I SA/Po 286/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant: sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od września 2012 r. do lutego 2013 r. wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego oddala skargę. W dniu [...] r. A. T. B. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. z [...] r. nr [...], wydaną w przedmiocie orzeczenia o solidarnej ze spółką E. Sp. z o.o. z siedzibą w P. odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu tej spółki za jej zaległości podatkowe powstałe z tytułu obowiązków ciążących na podatniku podatku od towarów i usług za okres od września 2012 do lutego 2013 r. oraz za odsetki za zwłokę wraz z niezaspokojonymi kosztami egzekucyjnymi. Powyższa skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego sprawy, w którym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] r. nr [...], na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej u.p.t.u.) określił spółce E. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od września 2012 r. do lutego 2013 r. w kwocie [...]zł. Powyższa decyzja została uznana za doręczoną w dniu [...] r. i stała się ostateczna. Organ kontroli skarbowej wyjaśnił, że w niniejszej sprawie do powstania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług zastosowanie znajduje art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa), a ww. decyzja ma jedynie charakter deklaratoryjny. Dla zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za wrzesień 2012 r. termin płatności upłynął [...] r., za październik 2012 r. termin płatności upłynął [...] r., za listopad 2012 r. termin płatności upłynął [...] r., za grudzień 2012 r. termin płatności upłynął [...] r., za styczeń 2013 r. termin płatności upłynął [...] r., za luty 2013 r. termin płatności upłynął [...] r. lecz spółka nie dokonała zapłaty zobowiązań podatkowych w wysokości wynikającej z ww. decyzji, w związku z czym powstały zaległości podatkowe spółki w tym podatku. W celu wyegzekwowania ich Naczelnik Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. wystawił tytuły wykonawcze o numerach: [...], na podstawie których wszczął i prowadził wobec spółki postępowanie egzekucyjne. Nie doprowadziło ono jednak do zaspokojenia zaległości podatkowych i organ postanowieniem z [...] r. umorzył prowadzone postępowanie egzekucyjne z uwagi na jego bezskuteczność. Postanowieniem z [...] r. Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej A. B. za zaległości podatkowe spółki E. wraz z odsetkami za zwłokę oraz niezaspokojonymi kosztami postępowania egzekucyjnego i zakończył je wydaniem [...] r. decyzji orzekającej o odpowiedzialności skarżącego. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Naczelnik podniósł, powołując się na art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa i niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649), że do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed [...] r. stosuje się przepisy obowiązujące przed tą datą. Zatem w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 116 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do [...] r. Następnie organ wskazał, że egzekucja wymienionych w decyzji należności podatkowych spółki E. okazała się bezskuteczna, a postanowieniem z [...] r. umorzono postępowanie egzekucyjne z uwagi na brak majątku wystarczającego nawet na zaspokojenie wydatków egzekucyjnych, a tym bardziej na zaspokojenie roszczeń wierzyciela. Stwierdził również, że w okresie powstania oraz wymagalności należności podatkowych skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki. Z akt rejestrowych spółki E. wynika, że A. T. B. uchwałą nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników E. sp. z o.o. został powołany z dniem [...] r. do pełnienia funkcji prezesa zarządu, natomiast uchwałą nr [...] z [...] r. odwołany został z tej funkcji. Jednocześnie organ wskazał, że skarżący nie wykazał zaistnienia okoliczności wymienionych w art. 116 Ordynacji podatkowej umożliwiających mu na uchylenie się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. W okresie kiedy pełnił funkcję prezesa nie został zgłoszony wniosek o upadłość lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe) oraz nie wykazał, że spółka posiada majątek ruchomy lub nieruchomy. Natomiast organ, dokonując ustaleń czy zaistniała przesłanka niewypłacalności, o której mowa w art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. nr 175, poz. 1361 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.; dalej: "P.u.n.") w kontekście przesłanki egzoneracyjnej, uwzględnił kwoty zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji deklaratoryjnej dotyczącej danego okresu, jak i fakt ich nieuregulowania w terminie. Biorąc pod uwagę, że spółka nie posiadała żadnego majątku ruchomego lub nieruchomego oraz, że jej kapitał zakładowy wynosił [...] zł, to najpóźniej na dzień [...] r. wartość kapitału zakładowego spółki E. stanowiła jedynie niewielki ułamek wartości zobowiązania za wrzesień 2012 r. w kwocie głównej [...] zł. W związku z powyższym skarżący zgodnie z art. 21 P.u.n. zobowiązany był, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jednak tego nie uczynił, co wyraźnie przyznał w piśmie z [...] r. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, zarzucając mu przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób pobieżny z naruszeniem w szczególności przepisów art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 Ordynacji podatkowej. Skarżący, na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wniósł także o zawieszenie postępowania odwoławczego do czasu zakończenia postępowania karnego prowadzonego przez Sąd Okręgowy w O. pod sygn. akt [...] w przedmiocie popełnienia przez osoby związane ze spółką E. przestępstwa polegającego na organizowaniu tzw. karuzeli podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z [...] r. odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego. Następnie decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ odwoławczy uznał za prawidłowe ustalenia organu pierwszej instancji i podkreślił, że z treści znajdujących się w aktach sprawy dokumentów rejestrowych spółki E. wynika, iż w czasie sprawowania jednoosobowego w niej zarządu przez skarżącego, tj. od dnia [...] r. do [...] r., upływały terminy płatności podatku od towarów i usług. Ponadto przeprowadzone wobec spółki na podstawie tytułów wykonawczych postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne. W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ ustalił, że spółka nie posiada faktycznej siedziby i nie prowadzi