I SA/Po 415/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2015 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2009 r. I. oddala skargę; II. przyznaje od Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu – doradcy podatkowemu [...] kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) uwzględniającą podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...], nr [...], określił C. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2009 r. w wysokości [...] zł oraz podatek od towarów i sług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PTU") w kwocie [...] zł. W wyniku uwzględnienia odwołania podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], uchylił w całości powyższą decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z dnia [...], nr [...], określił C. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2009 r. w wysokości [...] zł oraz podatek od towarów i sług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU w kwocie [...] zł. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że C. K. prowadził w okresie od [...] grudnia 2008 r. do [...] stycznia 2010 r. działalność gospodarczą pod nazwą X. C. K. w zakresie kupna i sprzedaży samochodów, maszyn i pośrednictwa pieniężnego. Podatnik w rejestrze zakupów zaewidencjonował i rozliczył w deklaracji VAT-7 za październik 2009 r., fakturę z dnia 15 września 2009 r., nr [...], wystawioną przez Y. s.c. z siedzibą w A., z tytułu sprzedaży kruszarki [...] system [...] nr seryjny [...], wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł (forma płatności - gotówka, w terminie 14 dni). Z kolei w rejestrze sprzedaży VAT podatnik zaewidencjonował i rozliczył w deklaracji VAT-7 za październik 2009 r. fakturę z dnia 24 października 2009 r., nr [...], wystawioną na rzecz PUH Z. Sp. z o.o., wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. W oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli i postępowania podatkowego organ I instancji stwierdził, że faktura dotycząca zakupu kruszarki, wystawiona przez Y. s.c., nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, natomiast transakcja sprzedaży kruszarki, potwierdzona fakturą wystawioną na rzecz Z. Sp. z o.o., faktycznie nie miała miejsca. Ustaleń tych dokonano w szczególności na podstawie zeznań złożonych przez C. K. (w postępowaniu prowadzonym wobec spółki Z.), P. K. - pełnomocnika podatnika (prywatnie syna podatnika), B. M. (osoby zatrudnionej w firmie A. K. F.), decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...], nr [...], uchylającej w całości decyzję tego organu z dnia [...], nr [...], określającą Y. Sp. z o.o. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień, wrzesień i październik 2009 oraz określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień, wrzesień i październik 2009 r., decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. z dnia [...], nr [...], określającej spółce cywilnej Y. kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty za wrzesień 2009 r. w wysokości [...] zł oraz orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej wspólnika za ww. zaległości spółki A. M., decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. z dnia [...], nr [...], określającej spółce cywilnej Y. kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty za wrzesień 2009 r. w wysokości [...] zł oraz orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej wspólnika za ww. zaległości spółki A. M. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. ustalił, że C. K. w dniu 31 lipca 2008 r. udzielił K. S. (poprzednie nazwisko F.) notarialnego pełnomocnictwa, które swym zakresem obejmowało upoważnienie do załatwienia wszelkich formalności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą pod nazwą X., w szczególności do: występowania w imieniu mocodawcy, składania oświadczeń i dokonywania czynności we wszelkich sprawach przed wszelkimi organami administracji rządowej i samorządowej, w tym przed urzędem skarbowym; zawierania wszelkich umów, rozmów handlowych i negocjacji z kontrahentami; dysponowanie środkami pieniężnymi zgromadzonymi na koncie bankowym firmy (dokonywanie przelewów wpłat i wypłat na konto, otwarcie rachunku bankowego), dokonywanie czynności obrotu - w szczególności nabywania, zbywania i zamiany środków trwałych oraz podpisywania i wystawiania faktur i rachunków. K. S. posiadała również upoważnienie do podpisywania deklaracji VAT-7. Na deklaracji VAT-7 za październik 2009 r., w której rozliczono fakturę z dnia 24 października 2009 r., nr [...], wystawioną na rzecz spółki Z., widnieje imię i nazwisko oraz podpis K. F. (obecnie S.). Organ I instancji wskazując, że czynności prawne dokonane przez pełnomocnika w granicach umocowania pociągają za sobą skutki prawne bezpośrednio dla mocodawcy, stwierdził, że podatnik ponosi konsekwencje wystawienia kwestionowanej faktury VAT za pośrednictwem swojego pełnomocnika – K. S., która była przez niego notarialnie upoważniona