I SA/Po 390/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 lipca 2021 r. sprawy ze skargi "X" sp. z o.o. [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia zażalenia oddala skargę. W dniu [...] marca 2021 r. X. spółka z o.o. w [...] wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] lutego 2021 r. nr [...], stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] sierpnia 2020 r. przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za listopad 2019 r. do 21 października 2020 r. Uzasadniając zaskarżone rozstrzygnięcie, Dyrektor IAS stwierdził, że organ pierwszej instancji w ww. postanowieniu z [...] sierpnia 2020 r. prawidłowo pouczył skarżącą o możliwości i terminie wniesienia zażalenia, wysyłając postanowienie do niej, zgodnie z art. 144 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego. Strona w dniu 11 sierpnia 2020 r. nie podjęła przesłanej korespondencji, dlatego przesyłka została awizowana i pozostawiona w placówce pocztowej w [...]. W dniu 19 sierpnia 2020 r. ponownie podjęto próbę doręczenia ww. postanowienia, która ponownie okazała się bezskuteczna. Analiza zwrotnego potwierdzenia odbioru ww. przesyłki doprowadziła Dyrektora IAS do stwierdzenia, że termin odbioru przesyłki minął 25 sierpnia 2020 r. Jednakże przesyłka została odebrana w placówce pocztowej przez E. A. w dniu 26 sierpnia 2020 r., lecz odbiór ten był niezasadny. Skarżąca w dniu 2 września 2020 r. wniosła zażalenie na postanowienie Naczelnika. Stwierdzając uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia, Dyrektor IAS powołał się na art. 12 § 1 i 6, art. 144 § 1, art. 148, art. 150, art. 151 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazując że 7-dniowy termin do wniesienia przez podatnika zażalenia zawierał się "w zakresie czasowym" od 25 sierpnia 2020 r. do 1 września 2020 r., wobec czego nadanie przez spółkę zażalenia w urzędzie pocztowym w dniu 2 września 2020 r. nie może zostać potraktowane jako wniesienie zażalenia z zachowaniem terminu w myśl art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Konsekwencją uchybienia terminu do wniesienia zażalenia jest zamknięcie drogi do dalszego rozpatrywania sprawy. Uchybienie terminu jest bowiem okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ zażaleniowy nie ma innej możliwości niż wydanie postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej. Nadto, stwierdzenie uchybienia terminu do złożenia zażalenia nie zależy od uznania organu zażaleniowego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. W skardze na powyższe postanowienie spółka wniosła o jego uchylenie w całości i zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania, zarzucając rozstrzygnięciu naruszenie: 1. art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej przez stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia; 2. art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej przez stwierdzenie, że do skutecznego doręczenia postanowienia z [...] sierpnia 2020 r. doszło 25 sierpnia 2020 r.; 3. art. 233 § 1 pkt 2 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej przez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia z [...] sierpnia 2020 r. w całości i nieumorzenie postępowania w sprawie; 4. art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. Spółka wskazała, że w sprawie nie doszło do wypełnienia hipotezy normy prawnej zawartej w art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej, dlatego przepis ten nie może mieć zastosowania. Znajduje on zastosowanie "w przypadku niepodjęcia pisma", co nie miało miejsca. W tym przypadku pismo nigdy nie zostało pozostawione w aktach sprawy, co jest warunkiem zastosowania ww. przepisu. Organ sam bowiem w treści skarżonego postanowienia stwierdził, że "korespondencja zawierająca przedmiotowe postanowienie odebrania została w placówce pocztowej w dniu 26 sierpnia 2020 r.". Dla sprawy nie ma również znaczenia, że pismo zostało podjęte po upływie 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia, gdyż ustawodawca wyraźnie odnosi się do niepodjęcia pisma (jako takiego), nie zaś do jego niepodjęcia w określonym terminie. Pismo nigdy nie zostało pozostawione w aktach sprawy, co jest kolejnym niewypełnionym warunkiem zastosowania powołanego przepisu. Brak fizycznej możliwości odbioru