I SA/Po 379/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Roman Wiatrowski (spr.) Sędziowie WSA Katarzyna Wolna – Kubicka WSA Dominik Mączyński Protokolant st. sekr. sąd. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lipca 2011 r. sprawy ze skargi D.G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] listopada 2010 r. D.G. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi meldunkowej. W złożonym wniosku wnioskodawczyni przedstawiła stan faktyczny wskazując, iż od [...] października 2007 r. przysługuje jej i jej małżonkowi na prawach wspólności ustawowej spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego. Mąż zainteresowanej jest zameldowany w przedmiotowym lokalu od października 2002 r. Tzn. był tam już zameldowany, gdy Zarząd Spółdzielni Mieszkaniowej Lokatorsko Własnościowej podjął w dniu [...] września 2007 r. uchwałę w sprawie określenia odrębnej własności lokali w nieruchomości. Wnioskodawczyni nigdy nie była zameldowana w przedmiotowym mieszkaniu. Aktualnie małżonkowie mają zamiar sprzedać mieszkanie. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy małżonkowie pozostający we wspólności majątkowej mogą skorzystać z ulgi meldunkowej w przypadku, gdy tylko jedno z nich spełnia warunek meldunkowy? Zdaniem wnioskodawczyni, zwolnienie jakie uzyskuje jeden z podatników będący w związku małżeńskim ma zastosowanie do obojga małżonków. Skoro jeden z małżonków spełnia warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f.") to drugi małżonek poprzez ust. 22 tego przepisu korzysta z przedmiotowego zwolnienia, bez względu na warunek legitymowania się stosownym okresem zameldowania. Wnioskodawczyni wskazała na wyroki sądowe w podobnych sprawach: wyrok WSA w Lublinie z dnia 21 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 622/08, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 24 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/BD 12/09, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/GL 215/09, WSA we Wrocławiu z dnia 10 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1785/09. W dniu 18 lutego 2011 r. organ podatkowy wydał w przedmiotowej sprawie indywidualną interpretację prawa podatkowego, w której uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. W ocenie organu, z art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. wynika, iż aby oboje małżonkowie mogli skorzystać z tzw. ulgi meldunkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., każdy z nich musi spełnić warunki uprawniające do skorzystania z tej ulgi. Oznacza to, iż każdy z małżonków musi być zameldowany na pobyt stały w zbywanym lokalu mieszkalnym przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, a dwunastomiesięczny okres zameldowania na pobyt stały należy liczyć odrębnie dla każdego z małżonków. Tymczasem w niniejszej sprawie warunek dwunastomiesięcznego okresu zameldowania został spełniony tylko przez męża wnioskodawczyni. Organ zaznaczył, iż wskazane przez zainteresowaną wyroki sądów nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Jego zdaniem tezy badanych rozstrzygnięć nie mają bowiem zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Pismem z dnia [...] lutego 2011 r. wnioskodawczyni wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wydanej [...] marca 2011 r., organ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Strona w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P., wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca przedmiotowej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. Skarżąca zwróciła uwagę, że skoro w przedmiotowej sprawie mieszkanie nabyte zostało w 2007 r., to na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2009 r. Nr 209, poz. 1316) zastosowanie mają przepisy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. Skarżąca wskazała, że art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. dotyczy łącznie obojga małżonków, pomimo, że tylko jedno z nich spełnia warunek zameldowania przez okres dłuższy niż 12 miesięcy. W uzasadnieniu skargi ponownie wskazano na wyroki sądów administracyjnych, tj. wyrok WSA w Lublinie z dnia 21 stycznia 2009 roku, sygn. akt I SA/Lu622/08, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 24 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/BD 12/09, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/GL 215/09, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1785/09, wyrok NSA z dnia 14 października 2010 r. sygn. akt II FSK 949/09. Skarżąca odwołała się również w uzasadnieniu do art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, który uznaje równość wobec prawa dla wszystkich obywateli. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, powtarzając argumenty przedstawione poprzednio w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 1 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.")). Przedmiotem kontroli sądu administracyjnego będą zarówno elementy formalne wydanej interpretacji indywidualnej, jak i wyrażone w niej stanowisko merytoryczne, przy czym należy podnieść, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). W stosunku do okoliczności przedstawionych we wniosku organ wyraża swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "O.p.")). Istota sporu sprowadza się do oceny czy dla skorzystania z ulgi podatkowej określonej w art. 21 ust 1 pkt 126 ustawy u.p.d.o.f. warunek zameldowania przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy w zbywanym lokalu winien być spełniony przez każdego z małżonków jak twierdzi organ, czy też spełnienie warunku zameldowania przez jednego z małżonków powoduje, że zwolnienie podatkowe będzie miało zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Z przedstawionego przez D.G. wniosku wynika, że od [...] października 2007 r. przysługuje jej i jej małżonkowi na prawach wspólności ustawowej spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego. Mąż zainteresowanej jest zameldowany w przedmiotowym lokalu od października 2002 r. Tzn. był tam już zameldowany, gdy Zarząd Spółdzielni Mieszkaniowej Lokatorsko Własnościowej podjął w dniu [...] września 2007 r. uchwałę w sprawie określenia odrębnej własności lokali w nieruchomości. Wnioskodawczyni nigdy nie była zameldowana w przedmiotowym mieszkaniu. Aktualnie małżonkowie mają zamiar sprzedać mieszkanie. Zgodnie z art. 10 ust 1 pkt 8 u.p.d.of. źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części, spółdzielczego prawa własnościowego do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub wskazanych praw majątkowych- przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło zbycie. Z dniem 1 stycznia 2007r. ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr. 217, poz. 1588) wprowadzono zmianę zasad opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 21 ustawy zmieniającej, do uzyskanych dochodów (poniesionych strat) od stycznia 2007r. mają zastosowanie przepisy w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. zwalnia od podatku dochodowego przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim prawie, spółdzielczego prawa własnościowego do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie – jeżeli podatnik był zameldowany w wymienionym budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust 21 i 22. W ustępie 21 art. 21 u.p.d.o.f został wprowadzony wymóg złożenia w terminie 14 dni od dokonanego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego oświadczenia o spełnieniu warunków zwolnienia. Stosownie do przepisu art. 21 ust 22 u.p.d.o.f. zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Wskazane zasady opodatkowania przychodu zostały zmienione ustawą z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych ustaw (Dz. U. z 2008r. Nr. 209 poz. 1316). Z dniem 1 stycznia 2009r. został uchylony przepis art. 21 ust. 1 pkt 126, ust. 21 i 22 u.p.d.o.f z tym, że stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust 1 pkt 8 lit a-c ustawy zmienianej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008r. stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r. Skarżąca mieszkanie nabyła w 2007r., a zatem zastosowanie mają przepisy ustawy w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r. Przepis art. 21 ust. 1 pkt. 126 u. p.d.o.f. stanowi , że z zastrzeżeniem ust. 21 i 22 warunkiem zwolnienia przychodu uzyskanego między innymi ze sprzedaży mieszkania jest spełnienie przez podatnika wymogu zameldowania w zbywanym mieszkaniu, na pobyt stały, przez okres co najmniej 12 miesięcy przed datą zbycia. Zgodnie z art. 6 ust 1 u.p.d.o.f. podatnikiem jest każdy z małżonków osiągający dochód. Oznacza to, że odrębnie dla każdego z małżonków ustalana jest podstawa opodatkowania, w tym prawo do odliczeń i zwolnień. Wobec wskazanego unormowania, przy braku zastrzeżenia zawartego w ust. 22 art. 21 u.p.d.o.f., nie budzi wątpliwości to, że przychód uzyskany ze sprzedaży mieszkania, jako składnika majątku wspólnego, stanowiłby podstawę opodatkowania u każdego z małżonków stosownie do udziału w majątku wspólnym, a wobec odrębnej podmiotowości podatkowej każdego z małżonków uzasadniony byłby pogląd, że każdy z małżonków, by uzyskać zwolnienie podatkowe musiałby spełnić warunki ustawowe zwolnienia tj. zameldowanie przez wskazany okres i złożenie ustawowego oświadczenia. Zasady powyższe należy jednak oceniać, w przypadku rozpatrywania zwolnienia przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości (praw majątkowych) przez małżonków, przy uwzględnieniu zastrzeżenia wynikającego z przepisu art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f., który stanowi, że zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126, u.p.d.o.f. ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. W świetle przytoczonego uregulowania art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. nie budzi wątpliwości fakt, że zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Jednak na tle redakcji tego przepisu mogą pojawić się wątpliwości, czy ulgę można zastosować również w sytuacji, gdy zameldowana w lokalu było tylko jedno z małżonków. Należało zgodzić się z twierdzeniem, że w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, każdy z małżonków jest odrębnym podatnikiem, w związku z czym bezprawne jest uzależnianie prawa do zwolnienia podatnika od sytuacji innego podatnika. Z uwagi jednak na regulację art. 21 ust. 22 u.p.d.of. przesłanką wystarczającą do zwolnienia od podatku od przychodów ze zbycia nieruchomości przez małżonków powinien być fakt spełniania warunków zwolnienia przez jednego z nich (por. Podatek dochodowy od osób fizycznych, 2010, pod redakcją Janusza Marciniuka, wyd. 11, s. 398 – 403). Przywołana wykładania omawianych przepisów znajduje potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2010 r. sygn. akt II FSK 949/09, z dnia 8 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1876/09, z dnia 3 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1732/09, z dnia 12 kwietnia 2011r. o sygn. akt II FSK 2139/09). Również w tych orzeczeniach przyjęto, że w przypadku, gdy warunek zameldowania spełnia tylko jedno z małżonków, zwolnienie od podatku przychodów z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego ma zastosowanie również do małżonka, który tego warunku nie spełnia. Zwolnienie, o którym mowa zwolnienie będzie miało zastosowanie łącznie do obojga małżonków, gdyż art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f., nie wprowadził wymogu, by przesłanki zwolnienia zaistniały dla każdego z małżonków oddzielnie. Należy także podkreślić, że przepis art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. stanowił wyjątek od uregulowania art. 6 ust. 1 tej ustawy, w myśl którego małżonkowie są odrębnymi podmiotami podatku i tym samym u każdego z nich odrębnie u nich zachodzi zdarzenie powodujące powstanie stosunku podatkowoprawnego. Tym samym trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji, że wykładnia przepisów dotyczących zastosowania ulgi meldunkowej w stosunku do małżonków, przeprowadzona w rozpoznawanej sprawie przez Ministra Finansów, uczyniła zbędnym unormowanie art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. Zgodnie z przywołanym przez WSA wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego (wyrok z dnia 9 czerwca 1998 r., OTK 1998/4/50) nie jest właściwa interpretacja normy prawnej, która powoduje, że pewne fragmenty teksty aktu prawnego wydają się zbędne i nie mają znaczenia dla rezultatów interpretacji. Niedopuszczalne jest takie ustalenie znaczenia normy, przy którym pewne jej zwroty traktowane są jako zbędne" (J. Wróblewski [w:] W. Lang, J. Wróblewski, S. Zawadzki, Teoria państwa i prawa, Warszawa 1980, s. 401). Gdyby ustawodawca nie wprowadził uregulowania z art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. nie budziłoby żadnych wątpliwości, że przewidziane przepisem art. 21 ust. 1 pkt 126 tej u.p.d.o.f. zwolnienie podatkowe ma zastosowanie jedynie do tego z małżonków, który był zameldowany w lokalu mieszkalnym na okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed jego odpłatnym zbyciem. Wówczas możliwość skorzystania z przewidzianej w nim ulgi meldunkowej przez oboje z małżonków uwarunkowana byłaby od spełnienia przez każdego z nich przesłanki zameldowania w lokalu na wskazany wyżej okres. Jeżeli jednak art. 21 ust.22 u.p.d.o.f. stanowi, że ulga meldunkowa ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, to zwolnienie od podatku przychodów z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego ma zastosowanie również do małżonka, który tego warunku nie spełnia. Reasumując, należy podzielić stanowisko skarżącej, że spełnienie przez jednego z małżonków warunków do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z ust. 22 ustawy p.d.o.f. pozwala na skorzystanie z przedmiotowej ulgi przez oboje małżonków. Wydając ponownie interpretację organ uwzględni zaprezentowaną powyżej wykładnię przepisów. Zatem, uznając za zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego Sąd na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach uzasadnia przepis art. 200 ustawy P.p.s.a.