I SA/Po 250/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie WSA Katarzyna Wolna – Kubicka WSA Roman Wiatrowski Protokolant st. sekr. sąd. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 02 lipca 2010 r. sprawy ze skargi B.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę /-/R.Wiatrowski /-/K.Nikodem /-/K.Wolna-Kubicka W dniu [...] lipca 2009 r. B.S. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Do wniosku podatniczka załączyła korektę zeznania rocznego PIT-37, dotyczącą wyżej wskazanego roku podatkowego, w której nie ujęła wynagrodzenia, które w jej opinii podlegało zwolnieniu przedmiotowemu od podatku dochodowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej powoływana jako u.p.d.o.f.). Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] po przeprowadzeniu postępowania w sprawie, decyzją z dnia [...] października 2009 r., Nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości wyższej niż wynikająca z zeznania podatkowego za 2008 r. Organ podatkowy stwierdził, że stosownie do przepisu art. 9 ust 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodu wymienionego w art. 21, 52 i 52a i 52c oraz dochodów od których na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej powoływana jako O.p.) zaniechano poboru podatku. Organ podatkowy wskazał na art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli spełnione zostaną łącznie określone przesłanki, a mianowicie wynagrodzenia osób zatrudnionych finansowane są ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej oraz osoby te realizują bezpośrednio cel programu. Aby uznać otrzymywane przez podatnika wynagrodzenie za wolne od podatku dochodowego, winno ono ponadto pochodzić z rachunku beneficjenta (bezpośredniego wykonawcy), na którym ulokowane są wyłącznie środki pomocowe, a zatem musi ono pochodzić wprost ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, a nie z jakichkolwiek środków będących w dyspozycji pracodawcy. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ I instancji ustalił, iż B.S. w 2008 r. była zatrudniona na podstawie umowy o pracę w Urzędzie Marszałkowskim [...] . Podatniczka na podstawie umowy o pracę wykonywała zadania w ramach Wielkopolskiego Regionalnego Programu Operacyjnego 2007 - 2013. Wydatki płatnika na wynagrodzenie B.S. za okres od [...] stycznia 2008 r. do [...] lipca 2008 r. zostały pierwotnie poniesione ze środków Urzędu Marszałkowskiego [...] i zrefundowane ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (EFRR). Natomiast od [...] lipca 2008 r. wypłacane były ze środków dotacji rozwojowej zgromadzonych na rachunku bankowym dla Priorytetu VII - Pomoc Techniczna. Biorąc powyższe pod uwagę organ I instancji stwierdził, że wynagrodzenie B.S. pochodzące z Unii Europejskiej stanowiło refundację wcześniej poniesionych wydatków z budżetu państwa. Zatem wynagrodzenie to nie pochodziło w ocenie organu I instancji ze środków bezzwrotnej pomocy, a tylko takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Ponadto organ stwierdził, że podatniczka nie realizuje bezpośrednio celów programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Wprawdzie podatniczka pracą swoją faktycznie przyczyniła się do realizacji tego celu, jednakże to inny podmiot realizował bezpośrednio całe przedsięwzięcie. Organ podkreślił, iż dodatkowo z samej treści art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. wynika, iż zwolnienie o którym mowa nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca bez względu na rodzaj umowy wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Organ podatkowy wskazał na art. 17 ust. 3 ustawy z dnia 06 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. Nr 227, poz. 1658 z późn. zm. – dalej powoływana jako ustawa o zasadach prowadzenia polityki rozwoju), z którego wynika, że sposób wieloletniego finansowania programu operacyjnego ze środków pochodzących z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych określają przepisy o finansach publicznych. Od dnia 01 stycznia 2007 r. programy operacyjne są finansowane według zasad określonych w przepisach ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 z późn. zm. – dalej powoływana jako ustawa o finansach publicznych), w brzmieniu obowiązującym od dnia 29 grudnia 2006 r. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 powyższej ustawy środkami publicznymi są m.in. środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej, w tym środki pochodzące z funduszy strukturalnych. Według ww. ustawy wydatkami budżetu państwa są dotacje i subwencje. Art. 6 ust. 2 pkt 3a omawianej ustawy określa dotacje jako podlegające szczególnym zasadom rozliczenia wydatków budżetu państwa, przeznaczone na realizację programów. Natomiast zgodnie z art. 200 ust. 1 ww. ustawy środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2-4, są gromadzone na wyodrębnionych rachunkach bankowych, prowadzonych w euro. Stosownie do art. 200 ust. 4 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa, stanowią dochody tego budżetu. W świetle ww. aktów prawnych organ wyjaśnił, że środki przekazane przez Komisję Europejską wpływają na wyodrębniony rachunek bankowy prowadzony w euro, a następnie, po ich przewalutowaniu na złotówki, przekazywane są na centralny rachunek dochodów budżetu państwa i stanowią dochód budżetu państwa. Środki takie są następnie wydatkowane jako tzw. dotacje rozwojowe. Ostatecznie środki na realizację projektów beneficjenci otrzymują od Instytucji Pośredniczącej jako zaliczki w formie dotacji rozwojowej na podstawie umowy o dofinansowanie realizacji projektu. W związku z powyższym organ stwierdził, że środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej stają się, po ich przekazaniu na centralny rachunek dochodów budżetu państwa, dochodami tegoż budżetu, z których realizowane są wydatki budżetu państwa na finansowanie programów i projektów, na których wprowadzenie w życie uzyskano te środki. W konsekwencji środki pomocowe, pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej przeznaczone na realizację programów operacyjnych są wydatkami budżetu państwa jako dotacje. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. ze zwolnienia korzystają dotacje w rozumieniu przepisów o finansach publicznych otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego. W konsekwencji przyznana dotacja będzie wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych tylko dla beneficjenta, a więc wnioskodawcy, gdyż to on otrzymuje dotację. Natomiast osoby zatrudnione przy realizacji projektu otrzymują wynagrodzenie za pracę, a nie dotację w rozumieniu przepisów ustawy o finansach publicznych, wobec czego dochody przez nie uzyskane nie korzystają z przedmiotowego zwolnienia. W niniejszej sprawie środki wsparcia z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej otrzymał wnioskodawca, a nie zatrudnione przez niego osoby. Stąd wynagrodzenia pracowników finansowane ze środków pochodzących z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej nie będą podlegały w ocenie organu zwolnieniu z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. W związku z powyższym organ I instancji stwierdził, że wynagrodzenie otrzymane przez B.S. nie jest dochodem zwolnionym z opodatkowania. Wobec tego podlega ono w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Od powyższej decyzji B.S. złożyła odwołanie, w którym nie zgodziła się ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] . Organowi podatkowemu zarzuciła niewłaściwą interpretację art. 21 ust. 1 pkt 46 lit a i b u.p.d.o.f. oraz wniosła o uchylenie przedmiotowej decyzji i wydanie decyzji pozytywnej. Zdaniem strony, w niniejszej sprawie zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a i b u.p.d.o.f., w związku z powyższym przedmiotowe dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Omawiane zwolnienie podatkowe, w opinii podatniczki, dotyczy pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. Natomiast w odniesieniu do źródła pochodzenia dochodu podatniczka stwierdziła, że chodzi o pierwotne źródło, z którego pochodzi dochód. Bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych. Strona podniosła też, że naczelnicy innych urzędów skarbowych mają odmienne stanowisko od zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji. Decyzją z dnia [...] stycznia 2010 r., Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ II instancji podkreślił, iż zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądowo - administracyjnym poglądem przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, powinny być interpretowane ściśle, w oparciu o wykładnię gramatyczną przepisów ustawy, z wyłączeniem wykładni rozszerzającej. Organ odwoławczy stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie nie została spełniona pierwsza z wyżej wymienionych przesłanek warunkujących możliwość zastosowania zwolnienia określonego dochodu od opodatkowania, zawartego w omawianym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Jego zdaniem przedmiotowe zwolnienie można stosować dopiero przy łącznym wystąpieniu wszystkich warunków przewidzianych w tym przepisie. Organ również zwrócił uwagę, że w przedmiotowej sprawie nie została też spełniona druga przesłanka, tj. bezpośrednia realizacja celu programu. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia podmiotu "bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy". O tym, kto bezpośrednio realizuje cel programu decyduje przede wszystkim treść programu, z którego wynika możliwość wykonywania zadań przez ten podmiot, jego umocowania i wypłacania mu środków finansowych, a nie tylko sama okoliczność ich wykonywania. W związku z powyższym w ocenie organu, podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z programem tym związane, otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f., a więc jest beneficjentem tychże środków. Organ odwoławczy podkreślił, że w przedmiotowej sprawie beneficjentem środków pomocowych jest Urząd Marszałkowski [...] , a B.S. wykonywała tylko powierzone jej czynności na stanowisku inspektora w Departamencie Wdrażania Programu Regionalnego na podstawie umowy o pracę zawartej z Urzędem Marszałkowskim [...] . Dlatego organ uznał, że podatniczka nie była podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, a jedynie wykonywała zadania powierzone jej przez pracodawcę. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ I instancji wskazał na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Po 553/09. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej w P. zauważył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego słusznie uznał, iż wynagrodzenie pracowników finansowane ze środków pochodzących z funduszy strukturalnych nie podlega zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem zwolnieniu podlegają dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Z treści ww. przepisu wynika jednoznacznie, że ze zwolnienia może skorzystać jedynie bezpośredni beneficjent dotacji. Tymczasem B.S. nie jest bezpośrednim beneficjentem dotacji, a jedynie wykonawcą - w ramach umowy o pracę - zadania, powierzonego przez beneficjenta dotacji. Odnosząc się do zarzutu strony, że naczelnicy innych urzędów skarbowych mają odmienne stanowisko w tym zakresie i interpretują sytuację na korzyść podatników, Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, że on w analogicznych stanach faktycznych nie wydawał decyzji o odmiennym rozstrzygnięciu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego P. skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jako naruszającej prawo oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła niewłaściwą interpretację art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a i b u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skargi stwierdziła, że interpretacja art. 21 pkt 46 lit. a i b u.p.d.o.f. dokonana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego i Dyrektora Izby Skarbowej w P. jest na tyle restrykcyjna i zawężająca, że uniemożliwia zastosowanie tego artykułu w jakiejkolwiek sytuacji faktycznej. Ponadto zaskarżona decyzja jest sprzeczna z intencją ustawodawcy i celami polityki spójności Unii Europejskiej. Strona podniosła, że dokonana przez organy podatkowe interpretacja art. 21 pkt 46 lit a u.p.d.o.f., uznaje sposób dystrybucji środków unijnych jako kluczowy czynnik decydujący o ich pochodzeniu lub nie pochodzeniu ze środków bezzwrotnej pomocy UE i pomija czynniki, które są dużo bardziej istotne: np. fakt, że ciężar finansowy wynagrodzenia, ostatecznie ponosi Unia Europejska, a nie budżet państwa. Środki te, w ocenie skarżącej, w rzeczywistości "pochodzą" z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej, a nie budżetu państwa, bowiem Środki z Europejskiego Funduszu Regionalnego są bezzwrotną pomocą służącą realizacji celów polityki strukturalnej, a nie wtórnemu finansowaniu budżetów państw członkowskich. Skarżąca przywołała rozporządzenia i ustawy regulujące wykorzystanie przez Polskę środków z Europejskiego Funduszu Regionalnego - Rozporządzenie Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r., ustawa o zasadach prowadzenia polityki rozwoju, ustawę o finansach publicznych, Rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 07 września 2007 r., w sprawie wydatków związanych z realizacją programów operacyjnych, Kontrakt Wojewódzki dla województwa wielkopolskiego, które jej zdaniem uniemożliwiają wystąpienie sytuacji, w której beneficjent uzyskałby pomoc bezzwrotną bezpośrednio z konta Unii Europejskiej. Dlatego, w jej ocenie, dystrybucja środków unijnych jest nieistotna zarówno z punktu widzenia polskiego ustawodawcy jak i polityki Unii Europejskiej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 21 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f., nie