I SA/Po 2404/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi [...] Spółka cywilna na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu przekazania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oddala skargę. I SA/Po 2404/15 Uzasadnienie A w dniu [...] złożyła w Urzędzie Skarbowym deklarację VAT-7 za [...], w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] wraz z wnioskiem o dokonanie zwrotu tej kwoty na rachunek bankowy w terminie 25 dni. Postanowieniem z dnia [...], nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin przekazania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za [...] do czasu zakończenia jego weryfikacji. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że w celu sprawdzenia prawidłowości i zasadności żądanego zwrotu organ podjął wobec spółki czynności sprawdzające w zakresie dostaw oraz nabyć towarów i usług. Wobec powyższego organ, na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PTU"), przedłużył termin przekazania zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji żądanej kwoty zwrotu. Zażaleniem z dnia [...] spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła organowi naruszenie: - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. - w skrócie: "O.p.") w zw. z art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o PTU poprzez wprowadzenie do obrotu prawnego zaskarżonego postanowienie po upływie terminu do zwrotu podatku VAT - art. 124, art. 217 §1 O.p. w związku z art. 219 i art. 210 §4 O.p. oraz art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o PTU przez brak należytego uzasadnienia postanowienia polegające na niewskazaniu w zaskarżonym postanowieniu powodów przedłużenia dokonania zwrotu podatku VAT i nieprzedstawieniu istniejących w tym przedmiocie wątpliwości. - art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na dowolnej ocenie, że w sprawie wystąpił wymóg dodatkowego zweryfikowania rozliczenia podatnika, pomimo, że zgromadzony w sprawie dotychczas materiał dowodowy wskazuje na zasadność wniosku o dokonanie zwrotu nadwyżki podatku VAT. - art. 211 i art. 280 O.p. w związku z art. 145 § 2 i § 3 .O.p., polegające na doręczeniu zaskarżonego postanowienia bezpośrednio spółce z pominięciem ustanowionego przez nią pełnomocnika, przez co podatnik został pozbawiony prawa do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym i możliwości skutecznej obrony. - art. 216 § 1 O.p. w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1, art. 87 ust. 1 i 2, art. 99 ust. 12 ustawy o PTU, polegające na bezpodstawnym przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym wykazanej przez skarżącą spółkę w deklaracji VAT-7 za [...] ( choc powinno być za [...]) i niedokonania zwrotu tego podatku w terminie 25 dni, pomimo ustawowego obowiązku. Wobec powyższego podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowania lub jego uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z dnia [...], utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że przepis art. 87 ustawa o PTU wprowadza dwie równorzędne zasady dotyczące sposobu postępowania z powstałą nadwyżką podatku. Możliwe jest otrzymanie jej zwrotu na rachunek bankowy, albo przeniesienie jej na następne okresy rozliczeniowe. Wybór sposobu postępowania został przy tym pozostawiony podatnikowi. Jeśli podatnik wybierze zwrot podatku, to termin - 25 dni - oraz zasady dokonania tego zwrotu określa m.in. przepis art. 87 ust. 6 ustawy o PTU. Jednocześnie ustawodawca daje naczelnikowi urzędu skarbowego możliwość przedłużenia wskazanego wyżej terminu w sytuacji, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji, co może nastąpić jak w sprawie niniejszej w toku czynności sprawdzających. Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu państwa i unikaniu dokonywania takich zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej mogłyby okazać się nienależnymi. Przepis art. 87 ust. 2 ustawy o PTU nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wykazania nieprawidłowości zadeklarowanego zwrotu. Wystarczające jest stwierdzenie, że istnieją uzasadnione wątpliwości co do zasadności zwrotu w określonej przez podatnika wysokości. Naczelnik Urzędu Skarbowego, właściwie zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w momencie wydawania zaskarżonego postanowienia uznał, że dopiero zakończenie czynności przy wykorzystaniu materiałów, które zostaną przesłane przez organy podatkowe, do których wystąpiono o weryfikację transakcji - pozwoli na ustalenie czy zebrane dowody potwierdzą zasadność zadeklarowanego zwrotu. Organ wskazał ponadto że czynności sprawdzające służą ocenie działań podatników od strony formalnej, w związku z czym ich zakres ograniczony został do czynności wymienionych w art. 272 O.p. Istotnym jest, że dokonywanie takich czynności nie jest ograniczone czasowo i może być podejmowane wielokrotnie, nawet w tym samym zakresie, jeśli istnieją wątpliwości do innej niż uprzednio badanej okoliczności, w świetle