I SA/Po 411/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2011r. sprawy ze skargi M.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia i od czerwca do grudnia 2005r. oddala skargę Decyzją z dnia (...) grudnia 2010r, nr (...) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił M. Z. primo voto T. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2005r. w podatku od towarów i usług oraz zobowiązanie w tym podatku za luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2005r. W uzasadnieniu organ przedstawił następującą argumentację. Postanowieniem z dnia (...) czerwca 2009r. nr (...) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wszczął u Podatnika prowadzącego przedsiębiorstwo ""A" ", NIP (...), postępowanie kontrolne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące tego roku. Ustalenia kontroli, zawarte w doręczonym Stronie w dniu (...) grudnia 2009r. protokole badania ksiąg podatkowych oraz zastrzeżenia Strony do tego protokołu zawarte w piśmie z dnia (...) grudnia 2009r., a także wyjaśnienia złożone w dniu (...) stycznia 2010r. w trybie art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2004r. nr 8, poz. 65 ze zm. - dalej: u.k.s.), stanowiły dla Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. podstawę wydania w dniu (...) stycznia 2010r. decyzji nr (...) określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005r. Wskutek wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z (...) maja 2010r. nr (...) uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż rozstrzygniecie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych, w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, ww. protokół kontroli podatkowej, dokumenty z postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. oraz podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia tego roku przeprowadzonego w firmie PPHU ""B" " P. O., świadczącej usługi na rzecz Podatnika - włączone do akt postępowania kontrolnego postanowieniem nr (...) z (...) listopada 2010r., protokoły przesłuchania strony postępowania i świadków, dowody i wyjaśnienia składne w toku postępowania przez kontrolowanego, kontrolujący uznali, że rozliczone w kontrolowanym okresie faktury zakupu wystawione przez firmę PPHU ""B" " P. O. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Poza tym stwierdzono przypadki, że w deklaracjach VAT-7 Podatnik wykazał kwotę podatku do odliczenia, która była niezgodna z kwotą podatku wynikającą z podsumowania podatku wykazanego w dokumentach źródłowych i ewidencji zakupu. Odnotowano także rozbieżność między deklarowaną kwotą podatku należnego a kwotą tego podatku wynikającą z podsumowania rejestrów sprzedaży. W konsekwencji, w miesiącach, w których te uchybienia wystąpiły, Podatnik wykazał zobowiązanie podatkowe w nieprawidłowych wysokościach. Stwierdzono również, że Podatnik ujmował i rozliczał w rejestrach zakupu oraz deklaracjach VAT-7 faktury, w których wykazana kwota podatku nie była zgodna z kwotą widniejącą na znajdującej się u sprzedawcy kopii tej faktury oraz dokumentujące zakup usług spedycyjnych i transportowych, które nie były związane z jego działalnością gospodarczą. Nadto w rozliczeniach za kontrolowane miesiące nie uwzględnił otrzymanych faktur VAT "korekta" powodujących umniejszenie podatku naliczonego, a także wszystkich wystawionych i otrzymanych faktur VAT. Uznano także, że Podatnik nie był uprawniony do odliczenia podatku w pełnej wysokości z faktur dokumentujących nabycie czujników cieczowych, gdyż częścią nabytych czujników rozporządzono w sposób nie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z uwagi na wymienione nieprawidłowości organ l instancji uznał dokonane przez Podatnika zapisy kwot podatku należnego i naliczonego w poszczególnych miesiącach od stycznia do grudnia 2005r. za nierzetelne (por. protokół badania ksiąg podatkowych z (...) grudnia 2009r.) i wydał decyzję jak na wstępie. W odwołaniu z dnia (...) grudnia 2010r. Pełnomocnik Podatnika, wnosząc o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji, zarzucił naruszenie: - art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. - dalej: O.p.) poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego, przejawiający się w