I SA/Po 35/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 5 marca 2020 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] r., nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego kwotę 100,- zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów sądowych. Pismem z dnia [...] lipca 2019 r. S. J. (dalej: strona, podatnik, skarżący), wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] m.in. z uwagi na wygaśnięcie obowiązku z powodu przedawnienia. W ocenie skarżącego zobowiązanie w VAT stanowiące przedmiot wierzytelności i także decyzji podatkowych Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] za poszczególne okresy 2008 r. wygasło z mocy prawa wskutek przedawnienia z dniem [...] czerwca 2019 r. Zaistniała zatem okoliczność wskazana w treści art. 59 § 1 pkt 9 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji , w związku z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2019 r. odmówił podatnikowi umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o ww. tytuł wykonawczy. Podstawą wydania decyzji były przepisy art. 17 § 1 i art. 59 § 1 i § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 1438, dalej: u.p.e.a.). W uzasadnieniu postanowienia organ powołując się na treść art. 70 § 8 O.p. wskazał, że w wyniku dokonanego zabezpieczenia hipoteką przymusową oraz zajęcia nieruchomości, zobowiązanie S. J. wynikające z przedmiotowej decyzji nie uległo przedawnieniu. S. J. złożył zażalenie na powyższe postanowienie wnosząc o jego uchylenie w całości, zarzucając przy tym naruszenie art. 59 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 u.p.e.a. oraz art. 70 § 1 O.p., wskutek odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego, mimo jego całkowitej bezprzedmiotowości. W uzasadnieniu zażalenia podatnik wskazał, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku (SK 40/12), w pkt 2 sentencji orzekł, że art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Przepis ten w ww. brzmieniu stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Aktualnie odpowiednikiem tego przepisu jest właśnie art. 70 § 8 O.p., a w orzecznictwie sądowym, niekwestionowana jest linia wykładni wskazująca jednoznacznie, że brzmienie obu wskazanych przepisów oraz zawarte w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego konstatacje uzasadniają wniosek, że także - obowiązujący od dnia 1 stycznia 2003 r. - art. 70 § 8 O.p. nie spełnia standardów konstytucyjnych. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 23 ze zm. – dalej: "k.p.a.") oraz art. 18 i art. 59 § 1 , § 3 i § 5 u.p.e.a. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Organ odwoławczy uznał, że podjęte orzeczenie wydane zostało w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa i nie zaistniały żadne okoliczności wymienione w art. 59 § 1 u.p.e.a, obligujące organ egzekucyjny do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, że obowiązek nie został wykonany przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Obowiązek istnieje, nie wygasł, nie został umorzony i jest wymagalny. Podstawą wystawienia tytułu wykonawczego z dnia [...] lutego 2013 r. była zaległość podatkowa wynikająca z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] określająca zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług odpowiednio za I, II, III i IV kwartał 2008 r. Ww. decyzja nie została zmieniona, uchylona czy unieważniona. Zatem organ uznał, że obowiązek zapłaty należności wynikający z ww. tytułu wykonawczego jest wymagalny. Zdaniem organu w sprawie nie wystąpiła także przesłanka przedawnienia zobowiązania wynikającego z ww. tytułu wykonawczego. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zaległość z tytułu niezapłaconego podatku od towarów i usług za I, II, III kwartał 2008 r. przedawniłaby się z dniem [...] grudnia 2013 r., natomiast za IV kwartał 2008 r. przedawniłaby się w dniu [...] grudnia 2014 r. Jednakże, przed upływem ww. terminów, organ egzekucyjny zastosował skuteczne środki, o których strona została powiadomiona, co skutkowało przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Ostatnią czynnością powodującą przerwanie biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania było zastosowanie skutecznego środka egzekucyjnego, o którym zobowiązany został zawiadomiony, w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego prowadzonego przez [...] S.A. oraz [...] S.A., dokonanych zawiadomieniami z dnia [...] maja 2014 r. Zawiadomienia o zajęciu zostały doręczone dłużnikom zajętych wierzytelności w dniu [...] czerwca 2014 r., natomiast zobowiązanemu w dniu [...] czerwca 2014 r. Zatem skuteczny środek egzekucyjny został zastosowany w dniu [...] czerwca 2014 r. Tym samym bieg terminu przedawnienia został przerwany, wobec czego nowy termin przedawnienia upływał z dniem [...] czerwca 2019 r. W wyniku podjętych dalszych czynności egzekucyjnych zastosowano kolejne środki egzekucyjne, w postaci zajęcia nieruchomości. Ww. zawiadomienia o zajęciach nieruchomości zostały jednak odebrane przez pełnomocnika w dniu [...] czerwca 2019 r., a więc po dniu [...] czerwca 2019 r. W związku z powyższym w tym przypadku nie został przerwany bieg terminu przedawnienia. Organ odwoławczy podkreślił natomiast, że istotną okolicznością skutkującą tym, że zobowiązanie nie uległo przedawnieniu jest fakt złożenia w dniu [...] kwietnia 2013 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] wniosku o wpis hipoteki przymusowej do księgi wieczystej nr [...], celem zabezpieczenia zobowiązań wynikających z decyzji z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego z dnia [...] lutego 2013 r. nr SM [...]