tych samych złożonych przez stronę dokumentów. Organ podkreslił przy tym, że prawodawca w przepisie art. 87 ust. 2 zdanie 3 ustawy o PTU, w ramach kształtowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku przewidział formę ochrony, czy też wynagrodzenia podatnikowi niesłusznego wstrzymania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym w postaci konieczności wypłacenia podatnikowi należnej kwoty zwrotu wraz z odsetkami, w sytuacji, gdy dodatkowa weryfikacja wykaże zasadność zadeklarowanego zwrotu. Ponadto w uzasadnieniu zaskarzonego postanowienia organ odwoławczy przyznal, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego zawiera zbyt lakoniczne uzasadnienie, co jednak w ocenie Dyrektora nie swiadczy o zupełnym jego braku. Według Dyrektora podatnik w sposób nieuprawniony oczekuje aby w uzasadnieniu spornego rozstrzygnięcia organ precyzyjnie podał konkretne okoliczności jakie musi ustalić aby potwierdzić zasadność zwrotu. Rozstrzygnięcie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nie jest aktem kończącym postępowanie wyjaśniające i nie rozstrzyga co do istoty sprawy, nie służy zakwestionowaniu zwrotu lub odpowiedzi na pytanie czy zwrot ten danemu podmiotowi w ogóle przysługuje. W uzasadnieniu Dyrektor wyjaśnił, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], zostało wydane w toku prowadzonych czynności sprawdzających. W ramach tych czynności organ I instancji między innymi w dniu [...] wysłał pismo do Naczelnika Urzędu Skarbowego (karty [...]) o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahenta strony, tj. w B, natomiast w dniu [...] wysłał wniosek SCAC do administracji C (karty [...]) w sprawie kontrahenta podatnika, D, Korespondencję tę organ I instancji wystosował do Naczelnika Urzędu Skarbowego i do administracji podatkowej C, po przesłanych dnia [...] (na wezwanie organu I instancji z dnia [...]) przez pełnomocnika skarżącej spółki, za pośrednictwem poczty elektronicznej, skanu dokumentów dotyczących nabyć towarów i usług, tj. rejestru zakupów VAT za [...] oraz wyciągu z rachunku bankowego spółki. Dopiero po uzyskaniu w/w. dokumentacji od skarżącej organ I instancji mógł podjąć kolejne czynności wyjaśniające. Przepis art. 87 ust. 2 ustawy o PTU nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wykazania nieprawidłowości zadeklarowanego zwrotu. Wystarczające bowiem jest stwierdzenie, że istnieją uzasadnione wątpliwości co do zasadności zwrotu w określonej przez podatnika wysokości. Naczelnik Urzędu Skarbowego, właściwie zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w momencie wydawania zaskarżonego postanowienia uznał, że dopiero zakończenie czynności przy wykorzystaniu materiałów, które zostaną przesłane przez organy podatkowe, do których wystąpiono o weryfikację transakcji pozwoli na ustalenie czy zebrane dowody potwierdzą zasadność zadeklarowanego zwrotu. Co do zarzutu podatnika wydania postanowienia z dnia [...], po upływie terminu do zwrotu organ odwoławczy zauważył że organ I instancji wydał je przed upływem terminu do dokonania zwrotu podatku, który przypadał na dzień [...]. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego i zobowiązanie organu podatkowego do wydania w określonym terminie decyzji lub postanowienia wskazujących sposób załatwienia sprawy, tj. dokonanie na rzecz skarżącej spółki zwrotu podatku VAT za [...] w kwocie [...] lub rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd, na podstawie art. 145a §1 w związku z art. 145 §1 pkt 1 lit. a PPSA, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: - przepisów postępowania mających wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. naruszenie art. 120 i 121 §1 oraz art. 212 w związku z art. 219 O.p. i w związku z art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o PTU, przez wprowadzenie do obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia przedłużającego termin po upływie 25 dniowego terminu do zwrotu podatku VAT, - przepisów postępowania mających wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. naruszenie art. 124, art. 217 §1 w związku z art. 219 i art. 210 §4 O.p. oraz art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o PTU przez brak należytego uzasadnienia postanowienia polegające na niewskazaniu w zaskarżonym postanowieniu uzasadnionych powodów przedłużenia dokonania zwrotu podatku VAT i nieprzedstawieniu istniejących w tym przedmiocie wątpliwości, - przepisów postępowania mających wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 187 §1 i art. 191 O.p. polegające na dowolnej ocenie, że w sprawie wystąpił wymóg dodatkowego zweryfikowania rozliczenia podatnika, pomimo, że zgromadzony w sprawie dotychczas materiał dowodowy wskazuje na zasadność wniosku o dokonanie zwrotu nadwyżki podatku VAT, - przepisów prawa mających wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. naruszenie przepisów art. 216 §1 O.p. w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1, art. 87 ust. 1 i 