braku dążności do ustalenia stanu faktycznego sprawy, wybiórczą i sprzeczną z zasadami doświadczenia życiowego ocenę zebranego materiału dowodowego, nakierowaną na wykazanie założonej z góry tezy dowodowej oraz brak adekwatnego uzasadnienia faktycznego w stosunku do zebranego materiału dowodowego, - art. 24 ust. 2 u.k.s. poprzez wydanie decyzji bez rozpatrzenia stanowiska kontrolowanego odnośnie zebranego materiału dowodowego, - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, pomimo nabycia towarów związanych z czynnościami opodatkowanymi. Dyrektor Izby Skarbowej w P. , po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, decyzją z dnia (...) marca 2011 r. nr (...),(...) uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania za marzec, kwiecień, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2005r. i w tym zakresie orzekł co do istoty oraz utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w pozostałej części, dotyczącej rozliczeń za styczeń, luty, czerwiec, lipiec i grudzień 2005r. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem Strona złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę zarzucając decyzji naruszenie: - art. 121 § 1, art. 181, art. 188, 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego, odmowę dopuszczenia dowodu, pomimo, że okoliczność podnoszona przez Stronę nie została wykazana innymi środkami dowodowymi na jej korzyść, nadanie równej mocy dowodowej dowodom zgromadzonym w innych postępowaniach, ocenę materiału dowodowego opartą na nieuzasadnionych poszlakach i domniemaniach oraz ocenę materiału dowodowego nakierowaną na podważenie twierdzeń Strony i wykazanie z góry przyjętej tezy dowodowej, - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez niezastosowanie tego przepisu, pomimo spełnienia warunków dla odliczenia podatku naliczonego, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez zastosowanie tego przepisu pomimo, że nie zaszły okoliczności uzasadniające jego stosowanie, - art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT niezgodnie z regułą interpretacyjną, która wynika z art. 17 VI Dyrektywy Rady nr 77/388 z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku. Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżący podniósł, że bezzasadnie pozbawiono go prawa do odliczenia podatku z faktur dokumentujących wyświadczenie usług, wystawionych przez PPHU ""B" " P. O.. Gdyby nawet przyjąć, iż P. O. nie wyświadczył danej usługi, Skarżący winien korzystać z ochrony, jako podmiot nie uczestniczący w oszustwie podatkowym. Zdaniem Skarżącego organ podatkowy stanowisko odnośnie fikcyjności usług wykazanych w fakturach wystawionych przez P. a O. opiera w znacznej mierze na fakcie, że w wyniku przeprowadzonego wobec tego wystawcy postępowania kontrolnego wydano decyzję, w której zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005r. określono wyłącznie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie Skarżącego, z decyzji wydanej dla P. a O. nie można wywodzić, że nie wykonał on usług na rzecz "A" M. T. , wykazanych w zakwestionowanych fakturach, gdyż okoliczności faktyczne stwierdzone w tej decyzji zostały ustalone wyłącznie na użytek jej uzasadnienia i nie mogą być przenoszone na grunt innego postępowania w sposób automatyczny. Odwołując się do wyroku z 8 listopada 2010r. WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 421/10, Skarżący podnosi, że przyjęcie takiej zasady pozbawiałoby podatnika możności obrony w prowadzonym wobec niego postępowaniu podatkowym i godziłoby w zasadę czynnego udziału w postępowaniu oraz zasadę prowadzenia tego postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego. Podstawą procedowania organu winny być zatem dowody zgromadzone w prowadzonym postępowaniu, przed dowodami pośrednimi z innych postępowań, na co wskazują wyroki WSA w Poznaniu z 2 września 2010r., sygn. akt I SA/Po 461/10 i wyrok NSA z 3 marca 2009r., sygn. akt II FSK 1605/08. Zdaniem Strony Organy podatkowe obu instancji nie dochowały zasady pierwszeństwa dowodów bezpośrednich, nad dowodami pośrednimi. W rezultacie podważały dowody bezpośrednie, poszlakami zebranymi w toku postępowania prowadzonego wobec P. a O. Zauważa, że elementem zaufania do organu podatkowego jest przeświadczenie, iż organ ten będzie bezstronny, nie będzie poszukiwał dowodów przeciwnych twierdzeniom podatnika, lecz dokonywał wnikliwej oceny dowodów w sprawie. Jeśli Strona wskazuje dowody, organ winien w sposób jednoznaczny obalić twierdzenia z nich wynikające, nie może bowiem poprzestać wyłącznie na wskazywaniu wątpliwości, które co do zasady powinien rozstrzygać na korzyść podatnika. