I SA/Po 375/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2014 rok oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] lutego 2021 r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] z [...] lipca 2020 r. określającą firmie B Sp. z o. o. w likwidacji zobowiązanie w podatku od towarów i usług za: czerwiec 2014 r. i grudzień 2014 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres: od stycznia 2014 r. do maja 2014 r. i od lipca 2014 r. do listopada 2014 r. oraz podatek do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm. – dalej: "u.p.t.u."). W uzasadnieniu organ przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i odniósł się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powołując art. 70 § - § 6, art. 70c, art. 70 § 7 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. – dalej: "O.p.") organ stwierdził, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2014 r. co do zasady winno przedawnić się z dniem 31 grudnia 2019 r., natomiast za grudzień 2014 r. z dniem 31 grudnia 2020 r. Organ wyjaśnił, że Prokurator Prokuratury Regionalnej [...] pismem z [...] września 2018 r. zawiadomił Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego [...] o sprawowaniu nadzoru nad postępowaniem przygotowawczym o sygn. RP II [...] prowadzonym na podstawie postanowienia o wszczęciu śledztwa z [...] sierpnia 2016 r. w sprawie narażenia na uszczuplenie lub spowodowania uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości przez kilkadziesiąt współdziałających podmiotów gospodarczych - w latach 2013-2016 w P. oraz innych miejscowościach na terytorium Polski - poprzez podawanie nieprawdy lub zatajanie prawdy, w składanych organom podatkowym deklaracjach i oświadczeniach, w tym wystawiania w sposób nierzetelny faktur VAT i posługiwania się tymi nierzetelnymi dokumentami, co wynika z nieprawidłowości stwierdzonych w toku postępowań kontrolnych prowadzonych wobec firmy A Sp. z o.o. Sp. k. w P. i innych, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2. Jednocześnie Prokurator w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. wniósł o zawiadomienie spółki B o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe w latach od 2013 r. do 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] pismem z [...] września 2018 r., w trybie art. 70c O.p. doręczonym pełnomocnikowi w dniu 12 października 2018 r. zawiadomił stronę, że w dniu [...] sierpnia 2016 r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe w latach od 2013 r. do 2016 r. na skutek wszczęcia przez Prokuraturę Regionalną [...] postanowieniem z [...] sierpnia 2016 r. postępowania przygotowawczego o sygn. RP [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. W ocenie organu spełnione zostały wszystkie przesłanki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. zawieszające bieg terminu przedawnienia w przedmiotowej sprawie. Organ odwoławczy zaznaczył, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie, należy doręczyć pełnomocnikowi, co zostało zrealizowane. Organ zaznaczył, że analiza treści zawiadomienia w trybie art. 70 c O.p. skierowanego do pełnomocnik strony wskazuje, że pismo to zostało sporządzone zgodnie z wytycznymi wynikającymi z uchwały składu 7 sędziów NSA z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18. Za prawidłowe organ odwoławczy uznał stwierdzenie organu pierwszej instancji, że strona świadomie brała udział w oszustwie karuzelowym, a postępowanie karnoskarbowe wszczęto na 3 lata i 5 miesięcy (za okres od stycznia do listopada 2014 r.) oraz 4 lata i 5 miesięcy (za grudzień 2014 r.) przed upływem terminu przedawnienia. Zatem wszystkie zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w zaskarżonej decyzji są niezasadne. Przechodząc do meritum organ odwoławczy wskazał, że spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy strona miała prawo na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego zakupu: oleju rzepakowego, kawy x., kawy y. i napoju z., wykazanych w fakturach wystawionych w 2014 r. na rzecz strony przez 45 podmiotów, tj.: firmę C Sp. z o.o., firmę D Sp. z o.o., firmę E Sp. z o.o., firme F Sp. z o.o. w likwidacji, firmę G Sp. z o.o., firmę H Sp. z o.o., firmę I Sp. z o.o., firmę J Sp. z o.o., firmę K Sp. z o.o., firmę L Sp. z o.o., firmę M Sp. z o.o., firmę N Sp. z o.o., firmę O Sp. z o.o., firmę P O. A., firmę Q Sp. z o.o., firme R Sp. z o.o., firmę S Sp. z o.o., firmę T Sp. z o.o., firmę U S. L., firmę V Sp. z o.o., firmę W Sp. z o.o., firmę X Sp. z o.o., firmę X A A. O., firma XB Ł. S., firmę X C Sp. z o.o., firmę X D M. H., firmę X E S.A., K. P., firmę X F Sp. z o.o. Sp. k. firmę X G Sp. z o.o., firmę X H S.A., firmę X I Sp. z o.o., firmę X J Sp. z o.o., firma X K Sp. z o.ofirmę XL A. S., firmę XM Sp. z o.o., firmę XN Sp. z o.o. w likwidacji, firmę XO Sp. z o.o., firmę X P Sp. z o.o., firmę XR Sp. z o.ofirmę XS A. K., firmę XT Sp. z o.o., firmę XU Sp. z o.o. [...]., firmę XV Sp. z o.o., firmę XW M. M.; Natomiast w zakresie podatku należnego spornym jest, czy rzeczywiście doszło w 2014 r. do sprzedaży: oleju rzepakowego, kawy x., kawy y. i napoju z., dokonanej przez stronę na rzecz: firmy A. Sp. z o.o. Sp. k., Zakładu [...] XX w S. Sp. z o.o. oraz dla firmy XY Sp. z o.o. W zakresie pierwszej kwestii organ pierwszej instancji stwierdził, że - większa część kontrahentów strony to podmioty, które zostały zarejestrowane w 2013 r., a nawet dopiero w 2014 r. na krótko przed nawiązaniem kontaktów handlowych z kontrolowaną Spółką dotyczy to m.in.: firma O Sp. z o.o. (maj 2013 r.), firma M Sp. z o.o. (października 2013 r.), firma W Sp. z o.o. (grudzień 2013 r.), firma X Sp. z o.o. (czerwiec 2013 r.), firma XG Sp. z o.o. (październik 2013 r.), firma X J Sp. z o.o. (kwiecień 2013 r.), firma XL A. S. (grudzień 2013 r.), firma XS A. K. (październik 2013 r.), firma XD M. H. (marzec 2013 r.), firma X B Ł. S. (marzec 2013 r.), firma D Sp. z o.o. (marzec 2014 r.), firma F Sp. z o.o. w likwidacji (maj 2014 r.), firma H Sp. z o.o. (czerwiec 2014 r.), firma I Sp. z o.o. (marzec 2014 r.), firma K Sp. z o.o. (styczeń 2014 r.), firma L Sp. z o.o. (lipiec 2014 r.), firma Q Sp. z o.o. (czerwiec 2014 r.), firma R Sp. z o.o. (maj 2014 r.), firma T Sp. z o.o. (kwiecień 2014 r.), firma U S. L. (maj 2014 r.), firma XA A. O. (styczeń 2014 r.), K. P. [...] (luty 2014 r.), firma XO Sp. z o.o. (marzec 2014 r.); - część podmiotów została wykreślona z ewidencji czynnych podatników VAT przez właściwe urzędy skarbowe z uwagi na zakończenie działalności, wątpliwe istnienie, brak możliwości skontaktowania się z podatnikiem lub wykreślenie z urzędu, gdy zaprzestanie wykonywania czynności opodatkowanych nie zostało zgłoszone, w tym niektóre przed wszczęciem niniejszego postępowania lub krótko po jego rozpoczęciu, np. firma C sp. z o.o. z dniem [...].06.2016 r., firma E Sp. z o.o. z dniem [...].07.2016 r., firma G Sp. z o.o. z dniem [...].10.2015 r., firma I Sp. z o.o. z dniem [...].11.2015, firma K Sp. z o.o. z dniem [...].10.2015 r., firma L Sp. z o.o. z dniem [...].02.2016 r., firma N Sp. z o.o. z dniem [...].03.2016 r., firma P O. A. z dniem [...].03.2016 r., firma Q Sp. z o.o. z dniem [...].04.2015 r., firma R Sp. z o.o. z dniem [...].02.2016 r., firma S Sp. z o.o. z dniem [...].05.2016 r., firma U S. L. z dniem [...].12.2014 r., firma V Sp. z o.o. z dniem [...].06.2015 r., firma W Sp. z o.o. z dniem [...].06.2016 r., firma X Sp. z o.o. z dniem [...].01.2015 r., firma XA A. O. z dniem [...].01.2014 r., firma XI Sp. z o.o. z dniem [...].04.2016 r., firma X J Sp. z o.o. z dniem [...].11.2014 r., firma X P Sp. z o.o. z dniem [...].10.2016 r., firma XS A. K. z dniem [...].08.2014 r.; - dostawcy towaru do strony działali jako pośrednicy (pomimo, że żaden z nich nie fakturuje świadczonej usługi pośrednictwa), współpraca z poszczególnymi dostawcami Spółki trwała najdłużej kilka miesięcy Spółka nie współpracowała w 2014 r. w sposób ciągły z żadnym stałym dostawcą towaru. Głównym odbiorcą towaru, z którym współpraca trwała przez cały 2014 r. było A. Sp. z o.o. Sp. k. Istniały powiązania (w tym rodzinne) pomiędzy Stroną i firmą A. Sp. z o.o. Sp. k.; - dostawcy towaru do strony nie posiadali własnych