do m.in. wystawiania faktur VAT. Podkreślono przy tym, że z art. 108 ust. 1 ustawy o PTU, wynika, iż sam fakt wystawienia faktury spowodował powstanie obowiązku zapłaty podatku wynikającej z tej faktury. Stwierdzono także, że zeznania złożone przez podatnika w charakterze świadka w toku postępowania prowadzone wobec spółki Z., że nie wiedział i nie wyraził zgody na wystawienie tej faktury, nie mają żadnego znaczenia z uwagi na treść udzielonego K. S. pełnomocnictwa. W tym kontekście zaznaczono, że nadużycie przez pełnomocnika udzielonego mu umocowania może być podstawą roszczeń cywilnoprawnych podatnika wobec niego, nie uzasadnia jednak zniesienia obowiązku zapłaty przez podatnika podatku wykazanego na fakturze, w której figuruje on jako podmiot dokonujący sprzedaży. Odnosząc się do przedłożonego do akt sprawy zawiadomienia złożonego przez C. K. w dniu 5 czerwca 2013 r. w Prokuraturze Rejonowej w P. o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez B. M. oraz K. F., organ I instancji wskazał, że zarówno podatnik, jak i jego pełnomocnik P. K. wiedzę na temat faktury z dnia 24 października 2009 r., nr [...], wystawionej na rzecz spółki Z., powzięli już w 2010 r., tj. w trakcie prowadzonych przesłuchań przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (przesłuchanie C. K. odbyło się w dniu 28 czerwca 2010 r., a przesłuchanie P. K. odbyło się w dniu 14 lipca 2010 r.). Wobec tego uznano, że w okresie prawie 3 lat zarówno podatnik, jak i jego pełnomocnik nie podjęli czynności w sprawie, w tym m.in. nie powiadomili organów ścigania, nie odwołali pełnomocnictwa udzielonego K. S. (poprzednie nazwisko F.), nie złożyli korekty deklaracji VAT-7 za okres, w którym transakcja określona zakwestionowaną fakturą została rozliczona, ani żadnych innych dokumentów mogących się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. W zakresie transakcji ze spółką Y. organ I instancji wskazał natomiast, że z zeznań podatnika, jego pełnomocnika P. K. oraz B. M. jednoznacznie wynika, że również zakup kruszarki przez firmę X. nie miał w rzeczywistości miejsca. W tym zakresie podkreślono, że żadna z ww. osób nie miała jakiejkolwiek wiedzy dotyczącej zakupu kruszarki, ani okoliczności zawarcia transakcji opisanej fakturą z dnia 29 września 2009 r., nr [...]. Podniesiono także, że z prawomocnych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. z dnia [...] określających spółce Y. kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty za wrzesień 2009 r. w wysokości [...] zł oraz orzekających o solidarnej odpowiedzialności podatkowej wspólników tej spółki za jej zobowiązania – A. M. i A. M. W odwołaniu z dnia [...] podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania. Powyższej decyzji zarzucił naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - w skrócie: "O.p."), w szczególności art. 180 i art. 181, oraz brak wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy i tym samym naruszenie przepisów ustawy o PTU, w szczególności art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i art. 108 ust. 1. W uzasadnieniu odwołujący się wyraził przekonanie, że nie można w trybie art. 108 ustawy o PTU opodatkować czynności wystawienia faktury w warunkach dokonania przestępstwa. Podatnik zaznaczył, że B. M. nie była w żaden sposób związana z jego firmą, a była pracownikiem K. F.-S. i z braku umocowania nie miała ona prawa do wystawienia i podpisania faktury i dalej przekazania tej faktury umocowanej K. F.-S. W jego ocenie, obie ww. osoby doprowadziły do niekorzystnego dysponowania jego mieniem, co wyczerpuje znamiona określone w art. 286 Kodeksu karnego. Ponadto podatnik podniósł, że istnieje konieczność uzupełnienia i wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a przede wszystkim zakresu działania K. F.-S. Kolejny raz podkreślił, że nie wystawił spornej faktury i nie podpisywał jej, a o transakcji określonej tą fakturą nic nie wiedział. Dyrektor Izby Skarbowej w P., decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pełni podzielił ustalenia i wywody poczynione przez organ I instancji i stwierdził, że faktura z dnia 15 września 2009 r., nr [...], dotycząca zakupu kruszarki, wystawiona przez Y. s.c., nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, natomiast transakcja sprzedaży kruszarki, potwierdzona fakturą z dnia 24 października 2009 r., nr [...], wystawioną na rzecz Z. Sp. z o.o., faktycznie nie miała miejsca. W kwestii zarzutu braku możliwości w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU opodatkowania czynności wystawienia faktury w warunkach dokonania przestępstwa, organ II instancji wskazał, że regulacje przepisów art. 106 ust. 1 i art. 108 ust. 1 ustawy o PTU odnoszą się do wystawcy faktury, jako podmiotu ujawnionego na fakturze, jako sprzedawca. Mając zaś na względzie, że podmiotem ujawnionym, jako strona transakcji udokumentowanej fakturą była firma X. C. K., to dane te wskazane zostały w danych dostawcy. Podkreślono, że