działalności gospodarczej pod ujawnionym w KRS adresem, a umowa podnajmu lokalu (świadczenia usług "wirtualnego biura") została rozwiązana [...] r. Ponadto pod ww. adresem nie ustalono majątku należącego do spółki. Wyniku skierowania zajęcia rachunków bankowych [...] poinformował organ, że nie prowadzi rachunku bankowego dla spółki E., a bank [...] wskazał, że do rachunku dłużnika wystąpił zbieg egzekucji administracyjnej z sądową, a zajęty rachunek dłużnika nie wykazuje obrotów. Organ egzekucyjny postanowieniem z [...] r. umorzył postępowanie egzekucyjne wobec spółki E., stwierdzając że dalsze prowadzenie postępowania egzekucyjnego nie rokowało wyegzekwowania kwot, które zaspokoiłyby powstałe w toku tego postępowania koszty egzekucyjne, a jedynie spowodowałoby zwiększenie wydatków egzekucyjnych. Organ odwoławczy podkreślił, że wskazane orzeczenie jest dokumentem urzędowym potwierdzającym bezskuteczność egzekucji, którego treść korzysta z domniemania prawdziwości, zaś skarżący nie wskazał takiego mienia, które pozwoliłoby na zaspokojenie znacznej części zaległości spółki E.. Ponadto zdaniem organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu występował stan niewypłacalności spółki, ponieważ oprócz zobowiązań wskazanych w decyzji, nie uregulowała ona również zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od lutego do sierpnia 2012 r. w łącznej kwocie [...]zł, określonych decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z [...] r. Tym samym wobec posiadania przez Spółkę zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za kolejne miesiące począwszy od lutego 2012 r. do lutego 2013 r., organ stwierdził, że spółka w sposób trwały zaprzestała regulowania zobowiązań. W związku z tym już w drugiej połowie 2012 r. zarząd Spółki zobligowany był do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, czego jednak nie uczynił. W ocenie organu odwoławczego nie jest istotne, że decyzje określające ww. zobowiązania podatkowe zostały wydane dopiero w 2014 r. i 2015 r., powstały one bowiem z mocy prawa, a nie z chwilą wydania decyzji organu podatkowego. Spółka zobowiązana była do samoistnego obliczenia podatku w prawidłowej wysokości. Zaniżenie należności podatkowej, niewykazanie jej w prawidłowej, zgodnej z przepisami prawa wysokości, niewątpliwie stanowi niewykonywanie wymagalnego zobowiązania w rozumieniu art. 11 ust. 1 P.u.n. Organ odwoławczy zauważył też, że spółka pomimo ustawowego obowiązku nie złożyła w organie podatkowym ani w sądzie sprawozdania finansowego (bilansu i rachunku zysków i strat) za 2012 r. Brak powyższych dokumentów uniemożliwił organom podatkowym dokonanie oceny kondycji majątkowej i finansowej spółki w ww. okresie rozrachunkowym. Powyższe jednak pozostaje bez wpływu na podjęte rozstrzygniecie, gdyż nawet dobra kondycja finansowa spółki - posiadanie majątku pozwalającego na pokrycie zadłużenia, w okolicznościach trwałego zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań, nie stanowi przesłanki uwalniającej zarząd spółki od obowiązku zgłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. Organ odwoławczy podkreślił ponadto, że zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej dowód mogą stanowić jedynie księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy, a jak wynika z ustaleń Dyrektora UKS w P. księgi rachunkowe spółki za 2012 r. prowadzone były nierzetelnie, a co za tym idzie w myśl art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej nie mogły stanowić dowodu tego, co wynikało z zawartych w nich zapisów. Z powyższego powodu dowodem takim nie mógłby być również bilans spółki za 2012 r. Ponadto, organ odwoławczy biorąc pod uwagę bilans spółki sporządzony na dzień [...] r. wskazał, że nie posiadała ona majątku trwałego. Posiadała natomiast aktywa obrotowe w wysokości [...] zł oraz kapitał własny w kwocie [...]zł. Zauważył, że zobowiązanie spółki z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2012 r., określone decyzją Dyrektora UUKS wynosiło [...] zł, przekroczyło zatem wartość posiadanego przez nią majątku. Ponadto z ustaleń Dyrektora UKS wynika, że spółka E., jako podmiot uczestniczący w tzw. karuzeli podatkowej, nie prowadziła w 2012 r. rzeczywistej działalności gospodarczej, nie dokonywała żadnych dostaw i nabyć towarów. Działalność Spółki polegała jedynie na wprowadzaniu do obrotu gospodarczego "pustych faktur", nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji. Okoliczności te podważają wiarygodność wyjaśnień skarżącego co do posiadanego przez spółkę w 2012 r. majątku obrotowego o wartości większej niż wartość jej zobowiązań. Mając powyższe na uwadze organ uznał, że symptomy niewypłacalności Spółki, o której mowa w art. 11 ust. 2 P.u.n., zaistniały już na początku 2012 r., z momentem powstania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2012 r., a więc jeszcze przed objęciem przez skarżącego funkcji członka zarządu. Stan niewypłacalności pogłębiał się z uwagi na powstawanie nowych zaległości podatkowych i trwał także w czasie gdy skarżący pełnił swoją funkcję. W tych okolicznościach jego obowiązkiem, po objęciu funkcji członka zarządu, było zbadanie sytuacji finansowej spółki, rzetelności regulowania przez nią wymagalnych zobowiązań, a w sytuacji stwierdzenia zaistnienia jednej z przesłanek upadłości, niezwłocznego - tj. w terminie 14 dni od dnia objęcia funkcji członka zarządu, zgłoszenia stosownego wniosku, czego skarżący nie uczynił. W ocenie organu odwoławczego nie zasługuje również na uwzględnienie twierdzenie skarżącego, że nie ponosi on winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość spółki E.. Organ odwoławczy podkreślił, że osoba, która (bez przymusu, groźby) wyraża zgodę na powołanie jej do zarządu spółki, a następnie ze świadomością godzi się na oddanie wszystkich spraw związanych ze spółką w ręce innych osób (czy to pełnomocnika czy też osób spoza spółki), w pełni ponosi ryzyko działalności tej spółki i odpowiedzialność za przedsięwzięcia gospodarcze czy też wręcz działania na szkodę spółki osób dopuszczonych za jej zgodą do faktycznego zarządzania spółką. W rezultacie świadome i dobrowolne oddanie faktycznego zarządzania spółką osobie spoza zarządu, nie zwalnia członka zarządu ani z jego obowiązków wynikających z pełnienia funkcji w tym organie, ani od odpowiedzialności za ich niedopełnienie. Organ wskazał, że A. B. natychmiast po objęciu funkcji członka zarządu w spółce świadomie, działając jako zarząd spółki, udzielił pełnomocnictwa T. D. K. do jej reprezentowania. Pełnomocnictwo to obejmowało pełen zakres działalności