źródeł finansowania zobowiązań. Kapitały zakładowe spółek, także strony, były niskie, zazwyczaj [...] zł, nieadekwatne do prowadzonej działalności handlowej o znacznej wartości. Jako podstawową metodę regulowania płatności wykorzystywano środki przekazywane przez nabywcę - według zasady: najpierw zapłata za towar przez nabywcę, następuje "zwolnienie" towaru, co często zapisywane jest na fakturach: "towar staje się własnością odbiorcy po dokonaniu zapłaty", a następnie środki natychmiast przelewane są na konto dostawcy; - brak jest ekonomicznego uzasadnienia dla transakcji, poprzez wydłużanie łańcuchów pośredników, brak dążenia do maksymalizacji zysku. Towar przechodził nawet przez pięciu kolejnych dostawców - ogniwa łańcucha. Na każdym etapie obrotu naliczana jest marża handlowa (stosunkowo niska od 20-30 zł od tony oleju). Dla większości firm w łańcuchu negocjacje cenowe nie mają miejsca. Powyższe wskazuje, że w momencie wprowadzenia towaru do obrotu jego cena musiała być zaniżona, co pozwoliło na doliczanie kolejnych marż i cena towaru nadal pozostawała na poziomie ceny rynkowej, pomimo stosowania cen rynkowych nie dokonano żadnej transakcji zakupu oleju od producenta; - płatności realizowane były z wykorzystaniem szybkich przelewów elektronicznych (sorbnet, express elixir) na rachunki bankowe prowadzone w tych samych bankach (np. Bank N SA, Bank P SA). W 2014 r. Strona na rachunkach bankowych wykazywała niskie salda, pomimo, że dokonywano transferów wielomilionowych sum pieniędzy, a każda pojedyncza transakcja oscylowała głównie między [...] a [...] zł; - wystawiane faktury są formalnie poprawne. Ze zgromadzonych dokumentów wynika, że część dostawców wystawiała faktury korzystając z dostępnych internetowych platform do fakturowania. Dokumenty przesyłane były pocztą elektroniczną a następnie oryginały pocztą tradycyjną występuje odwrócony łańcuch dostaw, tj. zakupy znacznej wartości dokonywane są od coraz to mniejszych firm. W normalnych realiach biznesowych podmioty powinny dokonywać zakupów od dużych, znanych na rynku firm, hurtowni, oficjalnych dystrybutorów, a nie od nieznanych nikomu (poza biorącymi udział w wyłudzeniu) firm. W większości kontrahenci to podmioty nieznane; - zarówno nowe podmioty, jak i istniejące firmy przystępując do oszukańczego handlu osiągają znaczący wzrost sprzedaży w bardzo krótkim czasie, np. firma Q Sp. z o.o. została zarejestrowana w dniu [...]06.2014 r., a już w lipcu 2014 r. dokonuje na rzecz Strony sprzedaży oleju rzepakowego o łącznej wartości ponad [...] min. zł. Handel odbywa się bardzo szybko. Towary są sprzedawane niezwłocznie do następnego kupca; handlowcy nie prowadzą magazynów; - osoby biorące udział w transakcjach nie posiadały wiedzy i doświadczenia w obrocie olejem rzepakowym. Przykładem jest firma firma XA założona przez A. O., który jako osoba bezdomna, bezrobotna po opuszczeniu zakładu karnego zakłada działalność gospodarczą za namową znajomego. Innym przykładem jest D. G. pełniący funkcję Prezesa Zarządu w Spółce R (bezpośredni dostawca kontrolowanej Spółki), który zeznaje, że nic nie wie na temat działalności Spółki oraz transakcji ze Stroną. Kolejni bezpośredni dostawcy Strony nie potwierdzają z nią transakcji. Dotyczy to Spółek XG oraz firmy XV , w których funkcję Prezesa Zarządu pełnił M. M., zeznający, że nic nie robił w tych spółkach, nie kojarzy strony; - brak wiedzy na temat prowadzonej działalności gospodarczej, zakładanej niejednokrotnie za namową "znajomego" ma miejsce również w odniesieniu do podmiotów występujących na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw; dotyczy to m.in. Firmy: P.W. XZ G. B., Y A Sp. z o.o., R. S. firmy Y B Przedsiębiorstwo Prywatne Handel Usługi; - z zeznań P. N. wynika, że nie dysponował on szczegółową wiedzą o zawartych transakcjach, jego wyjaśnienia odnośnie dostawców towaru do spółki ograniczały się co najwyżej do wskazania osób, z którymi się kontaktował. Ponadto jego zeznania co do osób, z którymi kontaktował się w celu ustalenia szczegółów transakcji są sprzeczne z zeznaniami wskazanych przez niego osób, np. M. M. z firmy XG Sp. z o.o. i firma XV Sp. z o.o., Ł. S. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą XB, A. J. z firmą E Sp. z o.o. Wskazane wyżej osoby nie potwierdzają faktu kontaktowania się z P. N.; - obrót olejem rzepakowym dokonywany był bez posiadania wiedzy, kto jest jego producentem (importerem), jako źródło jego pochodzenia wskazano "teren UE", Strona nie przedłożyła certyfikatów producenta; - w niektórych przypadkach pierwszym ogniwem łańcucha dostaw towaru są te same podmioty z terenu UE, do których przez kolejne podmioty uczestniczące w łańcuchu firm wykazana została wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów np. w łańcuchu dostaw fakturowanych przez firma Q Sp. z o.o. towar nabywany i sprzedawany jest do słowackiej Spółki Y C z udziałem strony i firmy A. Sp. z o.o. Sp. k., w łańcuchu dostaw fakturowanych przez firmę V Sp. z o.o. towar nabywany i sprzedawany jest do słowackiej Spółki Y D z udziałem Strony i firmy A. Sp. z o.o. Sp. k., w łańcuchu dostaw fakturowanych przez firmę I Sp. z o.o. towar nabywany i sprzedawany jest do czeskiej Spółki Y E z udziałem strony, A. Sp. z o.o. Sp. k., firmy YF s.r.o. i firmy Y A Sp. z o.o.; - towar, którego nabycie dokumentowano fakturami wystawionymi przez 45 nierzetelnych dostawców następnie był przedmiotem dostaw krajowych do firmy A. Sp. z o.o. Sp. k., firmy Y G Sp. z o.o., XX Zakłady [...] w S. Sp. z o.o. W przypadku dostaw do firmy A. Sp. z o.o. Sp. k. ustalono, że spółka ta była ostatnim ogniwem w kraju, który dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru i bezpośrednio czerpała zysk. W wielu przypadkach towar powrócił do Polski. Organ wyjaśnił, że wobec wielu ww. podmiotów zostały wydane decyzje określające podatek do zapłaty z art. 108 u.p.t.u., przypisując tym podmiotom status tzw. "znikającego podatnika", "bufora" czy też "brokera". W ocenie organu odwoławczego, zebrany przez organ pierwszej instancji w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy wskazuje, że przebieg zdarzeń gospodarczych związanych z obrotem olejem rzepakowym i artykułami spożywczymi był inny, niż wynika to z dokumentów przedłożonych przez stronę i ujętych w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r. W tym okresie zidentyfikowano wiele łańcuchów dostaw tego samego towaru, które udokumentowano fakturami nabycia wystawionymi przez 45 różnych podmiotów, tj.:. firma C Sp. z o.o., firma D Sp. z o.o., firma E Sp. z o.o., firma F Sp. z o.o. w likwidacji, firma G Sp. z o.o., firma H Sp. z o.o., firma I Sp. z o.o., firma J Sp. z o.o., firma K Sp. z o.o., firma L Sp. z o.o., firma M Sp. z o.o., firma N Sp. z o.o., firma O Sp. z o.o., firma P O. A., firma Q Sp. z o.o., firma R Sp. z o.o., firma S Sp. z o.o., firma T Sp. z o.o., firma U S. L., firma V Sp. z o.o., firma W. Sp. z o.o., firma X Sp. z o.o., firma XA A. O., firma XB Ł. S., firma XC Sp. z o.o., XD M. H., firma XE S.A., K. P., firma X F Sp. z o.o. Sk" firma XG Sp. z o.o., firma XH S.A., firma XI Sp. z o.o., firma X J Sp. z o.o., firma X K Sp. z o.o., firma XL A. S., firma XD Sp. z o.o., firmę XN Sp. z o.o. w likwidacji, firmę XO Sp. z o.o., firma XP Sp. z o.o., firma XR Sp. z o.o., firma XS A. K., firma XT Sp. z o.o., firma XU Sp. z o.o. [...]., firma XV Sp. z o.o., firma XW M. M.. Następnie strona wystawiła faktury dokumentujące dostawy krajowe na rzecz: A. Sp. z o.o. Sp. k., Zakładu [...] XX w S. Sp. z o.o. oraz dla firmy YG Sp. z o.o., które kończą cykl transakcji krajowych (bezpośrednio lub pośrednio przez kolejny podmiot buforowy) i które dalej dokonują wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru do N. , B., P., C., na S.. Odnośnie transakcji dokumentujących dostawy towaru ustalono, że towar ten powracał ponownie do podmiotów polskich. Organ odwoławczy zgodził się z oceną organu pierwszej instancji, że strona uczestniczyła w oszustwie podatkowym zwanym "karuzela podatkową" pełniąc rolę tzw. "bufora" w wielu łańcuchach transakcji tym samym towarem (olejem rzepakowym), który z terenu Polski wywożony był do N., B., P., C. i na S. , skąd powracał do Polski. Towar kupiony przez stronę to faktycznie głównie towar kupiony w łańcuchu transakcji od podmiotów czeskich słowackich, a także b. p. , który był uprzednio przedmiotem wywozu przez ww. odbiorców, w tym głównie firma A. Sp. z o.o. Sp. k. do tych podmiotów. Organ wyjaśnił, że nabycie towaru w ramach "karuzeli podatkowej" nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług. W przypadku ustalenia, że w danej sprawie mamy do czynienia z tzw. karuzelą podatkową istota sporu koncentruje się na kwestii wykazania świadomego bądź też nieświadomego udziału podatnika w tych transakcjach jak i tego czy podatnik przy dołożeniu należytej staranności mógł uniknąć udziału w tym procederze. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że zeznania P. N., J. M., W. N. i A. N. potwierdzają, że osoby te świadomie uczestniczyły w oszustwie mającym na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. W ślad za organem pierwszej omówiono okoliczności, które w jego ocenie świadczyły o świadomym udziale skarżącej w zidentyfikowanym procederze karuzeli podatkowej. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor nie podzielił twierdzeń o ignorowaniu przez organ pierwszej instancji orzeczeń TSUE. Wbrew twierdzeniom strony organ pierwszej instancji dowiódł, że skarżąca świadomie uczestniczyła w karuzeli podatkowej i miała tę świadomość w momencie zawierania zakwestionowanych transakcji. Nie podzielono również zarzutu dokonywania ocen transakcji przez pryzmat ustaleń poczynionych względem kontrahentów strony nieznanych w chwili podejmowania decyzji o transakcjach. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów zarzucających organowi pierwszej instancji mylenie pojęć nadużycia prawa i oszustwa podatkowego. Z kontekstu całej decyzji organu pierwszej instancji wynika, że strona brała udział w oszustwie podatkowym jakim jest karuzela podatkowa. Czynności świadomych uczestników tego rodzaju oszustwa jako z istoty bezprawnych, nie można traktować jako nadużycia prawa podatkowego w znaczeniu, jakim pojęcie to zostało zdefiniowane w orzecznictwie TSUE oraz od 15 lipca 2016 r. w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Nie podzielono twierdzeń odwołania wskazujących, że argumentacja decyzji organu pierwszej instancji narusza art. 120 i 121 § 1 O.p. Za bezpodstawny uznano zarzut dotyczący sporządzenia przez Naczelnika decyzji w formie jedynie sprawozdawczej. Decyzja ta przedstawia określone fakty oraz wskazuje podjęte czynności procesowe. Decyzja ta zawiera podsumowanie, w którym w sposób spójny odniesiono się do okoliczności faktycznych i zebranych w sprawie dowodów. Organ pierwszej instancji mimo obszernego materiału dowodowego odniósł się do poszczególnych podmiotów zidentyfikowanych w łańcuchach dostaw i przedstawił ustalenia w tym zakresie. Strona nie wskazuje jakich okoliczności faktycznych i jakich dowodów nie powołano i nie oceniono. Stwierdzono również, że organ pierwszej instancji prawidłowo przedstawił ustalenia dotyczące siedziby strony i miejsca prowadzenia w 2014 r. działalności gospodarczej. Nie podzielono zarzutu, że podważenie wiarygodności transakcji nastąpiło na skutek wystąpienia w łańcuchu transakcji znikających podatników. Za bezpodstawny organ uznał zarzut niepodjęcia przez organ pierwszej instancji czynności zmierzających do wyjaśnienia rozbieżności pomiędzy ewidencjami podatkowymi i deklaracjami VAT. W toku postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji wielokrotnie wzywał stronę do przedłożenia wszystkich dokumentów stanowiących podstawę zapisów w rejestrach sprzedaży i zakupu za 2014 r. Do dnia wydania decyzji takich wyjaśnień nie przedłożono. Za bezzasadny organ uznał zarzut pominięcia przez organ pierwszej instancji faktu składowania towaru w bazach przeładunkowych i usług świadczonych przez PPHT firmę Y K R. S., ponieważ ocenie podlegała organizacja odbioru towaru przy udziale firmy YK R. S.. Zdaniem organu z wyjaśnień i zeznań R. S. jednoznacznie wynika, że jego firma nie świadczyła w 2014 r. usług na rzecz strony. W okresie tym świadczyła usługi rozładunkowe i załadunkowe w bazie w B. jedynie na rzecz firmy A. z o.o. Sp. k., co zostało potwierdzone przez osoby działające na rzecz tej spółki. Ponadto, strona oświadczyła, że nie miała zawartej umowy z firmą YK, a w rejestrach zakupu za 2014 r. brak jest zapisów dokumentujących ponoszenie przez stronę kosztów związanych z usługami magazynowania towaru. W ocenie organu odwoławczego, biorąc pod uwagę cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, który wskazuje, że Strona brała udział w oszustwie podatkowym, twierdzenie R. S., że dostawcy spółki B, dostarczali towar do firmy A. z o.o. Sp. k., nie dowodzi w żaden sposób o rzetelności kwestionowanych transakcji. Organ odwoławczy podkreślił również, że fakt istnienia w rzeczywistości towaru i jego przemieszczania się nie wyklucza per se "karuzeli podatkowej". W mechanizmie oszustwa wykorzystywane są rzeczywiście istniejące towary. W uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji w sposób spójny i logiczny wyjaśniono, na podstawie jakich okoliczności i w oparciu o jakie dowody uznano nierzetelność kwestionowanych faktur. W wydanej decyzji, wbrew twierdzeniu pełnomocnik, organ pierwszej instancji, na str. [...] [...] wykazał, że strona w oszustwie typu "karuzela podatkowa" pełniła rolę "bufora" oraz jej świadomy udział w tym oszustwie. Według organu odwoławczego udowodniony obrót olejem rzepakowym w wydłużonych łańcuchach transakcji świadczy o świadomości podmiotów dokonujących tych transakcji o ich oszukańczym celu. Wskazane przez skarżącą okoliczności działania z ponad przeciętną starannością i dbałością o rzetelność transakcji poprzez stosowanie procedur sprawdzania kontrahentów w ocenie organu odwoławczego jest gołosłowne, bowiem dowiedziono, że procedury te były pozorne. Zdaniem organu strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, z czego wielokrotnie korzystała. W ocenie organu odwoławczego na etapie obrotu pomiędzy stroną, a jej bezpośrednimi kontrahentami miała ona świadomość udziału w oszukańczym procederze. W sprawie inaczej niż miało to miejsce w realiach wyroku TSUE z 16 października 2019 r., C-189/18 przeprowadzono odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Dokumenty włączone z innych postępowań nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy. Dowody te oceniono łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów. W toku postępowania podjęto wiele działań zmierzających do pozyskania dowodów. Fakt istnienia towaru i przeprowadzania transakcji pomiędzy stroną, a firmą A. sp. z o.o. sp. k. nie budził wątpliwości. Nieprzeprowadzenie dowodu z decyzji organu odwoławczego uchylającej decyzję organu pierwszej w przedmiocie VAT A. sp. z o.o. sp. k. za 2014 r. uznano za niemające wpływu na zapadłe w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie. Wobec firmy A. sp. z o.o. sp. k. zebrano wystarczający materiał dowodowy aby uznać, że podmiot ten działał wraz ze skarżącą jako bufor świadomie biorący udział w karuzeli podatkowej. W ocenie Dyrektora organ pierwszej instancji prawidłowo zebrał obszerny materiał dowodowy oraz ocenił go w sposób całościowy i logiczny, co pozwoliło na wyprowadzenie poprawnych i niebudzących wątpliwości wniosków, że w sprawie wystąpił łańcuch podmiotów jedynie fakturujących transakcje obrotu olejem rzepakowym w celu wyłudzenia VAT. Stan faktyczny opisany w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji został wystarczająco udowodniony. Stwierdzono również, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji dokonał prawidłowej subsumcji i zastosował przepisy art. 86 ust. 1, art 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a. art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u. W skardze z [...] marca 2021 r. skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, przeprowadzenie rozprawy, zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego stosownie do norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 122 w zw. z art. 191 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez brak wyjaśnienia niezbędnych dla rozpoznania niniejszej sprawy