poza regulacją ww. przepisów pozostaje osoba, która fizycznie wystawiła fakturę. Wynika to ze szczególnej roli, jaką w obrocie prawnym pełni faktura, dająca podstawę do odliczenia podatku w niej wykazanego. Stwierdzono, że na podstawie przepisu art. 108 ustawy o PTU nie można obciążać podatkiem osoby, która nie występuje na fakturze, lecz jest faktycznym jej autorem. Interpretacji tego przepisu trzeba dokonywać w powiązaniu z celem, który realizuje. Wiąże się on ze szczególną rolą faktury, jako sformalizowanym dokumentem (z istotnymi danymi, które są na niej ujawnione) w obrocie prawnym. Organ odwoławczy zaakcentował, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o PTU może mieć zastosowanie, gdy umocowany pełnomocnik działający w imieniu i na rzecz podatnika wystawia tzw. "pustą" fakturę i to niezależnie, czy podatnik o tym wiedział. Taka sytuacja nie wyklucza natomiast karnej odpowiedzialności pełnomocnika. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w P. zwrócił uwagę, że za zasadne można by było uznać argumenty podatnika, iż faktura podrobiona (sfałszowana) nie powinna obciążać podatnika, gdyby stwierdzone nadużycia dotyczyły osoby trzeciej, niezwiązanej zupełnie z działalnością gospodarczą strony i działającej poza jego wiedzą. Umocowany przez podatnika do działania w jego imieniu pełnomocnik nie jest natomiast osobą trzecią (co do poczynań, której nie mógł mieć podatnik jakiejkolwiek wiedzy). Wskazano, że podatnik udzielając K. F. (obecnie S.) szerokiego pełnomocnictwa i nie nadzorując jej pracy, pozbawił się kontroli nad działalnością firmy założonej na swoje nazwisko. W tym kontekście stwierdzono, że okoliczność ustanowienia pełnomocnika nie zwalnia podatnika z odpowiedzialności za skutki powstałe w zakresie prawa podatkowego wynikające z prowadzonej działalności, zwłaszcza w sytuacji, gdy podatnik świadomie rezygnuje z jakiegokolwiek nadzoru nad działalnością firmy. Podkreślono, że to przedsiębiorca ponosi ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, doborem pracowników i kontrolą realizowanych przez nich obowiązków. Uznanie braku odpowiedzialności za działanie pełnomocnika, skutkowałoby przenoszeniem odpowiedzialności za prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorców na Państwo. W ocenie organu, podatnik podejmując działalność gospodarczą, w przedstawionych powyżej okolicznościach stworzył warunki do dokonywania nadużyć wobec Skarbu Państwa. Wobec tego uznano, że podatnik, prowadząc działalność gospodarczą, nie dochował należytej staranności. Ponadto za niezrozumiałą uznano okoliczność, że pomimo prowadzenia działalności gospodarczej na nazwisko podatnika (jako osoby fizycznej), w ogóle nie interesował się on wynikami finansowymi firmy, tym bardziej w sytuacji gdy firma nie przynosiła zysku (brak zysków był powodem likwidacji działalności gospodarczej w dniu [...] stycznia 2010 r.). Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., w toku ponownego rozpoznania sprawy, wykonał jego zalecenia zawarte w decyzji z dnia [...]. W tym kontekście wskazano, że organ I instancji przesłuchał w charakterze świadka B. M. (w dniu 19 marca 2014 r.) oraz P. K. (w dniu 20 marca 2014 r.). Nie przesłuchano C. K., który prawidłowo wezwany, nie stawił się na przesłuchanie. Ponadto wskazano, że organ I instancji pismem z dnia 19 lutego 2014 r., a także wcześniej pismami z dnia 12 grudnia 2012 r. i z dnia 11 stycznia 2013 r. wzywał K. F.-S. do stawienia się na przesłuchanie. Wezwania wracały z adnotacją "awizowano, nie zastano". Podkreślono także, że organ I instancji w protokole badania ksiąg stwierdził nierzetelności prowadzonych przez podatnika ewidencji zakupu i sprzedaży VAT za październik 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. wyjaśnił również, że postanowieniem z dnia 12 grudnia 2014 r., po rozpatrzeniu wniosku dowodowego strony, odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań K. F.-S., wskazując, że zebrany w sprawie materiał dowodowy w zupełności wystarczy by dokonać właściwego rozstrzygnięcia sprawy, bez konieczności przeprowadzania dodatkowych dowodów. W skardze z dnia [...] złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu C. K., reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P., a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU w zw. z art. 106 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm. - w skrócie: "K.c."), poprzez bezpodstawne wymierzenie skarżącemu podatku do zapłaty wykazanego w fakturze z dnia 24 października 2009 r., nr [...], która została wystawiona - bez wiedzy i zgody skarżącego - przez osobę nieumocowaną do wystawiania faktur w imieniu i na rzecz skarżącego. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że nie kwestionuje ustalonego przez organy faktu, iż faktura z dnia 24 października 2009 r., nr [...], nie dokumentuje żadnej faktycznej czynności. Skarżący za niezrozumiałe uznał natomiast twierdzenie organu odwoławczego sugerujące, iż podmiotem zobowiązanym na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU do zapłaty podatku wykazanego w fakturze powinien w każdym przypadku być podmiot, którego dane zostały wskazane w treści faktury w pozycji dotyczącej sprzedawcy. Jego zdaniem stanowiska takiego nie sposób wywieść z treści ww. przepisu. Zwrócił uwagę, że zgodnie z literalnym brzmieniem art. 108 ust. 1 ustawy o PTU, do zapłaty podatku wykazanego w treści wystawionej faktury jest ten, kto tę fakturę wystawił, a nie ten, czyje dane zostały użyte w treści faktury. Zarzucił, że organy obu instancji starają się za wszelką cenę pominąć (czy wręcz ukryć) fakt, iż - wbrew ich sugestiom - faktura z dnia 24 października 2009 r., nr [...], nie została wystawiona przez osobę do tego umocowaną przez skarżącego. Zwrócił uwagę, że faktycznie udzielił pełnomocnictwa K. S. (z domu F.), dającego jej umocowanie do podpisywania i wystawiania faktur w imieniu i na jego rzecz, jednakże faktura z dnia 24 października 2009 r., nr [...], została wystawiona nie przez K. S. (z domu F.), lecz przez B. M. Autor skargi podkreślił, że B. M. nie dysponowała żadnym pełnomocnictwem do wystawiania faktur w imieniu i na jego rzecz. Ponadto zaakcentował, że nie udzielił B. M. żadnego tego typu pełnomocnictwa. Równocześnie podniósł, że z pełnomocnictwa udzielonego K. S. nie wynikało uprawnienie do delegowania tego pełnomocnictwa przez pełnomocnika na dalsze osoby. Skarżący stanął na stanowisku, że stosunek pracy istniejący między B. M. a K. S. może uzasadniać tylko taki wniosek, że działania B. M. - jako pracownika K. S. - wywoływały skutki prawne wyłącznie dla jej pracodawcy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie. W piśmie procesowym z dnia 9 listopada 2015 r. skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika (doradcę podatkowego) ustanowionego w ramach prawa pomocy, podniósł, że w świetle art. 108 ust. 1 ustawy o PTU nie jest istotny status podatkowy osoby wystawiającej fakturę, ale sam fakt wystawienia faktury z wykazanym w niej podatkiem VAT. Ponadto zarzucono, że na podstawie art. 106 K.c. K. F.-S. nie była umocowana do udzielenia pełnomocnictwa substytucyjnego B. M. Zdaniem skarżącego, czynność wykonana przez B. M. nie mogła wywołać dla niego skutków prawnych, gdyż nigdy nie istniał stosunek prawny, który bezpośrednio wiązałby go z B. M. Skarżący podniósł ponadto, że organy podatkowe na żadnym etapie postępowania nie zainteresowały się faktem, na jakiej podstawie B. M. wystawiając fakturę posłużyła się swoją imienną pieczątką zawierającą dane firmy skarżącego. Przyjęto jedynie do informacji, że pieczątki te zostały jej przekazane przez K. F.-S. Pomimo okoliczności mogących świadczyć o działaniu w złej wierze przez K. F.-S., żaden z organów podatkowych nie zadał sobie trudu zbadania, czy wystawienie faktury w istocie miało miejsce w ramach działalności firmy X. C. K., czy było wynikiem nadużycia i posłużenia się przez K. F.-S., tudzież działającą na jej polecenie B. M., danymi firmy skarżącego. Ponadto strona skarżąca podniosła, że istnieją podstawy, aby twierdzić, iż skarżący stał się uczestnikiem oszustwa, którego nie był świadomy, o czym świadczą: - wystawienie faktury sprzedaży z dnia 24 października 2009 r., nr [...], przez osobę nieumocowaną do reprezentacji skarżącego w wykorzystaniem jego danych firmowych; - umieszczenie podpisu pod fakturą zakupu z dnia 15 września 2009 r., nr [...], w miejscu przystawionej pieczątki imiennej C. K., który nie jest podpisem C. K.; - posługiwanie się imienną pieczątką B. M. obok firmy X. C. K. w sposób sugerujący istnienie stosunku prawnego pomiędzy skarżącym a B. M.: - rozbieżności na kserokopii oryginału faktury z dnia 24 października 2009 r., nr [...], dotyczącej sprzedaży kruszarki i kserokopii kopii tej faktury, - brak ustaleń, co do osoby wystawcy faktury sprzedaży - B. M., - umieszczenie podpisu pod dokumentem kasowym [...] z dnia 24 października 2009 r., który nie jest podpisem C. K. (brak dokumentu w aktach sprawy, informacja z protokołu z zeznania skarżącego); - brak kontaktu skarżącego oraz organów podatkowych z K. F.- S. od połowy 2010 r. do chwili obecnej, podejrzenie skarżącego ucieczki K. F.-S. z kraju na D.; - brak ustaleń organów w zakresie ewentualnych powiązań pomiędzy Y. s.c. z K. F.-S. i spółką Z., zwłaszcza w osobie prezesa tej spółki T. K., - brak wiedzy C. K. oraz P. K. na temat przedmiotowych transakcji, utrzymywanie skarżącego w przekonaniu przez K. F.-S., iż jego firma nie realizuje żadnych transakcji, ani też nie przynosi dochodów; - brak przepływu środków finansowych, na które opiewały ww. faktury, przez rachunek bankowy skarżącego - wyciągi z konta bankowego za okres objęty postępowaniem nie znajdują się w aktach sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych w kwestii zastosowania w ustalonych okolicznościach faktycznych przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU, na podstawie którego organy podatkowe zakwestionowały fakturę zakupu od spółki "Y." kruszarki (faktura z dnia 29 września 2009 r. (nr [...])), która zdaniem organów nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Sporną kwestią jest także zasadność stosowania w sprawie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. Na podstawie tego przepisu organ I instancji określił skarżącemu C. K. podatek od towarów i usług do zapłaty w kwocie [...] zł. Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 O.p. (tak NSA oz. w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia 2003 r., I SA/Łd 2272/02, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na: - niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji, - uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień, - błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529). Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c (por. wyrok NSA z dnia 9 lipca 2013 r., I OSK 437/12, LEX nr 1375112). Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (tak NSA w wyroku z dnia 14 lutego 2013 r., I GSK 363/12, LEX 1356919; wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2012 r., II OSK 1490/11, LEX nr 1286271). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć. Podkreślić także należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarżący zarzucił w skardze naruszenie przepisów prawa materialnego, natomiast w uzupełnieniu skargi (pismo z dnia 9 listopada 2015 r. k. 73 akt) zarzucił naruszenie art. 120 i art. 120 O.p. Z uzasadnienia tego pisma wynika ponadto, że skarżący kwestionuje prawidłowość dokonanych przez organy podatkowe pełnych ustaleń faktycznych podnosząc, że organy nie dopełniły obowiązku zebrania w całości materiału dowodowego. Przy ocenie zasadności wskazanych w skardze naruszeń przepisów postępowania, podnieść na wstępie należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916). Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 Ordynacji podatkowej , który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. W judykaturze podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 O.p. zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2014 r., II FSK 2660/14 i powołane tam orzecznictwo; dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu ustalone w sprawie fakty, w tym niekwestionowana i przyznana przez skarżącego okoliczność braku faktycznych transakcji, których dotyczyły sporne faktury, stanowią wystarczającą podstawę faktyczną uzasadniającą zastosowanie kwestionowanych przez skarżącego przepisów prawa materialnego. Zauważyć należy, że przeprowadzenie dowodów z zeznań K. F. – S. oraz T. K., być może pozwoliłoby ustalić szerszy kontekst faktyczny towarzyszący wystawieniu spornych faktur, w tym przede wszystkim faktury z 24 października 2009 r. (Nr [...]). W ocenie Sądu ustalenie tych faktów nie było jednak niezbędne, gdy weźmie się pod uwagę, że okoliczności wystawienia ww. faktury opisała szczegółowo przesłuchana w charakterze świadka B. M. Z kolei ewentualne okoliczności dotyczące sposobu nawiązania przez skarżącego kontaktu i podjęcia współpracy z K. F.-S. w ramach udzielonego pełnomocnictwa, być może mogłoby pokazać szerszy kontekst zdarzeń, co jednak nie nastąpiło, albowiem skarżący nie stawił się na przesłuchanie. Odnośnie postulowanej przez skarżącego inicjatywy dowodowej organów podatkowych podnieść należy, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, tj., że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Należy podkreślić, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 O.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., I FSK 1647/13, LEX nr 1636821, i powołane tam orzecznictwo). W ocenie Sądu, dokonanych ustaleń faktycznych nie mogą zmienić sygnalizowane przez skarżącego rozbieżności w treści faktury nr [...], czy kwestionowanie podpisu skarżącego pod dokumentem kasowym. Te okoliczności nie mają bezpośredniego wpływu na ustalenia, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie miały miejsca, a w konsekwencji, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. To podstawowe ustalenie, uzasadniające stosowanie kwestionowanych przez skarżącego przepisów prawa materialnego, Sąd przyjmuje także jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia. Zarzuty naruszenia prawa materialnego, koncentrują się głównie na kwestii wykładni i stosowania art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Zdaniem Sądu, w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na charakter prawny szczególnego obowiązku podatkowego wynikającego z tej normy oraz na cel tej regulacji. Zagadnienia te były przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 21 kwietnia 2015 roku, w sprawie o sygn. akt P 40/13 (OTK-A 2015/4/48) orzekł, że art. 62 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186, ze zm.) w zakresie, w jakim dopuszcza odpowiedzialność za przestępstwo skarbowe, polegające na wystawieniu faktury dokumentującej czynność niewykonaną, tej