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe podjęły rozstrzygnięcie wyłącznie w oparciu o domniemania i poszlaki. Strona nie zgadza się ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż organ I instancji, aby udowodnić fakt niewykonania zafakturowanych usług nie musiał wykazać, że środki finansowe otrzymane z tego tytułu przez P. a O., do M. a T. powróciły. Zdaniem Skarżącego, w sytuacji gdy organ podatkowy nie postawił zarzutu udziału w oszustwie podatkowym, logicznym jest, że należności wynikające z faktur wystawionych przez P. a O. zostały uregulowane, ponieważ usługi zostały wykonane. Podkreśla, iż na konieczność rozważenia kwestii uregulowania faktur kwestionowanych przez organy podatkowe, jako puste faktury, wskazywały wielokrotnie sądy administracyjne, np. w wyroku WSA w Poznaniu z 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 947/09. W ocenie Skarżącego organy podatkowe nie udowodniły, że P. O. nie wykonał usług montażu głowic. Z faktu, iż faktury wystawione przez podwykonawców P. a O. okazały się nierzetelne, nie sposób bowiem wywieść, iż faktycznie inne osoby, nie wymienione w księgach P. a O., uznanych za nierzetelne, nie wykonywały usług fakturowanych na Skarżącego. Z tego też powodu, za niezasadne uznaje rozważania organów podatkowych o niemożności wykonania montażu głowic w ilościach wynikających z faktur wystawionych przez P. a O. i przypisywanie wszystkich zmontowanych głowic jednej osobie. Podkreśla, że organy podatkowe nie przedstawiły rzetelnej kalkulacji liczby zmontowanych głowic, która mogłaby zaprzeczyć twierdzeniom oraz zestawieniom Skarżącego, odnośnie liczby zmontowanych głowic oraz źródeł ich pochodzenia. Natomiast, wnioski organów podatkowych w tej kwestii, wyciągnięte z analizy struktury zatrudnienia, zeznań M. a Z. oraz okoliczności współpracy z firmą "C" uważa za niezasadne i sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym. Nie wskazuje jednak na czym ta sprzeczność polega. Zdaniem Skarżącego, zebrany materiał dowodowy potwierdza również wykonanie przez P. a O., jako przedsiębiorcę, usług remontowych. Wprawdzie osobiście tych usług nie wykonywał, jednakże istotne jest, że wskazał osobę, która była faktycznym wykonawcą. Za dowolne uważa wnioskowanie organów podatkowych o niewykonaniu usług remontowych ze sprzeczności w zeznaniach P. a O. i M. a T. . Natomiast fakt, iż usługi analizy rynku chińskiego nie wykonali podwykonawcy P. a O., wskazani w jego dokumentach księgowych, nie oznacza, zdaniem Skarżącego, iż inne osoby tych usług nie wykonały. Nie wskazuje przy tym, kto te usługi wykonał. Podsumowując, Skarżący podnosi, że zarzuty skargi mają charakter zarzutów alternatywnych. A więc, w przypadku uznania, iż w istocie P. O. nie wykonał zafakturowanych usług, zdaniem Skarżącego, istotne byłoby rozważenie, czy Skarżący mógł przewidzieć, iż przyjmuje faktury nie potwierdzające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ podatkowy nie postawił Skarżącemu zarzutu udziału w grupie, mającej na celu wyłudzenie podatku VAT w formie tzw. "karuzeli podatkowej". Organ podatkowy nie wykazał też, kto jeśli nie P. O., wykonał usługi wykazane w zakwestionowanych fakturach. Odwołując się do wyroku z dnia 6 lipca 2006r. Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C - 439, w którym wskazano, że w przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa popełnionego przez sprzedawcę, niedopuszczalne jest, aby przepis prawa krajowego powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez podatnika - Skarżąca kwestionuje zasadność zastosowania wobec niej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Podkreślono przy tym, że Skarżąca nie miała żadnej świadomości celu działalności P. a O., polegającej na oszustwie podatkowym. Zachowanie zatem prawa do odliczenia podatku naliczonego zgodne jest z zasadniczą funkcją tego prawa, jaką jest zachowanie zasady neutralności podatku VAT. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z (...) czerwca 2011r. Pełnomocnik Strony dodatkowo, zarzucił organowi naruszenie art. 233 § 2 O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu, pomimo naruszenia przez organ I instancji przepisu art. 13 ust. 3 u.k.s., poprzez nieprzeprowadzenie kontroli podatkowej w toku postępowania kontrolnego. W związku z naruszeniem tego przepisu, rozszerzył żądanie skargi o uchylenie również decyzji organu I instancji. Podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i dodatkowo stwierdził, że organ w odpowiedzi na skargę nie obalił twierdzeń strony Skarżącej, wyczerpująco uzasadnionych w skardze. Podkreślił, że organ nie odniósł się w ogóle do kwestii sprzeczności swego rozstrzygnięcia z prawem wspólnotowym, toteż stwierdzić należy, iż nie kwestionuje twierdzeń strony w tym zakresie. Zwrócił też uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Po 707/10 oraz poruszoną w nim kwestię kontroli podatkowej w ramach postępowania kontrolnego. W piśmie z dnia (...) lipca 2011r. stanowiącym odpowiedź na pismo pełnomocnika skarżącego organ podatkowy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, podkreślając, iż strona dokonała w kontekście powołanego przez siebie wyroku błędnej interpretacji przepisów ustawy o kontroli skarbowej, w szczególności zapisów regulujących procedurę postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej, wywodząc, że organ kontroli skarbowej nie może zmienić deklarowanego rozliczenia w podatku od towarów i usług i wydać decyzji określającej jego wysokość w oparciu o materiał dowodowy uzyskany w toku postępowania kontrolnego, bez przeprowadzenia kontroli podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: ppsa), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego. Wskazać również należy, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ppsa). Badając zgodność z prawem zaskarżanej decyzji Sąd zważył, iż skarga okazała się bezzasadna albowiem decyzja nie narusza prawa, w szczególności przepisów wskazanych w skardze. W prowadzonym w niniejszej sprawie postępowaniu, w ocenie niniejszego składu orzekającego, organ podatkowy przeprowadził prawidłowo czynności dowodowe, zgromadził bogaty materiał dowodowy, ocenił go wszechstronnie, swobodnie lecz nie dowolnie a także ustalił wyczerpująco stan faktyczny. Rozstrzygnięcie w sprawie zapadło w oparciu o zupełny materiał dowodowy obejmujący m.in.: - przedłożoną dokumentację księgową, - składane przez stronę w toku postępowania wyjaśnienia i dowody, - przeprowadzone w toku postępowania dowody z przesłuchania strony M. a T. oraz świadków: M. P. , P. a O., M. a Z. , S. P. , J. Ś. , R. A. W. , - niewadliwie włączony w skład materiału dowodowego niniejszej sprawy postanowieniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z (...) listopada 2010r. materiał dowodowy z postępowania kontrolnego, przeprowadzonego w "A" sp. z o.o., - prawidłowo włączony postanowieniem z dnia 28 września 2009r. nr (...) materiał dowodowy z postępowania prowadzonego wobec PPHU "B" P. O., - prawidłowo włączony postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia (...) maja 2010r. materiał zgromadzony w postępowaniu kontrolnym i karnym prowadzonym wobec P. a O.. Sąd analizując akta sprawy nie dopatrzył się naruszenia art. 121 § 1, art. 181, art. 188, 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego, odmowę dopuszczenia dowodu, nadanie równej mocy dowodowej dowodom zgromadzonym w innych postępowaniach, ocenę materiału dowodowego opartą na nieuzasadnionych poszlakach i domniemaniach oraz ocenę materiału dowodowego nakierowaną na podważenie twierdzeń Strony i wykazanie z góry przyjętej tezy dowodowej. Sąd nie podziela poglądu skarżącego, iż organy podatkowe nie mogły odwołać się do ustaleń dokonanych w postępowaniu prowadzonym wobec innych podmiotów. Sąd nie dopatrzył się w tym zakresie naruszenia przepisu art. 121 § 1 i art. 181 O.p. Po pierwsze należy podkreślić, że z przepisu art. 180 § 1 O.p., wynika, że jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy - polegające właśnie na możliwości uwzględnienia