elementów stanu faktycznego, co czyni poddanie tych kwestii analizie na gruncie materialnoprawnym zdecydowanie przedwczesnym; 2) art. 191 w zw. z art. 187 O.p. poprzez ocenę zgromadzonych dowodów w sposób dowolny i przypadkowy, co wiąże się m.in. z brakiem ustalenia przez organ wzorca należytej staranności mającego zastosowanie w realiach niniejszej sprawy; czyni to niemożliwym przeprowadzenie materialnie poprawnej kontroli działań Spółki; 3) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez błędne zastosowanie przejawiające się instrumentalną oraz wybiórczą oceną materiału dowodowego, co przejawia się m.in. poprzez całkowite zignorowanie znajdujących się w aktach sprawy materiałów potwierdzających przeprowadzenie przez skarżącą procedury weryfikacji kontrahentów, co ma kluczowe znaczenie dla sprawy; 4) art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego oraz bezpodstawne przyjęcie, iż podatnik świadomie uczestniczył w procederze karuzeli podatkowej w sytuacji, w której żadne elementy stanu faktycznego tej tezy nie potwierdzają; 5) art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez wadliwe oraz wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie zaskarżonej decyzji, w której organ podatkowy dokonał ustaleń pod kątami niemającymi nic wspólnego z będącym przedmiotem postępowania handlem olejem rzepakowym w 2014 r. i jednocześnie odstąpił od jakiegokolwiek wskazania motywów oraz podstaw prawnych takiego działania; 6) art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE seria L, Nr 347 str. 1 ze zm. – dalej: "dyrektywa 112") przez niedopuszczalną rozszerzającą wykładnię wyjątków od zasady neutralności w podatku od towarów i usług (w szczególności z pominięciem orzeczeń TSUE), a w rezultacie odmowę przyznania podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony; 7) art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 168 lit. a) dyrektywy 112 poprzez błędne zastosowanie, skutkujące zakwestionowaniem podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu przez niego towarów, mimo iż podważane przez organ podatkowy faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze a towar został (co nie było w żaden sposób kwestionowane przez organ) następnie odsprzedany do innych podmiotów gospodarczych; 8) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, w której wystawione przez skarżącą faktury są w pełni poprawne zarówno pod kątem materialnym (gdyż organ nie kwestionuje faktycznego istnienia towaru) jak i formalnym (co organ wprost przyznaje w skarżonej decyzji). W uzasadnieniu skargi dokonano argumentacji poszczególnych zarzutów. Odpowiadając na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. W toku postępowania zarówno skarżąca jak i organ złożyli pisma procesowe, w których rozwinięto dotychczasową argumentację. W piśmie procesowym z 10 sierpnia 2021 r. organ odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w kontekście uchwały NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21. W ocenie organu nie wystąpiły negatywne przesłanki procesowe z art. 17 § 1 k.p.k. Stwierdzono również, że nie może być mowy o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Do pismo załączono kopię postanowień z [...] maja 2021 r. o przedstawieniu zarzutów P. N., J. M., A. N. i W. N.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontroli sądowej poddana została decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] lutego 2021 r. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającą skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. i grudzień 2014 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres: od stycznia 2014 r. do maja 2014 r. i od lipca 2014 r. do listopada 2014 r. oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W ocenie organów skarżąca była świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej pełniąc w niej rolę bufora. Skarżąca kwestionuje pogląd organów o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych, a także stanowisko organów, zgodnie z którym skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć, że uczestniczy w oszukańczych transakcjach. W zaistniałym sporze rację należało przyznać organom podatkowym. W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do najdalej idących zarzutów skargi dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Mając na uwadze termin płatności spornych zobowiązań podatkowych wskazany w art. 103 ust. 1 u.p.t.u. należy stwierdzić, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2014 r. co do zasady winno przedawnić się z dniem 31 grudnia 2019 r., natomiast za grudzień 2014 r. z dniem 31 grudnia 2020 r. Na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie z uchwałą NSA z 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21 (Opublikowano: ONSAiWSA 2021/5/69) do przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należą: – po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.; – po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; – po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. W ocenie Sądu w sprawie spełnione zostały wszystkie z przesłanek skutecznego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W aktach sprawy znajduje się postanowienie Prokuratury Regionalnej [...] z [...] sierpnia 2016 r., RP [...] o wszczęciu śledztwa w sprawie narażenia na uszczuplenie lub spowodowania uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości przez kilkadziesiąt współdziałających podmiotów gospodarczych w latach 2013-2016 w P. oraz w innych miejscowościach na terytorium Polski – poprzez podawanie nieprawdy lub zatajenie prawdy, w składanym organom podatkowym deklaracjach i oświadczeniach, w tym wystawiania w sposób nierzetelny faktur VAT i posługiwania się tymi dokumentami, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Jak wynika z pisma procesowego organu z 10 sierpnia 2021 r., w toku wskazanego postępowania karnoskarbowego doszło do postawienia zarzutów m. in. P. N., J. M., A. N. i W. N.. Treść przedłożonych przez organ postanowień o przedstawieniu zarzutów jednoznacznie wskazuje, że postępowanie karnoskarbowe pozostawało w związku z niewykonaniem zobowiązań podatkowych skarżącej. Stawiane w tych postanowieniach zarzuty dotyczą m. in. czynów polegających na wystawianiu i przejmowaniu przez skarżącą nierzetelnych faktur. W uzasadnieniu powołanej uchwały NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 wyjaśniono, że sądy administracyjne pierwszej instancji mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W uzasadnieniu wskazanej uchwały stwierdzono również, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. W ocenie Sądu w realiach niniejszej sprawy nie sposób mówić o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Wydając zaskarżoną decyzję trafnie podniesiono, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło na 3 lata i 5 miesięcy (za okres od stycznia do listopada 2014 r.) oraz 4 lata i 5 miesięcy (za grudzień 2014 r.) przed upływem terminu przedawnienia. W takiej sytuacji nie sposób przyjąć, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte w dacie bliskiej dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego lub w dacie bliskiej dacie ustania karalności czynów objętych postępowaniem przygotowawczym. W konsekwencji kierując się poglądem wyrażonym w powołanej uchwale NSA przyjąć należało, że po stronie organów nie zaktualizował się obowiązek szczegółowego wyjaśniania aktywności organów prowadzących postępowanie przygotowawcze. Podkreślić również należy, że zaskarżona decyzja została wydana 29 stycznia 2021 r., przed podjęciem przez NSA uchwały z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, tj. w okresie gdy w orzecznictwie dominował pogląd niewymagający od organu badania kwestii instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Niezależnie od powyższego należy stwierdzić, że okoliczności wskazane w piśmie procesowym Dyrektora z 10 sierpnia 2021 r. jednoznacznie świadczą o tym, że postępowanie karnoskarbowe nie zostało wszczęte jedynie celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, lecz przede wszystkim celem zrealizowania celów postępowania karnego. W toku postępowania karnoskarbowego doszło bowiem do postawienia zarzutów m. in. P. N., J. M., A. N. i W. N.. Podkreślić przy tym należy, że jak wynika z pisma Prokuratury Regionalnej z [...] lipca 2021 r., na wskazany dzień postanowienia o przestawieniu zarzutów wydano łącznie wobec [...] osób. Z pisma Prokuratury Regionalnej z [...] lipca 2021 r. wynika zaś, że śledztwem RP [...] objęto ponad [...] podmioty gospodarcze, w tym [...] podmiotów zagranicznych, a liczba zidentyfikowanych tzw. obiegów karuzelowych sięga [...]