samej osoby fizycznej, która uprzednio, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU, została zobowiązana do zapłaty podatku w kwocie wykazanej na tej fakturze, jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz nie jest niezgodny z art. 42 ust. 1 Konstytucji. W uzasadnieniu tego orzeczenia Trybunał, odwołując się poglądów zawartych w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz piśmiennictwie prawniczym, stwierdził m.in., że art. 108 ust. 1 ustawy o PTU wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, w której wykazany został podatek VAT. Regulacja ta znajduje zastosowanie do wszystkich faktur, w tym faktur dokumentujących czynności niedokonane (fikcyjne). Przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę VAT. Odnosząc się do regulacji prawa wspólnotowego Trybunał zaznaczył, że art. 108 ust. 1 ustawy o PTU stanowi implementację do polskiego systemu prawnego art. 203 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1, ze zm.; dalej: Dyrektywa). Przepis ten stanowi, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty. Trybunał uznał, iż mając na uwadze unijny charakter sprawy (co wynika ze wskazanej wyżej okoliczności, że art. 108 ust. 1 o PTU stanowi implementację art. 203 dyrektywy 2006/112), zobowiązany był do wykładni art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w świetle art. 203 Dyrektywy (wykładni prounijnej). Trybunał podkreślił w tym kontekście, że regulacja art. 203 Dyrektywy oraz stanowiąca jej implementację regulacja art. 108 ust. 1 ustawy o PTU wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, tj. z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego czy też do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy – zdaniem Trybunału Konstytucyjnego - ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura ta nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. Odwołując się orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę, że TSUE wyraźnie wskazuje, że regulacja stanowiąca obowiązek zapłaty podatku VAT wykazanego na fakturze, niezależnie od jakiegokolwiek zobowiązania do jego zapłaty z tytułu transakcji podlegającej podatkowi VAT, zmierza do eliminacji ryzyka utraty wpływów podatkowych, które może powodować prawo do odliczenia tego podatku. Trybunał zaznaczył ponadto, że w orzecznictwie TSUE oraz w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych uznaje się, że regulację stanowiącą obowiązek zapłaty podatku VAT wykazanego w wystawionej fakturze niemającej odzwierciedlenia w stanie faktycznym, należy stosować z uwzględnieniem odpowiedzi na pytanie, czy wystawienie faktury VAT powoduje jakiekolwiek ryzyko obniżenia wpływów z tytułu podatków. W sytuacji bowiem, w której podatnik wyeliminował takie ryzyko, stosowanie obowiązku zapłaty podatku VAT wykazanego w wystawionej fakturze niemającej odzwierciedlenia w stanie faktycznym, nie jest uzasadnione (celowe), gdyż naruszałoby zasadę neutralności podatku VAT. Innymi słowy, obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze nieodzwierciedlającej żadnej transakcji ciąży na jej wystawy dopóty, dopóki istnieje zagrożenie odliczenia tego podatku przez podatnika otrzymującego fakturę. W konkluzji Trybunał uznał, że scharakteryzowany wyżej wskazany mechanizm stosowania art. 108 ust. 1 ustawy o PTU oraz cel tej regulacji, jakim jest eliminacja ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, pozwalają twierdzić, że analizowany tu przepis ma charakter sankcyjno-prewencyjny, mający zapobiegać nadużyciom w systemie VAT. Analizując zagadnienie, czy przepis art. 108 ust. 1 ustawy o PTU stanowi "swoistą sankcję" Trybunał Konstytucyjny doszedł do wniosku, że przepis ten nie może być kwalifikowany jako przepis wprowadzający odpowiedzialność karną w rozumieniu art. 42 ust. 1 Konstytucji. Tym samym nie można przypisać unormowaniu zawartemu w art. 108 ust. 1 ustawy o PTU charakteru sankcji (kary) podatkowej dublującej sankcję o charakterze karnym (penalnym) przewidzianą w art. 62 § 2 k.k.s. Jak podkreślił Trybunał, regulacja art. 108 ust. 1 ustawy o PTU ma przede wszystkim charakter prewencyjny. Jej zasadniczym celem jest zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia wpływów podatkowych przez odliczenie podatku wykazanego na fakturze przez jej odbiorcę. Za takim charakterem regulacji art. 108 ust. 1 ustawy o PTU przemawia także okoliczność, że zastosowanie tego przepisu uzależnione jest od oceny ryzyka wykorzystania fikcyjnej faktury w obrocie prawnym. Regulacja ta, stanowiąc obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturach, ogranicza ponadto straty Skarbu Państwa poniesione z tytułu bezprawnego odliczania podatku oraz wyłudzania nienależnego zwrotu podatku VAT i - w tym znaczeniu - pełni także funkcję restytucyjną. Ponadto Trybunał Konstytucyjny uznał, że spełnienie hipotezy art. 108 ust. 1 ustawy o PTU, tj. wystawienie faktury z wykazaną na niej kwotą podatku VAT, skutkujące obowiązkiem zapłaty