. W konsekwencji powyższe zobowiązanie nie uległo przedawnieniu, lecz zgodnie z art. 70 § 8 O.p. po upływie terminu tj. [...] czerwca 2019 r. zobowiązanie mogło być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki, czyli w niniejszym przypadku z zabezpieczonej nieruchomości - lokalu mieszkalnego położonego w [...] przy [...]. Organ wskazał przy tym, że w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt 40/12 Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 O.p., obowiązujący od dnia 01 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Trybunał wskazał natomiast, że obecnie obowiązujący art. 70 § 8 O.p. (identycznie brzmiący jak art. 70 § 6 O.p. poszerzony o zastaw skarbowy) nie był przedmiotem jego kontroli, ze względu na związanie Trybunału granicami zaskarżenia. Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że dopóki przedmiotowy przepis nie zostanie zmieniony przez ustawodawcę lub nie zostanie podważony konstytucyjnie, to obowiązuje w obrocie prawnym. W związku z powyższym w ocenie organu, zaskarżone postanowienie wydane zostało zgodnie z obowiązującymi przepisami w tym zakresie, a zaległości objęte przedmiotowymi tytułami wykonawczymi są wymagalne i mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Zdaniem organu na obecnym etapie postępowania brak jest podstaw do podjęcia decyzji o jego umorzeniu, z uwagi na przepis art. 70 § 8 O.p., który nie został uchylony i pozostaje w obrocie prawnym. W skardze z dnia [...] grudnia 2019 r. strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia, a także o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Zaskarżonemu postanowieniu podatnik zarzucił naruszenie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., w związku z treścią art. 59 § 1 pkt 9 u.p.e.a. oraz art. 70 § 1 i § 8 O.p., wskutek utrzymania przez Dyrektora postanowienia Naczelnika o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego, mimo jego całkowitej bezprzedmiotowości z powodu wygaszenia dochodzonej należności (zaległości) podatkowej w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2008 r. z powodu jej przedawnienia. W uzasadnieniu zarzutów skargi, skarżący podtrzymał swoje stanowisko w sprawie, przytaczając argumenty wcześniej podniesione. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia mocą którego uznano za niezasadny zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie organów nie doszło do przedawnienia z uwagi na art. 70 § 8 O.p. Zdaniem skarżącego powołany przepis jest niezgodny z Konstytucją RP i jako taki nie może znaleźć zastosowania. Sąd rację w przedstawionym sporze przyznał skarżącemu. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma wyrok TK z 8 października 2013 r., SK 40/12 [orzeczenia TK dostępne pod adresem: ipo.trybunal.gov.pl]. W wyroku tym orzeczono m. in., że art. 70 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, 848, 1101, 1342 i 1529 oraz z 2013 r. poz. 1027 i 1036) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Zakwestionowany omawianym wyrokiem art. 70 § 6 O.p. we wskazanym okresie stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki. TK zwrócił uwagę, że granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa. Warunków tych nie spełniałoby rozszerzenie zasad przewidzianych w art. 70 § 6 O.p., na wszystkie należności które w toku kontroli podatkowej zostały zabezpieczone w jakikolwiek sposób. Taka operacja nie doprowadziłaby bowiem do zrównania sytuacji wszystkich podatników (w dalszym ciągu przedawniałyby się zobowiązania podatkowe osób nieposiadających żadnego majątku), z których część byłaby "dożywotnimi" dłużnikami państwa. Dostrzec przy tym należy, że w wyniku wejścia w życie ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169 poz. 1387) treść art. 70 § 6 O.p. została (uzupełniona o zastaw skarbowy) i przeniesiona do art. 70 § 8 O.p. Sąd podziela pogląd głoszący, że stwierdzenie przez TK niekonstytucyjności określonej normy prawnej nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania normy tożsamej. Wyrok obalający domniemanie konstytucyjności normy poddanej kontroli TK nie deroguje normy powielonej w innym z przepisów lecz wymusza nowy sposób interpretowania jej treści [por. wyrok TK z 22 maja 2007 r., SK 36/06]. W takim przypadku dochodzi bowiem do obalenia domniemania konstytucyjności przepisu, który nie podlegał rozpoznaniu przed Trybunałem. NSA w wyroku z dnia 24 października 2013 r., o sygn. akt II FSK 2673/11, trafnie podniósł, że przepis oceniony jako niekonstytucyjny nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne. Przepis ten nie powinien być zatem stosowany z uwagi na jego niezgodność z Konstytucją. Z kolei Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 17 marca 2016 r. sygn. akt V CSK 377/15, orzekł, że traktując formalnie sprawę należałoby powiedzieć, że uznanie za niekonstytucyjny