spółki. W grudniu 2012 r. udzielił kolejnego pełnomocnictwa do reprezentowania spółki A. . Mając nikłą wiedzę ta temat handlu paliwami skarżący podjął się zarządzania spółką o takim profilu, nie podejmując żadnych działań mających na celu sprawdzenie prawidłowości oraz rzetelności zawieranych przez spółkę transakcji. Ograniczył się do biernej postawy w zakresie pełnienia funkcji prezesa, nie wykazując minimalnej staranności w prowadzeniu spraw spółki, co doprowadził do tego, że sam pozbawił się możliwości poznania rzeczywistego charakteru prowadzonej przez spółkę działalności i jej sytuacji majątkowej. Organ odwoławczy wskazał również, że Dyrektor UKS dopiero [...] r. oraz [...] r. określił spółce podatek do zapłaty za miesiące od stycznia do sierpnia 2012 r. i od września 2012 r. do lutego 2013 r., zatem na dzień wystawienia zaświadczeń o niezaleganiu organ podatkowy nie mógł posiadać wiedzy o nieujawnionych zobowiązaniach spółki. Nadto stwierdził, że obowiązek przeprowadzenia dowodów obejmuje tylko takie okoliczności, które są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy (art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej), a zeznania wnioskowanych przez skarżącego świadków, celem ustalenie roli skarżącego w spółce, jego wiedzy na temat jej sytuacji majątkowej i wystąpienia podstaw do złożenia wniosku o upadłość oraz na temat przestępczego działania osób związanych ze spółką, takich okoliczności nie stanowią. Powołując się na art. 201 i art. 204 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U z 2013 r., poz. 1030 ze zm.; dalej: "K.s.h.") organ wskazał, że ciężar rzetelności i dbałości o sprawy spółki spoczywa na członku zarządu. Skarżący świadomie zgodził się na faktyczne zarządzanie spółką przez inne osoby i w związku z tym mógł nie posiadać wiedzy na temat jej uczestnictwa w karuzeli podatkowej, jak też konsekwencji podatkowych wynikających z tych działań. Nie stanowi to jednak okoliczności świadczącej o tym, że niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło bez winy skarżącego. Organ podkreślił, że ewentualne stwierdzenie przez Prokuraturę czy Sąd, że skarżący nie uczestniczył świadomie w karuzeli podatkowej, nie stanowiłoby przesłanki zwalniającej go z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał nadto, że organ podatkowy może powołać biegłego w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, zaś ustalenie "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o upadłość w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, nie wymaga wiadomości specjalnych, gdyż organy podatkowe posiadają dostateczną wiedzę i umiejętności, aby dokonać oceny zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem spełnienia, bądź nie, przesłanek z art. 116 Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy oparł swoje stanowisko na podstawie dowodów stwierdzających istnienie nieuregulowanych przez spółkę E. należności oraz dowodów wskazujących, że zobowiązania spółki przekroczyły posiadany przez nią majątek. W skardze na powyższą decyzję, A. B. zarzucił jej naruszenie: 1. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, skutkujące całkowitym pominięciem twierdzeń i okoliczności podnoszonych przez stronę w toku postępowania, a w konsekwencji zaniechaniem przeprowadzenia dowodów będących podstawą ustalenia okoliczności mających wpływ na wynik postępowania oraz wydanie końcowego rozstrzygnięcia; 2. art. 122, art. 180 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez całkowite ich pominięcie w toku postępowania, a w konsekwencji zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zaniechanie przeprowadzenia dowodów niezbędnych do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, w szczególności: zaniechanie przesłuchania pozostałych osób związanych z działalnością spółki celem ustalenia roli skarżącego w spółce, zaniechanie przeprowadzenia dowodu z dokumentów finansowych spółki celem ustalenia rzeczywistej sytuacji majątkowej spółki, zaniechanie zwrócenia się do biura rachunkowego [...] o przedłożenie dokumentów księgowych spółki, zaniechanie zwrócenia się do Prokuratury Okręgowej w O. oraz Sądu Okręgowego w O. o nadesłanie informacji o wynikach postępowania karnego prowadzonego w sprawie mającej za przedmiot m.in. ustalenie czy strona uczestniczyła w karuzeli podatkowej przy udziale spółki E.; 3. art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z dziedziny księgowości oraz rachunkowości na okoliczność ustalenia rzeczywistej sytuacji majątkowej spółki; 4. art. 191 Ordynacji podatkowej przez dokonanie całkowicie arbitralnej i dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności dokonanie jej w sposób sprzeczny z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego oraz regułami logicznego myślenia ocenę złożonych przez skarżącego wyjaśnień i na ich podstawie przyjęcie, że spółka w okresie działalności i sprawowania przez niego funkcji członka zarządu nie posiadała żadnego majątku, podczas gdy wyjaśnienia skarżącego dotyczyły jedynie aktywów trwałych spółki, nie dotyczyły natomiast aktywów obrotowych; 5. stanowiące efekt ww. naruszeń przepisów postępowania błędne oraz wybiórcze ustalenie stanu faktycznego sprawy polegające w szczególności na: błędnym ustaleniu, że spółka w okresie sprawowania przez skarżącego funkcji członka zarządu nie posiadała majątku ruchomego i nieruchomego, w którym to powstały zobowiązania podatkowe objęte zaskarżoną decyzją, podczas gdy spółka posiadała majątek w postaci środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym, środków obrotowych oraz wierzytelności od odbiorców dostarczanego towaru, zaniechaniu ustalenia, w jakim stopniu spółka stała się niewypłacalna w rozumieniu przepisów P.u.n., a w konsekwencji w jakim dniu powstał obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, zaniechanie ustalenia czy działanie osób związanych ze spółką było sprzeczne z prawem oraz czy osoby te wprowadziły skarżącego w błąd, co do rzeczywistej sytuacji majątkowej spółki, zaniechanie ustalenia czy skarżącemu przez osoby związane ze spółką przekazywane były rzetelne informacje dotyczące jej sytuacji majątkowej, czy takie informacje skarżący mógł uzyskać przy dochowaniu należytej staranności, zaniechanie ustalenia w jakim dniu skarżący dowiedział się o niewypłacalności spółki, w szczególności w jakim dniu dowiedział się o jej zaległościach podatkowych, zaniechanie ustalenia czy złożenie przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości w chwili, w której dowiedział się o niewypłacalności spółki, pozwoliłoby na zaspokojenie jej należności podatkowych; 6. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji błędne uznanie, że skarżący nie wykazał, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nastąpiło bez jego winy, podczas gdy należy stwierdzić, że w okresie prowadzenia przez spółkę działalności oraz sprawowania przez skarżącego funkcji prezesa zarządu, z uwagi na przestępcze działanie osób związanych ze spółką oraz wprowadzenie jej w błąd przez te osoby co do rzeczywistej sytuacji majątkowej spółki, nawet przy zachowaniu najwyższej staranności nie miał możliwości powzięcia informacji dotyczących okoliczności uzasadniających złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, a tym samym, iż niezgłoszenie tego wniosku nastąpiło bez jego winy. Jednocześnie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Nadto, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") wniósł o zawieszenie postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowania karnego prowadzonego przez Sąd Okręgowy w O. pod sygn. akt: II K [...]. Uzasadniając skargę A. B. podkreślił, że spółka E. została wykorzystana przez osoby związane z nią do stworzenia tzw. karuzeli podatkowej wobec czego koniecznym jest ustalenie jakie osoby oraz w jakiej roli występowały w tworzeniu oraz funkcjonowaniu tej karuzeli, a jakie osoby o tym procederze nie miały jakiejkolwiek wiedzy. Natomiast organy w toku postępowania w ogóle nie podjęły próby wyjaśnienia tych okoliczności. Ponadto organ zaniechał dokonania prawidłowego i opartego na wiarygodnych dowodach ustalenia chwili, w której spółka stała się niewypłacalna, a tym samym ustalenie chwili, w której powstał obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Zdaniem skarżącego pobieżne zapoznanie się z dokumentami spółki, specyfiką jej działalności oraz przepływami na rachunku bankowym nie pozostawia wątpliwości, że spółka w podanym przez organ okresie posiadała majątek, w szczególności w postaci środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym, środków obrotowych oraz wierzytelności od odbiorców dostarczanego towaru. Ewentualne wystawienie przez spółkę "pustych faktur" jest przedmiotem postępowania karnego w sprawie II K [...] w związku z czym organy powinny zawiesić postępowanie do czasu prawomocnego zakończenia postępowania karnego oraz przyjąć w poczet materiału dowodowego ustalenia poczynione tym postępowaniu. Ustalenie chwili powstania niewypłacalności spółki wymaga zapoznania się z treścią dokumentów finansowych spółki, przeprowadzenia dowodu z biegłego z dziedziny rachunkowości i księgowości, zwrócenia się do biura rachunkowego o nadesłanie wszelkich dokumentów finansowych. Zdaniem skarżącego organ nie dokonał też rzetelnych ustaleń czy w chwili powstania należności podatkowych spółki objętych zaskarżoną decyzją skarżący miał wiedzę o powstaniu oraz wysokości przedmiotowych należności. Zauważył, że w przypadku przestępnego wykorzystania spółki przez osoby trzecie nie miałbym możliwości powzięcia informacji o tym procederze, a tym samym o obowiązkach podatkowych spółki. Ponadto w okresie gdy skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu i był właścicielem udziałów nie były zgłaszane jakiekolwiek roszczenia ze strony Skarbu Państwa, czy ze strony innych podmiotów, a jednocześnie spółka uzyskała dwa zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. W stosunku do spółki nie zgłaszane były też jakiekolwiek roszczenia ze strony innych podmiotów gospodarczych. Skarżący podkreślił, że nie miał żadnej kontroli nad spółką E., a zadania w zakresie zobowiązań podatkowych, ich naliczenia i płatności powierzył profesjonalnej firmie podatkowej. Samych płatności dokonywał T. K. - pełnomocnik spółki. Cały czas skarżący był zapewniany, że zobowiązania podatkowe są regulowane terminowo, w czym utwierdziły go dwa zaświadczenia o braku zobowiązań podatkowych. Nie będąc profesjonalistą w zakresie podatków i specyficznej branży paliwowej, skarżący nie miał możliwości, aby to skutecznie zweryfikować. Próby uzyskania informacji na temat zobowiązań podatkowych były nieskuteczne. W związku z powyższym w ocenie skarżącego konieczne było ustalenie czy działanie osób związanych ze spółką było działaniem sprzecznym z prawem stanowiącym przestępstwo w rozumieniu przepisów prawa karnego oraz prawa karnego skarbowego, jak również czy osoby te wprowadziły go w błąd co do rzeczywistej sytuacji majątkowej spółki oraz czy były mu przekazywane rzetelne informacje dotyczące sytuacji majątkowej spółki. Zdaniem skarżącego organy zaniechały też ustalenia, czy złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w chwili, w której dowiedział się o jej niewypłacalności, pozwoliłoby na zaspokojenie należności podatkowych. Mając na uwadze powyższe skarżący stwierdził, że organy wydając zaskarżone decyzje naruszyły art. 116 § 1 pkt 1 pkt b Ordynacji podatkowej, błędnie uznając, iż skarżący nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nastąpiło bez jego winy. Skarżący wskazał, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w doktrynie i orzecznictwie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Na rozprawie w dniu [...] r. Sąd oddalił wniosek skarżącego o zawieszenie postępowania. Jednocześnie, odraczając rozprawę, zobowiązał Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. do wyjaśnienia, wraz z przedłożeniem stosownych dokumentów, zasadności dokonania doręczenia spółce E. decyzji Dyrektora UKS w P. z 198 maja 2015 r. w trybie art. 151a Ordynacji podatkowej. W zakreślonym terminie organ przedłożył pismo wyjaśniające wraz z kserokopiami dokumentów. Skarżący natomiast rozszerzył wniesioną skargę o zarzut naruszenia art. 151a i art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Sąd zważył, co następuje: W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdził, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska wyrażonego w wydanym rozstrzygnięciu. Zaskarżona decyzja znajduje bowiem podstawy w prawie materialnym, a jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. Przedmiotem zaskarżonej decyzji jest odpowiedzialność skarżącego jako byłego członka zarządu E. spółki z o.o. za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od września 2012 r. do lutego 2013 r. w łącznej kwocie należności głównej [...] zł wraz odsetki za zwłokę oraz z niezaspokojonymi kosztami egzekucyjnymi. Granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika zakreślają przepisy Rozdziału 15 Działu III Ordynacji podatkowej "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich". Należy przy tym w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na znajdujący się tam przepis art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, który stanowi, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W kontrolowanej sprawie postępowanie to zostało wszczęte postanowieniem z [...] r., natomiast decyzję określającą spółce E. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od września 2012 r. do lutego 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wydał [...] r., przy czym na podstawie art. 151a Ordynacji podatkowej pozostawił ją w aktach ze skutkiem doręczenia. Ponieważ sposób tego doręczenia nie został wyjaśniony w zaskarżonej decyzji, Sąd zobowiązał Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. do przedłożenia dokumentów, z których wynikałaby zasadność dokonania doręczenia spółce decyzji w tym trybie. W oparciu o nadesłane przez ww. organ dokumenty, złożone przez ten organ pismo wyjaśniające z [...] r. oraz dokumenty znajdujące się w aktach administracyjnych, Sąd stwierdził, że decyzja Dyrektora UKS z [...] r. została spółce E. skutecznie doręczona w trybie art. 151a Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu, jeżeli podany przez osobę prawną adres jej siedziby nie istnieje lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności, pismo pozostawia się w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia. Na moment wydawania przez Dyrektora UKS decyzji określającej zobowiązanie podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okres od września 2012 r. do lutego 2013 r., tj. na dzień [...] r. adres jej siedziby (wskazany w ww. decyzji) był wprawdzie zgodny z adresem znajdującym się w KRS, ale nie istniał. "Nieistnienie" adresu siedziby osoby prawnej w rozumieniu ww. przepisu oznacza, że doręczenie na adres wskazany w odpowiednim rejestrze (w przypadku spółek z o.o. jest to Rejestr przedsiębiorców KRS) okaże się niemożliwe z uwagi na to, że osoba prawna nie istnieje pod tym adresem, a adres pod którym działa nie jest znany organowi podatkowemu. Wówczas organ przyjmuje fikcję doręczenia, pozostawiając korespondencję w aktach ze skutkiem doręczenia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego wydane w sprawach: I FSK 352/14 oraz I FSK 1796/15 – wszystkie powołane poniżej orzeczenia sądów administracyjnych opublikowane w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl) . Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Wydając w dniu [...] r. decyzję określającą zobowiązanie podatkowe spółce E., Dyrektor UKS stwierdził (str. 15 ww. decyzji), że z akt rejestrowych spółki wynika, iż z dniem [...] r. właściciel lokalu, którego adres jest adresem siedziby spółki rozwiązał ze spółką E. umowę na świadczenie usług "wirtualnego biura". Adres ten figurował jednakże w KRS od chwili powstania spółki do [...] r., kiedy to został w ww. Rejestru wykreślony i do chwili obecnej nie ma żadnego adresu siedziby spółki. W prowadzonych przez Dyrektora UKS postępowaniach podatkowych wobec spółki E. (także za wcześniejsze okresy z tytułu podatku od towarów i usług) korespondencja wracała z adnotacją "zwrot, nie podjęto w terminie", a w jednym z postępowań w dniu [...] r. wysłane spółce postanowienie powróciło do organu z adnotacją "adresat wyprowadził się" (k. 7 akt sądowych). Dyrektor UKS nie miał też możliwości ustalenia miejsca prowadzenia działalności przez spółkę. Zgodnie z uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników od [...] r. prezesem zarządu (po odwołaniu skarżącego) został zamieszkały na L. E. P., który – jak ustalił Dyrektor UKS – nie figuruje w wykazie cudzoziemców. Wszczęte przez sad rejestrowy wobec spółki E. postępowanie przymuszające, zmierzające do aktualizacji danych w KRS w zakresie m. in. jej adresu zostało w czerwcu 2014 r. umorzone wobec niemożności skutecznego doręczenia E. korespondencji, gdyż przesyłka powróciła z [...] jako niepojęta (k. 135 akt sądowych). Należy też podkreślić, że wskazany w KRS adres spółki był tzw. adresem wirtualnego biura i spółka nigdy pod tym adresem działalności gospodarczej nie prowadziła. W tym stanie rzeczy, zdaniem Sądu, pozostawienie w aktach sprawy wydanej wobec spółki E. decyzji z [...] r. ze skutkiem doręczenia, należy uznać za skuteczne jej doręczenie w trybie art. 151a Ordynacji podatkowej. Do odpowiedzialności podatkowej skarżącego w niniejszej sprawie, jak prawidłowo ustaliły to organy podatkowe obu instancji, znajduje zastosowanie przepis art. 116 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym przed [...] r. Stosownie do treści § 1 ww. przepisu, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Z kolei, § 2 ww. artykułu stanowi, że odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałych w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązanie podatkowe ma zatem charakter akcesoryjny i następczy - występuje jedynie w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika i jest uzależniona od istnienia jego odpowiedzialności. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna. Wierzyciel podatkowy nie ma swobody kolejności zgłaszania roszczenia do podatników lub osoby trzeciej lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego. Wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, tzw. przesłanki egzoneracyjne (por. uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09). Przytoczony wyżej art. 116 Ordynacji podatkowej ustala warunki odpowiedzialności członka zarządu spółki za zobowiązania podatkowe tej spółki a także wskazuje jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek. Na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji oraz pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie powstania zobowiązań, które przekształciły się w zaległości podatkowe natomiast stronę obciąża wykazanie okoliczności wyłączających jej odpowiedzialność. W odniesieniu do przesłanek negatywnych należy więc zauważyć, że członek zarządu, który potencjalnie może odpowiadać jako osoba trzecia, powinien samodzielnie podjąć działania zmierzające do ich wykazania. Zatem to na nim w pierwszej kolejności powinno spoczywać wykazanie tych okoliczności. Jednakże nie oznacza to, że organ podatkowy nie ma żadnego obowiązku ustalania we współdziałaniu ze stroną, czy okoliczności na które ona się powołuje, a wymienione w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, w konkretnej sprawie faktycznie występują. Dopuszczenie do biernej postawy organu podatkowego skutkowałoby wyłączeniem podstawowych zasad postępowania podatkowego, w tym zasady prawdy materialnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej. W