. Powyższego rodzaju fakt w ocenie Sądu świadczy o realnej i co ważne dużej aktywności organów postępowania przygotowawczego. Brak jest również jakichkolwiek okoliczności pozwalających na przyjęcie, że przed wszczęciem postępowania karno-skarbowego czy też w jego trakcie wystąpiły negatywne przesłanki procesowe z art. 17 § 1 k.p.k. W rozpatrywanej sprawie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] wywiązał się również z obowiązków wynikających z art. 70c O.p. Zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie doręczono bowiem pełnomocnikowi skarżącej w zgodzie z poglądem NSA wyrażonym w uchwale z 18 marca 2019 r., I FPS 3/18 (Opublikowano: ONSAiWSA 2019/4/55). Jak wskazano w uchwale NSA z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18 (Opublikowano: ONSAiWSA 2018/6/96), zawiadomienie dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wystosowane w sprawie zawiadomienie czyni zadość wymogom art. 70c O.p. W zawiadomieniu tym wskazano bowiem, że w dniu [...] sierpnia 2016 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe w latach od 2013 r. do 2016 r. na skutek wszczęcia postępowania przygotowawczego o sygn. RP II [...] przez Prokuraturę Regionalną [...], w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Z uwagi na skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych konieczne jest odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi. W ocenie Sądu organy dokonały prawidłowej wykładni, mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, w tym art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Celem spełnienia materialnych przesłanek powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne jest spełnienie trzech warunków. Po pierwsze podmiot dostarczający towar lub świadczący usługę musi działać w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Po drugie towary lub usługi będące podstawą prawa do odliczenia muszą być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych czynności opodatkowanych. Po trzecie towary bądź usługi muszą zostać dostarczone lub wykonane przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Warunkiem formalnym odliczenia podatku naliczonego jest z kolei posiadanie faktury, zawierającej prawem przepisane informacje (por. wyrok TS z 22 października 2015 r., C-277/14 pkt 28 i 29 oraz powołane tam orzecznictwo). W kontekście trzeciej materialnej przesłanki prawa do odliczenia podkreślić należy, że okoliczność, iż towary nie zostały wyprodukowane ani dostarczone przez wystawcę faktur lub jego podwykonawcę nie jest wystarczająca do stwierdzenia braku zaistnienia dostaw omawianych towarów i wyłączenia prawa do odliczenia, ponieważ okoliczność ta może wynikać zarówno z oszukańczej symulacji usługodawcy, jak również ze zwykłego posłużenia się innym podwykonawcą. Transakcje stanowią dostawy towarów, nawet jeśli towary te nie zostały wyprodukowane ani dostarczone przez wystawcę faktur, a osoba, od której towary te zostały faktycznie nabyte, nie została zidentyfikowana, jeżeli transakcje te spełniają obiektywne kryteria, na których opiera się to pojęcie, i jeżeli nie stanowią one oszustwa w VAT (tak: postanowienie TS z 3 września 2020 r., C-610/19, pkt 47 i 48). W razie spełnienia materialnych i formalnych przesłanek odliczenia można odmówić tego prawa w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (tak: wyrok TS z 21 czerwca 2012 r., C-80/11 i C-142/11, pkt 44 i 45). Obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz pojęcia działalności gospodarczej nie zostają spełnione w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą (tak: wyrok TS z 06 lipca 2006 r., C-439/04 i C-440/04, pkt 53, 56 i 57). W konsekwencji w wypadku oszustwa popełnionego przez kupującego zasadne jest by uzależnić prawo sprzedawcy do skorzystania ze zwolnienia z podatku VAT od spełnienia wymogu dobrej wiary. W wypadku gdyby sąd krajowy doszedł do wniosku, że podatnik wiedział albo powinien był wiedzieć, iż dokonywana przezeń czynność stanowiła część składową oszustwa popełnianego przez kupującego, i nie podjął wszelkich racjonalnych środków znajdujących się w jego mocy w celu uniknięcia tego oszustwa, wówczas sąd ten powinien odmówić podatnikowi możliwości skorzystania ze zwolnienia z VAT (tak: wyrok TS z 6 września 2012 r., C-273/11, pkt 50, 54). Jeżeli organy podatkowe wnioskują z istnienia oszustw lub nieprawidłowości popełnionych przez wystawcę faktury lub przez inne podmioty występujące na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw, że transakcja ujęta w fakturze i powołana jako podstawa prawa do odliczenia w rzeczywistości nie miała miejsca, organy te muszą, w celu odmowy wspomnianego prawa, wykazać na podstawie obiektywnych przesłanek, nie wymagając od odbiorcy faktury dokonania stosownych ustaleń, do czego nie jest on zobowiązany, że odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiązała się z oszustwem w VAT, co powinien ustalić sąd odsyłający. Okoliczności, że łańcuch transakcji, który doprowadził do tych dostaw, wydaje się nieracjonalny pod względem ekonomicznym lub nieuzasadniony, względnie że jeden z uczestników tego łańcucha nie wypełnił swoich obowiązków podatkowych, nie można jako takiej uznać za oszustwo (tak: postanowienie TS z 03 września 2020 r., C-610/19, pkt 58 i 63). Podsumowując tę część rozważań Sąd stwierdza, że w przypadku popełnienia oszustwa podatkowego przez podatnika jak i w sytuacji gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów i działalności gospodarczej. W konsekwencji brak jest prawa do odliczenia podatku naliczonego (por. wyrok NSA z 11 października 2018 r., I FSK 1865/16 pkt 3.18). Podmiot pełniący w ramach oszustwa karuzeli podatkowej funkcję tzw. "bufora", świadomego udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem: - nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji, a jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, zaś wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (por. wyrok NSA z 28 marca 2019 r., I FSK 438/17). Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. należy rozumieć w ten sposób, że każda osoba wykazująca podatek (VAT) na fakturze lub innym dokumencie służącym jako faktura jest obowiązana do jego zapłaty, gdy został on wykazany nienależnie, tzn. gdy nie jest wymagalny z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego. Sytuacja tego rodzaju ma miejsce m.in. w sytuacji udokumentowania fakturą z wykazanym podatkiem czynności zrealizowanych w ramach oszustwa podatkowego, o którym podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć (por.: wyrok NSA z 25 października 2019 r., I FSK 895/17). Co istotne, obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów oraz pojęcia działalności gospodarczej nie zostają spełnione w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika, jak i w sytuacji gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w VAT. W tego rodzaju sytuacji nie dochodzi do powstania obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych, a wykazanie w takich okolicznościach podatku VAT na fakturze skutkuje obowiązkiem zastosowania postanowień art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W realiach niniejszej sprawy organy podatkowe nie twierdzą, że realizacji zakwestionowanych transakcji nie towarzyszył rzeczywisty obrót towarem. Organy stoją jednak na stanowisku, że skarżąca była świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej pełniąc w niej rolę bufora. Wyjaśnić należy, że istotą karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako WNT oraz WDT, które z jednej strony pozwalają na nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika (tzw. "znikającego podatnika") na wstępnym etapie obrotu towarem w kraju, a z drugiej - pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy VAT z tytułu WDT. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej (w szczególności chodzi o elektronikę, telefony komórkowe, tekstylia, ewentualnie o towar typu surowce mineralne, paliwa, stal budowlaną, złom żelazny i podobne) (Petr Hořín, "Oszustwa karuzelowe", wykład Jelenia Góra, 20-21 kwietnia 2017 r.). Oszustwo karuzelowe polega (w uproszczeniu) na uzyskaniu od organu państwa zwrotu VAT przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem". W tym procederze wyłudzenia VAT przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych) uczestniczy (świadomie albo nieświadomie), w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról, wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów: - przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika", lub/i - przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych danego państwa zwrotu VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu. Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik", "broker" oraz jeden lub wiele "buforów". Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest tzw. "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje WDT lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez "znikającego podatnika". W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze (tak: wyrok NSA z 27 listopada 2019 r., I FSK 1608/17, publ. LEX nr 2772159). W odniesieniu do dobrej wiary podatnika należy wskazać, że w dotychczasowym orzecznictwie konsekwentnie wskazuje się, że w sytuacji, gdy podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich zasadnie domagać, celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem w podatku VAT, powinny móc powołać się na ich legalność, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (tak: wyrok TS z 6 lipca 2006 r., C-439/04, pkt 51 i 52). Jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (por. wyrok TS z 21 czerwca 2012 r., C-80/11 pkt 53 i powołane tam orzecznictwo). W sytuacji jednak istnienia przesłanek do podejrzewania nieprawidłowości lub naruszenia prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. W tym kontekście podkreśla się jednak, że organy podatkowe nie mogą generalnie wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (por. wyrok TS z 21 czerwca 2012 r., C-80/11 pkt 60 i 61). W orzecznictwie zaznacza się jednak, że niezwykle trudne jest dokonywanie ustaleń w zakresie świadomości, czy też wiedzy podatnika odnośnie udziału w oszukańczych działaniach noszących znamiona karuzeli podatkowej. Jest to konsekwencja tego, że łańcuch zachodzących pomiędzy uczestnikami "karuzeli" transakcji najczęściej wygląda na legalny, gdyż uczestnicy starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji (są zarejestrowanymi podatnikami VAT, rozliczają się najczęściej bezgotówkowo, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji i – oprócz "znikającego podatnika" - składają deklaracje VAT i regulują wynikające z nich zobowiązania). Dlatego też ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należałoby przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych "karuzeli podatkowej" oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Trzeba po prostu wykazać "anomalię" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych transakcji legalnych. Należy kłaść akcent nie tyle na kryterium "należytej staranności" (gdyż taką podmioty te starają się zachować), lecz wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru (np. co do szybkości obrotu i płatności, ewentualne rozbieżności co do dat faktur, dokumentów WZ i PZ, braku zainteresowania warunkami realizowanych dostaw na rzecz jego odbiorców itp.) pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość co do nielegalności tych transakcji. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji, po to by wykazać odstępstwa od typowych dostaw tego typu towarem (tak: wyrok NSA z 26 września 2019 r., I FSK 1289/19). Sąd nie podziela zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów O.p. ukierunkowanych na podważenie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy. W świetle zasady swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada ta zakłada ocenę dowodów w ich całokształcie, wzajemnych relacjach i zależnościach, przy uwzględnieniu wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Organ obowiązany jest więc rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic z nich wynikających. Organ może więc określonym dowodom odmówić wiarygodności, wskazując przy tym przyczyny takiej oceny. W ocenie dowodów organ powinien kierować się wiedzą, zasadami doświadczenia życiowego oraz logiką. Jeżeli zatem ocena materiału dowodowego jest logiczna, przekonująca, niezawierająca w sobie sprzeczności, to nie ma podstaw do przyjęcia, aby naruszała ona zasadę swobodnej oceny dowodów (tak: wyrok NSA z 1 czerwca 2017 r., I FSK 2087/15). Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i odmienna ocena niż organu (por. wyrok NSA z 13 maja 2020 r., II FSK 3242/19). Zdaniem Sądu wywód organów obu instancji uzasadniający przyjęcie takich, a nie innych ustaleń co do stanu faktycznego sprawy odpowiada regułom wiedzy, logicznego rozumowania oraz zasadom doświadczenia życiowego. Z uwagi na powyższe brak jest podstaw do przyjęcia, że wydając zapadłe w sprawie rozstrzygnięcia przekroczono granice swobodnej oceny dowodów. Wydane w sprawie decyzje czynią również zadość wymogą art. 210 O.p. Decyzje te zawierają w szczególności uzasadnienie faktyczne i prawne odpowiadające wymogom art. 210 § 4 O.p. W pierwszej kolejności podzielić należało ustalenia organów przedstawione na stronach [...] - [...] uzasadnienia zaskarżonej decyzji świadczące o wystąpieniu w sprawie oszustwa noszącego cechy karuzeli podatkowej. W tym zakresie trafnie wywiedziono, że kontrahenci skarżącej to podmioty nowopowstałe, nieznane na rynku podmioty o niskim kapitale początkowym, tym samym niewiarygodne jako rzetelni dostawcy towaru często w hurtowych ilościach. Organy ustaliły, że większość kontrahentów skarżącej została wykreślona z ewidencji czynnych podatników VAT z uwagi na zakończenie działalności, wątpliwe jej istnienie, brak możliwości kontaktu lub na skutek wykreślenia z urzędu spowodowanego niezgłoszonym zaprzestaniem wykonywania czynności opodatkowanych. Trafnie organy zauważyły, że z danych rejestracyjnych kontrahentów wynika, że zadeklarowany przez nich przedmiot działalności był całkowicie niezwiązany z handlem olejem rzepakowym. Dostawcy towaru dla skarżącej, zawsze działali jako pośrednicy, którzy zmieniali się co dwa-trzy miesiące. W wielu przypadkach zaprzestanie nabywania przez skarżącą oleju rzepakowego od jednych podmiotów wiąże się z ich zamianą na inne, dla których te pierwsze stają się bezpośrednimi dostawcami. Współpraca skarżącej z poszczególnymi dostawcami trwała najdłużej kilka miesięcy. Wystąpili również dostawcy, z którymi przeprowadzono kilka lub tylko pojedyncze transakcje. Skarżąca nie współpracowała w 2014 r. w sposób ciągły z żadnym stałym dostawcą towaru. Do rotacji kontrahentów dochodziło również po stronie nabywców. Również wszyscy nabywcy działali jako pośrednicy w obrocie. Prawidłowo organy zauważyły, że dostawcy skarżącej nie posiadali własnych źródeł finansowania zobowiązań. Kapitały zakładowe spółek będących kontrahentami skarżącej były niskie, zazwyczaj [...] zł, nieadekwatne do prowadzonej działalności handlowej o znacznej wartości. Do regulowania płatności wykorzystywano środki przekazywane przez nabywcę, które natychmiast były przelewane na konto dostawcy. Zasadnie organy zwróciły uwagę na brak ekonomicznego uzasadnienia transakcji, poprzez wydłużanie łańcuchów pośredników, brak dążenia do maksymalizacji zysku. Towar przechodził nawet przez pięciu kolejnych dostawców. Na każdym etapie obrotu naliczana była stosunkowo niska marża od 20-30 zł od tony oleju. W stosunku do większości kontrahentów nie miały miejsca negocjacje cenowe. Prawidłowo organy wywiodły, że powyższe wskazuje na to, iż w momencie wprowadzenia towaru do obrotu jego cena musiała być zaniżona, co pozwoliło na doliczanie kolejnych