zgodziła się z twierdzeniem, iż nie realizuje bezpośrednio celu programu. Jej zdaniem, Urząd Marszałkowski nie może sam realizować bezpośrednio celu programu, ponieważ jest organem administracji, poszczególne zadania, związane z nałożonymi na ten organ ustawowo obowiązkami, wykonują jego pracownicy. Zdaniem skarżącej to właśnie pracownicy w ramach umowy o pracę bezpośrednio realizują cel programu. Uzasadniając swoje stanowisko, powołała wyrok WSA w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 517/09, wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1457/07, NSA z dnia 29 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 717/07 i z dnia 15 października 2008r. sygn. akt II FSK 1167/08. Ponadto stwierdziła, że wielu beneficjentów pomocy z UE - w tym osoby zaangażowane we wdrażanie funduszy unijnych, nie płaci podatku dochodowego od wynagrodzeń, w części dofinansowanej ze środków bezzwrotnej pomocy, ponieważ Urzędy Skarbowe pod które podlegają stosują korzystną dla podatnika interpretację art.21 pkt 46 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 , poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Jednocześnie w myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej powoływaną jako p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. podlega wynagrodzenie za pracę wypłacane pracownikowi Urzędu Marszałkowskiego, za realizację w ramach stosunku pracy zadań w ramach Wielkopolskiego Regionalnego Programu Operacyjnego 2007 – 2013 finansowanego z bezzwrotnych środków pomocowych Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (EFRR). W opinii Sądu stanowisko skarżącej, wyrażone we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa podatkowego. W przedstawionym stanie faktycznym wskazano, że Wielkopolski Regionalny Program Operacyjny 2007 – 2013 jest finansowany przez Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego. B.S. w 2008 r. wykonywała zadania w ramach powyższego programu, w związku z tym, że była pracownikiem Urzędu Marszałkowskiego. Wydatki płatnika na wynagrodzenie B.S. za okres od [...] stycznia 2008 r. do [...] lipca 2008 r. zostały pierwotnie poniesione ze środków Urzędu Marszałkowskiego [...] i następnie zrefundowane ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (EFRR). Natomiast wynagrodzenie od [...] lipca 2008 r. wypłacane było ze środków dotacji rozwojowej zgromadzonych na rachunku bankowym dla Priorytetu VII - Pomoc Techniczna. Bezsporne w sprawie jest to, że w ramach stosunku pracy skarżąca realizowała projekty związane z Wielkopolskim Regionalnym Programem Operacyjnym 2007 – 2013. Nie ma wątpliwości też, że środki przekazywane Urzędowi Marszałkowskiemu [...] , w związku z realizacją celów Wielkopolskiego Regionalnego Programu Operacyjnego 2007 – 2013 należą do bezzwrotnej pomocy finansowej wypłacanej z budżetu Unii Europejskiej. Skarżąca potwierdziła, że jej wynagrodzenie za pracę było wypłacane ze środków pracodawcy, który następnie odzyskiwał te środki po zrefundowaniu ich przez budżet Unii Europejskiej. Zdaniem skarżącej fakt, że ciężar ekonomiczny wydatków poniesionych na wynagrodzenie pracowników Urzędu Marszałkowskiego ostatecznie obciąży budżet Unii Europejskiej przesądza, że dochód ten podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., ponieważ dochód podatniczki pochodził ze środków unijnych i jako pracownik Urzędu Marszałkowskiego bezpośrednio realizowała cel programu. Zdaniem Sądu stanowisko skarżącej nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa podatkowego. Podstawową zasadą określoną w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. jest zasada powszechności opodatkowania, tzn. że opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody (jako nadwyżka sumy przychodów z poszczególnego źródła nad kosztami ich uzyskania) osiągane przez podatnika, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c. Dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie można przy tym zapominać, że omawiany przepis przewiduje zwolnienie określonych dochodów z opodatkowania czyli reguluje odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. W orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego powszechnie przyjmuje się, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych należy interpretować ściśle, przy pomocy przede wszystkim reguł wykładni językowej. Ten rodzaj wykładni pozwalała bowiem na odkodowanie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych (por. wyrok NSA z dnia 15 maja 2007 r. sygn. akt II FSK 656/06 i przywołana tamże literatura, Lex nr 344987). Przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: po pierwsze pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz po drugie podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Zatem dochód podatnika jest wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych, gdy łącznie spełnione są dwa warunki dochód pochodzi z określonego źródła i podatnik bezpośrednio realizuje cel programu. Ogólna definicja przychodu zawarta w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. ma zastosowanie w przypadkach, gdy przepis szczególny nie reguluje tej kwestii w sposób odmienny. Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3 są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Brak szczególnego uregulowania w zakresie przychodów ze stosunku pracy powoduje, że definicja ta ma zastosowanie do przychodów ze stosunku pracy. Przychodem są zarówno otrzymane jak i pozostawione do dyspozycji podatnika pieniądze i wartości pieniężne. Z powyższych regulacji wynika, że momentem powstania przychodu jest dzień otrzymania wynagrodzenia za pracę lub pozostawienia wynagrodzenia do dyspozycji podatnika (np. dzień uznania rachunku bankowego jako rachunku wierzyciela). Dlatego też dochód ze stosunku pracy jako różnicę pomiędzy przychodem, a kosztem jego uzyskania podatnik osiąga w momencie "wypłaty" wynagrodzenia rozumianej, jako pozostawienie środków do dyspozycji pracownika. Osiągnięcie dochodu ze stosunku pracy zawsze rodzi zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, o ile obowiązujące przepisy nie przewidują ulgi bądź zwolnień mających zastosowanie. Podatnik, aby mógł uznać określony dochód za zwolniony od podatku dochodowego musi wykazać, że w momencie jego uzyskania spełnia warunki do określonego prawem zwolnienia. W tym przypadku B.S. musiałaby wykazać, że w momencie wypłaty wynagrodzenia spełniała wszystkie przesłanki określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, skarżąca nie uzyskała dochodu pochodzącego ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej, albowiem wypłacone jej wynagrodzenie pochodziło ze środków pracodawcy – Urzędu Wojewódzkiego, jak w każdym innym przypadku zatrudnienia. Powstało zatem zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w momencie uzyskania przychodu ze stosunku pracy, ponieważ brak było przesłanek do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Późniejsze ewentualne refinansowanie pracodawcy ze środków unijnych wydatków poniesionych na wynagrodzenia pracowników realizujących zadania związane z projektem, nie może wpływać na powstałe już wcześniej zobowiązanie podatkowe pracownika, ponieważ jego dochód, który już uzyskał, nie ulega przekształceniu na dochód pochodzący z innego źródła niż wynagrodzenie za pracę. Oznacza to, że dochód podatnika - pracownika nie pochodzi ze środków wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Uwagi wymaga również druga część przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. stanowiąca, że "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem" Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że to właśnie Urząd Marszałkowski [...] jest podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu, to on uczestniczy w danym projekcie finansowanym ze środków pochodzących z Unii Europejskiej i zleca na podstawie określonych umów - w tym przypadku w ramach umowy o pracę - wykonywanie określonych czynności w związku z realizacją projektu. Nie ma podstaw do kwestionowania faktu, że skarżąca realizowała cel programu, jednak w opinii Sądu, nie realizowała programu bezpośrednio, ale pośrednio poprzez wykonanie zadania powierzonego przez pracodawcę - Urząd Marszałkowski. Realizowanie celu programu w sposób bezpośredni nie oznacza, w rozumieniu interpretowanego przepisu, obowiązku osobistego jego wykonania przez podatnika będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Może on tego dokonać przy pomocy innych podmiotów gospodarczych lub też osób przez siebie zatrudnionych, nie tracąc przy tym przymiotu "bezpośredniości". Oznacza to również, że powierzenie innym podmiotom w ramach realizowanego programu wykonania poszczególnych czynności składających się na pewną całość nie można utożsamiać z bezpośrednią realizacją programu przez te podmioty. W konsekwencji uzyskany przez nie z tego tytułu dochód nie korzysta ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Przyjęcie odmiennego poglądu oznaczałoby bowiem utratę przez podatnika - beneficjenta bezzwrotnej pomocy - prawa do zwolnienia z podatku dochodowego. Reasumując, należy stwierdzić, że analiza przepisów prowadzi do wniosku, iż podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie. W konsekwencji uzyskany przez niego dochód z tego tytułu korzysta ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Dlatego też w ocenie Sądu skarżąca nie może skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. (tak NSA w wyroku z dnia 6 stycznia 2009 r., sygn. II FSK 1103/07, publ. Lex nr 486220). Warto przywołać w tym miejscu wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1434/07, w którym Sąd stwierdził, że "prawodawca nie bez przyczyny użył w analizowanym przepisie wyrazu "bezpośrednio". (...) podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy będzie osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f., a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków". Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 16 września 2008 r., sygn. akt II FSK 874/07, w którym zawarł tezę, że "w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b wyłączono możliwość zwolnienia od podatku dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. (...) dochody osób fizycznych, czy to pracowników, czy zleceniobiorców fizycznie wykonujących określone czynności w związku z programem realizowanym przez Fundację nie powinny podlegać zwolnieniu od podatku dochodowego". Sądowi znane są orzeczenia, na które powołuje się skarżąca, wyrok NSA z dnia 29 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 717/07, NSA z dnia 14 stycznia 2009 r., sygn. II FSK 1457/07, NSA z dnia 15 października 2008 r., sygn. akt II FSK 1167/08 oraz WSA w Gdańsku z dnia 08 października 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 517/09. Jednakże Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podziela poglądu wyrażonego we wskazanych orzeczeniach. W wyrokach tych przyjęto, że dla zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. decydujące znaczenie ma źródło pochodzenia środków, tzn. ustalenie podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy. Zdaniem tut. Sądu we wskazanych orzeczeniach pominięto rezultaty wykładni językowej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez skarżącą prowadziłoby do objęcia przedmiotowym zwolnieniem wszystkich osób, które zatrudnione w instytucjach publicznych otrzymują wynagrodzenie współfinansowane lub refinansowane ze środków pomocowych, jeśli tylko ich pracodawcy mogli być objęci zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Zgodnie z zasadą pierwszeństwa wykładni językowej i subsydiarności wykładni systemowej i funkcjonalnej interpretator powinien się oprzeć na rezultatach wykładni językowej i dopiero gdy ta prowadzi do nie dających się usunąć wątpliwości korzystać z wykładni systemowej, jeśli natomiast również wykładnia systemowa nie doprowadzi do usunięcia wątpliwości interpretacyjnych, to wolno jest posłużyć się wykładnią funkcjonalną (L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 69). Z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 46 nie wynika, ażeby ustawodawca objął zwolnieniem dochody otrzymane przez każdy podmiot, który bierze udział w realizacji projektu, o ile ostatecznie ciężar ekonomiczny danego wydatku związanego z tym dochodem poniesie Unia Europejska. Powołanie się wyłącznie na okoliczność, że ostatecznie ciężar ekonomiczny wynagrodzenia za pracę poniesie Unia Europejska, w ocenie Sądu, nie wystarcza do zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., ponieważ w myśl tego przepisu konieczne jest, aby podatnik bezpośrednio realizował cel programu i był bezpośrednim beneficjentem środków. Druga część art. 24 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. stanowi wprost, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy (zatem również dotyczy to umowy o pracę) wykonanie określonej czynności w związku z realizowanym przez niego programem. W ocenie Sądu należy przyjąć, że wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatników podlegających u.p.d.o.f., którzy realizują bezpośredni program finansowany ze środków bezzwrotnej pomocy i otrzymane przez nich dochody na jego realizację pochodzą z tych środków, co jednak nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym wymienieni podatnicy zlecają wykonanie czynności w związku z realizowanym przez siebie programem. W tym przypadku bez znaczenia dla zwolnienia pozostaje sposób techniczny przekazywania środków finansowych, czy pomoc finansowa wpływa bezpośrednio w formie dotacji do beneficjenta, czy też na zasadzie refinansowania wydatków. W związku z powyższym na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. |/-/ R. Wiatrowski |/-/ K. Nikodem |/-/ K. Wolna - Kubicka |