związku z tym, kontrola zasadności przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, sprowadza się zasadniczo do zbadania, czy w sprawie zostały spełnione wymienione w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią, tj. czy zaległość podatkowa spółki powstała z tytułu zobowiązań powstałych w czasie faktycznego pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu tej spółki oraz czy egzekucja zadłużenia z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. W dalszej kolejności należy również stwierdzić, czy w toku postępowania skarżący wykazał zaistnienie ewentualnej negatywnej przesłanki przypisania mu odpowiedzialności. W orzecznictwie podkreśla się, że badanie negatywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu może następować wyłącznie w okresie, kiedy pełnił on funkcję. W ocenie Sądu, trafne było stanowisko organów podatkowych obu instancji sprowadzające się do konkluzji, że spełnione zostały zarówno pozytywne, jak i negatywne przesłanki, uzasadniające solidarną odpowiedzialność skarżącego, jako byłego członka zarządu spółki z o.o. Zgromadzony bowiem w sprawie materiał dowiódł, że skarżący był członkiem jednoosobowego zarządu spółki zarówno w czasie, w którym powstały objęte niniejszym postępowaniem zobowiązania podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za ww. miesiące (w wysokości określonej w wydanej w dniu [...] r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wobec spółki E. decyzji określającej podatek do zapłaty), jak i w czasie, w którym upływał termin ich płatności. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, powstaje z mocy prawa z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, zaś decyzja je określająca, wydana na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, ma charakter jedynie deklaratoryjny. Zatem zobowiązania podatkowe spółki E. w podatku od towarów i usług za ww. miesiące powstały odpowiednio [...] r., [...] r., [...] r., [...] r., [...] r., [...] r. oraz [...] r. w wysokościach ustalonych decyzją z [...] r. Przechodząc do analizy kolejnej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności osób trzecich, tj. całkowitej bądź częściowej bezskuteczności egzekucji wypada zaznaczyć, że pojęcie bezskuteczności egzekucji nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i kodeksie postępowania cywilnego, a zatem należy je rozumieć stosownie do reguł języka potocznego, jako działanie nie przynoszące pożądanych rezultatów. Innymi słowy, bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, oznacza - zgodnie z wykładnią językową - stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia, mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Będzie to więc działanie nie przynoszące pożądanych rezultatów. Tym samym, bezskuteczność egzekucji będzie miała miejsce, gdy skierowanie egzekucji do całego majątku podatnika, zastosowanie różnych sposobów egzekucji, nie dało wyniku w postaci zaspokojenia roszczenia podatkowego. Warunkiem uznania bezskuteczności egzekucji jest jej formalne przeprowadzenie, a także stwierdzenie bezskuteczności egzekucji na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (por.: uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08). Dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji niezbędne jest więc wykazanie przez wierzyciela (organ) zastosowania środków egzekucyjnych skierowanych do całego majątku dłużnika. Skoro celem egzekucji jest doprowadzenie do zaspokojenia roszczeń wierzyciela, to o skuteczności egzekucji można mówić wówczas, gdy zostanie osiągnięty oczekiwany rezultat, a więc zostanie wyegzekwowana kwota długu. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji odnosi się bowiem do ustalenia faktów istniejących w momencie orzekania o odpowiedzialności członka zarządu (por. wyrok WSA w Warszawie z 10 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2236/09). Egzekucja jest zatem bezskuteczna, kiedy pomimo wykorzystania wszystkich możliwości spieniężenia majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie dochodzi do zaspokojenia wierzyciela. Dla stwierdzenia zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji na gruncie odpowiedzialności członków (byłych członków) zarządu spółki konieczne jest wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec pierwotnego dłużnika. Analiza zgromadzonego w tym zakresie materiału, potwierdza słuszność sformułowanych na jego tle wniosków organów. Zdaniem Sądu, w sprawie jednoznacznie organy wykazały bezskuteczność egzekucji prowadzonej z majątku spółki. Celem wyegzekwowania należności objętych tytułami wykonawczymi o numerach [...] zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne wobec spółki, obejmujące zaległości, których dotyczy zaskarżona decyzja. W jego następstwie zaległości podatkowe ciążące na spółce z tytułu podatku od towarów i usług za ww. miesiące nie zostały zaspokojone. Prowadzący postępowanie egzekucyjne wobec spółki E. Naczelnik Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. ustalił, że spółka nie posiada żadnego majątku, wobec którego można by prowadzić skuteczne działania egzekucyjne, nie posiada faktycznej siedziby i nie prowadzi działalności gospodarczej. Ustalenia te zasadnie doprowadziły organ egzekucyjny do umorzenia w dniu [...] r. podstępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od września 2012 do lutego 2013 r. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, organy podatkowe obu instancji zasadnie przyjęły, że w sprawie wykazano spełnienie drugiego z pozytywnych kryteriów orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu, tj. bezskuteczność egzekucji. Oczywiście ww. postanowienie stwierdza bezskuteczność egzekucji w dacie jego wydania, ale jednocześnie dopiero po tej dacie postępowanie w przedmiocie określenia solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego mogły być wszczęte. Organ pierwszej instancji wszczął je postanowieniem z [...] r. Odnosząc się natomiast do kwestii negatywnej przesłanki uregulowanej w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, dotyczącej wskazania mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie jej zaległości w znacznej części należy uznać za niewiarygodne wyjaśnienia skarżącego co do posiadanego przez spółkę w 2012 r. majątku obrotowego o wartości przekraczającej wartość posiadanych przez nią zobowiązań podatkowych. Tym bardziej, że na dzień [...] r. spółka posiadała aktywa obrotowe w wysokości [...] zł oraz kapitał własny w kwocie [...]zł. Natomiast zobowiązanie spółki z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2012 