danego pisma przez podatnika jest elementem, dzięki któremu ma on szanse powziąć informację o wypełnieniu się przesłanek tzw. fikcji doręczenia. Wydanie przez operatora pocztowego pisma podatnikowi ten sposób doręczenia niweczy. W innym wypadku należałoby uznać, że ustawodawca za właściwą uznaje sytuację, w której to podatnik ponosi konsekwencje niezgodnego z prawem działania organów władzy publicznej (lub podmiotów, którym organy władzy publicznej określone funkcje powierzają lub przekazują do wykonania). Konstatacja ta jest wprost niezgodna z zasadą demokratycznego państwa prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucji. Niedopuszczalne jest zatem, aby skarżąca została w niezawiniony sposób wprowadzona w błąd, co do momentu doręczenia oraz pozbawiona przysługującego jej prawa do określonego przepisami terminu na wniesienie zażalenia. Bez znaczenia dla sprawy pozostaje fakt, że to nie Naczelnik (a operator pocztowy) przyczynił się do powstania opisanych błędów w procesie doręczenia. Konsekwencji tych błędów nie może bowiem ponosić skarżąca. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Sąd zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."). Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zasadnie, w świetle ustalonego stanu faktycznego sprawy, organ odwoławczy stwierdził, że strona skarżąca uchybiła terminowi do wniesienia zażalenia od postanowienia z [...] sierpnia 2020 r. Zaznaczyć należy, że o ocenie zgodności z prawem postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia decyduje to, czy według stanu na moment jego podjęcia spełniły się przesłanki przewidziane w art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej. Na mocy tych przepisów organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia. Ich treść została sformułowana w sposób kategoryczny i bezwarunkowy. Stwierdzenie niedotrzymania terminu do złożenia środka zaskarżenia nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Koniecznym jest zatem ustalenie, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie postanowienia oraz ustalenie kiedy zostało wniesione zażalenie od tego rozstrzygnięcia i w rezultacie, czy doszło do uchybienia terminu do wniesienia zażalenia. W razie stwierdzenia uchybienia terminu organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia zażalenia, lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 14 marca 2013 r., I FSK 590/12 i 29 sierpnia 2013 r., I FSK 1060/12 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto poza jakąkolwiek oceną organu podatkowego pozostają okoliczności, z powodu których doszło do uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia, a jedynym uprawnieniem a zarazem obowiązkiem organu odwoławczego we wstępnej fazie kontroli zażalenia jest ustalenie, czy środek zaskarżenia został wniesiony w terminie 7-dni od daty doręczenia postanowienia stronie. Zdaniem organu odwoławczego przesyłka zawierająca postanowienie z dnia [...] sierpnia 2020 r. została spółce skutecznie doręczona w trybie tzw. doręczenia zastępczego w dniu 25 sierpnia 2020 r. (tj. wraz z upływem 14 dni od daty pierwszego awizowania przesyłki). Co za tym idzie termin do wniesienia zażalenia upłynął w dniu 1 września 2020 r. Natomiast w opinii skarżącej nie doszło do wypełnienia hipotezy normy prawnej zawartej w art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej, który znajduje zastosowanie "w przypadku niepodjęcia pisma", co nie miało miejsca w sprawie, gdyż skarżąca odebrała pismo w placówce pocztowej dniu 26 sierpnia 2020 r. Tym samym, nadając 2 września 2020 r. zażalenie, nie uchybiła terminowi zakreślonemu przepisem art. 236 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Rozstrzygając powyższa kwestię sporną wskazać należy, że w myśl art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 Ordynacji podatkowej, operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego. Stosownie zaś do treści art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej (art. 150 § 3 Ordynacji podatkowej). W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej). Podkreślenia wymaga, że z art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej wynika w sposób jednoznaczny, iż - w przypadku niemożności doręczenia pisma - pismo uważa się za doręczone z upływem 14 dnia