art. 70 § 6 O.p. nie oznacza niezgodności z Konstytucją art. 70 § 8 O.p. Zdaniem Sądu Najwyższego, nie można jednak twierdzić, że kontynuator tego przepisu, nadal tkwiący w ustawie pod zmienionym numerem (art. 70 § 8 O.p.) obowiązuje tak, jakby go wyrok o niekonstytucyjności poprzednika w ogóle nie dotyczył. Niezgodność z Konstytucją RP dotyczy określonej normy prawnej, którą przepis wyraża, a nie jednostek redakcyjnych, pełniących wyłącznie rolę porządkującą wewnątrz aktu prawnego, w którym się znajduje. Zdaniem Sądu powyższe przesłanki są wystarczające do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W tak oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, by sądy uruchamiały procedurę pytań prawnych. Takie działanie byłoby w tym przypadku nieracjonalne i naruszałoby prawo strony do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie [tak: uchwała NSA z 16 października 2006 r., I FPS 2/06, orzeczenia sądów administracyjnych dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. Stosując zasadę bezpośredniego stosowania Konstytucji wynikającą z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, sąd administracyjny może odmówić zastosowania przepisu ustawy będącego podstawą rozstrzygnięcia, gdy przepis ten jest w oczywisty sposób niezgodny z Konstytucją RP. "Oczywista niekonstytucyjność" występuje zwłaszcza w przypadku gdy ustawodawca wprowadził regulację identyczną jak norma objęta już wyrokiem Trybunału (zob. M. Wiącek, Pytanie prawne sądu do Trybunału Konstytucyjnego, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 2011, s. 266-268). Godzi się również wskazać, że sam TK w uzasadnieniu swojego wyroku z 8 października 2013 r., SK 40/12 wyraził jednoznaczny pogląd o braku przymiotu konstytucyjności normy wywodzonej z aktualnie obowiązującego art. 70 § 8 O.p. W wyroku tym wprost wskazano, że choć zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania, lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w omawianym wyroku. Uzasadnia to (w ocenie TK) konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji omawianego orzeczenia pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p. W orzecznictwie NSA ukształtowała się jednolita linia orzecznicza w świetle której ustalając czy art. 70 § 8 O.p. może stanowić podstawę prawną zaskarżonych postanowień, sąd administracyjny dokonując zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP tzw. wykładni ustawy w zgodzie z Konstytucją jest uprawniony do stwierdzenia za TK, że powołany przepis O.p. (skoro została w nim powtórzona norma prawna zawarta w art. 70 § 6 tego aktu) jest w sposób oczywisty niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP [tak: wyrok NSA z 15 lutego 2018 r., I FSK 1523/17 por. również: wyroki NSA z: 13 grudnia 2013 r., II FSK 1807/12; 17 kwietnia 2014 r., II FSK 1197/12; 18 lipca 2014 r., I FSK 1042/13; 16 września 2014 r., I FSK 317/14; 21 stycznia 2015 r., II FSK 1764/14; 22 maja 2015 r., II FSK 316/14; 17 września 2015 r., I FSK 949/14; 20 października 2016 r., II FSK 2467/14; 10 stycznia 2017 r., II FSK 3552/14; 9 lutego 2017 r., II FSK 3236/16; 30 maja 2017 r., II FSK 1245/15]. W kontekście powyższych rozważań należy zatem stwierdzić, że zaprezentowane w zaskarżonych postanowieniach rozumienie art. 70 § 8 O.p. przez organy egzekucyjne pomija dyrektywę interpretacyjną wykładni w zgodzie z Konstytucją, gdyż - uwzględniając treść i motywy wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 40/12 - prowadzi do stosowania normy, której walor konstytucyjności Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie zakwestionował w motywach ww. wyroku, a jednocześnie godzi w konstytucyjne zasady równości i sprawiedliwości społecznej. W tym miejscu należy także zaznaczyć, że wprawdzie prawidłowe jest stanowisko organów, że stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności z Konstytucją art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., nie wyeliminowało formalnie z obrotu prawnego art. 70 § 8 O.p., to jednak - w świetle jednoznacznych motywów tego orzeczenia, odnoszących się również do walorów konstytucyjnych tego ostatniego przepisu - uzasadnia powyższą jego wykładnię, prowadzącą do wniosku, że nie może on stanowić materialnoprawnej przesłanki wydawanych rozstrzygnięć administracyjnych, gdyż godziłoby to w normy art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji. Konkludując Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji naruszają art. 70 § 8 O.p. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organów będzie przyjęcie wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku. Rozpatrując ponownie zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego organom nie będzie wolno powoływać się na postanowienia wskazanego ostatnio przepisu z uwagi na ich oczywistą niezgodność z Konstytucją RP. W przypadku ustalenia, że doszło do przedawnienia zobowiązania objętego tytułem wykonawczym obowiązkiem organu będzie umorzenie postępowania egzekucyjnego. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) orzekł, jak w pkt I. sentencji wyroku. O kosztach, które w przedmiotowej sprawie stanowi wpis od skargi w wysokości [...] zł, Sąd orzekł na podstawie art. 200 wyżej powołanej ustawy.