r., określone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] r., wynosiło [...] zł. Ponadto istotne są ustalenia organów podatkowych, z których bezsprzecznie wynika, że spółka E. uczestniczyła w tzw. karuzeli podatkowej, czyli nie prowadziła w 2012 r. rzeczywistej działalności gospodarczej, nie dokonywała żadnych dostaw i nabyć towarów tym samy nie mogła zwiększyć swoich aktywów. Należy przypomnieć, że podany do KRS adres jej siedziby był adresem tzw. wirtualnego biura, w którym działalności spółka nie prowadziła. Natomiast ustosunkowując do oceny zaistnienia przesłanki negatywnej wskazanej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b Ordynacji podatkowej, która dotyczy prawidłowego momentu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz braku winy w jego niezgłoszeniu na wstępie wskazać należy, że jednoosobowy zarząd spółki E. wniosku takiego nie złożył. W dalszej kolejności należy zatem rozważyć, czy: po pierwsze, w ogóle zaistniały przesłanki do złożenia takiego wniosku, po drugie, jeśli tak, to w którym momencie, po trzecie, czy niezłożenie wniosku nastąpiło z winy skarżącego. Trafnie organ odwoławczy zaznaczył, że do oceny kiedy powstanie obowiązek prawny złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki organ bierze pod uwagę czas zaistnienia jednego z dwóch warunków określonych w art. 11 P.u.n., tj. zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych lub zobowiązania przekroczą wartość jej majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Wobec tego "właściwym czasem" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości będzie zaistnienie jednego z ww. warunków. Słusznie też organ odwoławczy stwierdził, że dla określenia czy dłużnik stał się niewypłacalny nieistotne jest czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy też tylko niektórych z nich. Nie ma także znaczenia powód, dla którego dłużnik tych zobowiązań nie reguluje. Ponadto ustawodawca powiązał konstrukcję odpowiedzialności ukształtowaną w art. 116 Ordynacji podatkowej z unormowaniem art. 21 ust. 1 P.u.n. (w brzmieniu obowiązującym do [...] r.). Należy zauważyć, że "czas właściwy" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, należy interpretować nie tylko opierając się na podstawach i terminach złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości określonych w art. 21 P.u.n., ale także z uwzględnieniem funkcji oraz celu jakiemu ma służyć art. 116 Ordynacji podatkowej. A z tego punktu widzenia istotnym jest zapobieżenie dowolnemu i wybiórczemu zaspokajaniu przez dłużnika jednych wierzycieli kosztem innych. Zatem, "czas właściwy" to czas w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem wszystkich jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wszystkich wierzycieli, którzy po ogłoszeniu upadłości mogą liczyć na równomierne zaspokojenie. W nawiązaniu do analizowanej kwestii, koniecznym jest podkreślenie, że zgodnie z wypracowanym w tym przedmiocie stanowiskiem judykatury, "właściwy czas", o którym mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oceniać należy z punktu widzenia interesów organu. Określenie tej chwili jest przesłanką obiektywną, ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy i nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu spółki. Jednocześnie nie budzi większych wątpliwości, że dokonując oceny, czy zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło we właściwym czasie, należy mieć na względzie, iż powinno to nastąpić w takim momencie, aby zapewnić ochronę zagrożonych interesów wszystkich wierzycieli, aby po ogłoszeniu upadłości wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego zaspokojenia z majątku spółki. Zarząd powinien zgłosić wniosek o upadłość, jeżeli tylko zachodzi zagrożenie niewypłacalnością, która nastąpienie w sposób oczywisty niweczy sens postępowania upadłościowego, pozbawiając wszystkich wierzycieli jakiejkolwiek ochrony prawnej ich interesów. To na zarządzie spoczywa obowiązek monitorowania stanu finansów spółki i oceny, czy dochodzi do krótkotrwałego wstrzymania płacenia długów na skutek przejściowych trudności, czy też dochodzi do zaprzestania płacenia długów w sposób trwały. Brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość nie może natomiast polegać na samej subiektywnej nadziei na wpływy i zyski. Przedstawiona argumentacja znajduje pełne wsparcie w orzecznictwie, czego przykładem są wyroki NSA: z 28 października 2015 sygn. akt I GSK 180/14, z 30 kwietnia 2010r. sygn. akt I FSK 701/09, z 8 marca 2011 sygn. akt II FSK 1972/09. W świetle powyższych uwag, zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego należy uznać za chybione. Zarzuty skargi koncentrują się na wykazaniu, że w czasie gdy A. B. był członkiem zarządu spółki, była ona w dobrej kondycji finansowej, nie miała zaległości podatkowych, a jej stan majątkowy pozwalał na zaspokojenie wierzycieli, a zatem nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Z takimi twierdzeniami nie sposób się zgodzić, bowiem organ opierając się na podstawie dowodów stwierdzających istnienie nieuregulowanych przez spółkę E. należności (decyzja z [...] r., [...] r., lista zaległości wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień [...] r.) oraz dowodów wskazujących, że zobowiązania półki przekroczyły posiadany przez nią majątek (tj. decyzja z [...] r., ostatni bilans sporządzony na dzień [...] r., pismo skarżącego z [...] r.) prawidłowo wyciągnął wnioski co do istnienia przesłanki niewypłacalności spółki. Prawidło też uznał, że wobec posiadanych zaległości podatkowych spółka w sposób trwały zaprzestała regulowania zobowiązań, w związku z czym już w drugiej połowie 2012 r., zarząd Spółki zobligowany był do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, czego jednak nie uczynił. Koniecznym jest również przypomnienie, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (o czym była już mowa wyżej), zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, powstaje z mocy prawa z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania a decyzja je określająca ma charakter jedynie deklaratoryjny. Oznacza to, że zobowiązania podatkowe w kwotach wskazanych w decyzji z dnia [...] r. istniały już w czasie gdy skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki. Skoro skarżący w ww. miesiącach był członkiem zarządu spółki i to jednoosobowo, to na nim spoczywał obowiązek dołożenia wszelkiej staranności w bieżącym monitorowaniu działalności spółki, a w szczególności jej kondycji finansowej. Z tego obowiązku nie zwalnia skarżącego powierzenie