2, art. 99 ust. 12 ustawy o PTU, polegające na bezpodstawnym przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym wykazanej przez spółkę w deklaracji VAT-7 za [...] i niedokonaniu zwrotu tego podatku w terminie 25 dni, pomimo ustawowego obowiązku. Argumentacja skargi w znacznej części stanowi powtórzenie argumentacji zawartej w zażaleniu. Spółka podniosła, że w sprawie nie zachodziły merytoryczne przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT w oparciu o art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o PTU. W tym zakresie skarżąca podkreśliła, że przedłożyła wszystkie niezbędne dokumenty potwierdzające zasadność żądanego zwrotu, a w szczególności: deklarację VAT-7 za [...] wraz z wnioskiem o zwrot VAT-ZZ i wnioskiem o przyspieszony termin zwrotu podatku VAT-ZT, dowody potwierdzające dokonanie przez nią transakcji dostaw wewnątrzwspólnotowych (dokumenty WZ potwierdzające wydanie towaru z magazynu na terenie P, dokumenty przewozowe CMR wypełnione przez zewnętrznego przewoźnika, potwierdzenie odebrania towaru przez nabywcę w innym kraju UE), faktury dokumentujące kwoty należności przelewy potwierdzające ich zapłatę oraz korespondencję handlową z nabywcy, w tym jego zamówienie. Skarżąca zarzuciła także, że organ nie uprawdopodobnił w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że "zasadność zwrotu podatku VAT wymaga dodatkowego zweryfikowania". Zaznaczyła, że w dniu wydania postanowienia organ podatkowy nie miał żadnych udokumentowanych i uzasadnionych zastrzeżeń, co do zasadności zwrotu podatku VAT, ponieważ był dopiero w toku uzyskiwania informacji o transakcjach podatnika oraz przeprowadzania czynności sprawdzających i kontrolnych u jego kontrahentów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, zagadnieniem spornym jest kwestia zasadności przeprowadzenia przez organ podatkowy dodatkowego zweryfikowania wniosku spółki o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] wskazanej w deklaracji VAT-7 za [...] w terminie 25 dni, co uzasadniało - zdaniem organu - wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu przekazania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do czasu zakończenia jego weryfikacji. W pierwszej kolejności Sąd badał, czy organ podatkowy naruszył przepisy postępowania oraz czy naruszenia takie miały istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca zarzuciła m.in. naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4, art. 216 § 1, art. 217 § 1 i art. 219 O.p. Przystępując do oceny wskazanych zarzutów, kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na: - niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji, - uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień, - błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529). Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c (por. wyrok NSA z dnia 9 lipca 2013 r., I OSK 437/12, LEX nr 1375112). Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (tak NSA w wyroku z dnia 14 lutego 2013 r., I GSK 363/12, LEX 1356919; wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2012 r., II OSK 1490/11, LEX nr 1286271). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania podnieść należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916). Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. W kontekście powołanego przez skarżącą zarzutu naruszenia art. 210 § 4 O.p. (stosowanego w sprawie na podstawie art. 219 O.p.) wskazać ponadto należy, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej (czy jak w niniejszej sprawie postanowienia). Uzasadnienie faktyczne powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Odnosząc się natomiast do przepisów dotyczących samego trybu zwrotu podatku w przyspieszonym terminie 25 dni wyjaśnić należy, że zgodnie ze zdaniem drugim stosowanego odpowiednio art. 87 ust. 2 ustawy o PTU, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Nie ulega wątpliwości, że przepis ten stosowany jest również odpowiednio do sytuacji tzw. przyspieszonego zwrotu podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 6 ustawy o PTU (wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2015 r., I FSK 312/14, LEX nr 1772736). W myśl tego przepisu, na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku, gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji wynikają między innymi z faktur i dokumentów określonych w pkt 1 i 2, a należności z nich wynikające zostały zapłacone. W orzecznictwie sądów administracyjnych nie ma już obecnie wątpliwości co do samego charakteru postępowania, które kończy się wydaniem postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku. Przedłużenie terminu do zwrotu podatku od towarów i usług nie jest sprawą podatkową mogącą być przedmiotem odrębnego postępowania podatkowego, a orzeczenie organu nie rozstrzyga jej co do istoty (tak NSA w Warszawie w uchwale siedmiu sędziów z dnia 22 kwietnia 2002 r., FPS 1/02, LEX nr 53217). Ustawodawca nie wskazał ani w ustawie