tego podatku, nie stanowi naruszenia normy prawnej. Tym samym obowiązek zapłaty podatku VAT w wyniku wystawienia faktury nie może być traktowany jako sankcja za naruszenie normy prawnej. Zdaniem Trybunału, oprócz argumentów natury formalnej przeciwko uznaniu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za przepis ustanawiający sankcję przemawia także cel tej regulacji, jakim jest zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, które może wynikać z prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturze. Ponadto istotna dla oceny charakteru prawnego obowiązku wynikającego z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest – w ocenie Trybunału - okoliczność, że TSUE uznał w swoim orzecznictwie, iż państwa członkowskie mogą przewidzieć w prawie krajowym możliwość skorygowania nieprawidłowo wyszczególnionego na fakturze podatku, jeżeli wystawca faktury udowodni działanie w dobrej wierze lub jeżeli zapobiegnie on w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych. W tym kontekście Trybunał zwrócił także uwagę, że w orzecznictwie TSUE zostały sformułowane przesłanki, przy spełnieniu których podmiot, który wystawił fakturę VAT z wykazaną w niej kwotą podatku może uwolnić się od obowiązku zapłaty tego podatku. W szczególności obowiązek ustanowiony w art. 203 Dyrektywy jest ograniczony możliwością, jaką mogą przewidzieć państwa członkowskie w prawie krajowym, skorygowania nieprawidłowo wyszczególnionego na fakturze podatku, jeżeli wystawca faktury udowodni działanie w dobrej wierze lub jeżeli zapobiegnie on w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych. Dla uzasadnienia tak ustalonego znaczenia art. 203 Dyrektywy i art. 108 ust. 1 ustawy o PTU podstawowe znaczenie ma zasada neutralności podatku VAT. Jak podkreśla to w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości, przepisy służące zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu przestępczości podatkowej nie powinny wykraczać poza zakres konieczny do osiągnięcia zamierzonych celów i nie mogą być zatem wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT, stanowiącą główną zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego w przepisach prawa Unii w tej dziedzinie. Trybunał zaznaczył także, że do zasady neutralności w kontekście wykładni art. 108 ust. 1 ustawy o PTU odwołują się także w swoim orzecznictwie polskie sądy administracyjne, podkreślając, że art. 108 ust. 1 ustawy o PTU należy stosować zgodnie z tą zasadą, po dogłębnej analizie, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków. Wyeliminowanie takiego zagrożenia przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, czyni nieuzasadnionym (niecelowym) jego stosowanie, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w związku z art. 2 Konstytucji (por. powołany wyżej wyrok TK z dnia 21 kwietnia 2015 r., P 40/13 i powołane tam orzecznictwo). Powyższą charakterystykę regulacji z art. 108 ust. 1 ustawy o PTU należy jedynie uzupełnić o stwierdzenie, że przepis ten dotyczy każdego podmiotu wystawiającego fakturę obejmującą podatek VAT w sytuacji, kiedy czynność nie podlega temu podatkowi, czy jest od podatku zwolniona, jak również z oceną charakteru tej należności, a więc, że nie jest podatek należny z tytułu dokonania jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu, a wymienionej w art. 5 tej ustawy. Wobec tego należność ta nie może być ujmowana w deklaracji, w której podatnik dokonuje rozliczenia podatku należnego w rozumieniu podatku od czynności podlegających opodatkowaniu z uwzględnieniem podatku naliczonego. Tak więc charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o VAT, w istocie nie będącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością niepozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług: naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego. Konsekwencją powyższego poglądu jest niedopuszczalność objęcia systemem rozliczeń także korekt faktur wystawionych w trybie art. 108 ust. Ustawy o PTU (wyrok NSA z dnia 6 marca 2015 r., I FSK 1375/13, LEX nr 1666039). Z punktu widzenia istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy okoliczności istotna jest także wypowiedź NSA, zgodnie z którą, przepisu art. 108 ustawy o PTU nie można odczytywać jako dającego podstawy do obciążania podatkiem osoby, która nie występuje na fakturze, lecz jest faktycznym jej autorem, bo interpretacji tego przepisu trzeba dokonywać w powiązaniu z celem, który realizuje (wyrok NSA z dnia 24 października 2014 r., I FSK 1717/13, LEX nr 1590741). Po wystawieniu tzw. pustej faktury podatek trzeba rozliczyć z tytułu samego jej wystawienia, nawet jeśli wcześniej podatnik wcale jej nie ukrywał i rozliczył się z niej z fiskusem (wyrok NSA z dnia 17 lipca 2014 r., I FSK 1252/13, LEX nr 1483544). W kontekście stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, nie budzi także wątpliwości pogląd, według którego, art. 108 ust. 1 ustawy o PTU może mieć