prowadzenia księgowości i rozliczeń podatkowych osobom trzecim czy profesjonalnemu podmiotowi. Znamienny jest też fakt, że spółka E. nie złożyła sprawozdania finansowego m. in. za rok 2012, a zatem za rok, w którym skarżący pełnił swoją funkcję i w którym powstały zaległości w podatku od towarów i usług. Obowiązek złożenia sprawozdania obciążał przecież skarżącego i w tej sytuacji organy w pełni zasadnie przyjęły, że obowiązków ciążących na nim z tytułu pełnionej funkcji nie wypełniał w sposób staranny i profesjonalny. Nie ma przy tym znaczenia, że decyzje organu podatkowego, określające spółce wysokość tego podatku zapadły w okresie, gdy skarżący swojej funkcji już nie pełnił, skoro jest to jedynie decyzja o deklaratoryjnym charakterze. Za bezzasadne należało również uznać argumenty skarżącego przemawiające za brakiem winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Należy podkreślić, że wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak "świadomości" ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych. Brany tu powinien być pod uwagę obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od osoby należycie dbającej o swoje interesy i podejmującej się funkcji członka zarządu spółki. Zauważyć w związku z tym wypada, że zgodnie z art. 204 § 1 K.s.h., każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Skarżący, akceptując stan braku kontroli nad wszystkimi prowadzonymi operacjami księgowymi nie uwalnia się od odpowiedzialności, gdyż jak podniósł NSA w wyroku z 30 marca 2008 r., II FSK 148/07 - nawet udzielając stosownego pełnomocnictwa członek zarządu nie uwalnia się od odpowiedzialności za firmę, którą reprezentuje, natomiast dodatkowo ponosi konsekwencje za działania i zaniechania pełnomocnika, którego wybrał. Na akceptację zasługuje pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z 17 lutego 2015 r., I FSK 1835/13, że członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, sposób jej funkcjonowania, charakter zawieranych transakcji, powinien pozyskać także wiedzę o jej kontrahentach. Powoływanie się na brak wiedzy o nieprawidłowościach czy wystawianie przez osoby spoza zarządu "pustych faktur", nie oznacza wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki. Wskazane przez skarżącego okoliczności dowodzą, że A. B. co najmniej nie dochował należytej staranności przy pełnieniu funkcji członka zarządu, gdzie obowiązuje podwyższone kryterium staranności. Organ, rozpatrując kwestię braku zawinienia przy niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości półki we właściwym czasie, nie bada przecież motywów działania podatnika, ale kieruje się obiektywnymi miernikami staranności. Tym samym Sąd w pełni podzielił stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, że nie można przyjąć, iż skarżący nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, ponieważ nie mógł wiedzieć, że spółka E. uczestniczy w transakcjach karuzelowych, skoro zaraz po objęciu funkcji prezesa zarządu udzielił pełnomocnictwa do prowadzenia spraw spółki innej osobie. Prawidłowo również organ odwoławczy przyjął, że skarżący obejmując funkcję prezesa spółki, był obowiązany do niezwłocznego zapoznania się z jej finansami, profilem działalności i sposobem funkcjonowania, a wówczas posiadłby wiedzę, która pozwoliłaby mu na zgłoszenie w terminie 14 dni od objęcia funkcji prezesa na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania. Z zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej wynika obowiązek organów podatkowych podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który zobowiązuje organ podatkowy do zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organ prowadzący postępowanie dowodowe jest gospodarzem tego postępowania i do niego należy decydowanie jaki materiał dowodowy powinien zebrać, aby wypełnić wynikające z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki. Przepisy te nie ograniczają jednak uprawnień strony postępowania do zgłaszania wniosków dowodowych, które organ podatkowy jest zobowiązany rozpatrzyć zgodnie z art. 180 i nast. Ordynacji podatkowej. Jednakże w toku postępowania strona nie wnioskowała o przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów w sprawie. Natomiast w odwołaniu jak w i skardze zarzuciła organom nie przeprowadzenie dowodów z przesłuchania osób związanych z działalnością Spółki, z dokumentów finansowych Spółki, z opinii biegłego, niezwrócenie się do Prokuratury Okręgowej w O. i Sądu Okręgowego w O. o informacje o wynikach postępowania karnego prowadzonego wobec Spółki. W ocenie Sądu organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji szczegółowo wyjaśnił bezpodstawność powyższych zarzutów, prawidłowo wskazując, że albo brak było podstaw do przeprowadzenia wskazanych dowodów albo ich przeprowadzenie nie wpłynęłoby w żaden sposób na podjęte przez organ podatkowy rozstrzygnięcie w sprawie, gdyż okoliczności te pozostają bez znaczenia dla orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki w trybie art. 116 Ordynacji podatkowej. Należy też podkreślić, że w sprawie odpowiedzialności osób trzecich – byłych członków zarządu spółek z o.o. nie ma znaczenia jakich przestępstw dopuściły się osoby, którym skarżący powierzył prowadzenie spraw spółki. Za jej zobowiązania, jako osoba trzecia, ponosi odpowiedzialność on a nie osoby, które niefrasobliwie umocował do podejmowania wszelkich decyzji w spółce, dobrowolnie rezygnując z jakiegokolwiek wpływu na jej sposób działania. Z tego też powodu Sąd oddalił wniosek skarżącego o zawieszenie postępowania, albowiem art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. nie daje podstaw do zawieszenia postępowania sadowego w niniejszej sprawie do czasu zakończenia postępowania prowadzonego przed Sądem Okręgowym w O. w sprawie II K [...]. Mając na uwadze całokształt przedstawionych powyżej rozważań, Sąd uznał, że nie doszło w niniejszej sprawie do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy lub innych naruszeń przepisów postępowania, w tym wskazanych w zarzutach skargi, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy, ani nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego. Organy podjęły bowiem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego, a następnie, w granicach swoich uprawnień do swobodnej oceny dowodów, na których oparły swe rozstrzygnięcia i rzeczowymi argumentami je uzasadniły, zgodnie z wymogami określonymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zważywszy na powyższe, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, orzekł jak w sentencji.