o PTU, ani w Ordynacji podatkowej, momentu w którym organy winny podjąć czynności weryfikacyjne, nie ulega jednak wątpliwości, że czynności i wydane w ich następstwie postanowienie o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku, winny zakończyć się przed upływem terminu do zwrotu podatku. Na charakter tego terminu jako "nieprzywracalnego" zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny, badający zgodność art. 87 ust. 2 zdanie drugie, w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 roku, który to przepis nie wskazywał wówczas konkretnych trybów, w których mogą nastąpić czynności weryfikacyjne organów, ale wskazywał ogólnie na "postępowanie wyjaśniające". Charakter prawny terminu do zwrotu podatku był taki sam i nie zmienił się po nowelizacji ustawy o PTU, która weszła w życie z dniem 1 grudnia 2008 r. (Dz. U. z 2008 r., Nr 209, poz. 1320). W wyroku z dnia 1 października 2008 r. , w sprawie o sygn. akt K 16/07, Trybunał uznał, że art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o PTU jest zgodny z art. 2 oraz art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 31 ust. 2 Konstytucji RP. W uzasadnieniu tego wyroku stwierdził m.in., że skuteczne przedłużenie terminu do zwrotu podatku możliwe jest jedynie przed jego wyekspirowaniem. Próba przedłużenia terminu po upływie terminu przedłużenia nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać. W związku z tym ewentualne wydanie postanowienia przedłużającego termin już po jego upływie nie będzie wywierać żadnych skutków prawnych. Takie stanowisko wyrażono także w piśmiennictwie i orzecznictwie sądów administracyjnych (por. Tomasz Michalik, VAT. Komentarz., Wydanie 10, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 2014, s. 81; powołany wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 czerwca 2004 r., III SA 348/03). W kontekście tych rozważań stwierdzić należy, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skarżącej, która wywodzi bezskuteczność zaskarżonego postanowienia z faktu jego doręczenia skarżącej już po upływie terminu do zwrotu podatku. Podkreślić należy, że postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku nie jest bezskuteczne z powodu jego doręczenia stronie z przekroczeniem terminu, albowiem decydująca jest data podpisania (wydania) przez organ postanowienia, a nie data jego doręczenia podatnikowi (tak np. WSA w Krakowie w wyroku z dnia 15 czerwca 2015 r., I SA/Kr 671/15, LEX nr 1747903). W orzecznictwie sądów administracyjnych ponadto stwierdza się, że z treści art. 87 ust. 2 cytowanej ustawy wynika uprawnienie organu podatkowego do zbadania zasadności zwrotu podatku. Przepis ten zakreśla również ramy postępowania organu podatkowego, w jakich to badanie ma się odbywać. Ustawodawca wskazuje bowiem na czynności sprawdzające, kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowanie kontrolne na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. W związku z tym działania podejmowane przez organy podatkowe wobec podatnika mogą przyjąć tylko i wyłącznie opisane wyżej formy. Podkreśla się także, że art. 87 ust. 2 ustawy o PTU stanowi wprost, że organ może przedłużyć termin zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego" w ramach wskazanych postępowań. Skoro weryfikacja w ramach wskazanych postępowań ma być "dokonywana", oznacza to, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może być wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego. Warto przy tym zauważyć, że przesłanką przedłużenia terminu zwrotu jest stwierdzenie przez organ, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Zastosowanie przepisu art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o PTU opiera się na uznaniu administracyjnym, przy czym jest ono limitowane okolicznością warunkującą możliwością skorzystania z przewidzianego w tym przepisie uprawnienia, w postaci stwierdzenia przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania". Stwierdzenie to powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Analizowany tu warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. Z powyższego wynika, że przesłanki do wydania postanowienia w omawianym trybie nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć "istotne wątpliwości" co do zasadności zwrotu. Na tym etapie postępowania organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Czynności organu na tym etapie nie zmierzają do wykazania, że zwrot jest niezasadny ani do wykazania, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyroki NSA z dnia 27 marca 2015 r., wydane w sprawach I FSK 373/14 i I FSK 435/14, dostępne na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). W piśmiennictwie podkreśla się także, że przedłużenie terminu zwrotu VAT powinno być instytucją wyjątkową, wiąże się ona bowiem nie tylko zagrożeniem interesu ekonomicznego podatnika, ale również z ryzykiem wypłacenia odsetek z budżetu państwa. Organ podatkowy powinien dokonywać wstępnej weryfikacji zwrotu możliwie szybko już od wpływu deklaracji, a jeżeli jednak zajdzie potrzeba dodatkowych czynności sprawdzających, pamiętać o zasadzie szybkości postępowania (Łukasz Matusiakiewicz, Przedłużenie terminu zwrotu VAT przez organ podatkowy, Jurysdykcja Podatkowa 1/2010, s. 27). Mając powyższe na uwadze Sąd uznał za zasadny zarzut dotyczący uzasadnienia postanowienia organu I instancji, aczkolwiek uchybienie to nie miało wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia, gdyż zostało ono usunięte w uzasadnieniu organu odwoławczego. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił bowiem, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], zostało wydane w toku prowadzonych czynności sprawdzających. W ramach tych czynności organ I instancji między innymi wysłał w dniu [...] pismo do Naczelnika Urzędu Skarbowego o przeprowadzenie czynności sprawdzających oraz już po przedłużeniu terminu zwrotu w dniu [...] pismo do administracji C w sprawie konrahentów podatnika. Korespondencję tę organ I instancji wystosował po przesłanych dnia [...], przez pełnomocnika spółki, skanu dokumentów dotyczących nabyć towarów i usług, tj. rejestru zakupów VAT za [...] oraz wyciągu z rachunku bankowego strony. Dopiero po uzyskaniu w/w. dokumentacji od skarżącego organ instancji mógł podjąć kolejne czynności. Do dnia wydania postanowienia przez Naczelnika Urzedu Skarbowego nie wpłynęła do tego organu odpowiedź na jego wniosek wystosowany przed wydaniem postanowienia. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej skoro nie było jednoznacznych ustaleń co do prawidłowości zadeklarowanej kwoty zwrotu nadwyżki podatku, Naczelnik Urzędu Skarbowego był zobowiązany do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu przekazania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 za [...]. Należy podkreślić, że wymóg należytego uzasadnienia stanowiska organu wynika z charakteru postępowania weryfikacyjnego, którego zakres i znaczenie, różnie jest przedstawiane w orzecznictwie sądów administracyjnych. W orzecznictwie wskazuje się bowiem, że art. 87 ust. 2 zdanie drugie nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu i wystarczająca jest chociażby powzięta przez organ wątpliwość co do jej zasadności (tak WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 13 marca 2013 r. I SA/Wr 1307/12; dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). Z kolei WSA w Warszawie zwrócił uwagę, że zastosowanie tego przepisu opiera się na uznaniu administracyjnym, przy czym jest ono limitowane okolicznością warunkującą możliwość skorzystania z przewidzianego w tym przepisie uprawnienia, w postaci stwierdzenia przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania", a stwierdzenie to powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Przewidziany w art. 87 ust. 2 zdanie drugie warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny ( wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 stycznia 2013 r., III SAB/Wa 32/12; dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). Oparcie analizowanej tu normy na uznaniu administracyjnym nie oznacza jednak, że uznanie to nie podlega kontroli sądowej. W orzecznictwie podkreśla się, że wątpliwości, uzasadniające przedłużenie terminu do zwrotu podatku, oparte winny być na obiektywnych racjach, powinny być słuszne i usprawiedliwione (wyrok WSA w Łodzi z dnia 19 marca 2014 r., I SA/Łd 1418/13, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Postanowienie przedłużające termin zwrotu nadpłaconego podatku nie może być uzasadniane przez niczym nie poparte przywołanie samego brzmienia przepisu (powołany wyżej wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 czerwca 2015 r., I SA/Kr 671/15, LEX nr 1747903). W niniejszej sprawie w przypadku przyspieszonego terminu zwrotu podatku (25 dni), czas na podjęcie stosownych czynności weryfikacyjnych jest stosunkowo krótki. Nie usprawiedliwia to jednak lakonicznego uzasadnienia postanowienia organu przedłużającego termin zwrotu, z którego skarżąca, poza samym powołaniem faktu przeprowadzenia czynności sprawdzających w zakresie dostaw oraz nabyć towarów i usług nie uzyskała wymaganej informacji uzasadniających wątpliwości organu co do zasadności zwrotu podatku i braku możliwości zakończenia czynności weryfikacyjnych przed upływem terminu 25 dni. Jednakże w ocenie Sądu, uzasadnienie postanowienia organu odwoławczego zawiera już niezbędne dane o rodzaju podjętych czynności, z których wynika, że przed upływem terminu do zwrotu podatku, organ I instancji nie miał możliwości dokonania weryfikacji transakcji, która pozwoliłaby na ocenę zasadności zadeklarowanego zwrotu. W konkluzji należało więc uznać, że zaskarżone postanowienie jest prawidłowe i znajduje uzasadnienie w przeprowadzonych przez organ I instancji czynnościach, zmierzających do weryfikacji zasadności wniosku skarżącej o zwrot podatku. W konsekwencji Sąd stwierdził, że pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.