przechowywania pisma w placówce pocztowej. Wobec powyższego, skoro pierwsze awizowanie przesyłki miało miejsce w dniu 11 sierpnia 2020 r. (powtórne w dniu 19 sierpnia 2020 r.), to postanowienie należy uznać za doręczone z upływem 14 dnia od dnia pierwszego awiza. W konsekwencji prawidłowo ocenił organ, że postanowienie z [...] sierpnia 2020 r. zostało doręczone w trybie doręczenia zastępczego w dniu 25 sierpnia 2020 r. Bez wpływu na powyższą ocenę pozostaje fakt wydania stronie skarżącej postanowienia w placówce pocztowej w dniu 26 sierpnia 2020 r. W ocenie Sądu art. 150 Ordynacji podatkowej nie nasuwa żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Wynika z niego wprost, że w sytuacji, o której mowa w tym przepisie adresat pisma ma obowiązek odbioru pisma złożonego w placówce pocztowej, o czym jest dwukrotnie zawiadamiany, w terminie 14 dni liczonych od dnia złożenia pisma w urzędzie pocztowym. Z upływem tego terminu przyjmuje się fikcję doręczenia pisma stronie. Odebranie pisma przez adresata po tym terminie nie wywołuje żadnych skutków prawnych (por. wyroki NSA z: 18 sierpnia 2011 r., II FSK 613/10; 20 grudnia 2004 r., GSK 1186/04; postanowienie NSA z 12 stycznia 2010 r., II FSK 1908/09; wyrok WSA w Gliwicach z 11 czerwca 2013 r., I SA/Gl 38/13; wyrok WSA w Warszawie z 5 grudnia 2018 r., III SA/Wa 1706/18). Ponadto bez wpływu na wynik sprawy ma okoliczność, że w aktach sprawy brak jest postanowienia wobec faktycznego wydania go przez pocztę adresatowi. Wymóg złożenia nieodebranego przez adresata postanowienia do akt sprawy nie jest okolicznością decydującą o tym, że doszło do zastępczego doręczenia przesyłki, jest nią jedynie upływ czternastodniowego terminu do jej odebrania (por. wyrok NSA z 11 grudnia 2009 r., II FSK 1075/08). Nakaz pozostawienia pisma w aktach sprawy dotyczy wyłącznie takiej sytuacji, w której adresat w ogóle nie podejmuje przesyłki, także po upływie okresu 14 dni wskazanego w art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nie jest zaś warunkiem przyjęcia fikcji doręczenia w dniu wskazanym w art. 150 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z 28 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2988/15). W judykaturze podkreśla się, że dniem doręczenia zastępczego jest dzień, w którym bezskutecznie upłynął czternastodniowy termin odbioru postanowienia prawidłowo złożonego w placówce pocztowej, a nie dzień późniejszego faktycznego wydania go w placówce adresatowi. Wprowadzona przez ustawodawcę fikcja doręczenia jest w tej sytuacji prawnie skuteczna, to znaczy pociągająca za sobą wszelkie skutki doręczenia, w tym także skutek w postaci rozpoczęcia biegu terminu do wniesienia zażalenia. Nie można bowiem przyjąć, że doręczenie nie nastąpiło, jeśli skarżący nie zgłosi się po jej odbiór w wymaganym przepisami terminie. Przyjęcie odmiennego poglądu mijałoby się z celem przepisów o doręczeniach pism w postępowaniu podatkowym. (por. wyroki NSA z: 28 listopada 2017 r., II FSK 2988/15 oraz 30 stycznia 2018 r., II FSK 32/16) W konsekwencji fakt wydania skarżącej przesyłki w dniu 26 sierpnia 2020 r., a więc po upływie 14 dni od daty pierwszego awizowania tej przesyłki nie może w żadnym razie przesądzać o określeniu dnia doręczenia postanowienia w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Okoliczność późniejszego i zarazem nieuprawnionego wydania przez urząd pocztowy przesyłki nie niweczy fikcji prawnej doręczenia, uregulowanej w art. 150 Ordynacji podatkowej. W przepisie tym wprost wskazano na reguły doręczania oraz moment, z którym uznaje się pismo za doręczone. Dniem doręczenia jest dzień, w którym upłynął czternastodniowy termin odbioru postanowienia prawidłowo złożonego w placówce pocztowej, gdy w tym czasie go nie podjęto, a nie dzień późniejszego faktycznego wydania przesyłki adresatowi. Zatem organ odwoławczy prawidłowo w stanie faktycznym sprawy zastosował art. 228 § 1 pkt 2 w zw. art. 239 Ordynacji podatkowej i stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia. W świetle przedstawionych uwag Sąd nie podzielił zarzutów dotyczących naruszenia przez organ przepisów postępowania podatkowego oraz przepisów Konstytucji RP, co czyni niezasadnym żądanie uchylenia zaskarżonego postanowienia. Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.