I SA/Po 370/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2014r. sprawy ze skargi LJ na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji, po wznowieniu postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p."), w związku z wznowieniem - postanowieniem z dnia [...] października 2013 r. nr [...] - postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] października 2010 r. nr [...] uchylającą w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...] ustalającą [...] wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie [...] zł i ustalającą wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. w kwocie [...] zł – odmówił uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] października 2010 r. W uzasadnieniu organ wskazał, że pismem z dnia [...] września 2013 r. [...] wystąpiła z wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] października 2010 r. uchylającą w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] lipca 2008 r. Uzasadniając wniosek strona wskazała, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r. o sygn. akt SK 18/09 orzekł o niezgodności z Konstytucją RP art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Wnioskująca wskazała, że co prawda orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczy stanu prawnego, który obowiązywał w latach 1998-2006, jednakże w uzasadnieniu wyraźnie odniesiono się również do nowych regulacji. Stwierdzono, że art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w aktualnym brzmieniu jest obarczony identycznymi mankamentami, które były powodem stwierdzenia niekonstytucyjności jego poprzedniej wersji. W ocenie podatniczki zachodzi zatem przesłanka do wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, po uwzględnieniu wniosku [...], postanowieniem z dnia [...] października 2013 r. wznowił postępowanie podatkowe zakończone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] października 2010 r. Rozpatrując sprawę w postępowaniu po wznowieniu postępowania, organ wskazał, że ostateczna decyzja z dnia [...] października 2010 r. została wydana na podstawie przepisów art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. Zdaniem organu stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP (bez odroczenia utraty mocy obowiązującej) powoduje jego wyeliminowanie za w/w lata z obrotu prawnego. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny przesądził jedynie, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jednakże w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Jako niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji Trybunał uznał także przepis art. 68 § 4 O.p. określający przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej podatek od nieujawnionych źródeł przychodów. W tym przypadku Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej. Wskazany wyrok Trybunału został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 27 sierpnia 2013 r., poz. 985. Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia [...] października 2010 r. oraz Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w decyzji z dnia [...] lipca 2008 r. dokonali ustalenia zobowiązania podatkowego na podstawie przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. obowiązującego od 1 stycznia 2007 r. Do tego jednak przepisu prawnego wyrok Trybunału Konstytucyjnego się nie odnosi. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu nie znalazł podstaw aby na mocy wskazanego przez stronę wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. o sygn. akt SK 18/09 uchylić ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] października 2010 r. W skardze z dnia [...] marca 2014 r. skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji z dnia [...] lutego 2014 r. oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia [...] grudnia 2013 r., a także o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] października 2010 r. i decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] lipca 2008 r. Ponadto wniosła o umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu skargi skarżąca wywiodła, że uzasadnienie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. o sygn. akt SK 18/09 nie pozostawia wątpliwości, że z dniem ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw, tj. z dniem 27 sierpnia 2013 r. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. regulujący opodatkowanie nieujawnionych źródeł przychodu w latach 1998 - 2006 przestał być częścią porządku prawnego. W ocenie skarżącej pomimo tego, że wskazany wyrok Trybunału dotyczy stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2007 r., to ocena konstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dokonana przez Trybunał, nie może zostać pominięta na gruncie sprawy dotyczącej późniejszego okresu. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca przywołała wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2370/11. Powyższe zdaniem skarżącej jest o tyle uzasadnione, że zmiana art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej z dniem 1 stycznia 2007 r. miała jedynie charakter porządkujący i w żaden sposób nie wpływała na dotychczasową konstrukcję tego przepisu i nie eliminowała wątpliwości, co do jego konstytucyjności. Jak stwierdza strona, treść przepisów została zmodyfikowana jedynie w niewielkim, nie mającym znaczenia dla oceny konstytucyjności, redakcyjnym zakresie. Skarżąca ponownie podnosi, że w pisemnym uzasadnieniu powołanego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że jakkolwiek zapadłe orzeczenie nie odnosi się do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w jego aktualnym brzmieniu, to rozważany przepis jest obarczony w zbliżonym, jak nie identycznym, stopniu - tymi samymi mankamentami, które były powodem stwierdzenia niekonstytucyjności jego poprzedniej wersji. W skardze strona stwierdziła również, że kwestią dotyczącą zobowiązań za rok 2007 zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 13 sierpnia 2013 r. orzekł w czterech sprawach, że fiskus nie może nakładać podatku od nieujawnionych źródeł (sygn. akt: II FSK 2295/11, II FSK 2296/11, II FSK 2327/11, II FSK 2370/11). W wyrokach tych Sąd podkreślił, że wyrok Trybunału dotyczy przepisów w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Jednak zakwestionowany artykuł także po tej dacie ma podobną konstrukcję. Końcowo, skarżąca zwróciła uwagę na wyrok WSA w Olsztynie z 10 października 2013 r. o sygn. akt I SA/Ol 410/13, wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 2013 r. o sygn. akt. II FSK 2370/11 oraz przywołała uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 16 października 2006 r. o sygn. akt I FPS 2/06. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wznowienie postępowania jest instytucją szczególną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowej, wskazanej w art. 128 O.p. Postępowanie wznowieniowe toczy się w bardzo zawężonych ramach i przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. Dlatego też uchylenie w całości lub w części decyzji podatkowej w tym trybie może nastąpić tylko wówczas, gdy spełniona zostanie chociaż jedna z przesłanek wznowienia postępowania, które enumeratywnie zostały wymienione w art. 240 O.p. Charakter tych przesłanek wskazuje na to, że określają one istotne uchybienia proceduralne, których zaistnienie, wedle ustawodawcy, wymaga wyeliminowanie takiej decyzji z obiegu prawnego. Przyjąć zatem należy, że wznowienie postępowania jest instytucją postępowania podatkowego a nie podatkowego prawa materialnego. Badanie prawidłowości wykładni lub zastosowania norm prawa materialnego może być przedmiotem rozważań w tym trybie dopiero wtedy, gdy wystąpią proceduralne przesłanki do jego zastosowania. W postępowaniu wznowionym organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną, obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Taka możliwość istnieje tylko w przypadkach określonych w art. 240 § 1 O.p. Zgodzić się należało z Dyrektorem Izby Skarbowej, że z taką sytuacją nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. W wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (Dz. U. z 2013 r. poz. 985), który w ocenie skarżącej stanowić miał podstawę wznowienia postępowania, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że: "1. Art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r.: a) nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 46 i art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, b) jest zgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. 2. Art. 20 ust. 3 ustawy powołanej w punkcie 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji (...)" (publ.: OTK-A 2013/6/80, LEX nr 1353497, Dz. U. 2013/985, Glosa 2014/1/128-133; LEX1353497). Z powyższego wynika, że sentencja wyroku odnosi się wyłącznie do obowiązywania przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Natomiast decyzją ostateczną, wznowienia której domaga się skarżąca, zobowiązanie podatkowe ustalono na podstawie przepisu obowiązującego w 2007 r. Powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego, zatem nie odnosi się wprost do zgodności z Konstytucją przepisu, który stanowił podstawę prawną rozstrzygnięcia. Wprawdzie, jak prawidłowo wskazuje skarżąca, Trybunał w uzasadnieniu powołanego wyroku zawarł konstatację, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w wersji obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. jest niezgodny z Konstytucją w co najmniej takim stopniu, jak art. 20 ust. 3 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jednakże wiążąca dla skutków derogacyjnych orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego jest sentencja orzeczenia, a ta jednoznacznie dotyczy tylko stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2006 r. (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 11 czerwca 2014 r., sygn. akt I SAB/Bd 25/14 – dostępny na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym miejscu należy zauważyć, że treść art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. od 1 stycznia 2007 r. uległa zmianie w stosunku do treści obowiązującej w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Przepis ten od 1 stycznia 2007 r. uzyskał brzmienie: "Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Zmiana dotyczyła dwóch istotnych kwestii. Ustawodawca nakazał porównywać wartość poniesionych wydatków z wartością mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, ale zgromadzonego przed poniesieniem konkretnego wydatku. Ponadto mienie, które ma stanowić pokrycie wydatków musiało być "uprzednio opodatkowane". Przepis w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. nie zawierał warunków posiadania mienia przed poniesieniem wydatków oraz uprzedniego opodatkowania przychodów. W dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznaje się, że zmiana dokonana od 1 stycznia 2007 r. nie jest zmianą wyjaśniającą, doprecyzowującą dotychczasową treść przepisu, ale wprowadzającą odmienne od dotychczasowych zasady obliczania podstawy opodatkowania (tak m.in. w wyrokach z dnia 13 sierpnia 2009 r., II FSK 494/08; z dnia 5 maja 2010r., II FSK 1861/09; z dnia 11 kwietnia 2011 r., II FSK 1994/10, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Artykuł 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. nie ma zatem treści tożsamej jak badany przez Trybunał Konstytucyjny art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. W tym zakresie Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela w pełni pogląd wyrażony w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 611/14 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym wskazane powyżej "istotne różnice pomiędzy brzmieniem przepisu nie pozwalają na uznanie, że w przypadku art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. występuje "oczywista niekonstytucyjność", pozwalająca sądowi administracyjnemu, rozstrzygającemu indywidualną sprawę, w której podstawę prawną rozstrzygania będzie stanowił przepis o tożsamej treści jak przepis uznany wcześniej za niezgodny z ustawą zasadniczą, odmówić zastosowania przepisu ustawy z odwołaniem się do argumentacji zawartej w wyroku Trybunału Konstytucyjnego. (...) Sąd rozpoznający sprawę uprawniony jest jedynie do wstępnego stwierdzenia możliwości niezgodności przepisu ustawy z Konstytucją i sformułowania - w razie powstania takiej wątpliwości - pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego (art.188 pkt 1 Konstytucji). Odmowa stosowania przepisu ustawy w konkretnej sprawie przez Sąd sprawę tę rozstrzygający (poza przypadkami wtórnej niekonstytucyjności i oczywistej niekonstytucyjności) naruszałaby normę o związaniu Sądu ustawą (art. 178 ust.1 Konstytucji), zasadę trójpodziału władz (art.10 Konstytucji) i zasadę pewności prawa, wywodzoną z art. 2 Konstytucji". W ocenie Sądu organy są obowiązane stosować w/w wyrok Trybunału Konstytucyjnego jednakże wyłącznie do okresów rozliczeniowych (lat podatkowych), w stosunku do których on zapadł, przy czym moc wiążącą ma tylko rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Tak więc nie jest dopuszczalne, by zarówno organy podatkowe rozpoznając wniosek o wznowienie postępowania, jak i Sąd rozpoznający skargę na decyzję, jaka w wyniku wznowienia zapadła, mogli w procesie stosowania prawa i kontroli jego stosowania zdecydować, że wyrok ten zastosowanie będzie miał do innych, zbliżonych sytuacji, niż opisane w sentencji orzeczenia i rozszerzać jego zakres. Nie zachodzi bowiem podstawa wznowienia postępowania, gdy wskazany we wniosku o wznowienie postępowania wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie obejmuje przepisu stanowiącego podstawę wydania decyzji. Dotyczy to także przypadku, gdy treść zakwestionowanego przez Trybunał Konstytucyjny przepisu jest zbieżna (tożsama) z przepisem stosowanym przez organ podatkowy wydający decyzję w postępowaniu, którego dotyczy wniosek o wznowienie postępowania. Obowiązek organów podatkowych działania na podstawie przepisów prawa nakazuje stosowanie wszystkich aktów prawnych, które są objęte domniemaniem konstytucyjności. Tylko w przypadku, gdy w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, konkretny przepis okaże się niezgodny z Konstytucją RP (ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową), organy podatkowe są zwolnione z obowiązku jego stosowania (por. wyrok NSA z 17 kwietnia 2012 r. sygn. akt I GSK 83/11 – dostępny j. w.). Okoliczność, że w uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Konstytucyjny marginalnie odniósł się do konstrukcji podatku wynikającej z przepisów art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. obowiązujących od 2007 r., nie jest równoznaczne z przesądzeniem o niezgodności ich z Konstytucją RP. Tym samym, powyższy wyrok nie mógł stanowić przesłanki do wznowienia zakończonego postępowania podatkowego w badanej sprawie. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi Sąd uznaje je za bezzasadne. Skoro organ prawidłowo wykazał, że nie została spełniona przesłanka z art. 240 § 1 pkt 8 O.p., to organ nie był uprawniony, ani też zobowiązany do dokonywania jakichkolwiek ustaleń w zakresie przedmiotowym zakończonego postępowania ostateczną decyzją administracyjną. Wobec takiego stanu rzeczy, brak było podstaw do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] grudnia 2013 r. odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] października 2010 r. Ustosunkowując się natomiast do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dniu 13 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2295/11, sygn. akt II FSK 2296/11, sygn. akt II FSK 2327/11, przywołanych przez stronę na potwierdzenie swojego stanowiska, należy zauważyć, że dotyczyły one przepisów obowiązujących w latach 2005 - 2006. Natomiast wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2370/11 oraz wyrok WSA w Olsztynie z dnia 10 października 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 410/13 dotyczą wprawdzie przepisów obowiązujących w 2007 r., ale nie zapadły one w sprawach, w których przedmiotem skargi byłyby decyzje wydane w trybie wznowienia postępowania. Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.