marż, a mimo to cena towaru nadal pozostawała na poziomie rynkowym. Trafnie zauważono również, że mimo stosowania cen rynkowych nie dokonano żadnej transakcji zakupu oleju od producenta. Okoliczności zawieranych transakcji bez względu na kontrahenta i skalę transakcji były zawsze takie same. Kontakty nawiązywano poprzez portale internetowe. Negocjacje i uzgodnienia prowadzono telefonicznie bądź mailowo. Transport towaru był zawsze wliczony w cenę i miał być organizowany przez dostawcę do miejsca wskazanego przez nabywcę. W konsekwencji powyższego brak było możliwości ustalenia faktycznego organizatora dostawy. Organy zauważyły również, że w większości zidentyfikowanych łańcuchów dostaw występuje znikający podatnik. Do roli znikającego podatnika wykorzystywane są często osoby znajdujące się w trudnej sytuacji materialnej lub obcokrajowcy w zarządach spółek kapitałowych. Towary często przechodzą przez tych samych kontrahentów w różnych łańcuchach dostaw. Organy wskazały, że często występują kontrahenci posiadający siedziby w wirtualnych biurach lub w przypadku osób fizycznych w miejscach zamieszkania. W miejscach tych faktycznie nie prowadzono działalności gospodarczej. U kontrahentów skarżącej brak było również struktur organizacyjnych, nie zatrudniano pracowników lub też zatrudniano jednego pracownika do obsługi biura ewentualnie zatrudniano właścicieli i osoby zarządzające spółkami. Często miał miejsce brak możliwości kontraktu z kontrahentami skarżącej. Zasadą jest brak posiadania przez dostawców zaplecza magazynowego, logistycznego do prowadzenia działalności w zakresie obrotu olejem rzepakowym. Trafnie zwrócono uwagę na szybkie przekazywanie faktur pomiędzy poszczególnymi podmiotami, przy jednoczesnym braku fizycznego przemieszczenia towaru. Płatności realizowano z wykorzystaniem szybkich przelewów elektronicznych na rachunki bankowe prowadzone w tych samych bankach. W tym kontekście trafnie zwrócono również uwagę na niskie salda rachunku bankowego skarżącej mimo dokonywania transferów wielomilionowych sum pieniędzy (każda pojedyncza transakcja oscylowała głównie między [...] zł a [...] zł). Prawidłowo organy ustaliły, że wystawiane w sprawie faktury są formalnie poprawne. Część dostawców wystawiała faktury korzystając z dostępnych internetowych platform do fakturowania. Dokumenty przesyłane były pocztą elektroniczną, a następnie oryginały pocztą tradycyjną. Organy stwierdziły, że w sprawie miał miejsce odwrócony łańcuch dostaw. Zakupy o znacznej wartości realizowano od coraz to mniejszych firm. Tymczasem w normalnych relacjach gospodarczych zakupy powinny mieć miejsce od podmiotów dużych, znanych na rynku firm, hurtowni, oficjalnych dystrybutorów, a nie od nieznanych nikomu firm. Trafnie dostrzeżono przy tym, że w większości kontrahenci skarżącej to podmioty nieznane. Prawidłowo zauważono również, że zarówno nowopowstałe podmioty jak i te istniejące wcześniej przystępując do oszukańczego handlu osiągają w bardzo krótkim czasie znaczący wzrost sprzedaży, np. firma Q Sp. z o.o. została zarejestrowana w dniu [...] czerwca 2014 r., a już w lipcu 2014 r. dokonała na rzecz strony sprzedaży oleju rzepakowego o łącznej wartości ponad [...] mln zł. Handel odbywa się bardzo szybko. Towary są sprzedawane niezwłocznie do następnego kupca; handlowcy nie prowadzą magazynów. Handlowcy nie prowadzą magazynów i zwykle mają kupca zanim sami nabędą towary. Prawidłowo zauważono, że osoby biorące udział w transakcjach nie posiadały wiedzy i doświadczenia w obrocie olejem rzepakowym. Z zeznań P. N. wynika, że nie dysponował on wiedzą o zawartych transakcjach, jego wyjaśnienia odnośnie dostawców towaru ograniczały się co najwyżej do wskazania osób, z którymi się kontaktował. P. N. nie kojarzył wielu kontrahentów z nazwy, nie potrafił również nic powiedzieć o strategicznych dostawcach, którzy realizowali bardzo dużo transakcji (np. firma D Sp. z o.o., firma V Sp. z o.o., firma G Sp. z o.o., firma I Sp. z o.o., firma X Sp. z o.o., firma F Sp. z o.o., z którymi realizowali bardzo dużo transakcji). Analizując treść zeznań P. N. trafnie organy oceniły, że obrót olejem rzepakowym realizowano bez wiedzy o osobie faktycznego producenta bądź importera towaru. Jako źródło pochodzenia towaru wskazano teren UE oraz nie przedłożono certyfikatów producenta. W niektórych przypadkach pierwszym ogniwem łańcucha dostaw oleju rzepakowego są te same podmioty z terenu C. i S. , do których przez kolejne podmioty uczestniczące w łańcuchu firm wykazana została wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Organy zwróciły uwagę, że w zakresie obrotu olejem pomiędzy podmiotami zazwyczaj nie były zawierane pisemne umowy dotyczące ich wzajemnej współpracy (poza czterema umowami: z firmą A. sp. z o.o. sp.k. XX Zakład [...] w S. Sp. z o.o., firmą XE S.A. I firmą F sp. z o.o.). Dostawa towarów zwykle zaczynała się od podmiotów, które nie deklarowały transakcji, tzw. "znikających podatników". Towar był odsprzedawany dalej przez szereg mniejszych podmiotów "buforom", aż do spółki B - kolejnego "bufora", która następnie odsprzedaje towar kolejnym podmiotom krajowym - "brokerom", które były ostatnim ogniwem krajowym i następnie fakturowały wewnątrz wspólnotową dostawę towarów do N., B., P., C. i na S. . W łańcuchach dostaw nie udało się zidentyfikować faktycznego dostawcy - producenta oleju rzepakowego, od którego mógłby pochodzić towar. Organ zauważyły również, że skarżąca nie posiadała magazynu, nie prowadziła też rozliczeń ilościowych faktur zakupu i sprzedaży towaru, co umożliwiłoby weryfikację danych ilościowych wykazanych w fakturach otrzymanych od rzekomych dostawców towaru oraz fakturach korekta. Stwierdzono, że w większości przypadków skarżąca nie przedłożyła dowodów potwierdzających dostarczenie oleju rzepakowego. Podobna sytuacja występuje u dostawców, którzy również tłumaczyli, że nie mają wiedzy o transportach ponieważ było to w gestii ich dostawców. Dowodzi to, że brak jest wiedzy kto faktycznie organizował transport, a towar jechał od pierwszego dostawcy do miejsc wskazanych przez skarżącą. Dla większości dostaw towaru do firmy A. sp. z o.o. sp. k. wskazano bazę w B. . Z wyjaśnień i zeznań R. S. jednoznacznie wynika, że jego firma nie świadczyła w 2014 r. usług na rzecz strony. W okresie tym świadczyła usługi rozładunkowe i załadunkowe w bazie w B. jedynie na rzecz firmy A. z o.o. Sp. k. Biorąc pod uwagę cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, który wskazuje, że strona brała udział w oszustwie podatkowym, twierdzenie R. S., że dostawcy spółki B, dostarczali towar do firmy A. z o.o. Sp. k., nie dowodzi w żaden sposób o rzetelności kwestionowanych transakcji. Prawidłowo organy dostrzegły powiązania mające miejsce pomiędzy podmiotami biorącymi udział w obrocie olejem rzepakowym. Towar, którego nabycie dokumentowano fakturami wystawionymi przez 45 nierzetelnych dostawców następnie był przedmiotem dostaw krajowych do firmy A. Sp. z o.o. Sp.k., firmy YG Sp. z o.o., XX Zakłady [...] w S. Sp. z o.o. W przypadku dostaw do firmy A. Sp. z o.o. Sp.k. ustalono, że spółka ta była ostatnim ogniwem w kraju, który dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru i bezpośrednio czerpała zysk. W wielu przypadkach towar powrócił do Polski. Organy ustaliły, że wobec wielu kontrahentów wydano decyzje podatkowe z zastosowaniem art. 108 ust. 1 u.p.t.u. na skutek przypisania tym podmiotom statusu znikającego podatnika, bufora czy też brokera. W ocenie Sądu organy w sposób prawidłowy wykazały również, że skarżąca świadomie uczestniczyła w zidentyfikowanym procederze karuzeli podatkowej. Zamierzonego rezultatu nie mogą wywrzeć argumenty skargi zarzucające organom podatkowym nieustalenie wzorca należytej staranności w obrocie olejem rzepakowym. Przeprowadzone przez organy postępowanie dowodowe pozwoliło bowiem na niebudzące wątpliwości przyjęcie, że realizując zakwestionowane transakcje skarżąca wiedziała, że łączą się one z oszustwem na gruncie podatku od towarów i usług. Organy trafnie wywiodły, że zeznania P. N., W. N. i A. N. potwierdzają świadome uczestnictwo tych osób w oszustwie podatkowym. Celem osób działających w imieniu skarżącej