym stanowi art. 130 § 1 pkt 5 O.p. może zostać zastosowane wobec biegłego wtedy, gdy biegły ten występuje jednocześnie jako specjalista i orzecznik (por. wyrok WSA akt I SA/Rz 807/11). Natomiast jednostka badająca - Izba Celna Wydział Laboratorium Celne w P. działała w sprawie wyłącznie w charakterze podmiotu upoważnionego przez Ministra Finansów do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier. Rola pełniona w postępowaniu przez jednostkę badającą nie daje podstaw do przyjęcia, że jest podmiotem "podejrzanym", nie zapewniającym wydania obiektywnej opinii z badań sprawdzających i podlegającym z tego powodu z mocy samego prawa wyłączeniu od wykonywania badań sprawdzających. Wobec tego zlecenie wykonania badania sprawdzającego Izbie Celnej w P., nie stanowi naruszenia art. 197 § 3 w zw. z art. 130 O.p. Brak podstaw do uznania za zasadny zarzut naruszenia art. 121, art. 122 oraz art. 180 i art. 187 O.p. oraz art. 45 ust 1 Konstytucji RP, poprzez rażące naruszenie zasady bezstronności i działania organów w sposób budzący zaufanie obywateli do państwa, poprzez zlecenie i przeprowadzenie badania sprawdzającego "sobie samemu" i w konsekwencji połączenie dwóch ról procesowych - organu orzekającego oraz eksperta. Zasada zaufania wyrażona w art. 121 § 1 O.p. nie została w niniejszej sprawie naruszona. Przede wszystkim nie może być ona rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z prawem. Zasada ta musi być stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu czyli zasady, że organy działają na podstawie prawa i w granicach prawa (art. 120 O.p.). Wyważenie tych dwóch zasad jest obowiązkiem organów podatkowych i warunkuje prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z prawem. Podobny pogląd wyraził NSA w wyrokach z 30.09.2005r., FSK 2528/04, (publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl), z 19.04.2005 r., FSK 1660/04, publ. ONSA i WSA 2006, nr 1 poz. 32). O naruszeniu tego przepisu nie może stanowić zapadnięcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Tym bardziej nie można mówić o naruszeniu zasady zaufania z tego powodu, że wynik, postępowania zakończony zaskarżoną decyzją, nie spełnił oczekiwań spółki. Zdaniem sądu w niniejszej sprawie wypełniony został obowiązek dochodzenia prawdy obiektywnej w postępowaniu (art. 122 O.p.) , przy prawidłowym za-stosowaniu zwłaszcza art. 187 § 1 O.p. , który zobowiązuje organ podatkowy do zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. Organ celny zebrał cały materiał dowodowy, który doprowadził do zrekonstruowania konkretnego stanu faktycznego, a więc obejmującego fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Cały zebrany materiał dowodowy został w sposób wyczerpujący rozpatrzony. W opinii sądu art. 187 § 1 O.p. nie został naruszony. Do zebranych w sprawie dowodów należy dowód z eksperymentu z [...].03. 2015 r. , przeprowadzony zgodnie z prawem przez funkcjonariuszy celnych , na zlokalizowanym w Sklepie Spożywczo-Przemysłowym w L. i eksploatowanym tam automacie "[...] nr [...] Przeprowadzenie dowodu z eksperymentu nie stanowiło naruszenia art. 180 § 1 O.p. ponieważ dowód ten przeprowadzony został zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z [...].08.2009r. o Służbie celnej, która to ustawa daje funkcjonariuszom samodzielne uprawnienia do wykonywania eksperymentów, i to bez żadnych dodatkowych wymogów formalnych, w zakresie posiadanych kompetencji, do sprawdzenia działania urządzeń do gier i przeprowadzania na nich stosownych doświadczeń. W sprawie wystąpił niewątpliwie "uzasadniony przypadek", który według powyższego przepisu umożliwiał funkcjonariuszom celnym przeprowadzenie tego dowodu. Eksperyment został przeprowadzony na okoliczność, czy badanym automacie do gier o niskich wygranych maksymalna stawka za udział w jednej