ustaleń faktycznych poczynionych przez inny organ w innym postępowaniu (w tym w toku kontroli podatkowej, postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe). W ocenie Sądu nie ma żadnego racjonalnego powodu aby z treści przywołanych przepisów wywodzić istnienie jakiegokolwiek ograniczenia dla organów podatkowych w zakresie możliwości wykorzystywania jako dowodów w sprawie, materiałów zgromadzonych w innym postępowaniu. Decyzja organu podatkowego w tym zakresie ma autonomiczny charakter i musi być uzasadniona jedynie stwierdzeniem, że materiał ten jest istotny w sprawie i będzie przydatny dla ustalenia prawdy obiektywnej. Podkreślić jedynie należy, że organy podatkowe podejmujące taką decyzję, dokonują samodzielnej oceny pozyskanego w ten sposób materiału dowodowego w kontekście prowadzonego postępowania (tak: wyrok WSA Poznaniu I SA/Po 401/11). Na podstawie analizy całego materiału dowodowego organy doszły do wniosku - który Sąd w całości podziela - iż działalność podmiotu wskazanego na spornych fakturach, tj. Przedsiębiorstwa Produkcyjno Handlowo Usługowego "B" P. O., sprowadzała się jedynie do pozorowania pozarolniczej działalności gospodarczej i polegała na wystawianiu faktur, których treść nie odzwierciedlała faktycznych zdarzeń gospodarczych. P. O. pozorował prowadzenie działalności gospodarczej, która faktycznie polegała jedynie na wystawianiu faktur dokumentujących rzekomą sprzedaż towarów i usług zakupionych również pozornie w podmiotach formalnie zarejestrowanych, lecz prowadzących podobną działalność co P. O., bądź też takich towarów i usług, których zakupu lub wykonania P. O. nie udokumentował, zaś kontrahenci P. a O. nie dołożyli należytej staranności w celu ustalenia czy P. O. posiada jakiekolwiek uprawnienia i możliwości do wykonywania usług doradztwa. P. O. nie zatrudniając żadnych pracowników, nie posiadając żadnych składników majątkowych (środków transportu, magazynów, urządzeń za i wyładunkowych) oraz kwalifikacji zawodowych umożliwiających prowadzenie działalności w tak szerokim zakresie, w żaden sposób nie udokumentował, że faktycznie wykonał usługi, które wynikają z faktur sprzedaży firmowanych przez P.P.H.U. "B" - P. O.. P. O. nie posiadał też uprawnień doradcy podatkowego w rozumieniu ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (t.j. Dz. U. z 2002 r., Nr 9, poz. 86 ze zm.). Sprawdzenie u niego dowodów zakupu wykazało, że posiadał on faktury VAT wystawione głównie przez dwie firmy: PPHU "D" K. P. , K. , oraz PPHU "E" K. E, K. a ci dostawcy towarów i usług faktycznie nie prowadzili działalności gospodarczej, chociaż posiadali formalnie zarejestrowane na nazwiska firmy, a nazwy ich firm zostały wykorzystane jedynie do firmowania faktur sprzedaży towarów i usług wykorzystanych następnie w działalności P. a O. Żadna z wymienionych firm nie zatrudniała pracowników, nie posiadała żadnych środków transportowych, ani innych środków technicznych służących wykonaniu niektórych usług. Zdaniem Sądu organy podatkowe nie naruszyły obowiązku prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do tego organu - wyrażoną w art. 121 § 1 i art. 191 O.p. Organy podatkowe dokonały bowiem rozstrzygnięcia o prawidłowo zebrany materiał dowodowy, który wyczerpująco rozważyły, ustosunkowując się do każdego dowodu i dokonując ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Dokonana ocena dowodów jest zupełna. Nastąpiła z poszanowaniem zasad wiedzy i doświadczenia życiowego a przeprowadzone czynności i dokonane ustalenia zostały przedstawione przez organy w treści uzasadnienia decyzji w sposób, bardzo obszerny oraz spójny i logiczny. Wbrew stanowisku strony organy wykazały, że faktycznie nie zostały wyświadczone usługi montażu armatury grzewczej i sanitarnej, doradztwa finansowego oraz remontowo - budowlane ujęte w kwestionowanych fakturach. Organ przekonująco uzasadnił, iż w zeznaniach P. a O., który w postępowaniu prowadzonym wobec "A" M. a T. zeznał, że zafakturowanych usług nie wykonywał osobiście, lecz w zakresie usługi montażu głowic i doradztwa finansowego za pośrednictwem K. S. lub K. M. P. ego, w zakresie usług remontowo - budowlanych L. z B. Natomiast w swoich zeznaniach K. Marek P. w postępowaniu prowadzonym