i firmy A. sp. z o.o. sp. k. (głównego odbiorcy towaru) jak również wszystkich zakwestionowanych dostawców i odbiorców było uwiarygodnienie działalności w zakresie handlu olejem rzepakowym i artykułami spożywczymi. W złożonych zeznaniach często podkreśla się dokonywanie transakcji z ponadprzeciętną starannością z odniesieniem do procedur w zakresie gromadzenia dokumentów rejestrowych kontrahentów, okazywania zaświadczeń o niezaleganiu z płatnością podatków czy na okoliczność mailowego lub telefonicznego nawiązania współpracy. Sąd podziela stwierdzenie organów, że kluczową rolę w udziale skarżącej w oszustwie karuzelowym odegrali P. N., A. N. i W. N.. P. N., jak i A. N. byli wspólnikami skarżącej. Osoby te wspólnie w 2011 r. i 2012 r. organizowały działalność skarżącej, poszukiwały rynków zbytu, nawiązywały kontakty z kontrahentami. Przez krótki czas w 2013 r. A. N. była prezesem zarządu skarżącej. W 2013 r. A. N. była zatrudniona na stanowisku dyrektora wykonawczego w firmie A. sp. z o.o., prowadziła zarówno sprawy firmy A. sp. z o.o. jak i firmy A. sp. z o.o. sp. k. (głównego klienta skarżącej). A. N. współpracowała bezpośrednio z W. N., wykonywała jego polecenia, zajmowała się nawiązywaniem kontaktów handlowych z kontrahentami, prowadziła negocjacje w zakresie transakcji, współpracowała również z P. N. w zakresie realizacji dostaw oleju rzepakowego przez skarżącą, negocjowała ceny oleju rzepakowego. A. N. łączą z W. N. więzi rodzinne. W. N. jest bowiem jej ojcem. Ostateczne decyzje o transakcjach w firmie A. sp. z o.o. sp. k. zawsze podejmował W. N.. Trafnie za niewiarygodne uznano zeznania W. N. podnoszące, że kontakty ze skarżącą nawiązał przez Internet. Z danych rejestrowych skarżącej wynika, że W. N. już w 2011 r. wiedział o jej istnieniu, ponieważ działał w imieniu wspólników skarżącej, tj. P. N. i A. N., których odwołał z pełnionych funkcji w zarządzie skarżącej, powołując na krótki okres na stanowisko prezesa zarządu swoją żonę D. N.. Skarżąca i firma A. sp. z o.o. sp. k. od października 2013 r. prowadziły działalność w jednym miejscu przy ul. [...] w P.. Pod tym adresem mieściła się siedziba firmy A. sp. z o.o. sp. k., a W. N. podnajął skarżącej w celu prowadzenia działalności gospodarczej część lokalu o powierzchni [...] m2. Zauważyć również należy, że firma A. sp. z o.o. sp. k. została zawiązana w grudniu 2012 r. przez W. N., działającego w imieniu i na rzecz firmy A. sp. z o.o. (komplementariusza) i W. K. (komandytariusza). W 2014 r. prezesem zarządu firmy A. sp. z o.o. był W. N.. Od kwietnia 2013 r. komandytariuszem firmy A. sp. z o.o. sp. k. jest E. N., która nabyła udziały od W. K.. Zasadnie organy stwierdziły, że opisane przez P. N., A. N. oraz W. N. procedury sprawdzania kontrahentów w rzeczywistości nie miały miejsca. Informacje pozyskane z właściwych dla kontrahentów urzędów skarbowych wykazały, że większość dostawców towaru skarżącej nie wnioskowała o wydanie zaświadczeń o niezaleganiu z płatnością podatków. O zaświadczenie tego rodzaju w 2014 r. nie występowała również skarżąca. Ponadto, w aktach sprawy na wniosek strony zamieszczono przekazane wydruki z poczty elektronicznej. Wskazać należy, w ślad za organem, że na podstawie wydruków poczty e-mail można jedynie potwierdzić, że w taki sposób przekazywano dokumenty w tym np. zamówienia, awizacje, dokumenty rejestracyjne firm, kwity wagowe. Przedłożona dokumentacja nie potwierdza, że dokumenty były gromadzone według określonej stałej procedury, takiej samej dla każdego podmiotu. Przekazane dokumenty obejmują różnorodne informacje, różne u poszczególnych kontrahentów. Analizując przedłożone dokumenty organy trafnie wskazały okoliczności, które świadczą, że strona wiedziała, że uczestniczy w nierzetelnych transakcjach, a co najmniej powinny wzbudzić zwiększoną ostrożność w podejmowaniu ewentualnej współpracy. Kontrahenci Spółki wskazywali do kontaktów e-maila w domenie powszechnej, np. gmail, wp.pl, vp.pl. Z dokumentów nie wynika, aby kontrahenci posiadali stronę internetową. W korespondencji brak wskazania personalnie do jakiej osoby kierowano korespondencję, brak informacji zwrotnych, brak danych identyfikujących przyjmującego korespondencję; korespondencja jest szczątkowa w stosunku do ilości zawartych transakcji - zawiera szczątkowe zamówienia, skany kwitów wagowych. Ponadto z dokumentów wynikało, że większość kontrahentów to nowopowstałe nieznane na ryku podmioty o niskim kapitale początkowym, tym samym niewiarygodne jako rzetelni dostawcy towaru często w hurtowych ilościach. Prawidłowo organy uznały, że korespondencja skarżącej pozostaje w sprzeczności z zeznaniami P. N. z [...] maja 2018 r., w których podkreślał, że od większości firm strona posiadała zaświadczenia o niezaleganiu z podatkami oraz, że wszystkie transakcje zakupu i sprzedaży w 2014 r. były transakcjami rzeczywistymi, związanymi z faktyczną dostawą towarów i przeniesieniem własności tego towaru oraz, że każdy transport został udokumentowany. Za niewiarygodne uznano twierdzenie W. N., że każdy kontrahent firmy A. sp. z o.o. sp. k. był rzetelnie sprawdzany. Prawidłowo za niewiarygodne uznano również twierdzenie W. N., że skarżąca była poddawana szczególnej weryfikacji poprzez przedkładanie zaświadczeń o niezaleganiu z podatkami oraz wykazywanie, że w swoich rejestrach dostaw ujęła wszystkie faktury wystawione na rzecz firmy A. sp. z o.o. sp. k. Organy zauważyły, że W. N. uczestniczył w czynnościach założenia skarżącej i wiedział, że jej działalność organizowali A. N. wspólnie z P. N.. Za nieprawdopodobne organy uznały twierdzenie W. N., że nawiązanie współpracy ze skarżącą nastąpiło prawdopodobnie przez portal internetowy lub mailowo. P. N., W. N. oraz A. N. powołują się na umowę wzajemnej współpracy, jednak nie wyjaśniają szczegółów jej realizacji. Z umowy tej nie wynikają żadne okoliczności, które można by przyporządkować do zawartych transakcji (jako umowa ramowa nie wskazuje skali dostaw, harmonogramów), gdyż wszystkie takie uzgodnienia miały być realizowane na bieżąco, najczęściej w drodze uzgodnień telefonicznych. Organy wywiodły prawidłowo, że świadome działanie skarżącej przejawia się również w braku wątpliwości, co do wyboru kontrahentów, formy nawiązywania kontaktów, braku poszukiwania dużych, stabilnych dostawców. Za świadomym udziałem skarżącej w oszustwie podatkowym przemawia to, że ze wszystkimi kontrahentami, bez względu na skalę transakcji, kontakty handlowe były nawiązywane poprzez portale internetowe, negocjacje prowadzono telefonicznie bądź mailowo. Tą drogą uzgadniano zamówienia, awizacje, faktury. Większość kontrahentów nie była znana na rynku, nie posiadała stron internetowych, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała bazy stosownej do obrotu olejem rzepakowym. P. N. nie dysponował szerszą wiedzą o przeprowadzonych transakcjach, wielu kontrahentów nie kojarzył z nazwy, co może być zrozumiałe dla podmiotów, z którymi przeprowadzono tylko pojedyncze transakcje. Świadomość uczestniczenia skarżącej w transakcjach karuzelowych potwierdza brak wiedzy kierujących spółką o strategicznych dostawcach, którzy realizowali bardzo dużo transakcji. Przy tak dużej liczbie kontrahentów w sposób odpowiadający prawu za nieprzypadkowe uznano, że wszyscy działają według tego samego scenariusza jako pośrednicy, brak jest podmiotów z rozbudowaną strukturą biznesową, nie jest ujawniane źródło pochodzenia towaru, zasadą jest tłumaczenie się brakiem wiedzy o pochodzeniu oleju rzepakowego z uwagi na tajemnicę kupiecką. Zwykle podmioty te nie zatrudniają pracowników lub zatrudniają ich niewielu, głównie do wystawiania dokumentów i obsługi biura. Jedynym elementem, do którego wszyscy uczestnicy procederu przywiązują wielką uwagę jest formalnie poprawne dokumentowanie transakcji. Reasumując całokształt rozważań należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. W ocenie Sądu w sprawie zebrano wystarczający materiał dowodowy dla przyjęcia, że zakwestionowane przez organ transakcje skarżącej stanowiły część oszustwa na gruncie podatku od towarów i usług. W sprawie dokonano prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) orzekł jak w sentencji.