grze jest zgodna z regulacją ustawy o grach hazardowych. Na materiał dowodowy sprawy składa się wydana na zlecenie Naczelnika Urzędu Celnego w P., opinia z badań sprawdzających, dokonanych przez Izbę Celną - Wydział Laboratorium Celne w P. , dotyczący automatu do gier o niskich wygranych o nazwie "[...] nr [...], w kwestii spełnienia warunku, o którym mowa w art. 129 ust. 3 u.g.h. w zakresie maksymalnej stawki za grę. Z opinii z badań sprawdzających wynika , że "zastana maksymalna stawka za grę jak również odczytana ze stron opcji serwisowych maksymalna stawka za grę w grach wynosi: "[...]" - [...] Pln (100 pkt), "[...] - [...] Pln (100 pkt), "[...] - [...] Pln (100 pkt), "[...] - [...] Pln (100 pkt), "[...] - [...] Pln (100 pkt)". Ponadto z badań wynika, że automat nie spełnia warunku ochrony przed możliwością modyfikacji oprogramowania (m.in. istnieje możliwość zmiany maksymalnej stawki za grę z poziomu opcji serwisowej, bez ingerencji w płytę główną oraz bez naruszania plomb jednostki badającej) oraz, że nie spełnia on warunku ochrony przed modyfikacją oprogramowania (nałożona plomba Jednostki Badającej - Politechniki [...]- nie zabezpiecza skutecznie przed wymianą oprogramowania gier znajdującego się na karcie "[...] oraz przed modyfikacją ustawień przełączników "[...] Organy celne rozważyły całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ocena dowodów, jakiej dokonały w tej sprawie nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów bowiem została dokonana z poszanowaniem zasad logiki, wiedzy i zasad doświadczenia. Sąd nie dopatrzył się naruszenia reguł oceny dowodów z art. 191 O.p. Z zasady tej wynika , że organ celny , przy ustalaniu stanu faktycznego, nie jest ograniczony regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów; organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. Prawidłowo dowód z eksperymentu został uznany za wiarygodny. Dowód ten podlegał ocenie na tych samych zasadach, jak inne dowody. Dotyczył funkcjonowania automatu z chwili jego zatrzymania, a zatem odnosił się do faktycznego funkcjonowania w określonym czasie i miejscu, a nie jedynie do celu i charakteru gier, do jakiego został przeznaczony. Uzasadniał podejrzenie, że automat do gier jest eksploatowany w sposób niezgodny z przepisami prawa jak również warunkami jego rejestracji. Eksperyment ten wykazał, że maksymalna stawka za udział w jednej grze na tym automacie jest wyższa od [...] złotych, tj. od stawki określonej w prze-pisie art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Wiarygodność tego dowodu po-twierdziły wyniki badań dokonanych przez jednostkę badającą - Izbę Celną w P.. Z kolei także dowód (wynik negatywny) z badań automatu z [...].05.2015 r. przeprowadzonych w laboratorium Izby Celnej w P. został oceniony przez organ celny, jako wiarygodny, która to ocena nie budzi zastrzeżeń sądu. Podkreślenia wymaga, że według prawa dowód ten jest niezbędny i zarazem wystarczający na cofnięcie zezwolenia. Zasadne było przyjęcie przez organ celny stanowiska , że wynik ten oznacza, że urządzenie nie spełnia warunku, o którym mowa w art. 129 ust. 3 u.g.h. w zakresie maksymalnej stawki za grę, a nadto , że automat nie spełnia także warunku ochrony przed możliwością modyfikacji oprogramowania, nie zabezpiecza przed możliwością wymiany oprogramowania gier znajdującego się na karcie "[...]], oraz przed modyfikacją ustawień przełączników "[...] W opinii sądu stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo. Istota ustaleń sprowadza się do tego, że automat o nazwie "[...] nr [...], nr poświadczenia rejestracji [...] umożliwia grę za stawkę wyższą niż dopuszczalna dla automatów do gier o niskich wygranych. Ponadto istniała możliwość uzyskania maksymalnej jednorazowej wygranej, przekraczającej przewidzianą w ustawie wartość [...] złotych. Automat nie spełnia warunku ochrony przed możliwością modyfikacji oprogramowania (m.in. istnieje możliwość zmiany maksymalnej stawki za grę z poziomu opcji serwisowej, bez ingerencji w płytę główną oraz bez naruszania plomb jednostki badającej) oraz, że nie spełnia warunku ochrony przed modyfikacją oprogramowania i przed wymianą oprogramowania gier znajdującego się na karcie [...]], oraz przed modyfikacją ustawień przełączników "[...]". Sąd ustalenia organu celnego przyjmuje za własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji. Sąd nie podziela zarzutu , że jednostka badająca - Izba Celna w P. - Wydział Laboratorium Celne nie spełnia ustawowych wymagań warunkujących nabycie uprawnień do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier, o których mowa w art. 23a i nast. u.g.h. , że opinia z [...].05.2015 r. jest w istocie nieprzydatna do rozstrzygnięcia, że jednostka badająca nie gwarantuje należytej jakości i procedury przeprowadzenia badań sprawdzających automatu wobec niespełnienia wymogów przeprowadzenia badania przez osoby posiadające odpowiednią wiedzę techniczną w zakresie automatów i urządzeń do gier, a przy tym niezależne i bezstronne. Zdaniem sądu spełniła wymogi wymienione łącznie z art. 23f ust. 1 ustawy o grach hazardowych, złożyła wskazane w art. 23f ust. 2 ustawy dokumenty potwierdzające spełnienie warunków określonych w art. 23f ust. 1 ustawy. Przepis art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. nie wymaga przedstawienia przez jednostkę ubiegającą się o udzielenie upoważnienia, akredytacji sprecyzowanej co do zakresu, lecz jedynie posiadania akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji lub innego podmiotu wymienionego w tym przepisie. Jednostka badającą znajduje się w sporządzonym przez Ministerstwo Finansów i opublikowanym na stronie internetowej Ministerstwa wykazie jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. W tym kontekście sąd ocenia jako nieskuteczne podważanie kompetencji jednostki badającej i mocy prawnej upoważnienia Ministra Finansów z [...].04.2011r. nr [...] [...]/ [...] legitymującego tę jednostkę do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier i sporządzania opinii technicznych. Tym samym dokonywane przez nią badania mogą stanowić podstawę orzeczenia o cofnięciu na podstawie art. 138 ust. 3 u.g.h. , zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych. Sąd nie podziela także zarzutu naruszenia art. 1 pkt 4 w zw. z art. 1 pkt 11 oraz w zw. z art. 8 ust 1 Dyrektywy nr 98/34/WE z 22.06.1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.98.204.37 z późn. zm.), poprzez zaniechanie zbadania regulacji art. 138 ust. 3 u.g.h. pod kątem jej wpływu na swobodny przepływ towaru i usług na terenie Unii Europejskiej. Podkreślenia wymaga , że postępowanie dotyczy cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych z powodu braku spełnienia warunków określonych w ustawie. Wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19.07.2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 oraz C-217/11, dotyczyły innej - niż w niniejszym postępowaniu - podstawy prawnej rozstrzygnięć organów celnych (tj. art. 138 ust. 1, art. 135 ust. 2, art. 129 ust. 2 u.g.h.) stawy o grach hazardowych). W ocenie sądu, art. 138 ust. 3 u.g.h. (w którym znajduje się odwołanie do art. 129 ust. 3 u.g.h.) nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Przepisu tego nie można uznać za techniczny z uwagi na to, że nie ustanawia warunków uniemożliwiających lub ograniczających prowadzenie gier na automatach poza kasynami i salonami gier albo mogących wpływać na sprzedaż takich automatów. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18.04.2013 r. w sprawie II FSK 1195/12 wyraził pogląd, że art. 129 ust. 3 u.g.h. definiuje i określa cechy gry na automatach o niskich wygranych, określając przedmiot wygranej w tych grach oraz sposób ich urządzania, ale nie odnosi się on do cech automatu jako produktu, nie określa żadnej obowiązkowej cechy produktu. NSA doszedł do przekonania, że przepisu tego nie można traktować jako specyfikacji technicznej. Przepis art. 129 ust. 3 u.g.h. jest tożsamy z poprzednio obowiązującą ustawą o grach i zakładach wzajemnych, która w art. 2 ust. 2b definiowała gry na automatach o niskich wygranych. Nie można w związku z tym przepisu art. 138 ust. 3 u.g.h. traktować jako specyfikacji technicznej produktu w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE (por. także wyrok WSA w Gliwicach z 10.09.2014 r., III SA/GI 1017/13, wyrok WSA w Rzeszowie z 24.09.2013 r., I SA/Rz 500/13). Wobec tego, wejście w życie art. 138 ust. 3 , czy art. 129 ust. 3 u.g.h. nie wpłynęło negatywnie na definicję gier na automatach o niskich wygranych i na swobodny przepływ towaru i usług na terenie Unii Europejskiej. Sąd nie podziela zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisu art. 138 ust. 3 w zw. z art. 23a i art. 23f w zw. z art. 144 u.g.h. , poprzez przyjęcie, że kwestionowany automat , umożliwia zagranie za stawkę wyższą niż określona w art. 129 ust. 3 u.g.h. Procedura sprawdzenia spełnienia przez automat obowiązujących przepisów prawa wymaga, stosownie do art. 23b u.g.h., przeprowadzenia badania sprawdzającego przez upoważnioną jednostkę badającą. W stanie faktycznym i prawnym dotyczącym niniejszej sprawy nie ma znaczenia fakt, czy automat utracił cechy techniczne pozwalające na prowadzenie gier odpowiadających definicji ustawowej gry na automatach o niskich wygranych, czy od początku ich nie posiadał mimo, że został zarejestrowany jako automat do takich gier (por. wyrok z 27.072014 r. II SA/Bk 349/13, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Obecnie badania sprawdzające są środkiem ochrony interesów uczestników gier lub zakładów oraz zapewnienia pra-widłowości przebiegu takiej gry lub zakładu. Brak więc podstaw do uwzględnienia w niniejszym postępowaniu poświadczenia rejestracji badanego automatu wydanego przez Ministra Finansów nadającej z mocy art. 15b ust. 4 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, uprawnienia do eksploatacji przez okres 6 lat automatu na warunkach obowiązujących w czasie sporządzania opinii rejestracyjnej przez jednostkę badającą i dokonywania przez Ministra Finansów aktu rejestracji z [...].07.2009r. nr [...] Podsumowując sąd stwierdza, że w ustalonym stanie faktycznym prowadzenie gier o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych, stanowiło rażące naruszenie warunków określonych w zezwoleniu. Urządzenie, jako niespełniające wymogów ustawowych przewidzianych dla automatów do gier o niskich wygranych, nie może być traktowane, jako objęte zezwoleniem na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych. Wobec tego zasadnie organ celny działając na podstawie art. 129 ust. 1 i ust. 3 i art. 138 ust. 3 u.g.h. , cofnął "F." Sp. z o.o. z siedzibą w J., zezwolenie udzielone przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z [...].10. 2009 r. w oparciu o przepisy ustawy z 29.07.1992 r. o grach i zakładach wzajemnych , na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...], na okres sześciu lat. Sąd ponadto wyjaśnia, że nie ma obowiązku odnoszenia się do każdego z argumentów , mających - w ocenie spółki świadczyć o zasadności danego zarzutu, gdyż z całokształtu wywodów sądu wynika, dlaczego, w ocenie sądu , nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa (por.: wyrok NSA z 17.03.2015 r., sygn. akt II GSK 271/14, z 30.04.2014r.II FSK 1268/12 , publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl). Wobec powyższego sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.