wobec P. a O. zeznał, że nie wykonywał osobiście żadnych usług, a usługi które sprzedawał swoim odbiorcom wykonywała firma K. S. oraz inne firmy, których nazw nie pamięta. W postępowaniu karnym stwierdził natomiast, że współpracował wyłącznie z dwoma podmiotami: P. O., którego zlecenia podzlecał K. E. Z kolei z zeznań Józefa S. , brata zmarłego K. S. , nie wynika natomiast, żeby oprócz działalności polegającej na handlu złomem prowadził on jakąkolwiek działalność produkcyjną lub świadczył usługi polegające na poszukiwaniu kontrahentów handlowych z chińskimi jednostkami gospodarczymi. Organ wyciągnął z powyższego zasadny wniosek, iż wykonawcą usług wykazanych w zakwestionowanych fakturach nie był P. O., wystawca tych faktur, ani żadna z osób przez niego wskazanych. Także z zeznań M. a Z. wynika jedynie, że jeden raz spotkał on się z P. O. oraz M. T. , a dwa razy P. O. zostawił u niego kartony i dokumenty dla M. a T. . Z zeznań tych nie wynika, że był świadkiem pakowania kartonów z elementami do głowic. P. O., ani też inny zatrudniony przez niego podwykonawca nie był również wykonawcą usług malarskich i budowlano-remontowych, albowiem przesłuchiwany na tę okoliczność P. O. oświadczył, że nie wykonywał prac elektrycznych i specjalistycznych pod maszyny. Organ słusznie też przyjął, że enigmatyczne określenie "L. z B. " nie jest wskazaniem konkretnego wykonawcy usług, zwłaszcza gdy z dokumentacji księgowej nie wynika fakt zatrudnienia podwykonawcy. Zdaniem Sądu organy podatkowe nie były obowiązane wykazać, że środki finansowe otrzymane przez P. a O. na podstawie spornych faktur powróciły do M. a T. , albowiem istotne dla rozstrzygnięcia sprawy był fakt niewykonania zafakturowanych usług, co wykazano powołanymi środkami dowodowymi. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia art. 187 § 1 i art. 188 O.p. w wyniku odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę wniosków dowodowych. Organ w ocenie Sądu postąpił słusznie albowiem przesłuchanie E. S. , na okoliczność potwierdzenia, że P. O. jest jej znaną osobą nie było potrzebne, gdyż okoliczność ta była już wyjaśniana w toku postępowania prowadzonego wobec "A" Sp. z o.o. To samo tyczy się przesłuchania właściciela hurtowni obuwia i skór, prowadzącej działalność w 2005r. w drugiej części budynku położonego w P. , przy ul. B., na okoliczność wizyt P. a O. w firmie strony albowiem dokonywania zakupów, nie wyjaśnia okoliczności świadczenia usług na rzecz skarżącego. Sąd akceptuje także odmowę przeprowadzenia dowodu z dokumentów celnych - na okoliczność współpracy z kontrahentami chińskimi w latach 2007 – 2009 skoro postępowanie dotyczy roku 2005r. Zbędny był również eksperyment procesowy w postaci montażu głowic termostatycznych bez użycia prasy pneumatycznej, gdyż z zeznań M. a T. i pracowników "A" jednoznacznie wynika, że istnieje możliwość takiego montażu. Sąd wskazuje, iż organy dokonał także niewadliwej subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod podane przez siebie przepisy prawa. Jako bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust, 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Z kolei zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności. Wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, iż w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Aby faktura mogła stanowić podstawę odliczenia albo zwrotu podatku powinna odzwierciedlać rzeczywiste nabycie towarów lub usług - winna dokumentować faktyczne wykonanie czynności. Sąd podziela w tej kwestii prezentowane w orzecznictwie stanowisko, iż dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne bowiem powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów (tak. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2009r. I FSK 282/08, wyroki WSA w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 973/07, I SA/Po 22-23/11, I SA/Po 380/11). Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja nie narusza także art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT niezgodnie z regułą interpretacyjną, która wynika z art. 17 VI Dyrektywy Rady nr 77/388 z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku. W orzecznictwie sądowym powszechny jest pogląd, iż powołane przepisy ustawy o VAT są zgodne z VI Dyrektywą, w zakresie w jakim przeciwdziałają nadużyciom prawa do dokonania odliczenia. Służą także ochronie zasady neutralności podatku VAT (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego I FSK 748/08, wyrok WSA w Łodzi I SA/Łd 906/08, I SA/Łd 127/09, WSA w Gdańsku I SA/Gd 870/07). Także ETS wielokrotnie podkreślał, iż VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie (por. wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r., sygn. akt C-255/02, z dnia 12 maja 1998 r., sygn. akt C-367/96, z dnia 11 października 1997 r., sygn. akt 125/76, z dnia 3 marca 1993 r., sygn. akt C-8/92, a także z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. akt C-439/04). Odpowiadając na ostatni z zarzutów strony podniesiony w piśmie procesowym z (...) czerwca 2011r. - naruszenia art. 233 § 2 O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu, pomimo naruszenia przez organ I instancji przepisu art. 13 ust. 3 u.k.s., poprzez nieprzeprowadzenie kontroli podatkowej w toku postępowania kontrolnego - Sąd wskazuje, iż jest on bezzasadny. Powołany w skardze na jego poparcie wyrok WSA w Poznaniu z dnia 2 lutego 2011 r., I SA/Po 707/10, został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 lipca 2011 r. (sygn. akt I FSK 894/11), który przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny dokonując oceny prawnej zagadnienia tzw. "kontroli podatkowej w postępowaniu kontrolnym" stwierdził, że w zakresie nieuregulowanym w u.k.s. do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Wbrew treści art. 31 ust. 1 u.k.s. , która sugerowałaby, że główne przepisy dotyczące postępowania organu kontroli skarbowej zamieszczone są właśnie w niej, a w sprawach nieuregulowanych "posiłkujemy się" procedurą przewidzianą dla organów podatkowych, zapoznając się z tą ustawą zauważamy, że jest inaczej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego treść art. 181 oraz art. 193 O.p. jest jasna. Wynika z nich, że czynności wymienione przez sąd pierwszej instancji, których ocena doprowadziła , że prowadzona była kontrola, są czynnościami wymienionymi w Dziale IV Ordynacji podatkowej "Postępowanie podatkowe" jako najbardziej typowe dla tego postępowania. Chcąc zatem skutecznie i zasadnie stwierdzić, że w sprawie mieliśmy do czynienia z kontrolą, należałoby wykazać, że organ przeprowadził takie czynności, których np. nie można przeprowadzić w postępowaniu podatkowym, a które wskazują, że przeprowadzono kontrolę. Wówczas dopiero można by było wyciągnąć konsekwencje w postaci zdyskredytować dowody przeprowadzone w toku postępowania. Jeżeli więc w organ wszczął postępowanie kontrolne, czyli postępowanie podatkowe z działu IV Ordynacji podatkowej, w myśl art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s. wskazując, że postępowanie wszczyna się w zakresie podatku od towarów i usług, a postępowanie to zakończył wydaniem decyzji, w myśl art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.k.s., to organ kontroli skarbowej nie skorzystał z możliwości, jaką daje art. 13 ust. 3 u.k.s. tj. przeprowadzenia kontroli podatkowej, tj. kontroli, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej. Sąd kasacyjny stwierdził więc, że kontrola podatkowa to nie postępowanie podatkowe i że są to dwie różne procedury, odrębnie uregulowane w ustawie - Ordynacja podatkowa, a z ustawy tej nie wynika, i nie wynikało dotąd, że niemożliwym jest prowadzenie postępowania podatkowego bez uprzedniego przeprowadzenia kontroli. Stąd w art. 13 ust. 3 u.k.s. dano taką możliwość organowi kontroli skarbowej przeprowadzenia kontroli podatkowej w trakcie postępowania kontrolnego, jeśli uzna, że zachodzi taka potrzeba. Skład orzekający w niniejszej sprawie uznaje przedstawioną ocenę prawną w powyższym zakresie za trafną i mogącą mieć zastosowanie także w niniejszej sprawie. W rezultacie Sąd stwierdza, że w osądzanej sprawie nie została przeprowadzona kontrola podatkowa. Przepis art. 13 ust. 3 u.k.s. stwarza po stronie organu kontroli skarbowej jedynie możliwość, a nie obowiązek przeprowadzenia kontroli podatkowej, a w rozpatrywanej sprawie organ z tej możliwości nie skorzystał. Dlatego Sąd na podstawie art. 151 ppsa orzekł, jak w sentencji wyroku.