zastosowanie, gdy umocowany pełnomocnik, działający w imieniu i na rzecz podatnika wystawia tzw. "pustą" fakturę i to niezależnie, czy podatnik o tym wiedział. W takiej sytuacji wyjaśnienia podatnika, że nie wiedział, ani nie wyrażał zgody na wystawienie zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur, nie ma istotnego znaczenia z punktu widzenia przesłanek uzasadniających stosowanie analizowanego tu przepisu (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 24 lipca 2013 r., I SA/Sz 151/13, LEX nr 1348224, i powołane tam orzecznictwo). W świetle powyższych uwag i przedstawionej wyżej charakterystyki regulacji art. 108 ust. 1 ustawy o PTU z zaakcentowaniem jej treści i celu, kluczowym zagadnieniem do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest odpowiedź na pytanie – czy wystawienie faktury przez pełnomocnika podatnika, ale z przekroczeniem umocowania, może uzasadniać nie stosowania w takiej sytuacji art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. W ocenie Sądu odpowiedź na to pytanie musi być jednoznacznie negatywna. Odnosząc się do argumentacji skarżącego, podzielić należy słuszne co zasady rozważania dotyczące wzajemnej relacji art. 108 ust. 1 do ust. 2 tego przepisu i sformułowany wniosek, że z punktu widzenia analizowanej regulacji status podatkowy osoby wystawiającej (sporządzającej) fakturę nie jest istotny, liczy się sam fakt wystawienia faktury z wykazanym podatkiem VAT. Nie budzi też zastrzeżeń dokonana przez skarżącego cywilnoprawna ocena okoliczności związanych z wystawieniem spornej faktury, dokonana w kontekście treści art. 104 k.c. Sporządzenie faktury "pod dyktando" i na polecenie pełnomocnika przez osobę trzecią (nie będącą pracownikiem podatnika i w żaden inny sposób prawnie z nim nie związaną (jako przedsiębiorcą)), jeżeli taka możliwość nie wynika z treści pełnomocnictwa, jest bezspornie działaniem z przekroczeniem umocowania. W ocenie Sądu taka ocena bezspornych okoliczności faktycznych oraz sformułowany przez skarżącego wniosek na podstawie wnioskowania a contrario z przytoczonej tezy z orzecznictwa NSA (wyrok z dnia 2 września 2011 r., I FSK 1255/10), nie mogą jednak stanowić wystarczających przesłanek uzasadniających twierdzenie o nie stosowaniu wobec skarżącego art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. Bezsporne w sprawie okoliczności, związane w wystawieniem zakwestionowanej przez organy faktury, ocenić bowiem należy w kontekście przedstawionej wyżej charakterystyki analizowanego tu uregulowania, z podkreśleniem celu tej regulacji, tj. eliminacji ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych. Chodzi tu o zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia wpływów podatkowych przez odliczenie podatku wykazanego na fakturze przez jej odbiorcę. W ocenie Sądu nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że intencją działania K. F.-S. czy B. M. nie było wystawienie spornej faktury w ich imieniu własnym. Intencja tego działania jest oczywista, było nią wystawienie faktury, w której wystawcą i podmiotem, który ma być stroną rzekomej transakcji, miała być firma skarżącego, a odbiorcą spółka Z. Spółka ta (jako odbiorca) skorzystała z możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego. A zatem skutki podatkowe transakcji, którą miała dokumentować ta faktura, miały nastąpić między konkretnymi podmiotami, wymienionymi w jej treści. Wskazany wyżej cel zapobiegania możliwości uszczupleń podatkowych, w przypadku odliczenia podatku naliczonego przez spółkę Z., polega na powstaniu szczególnego zobowiązania podatkowego wobec skarżącego (jako przedsiębiorcy), albowiem to on wskazany został jako strona rzekomej transakcji. Wskazanie to miało natomiast swe źródło w umocowaniu do działania (na podstawie pełnomocnictwa), którego skarżący udzielił K. F.-S. Gdyby tego stosunku pełnomocnictwa nie było, to wówczas zasadny byłby pogląd skarżącego, że K. F.-S. mogła działać jedynie w imieniu własnym, nawet w sytuacji, w której posłużyła się innymi osobami. W konkluzji tej części rozważań stwierdzić należy, że działanie pełnomocnika z przekroczeniem umocowania, nie uchyla obowiązku z art. 108 ust. 1 ustawy o PTU wobec mocodawcy, wskazanego w treści faktury, jako jej wystawca. Podatnik odpowiada za działania osób którymi posługuje się przy prowadzeniu działalności gospodarczej, i w stosunku do tych osób może kierować ewentualne roszczenia odszkodowawcze, jeżeli działania tych osób stały się źródłem powstania szkody. Przeciwny pogląd stanowiłby – w ocenie Sądu - niebezpieczny precedens, sprzyjający organizowaniu oszustw podatkowych i unikaniu odpowiedzialności w trybie tego przepisu przez podmioty, które powoływałyby się na świadome działanie pełnomocników z przekroczeniem umocowania. Skarżący zarzucił także brak podstaw do zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU, na podstawie którego organy podatkowe zakwestionowały fakturę zakupu od spółki "Y." przedmiotowej kruszarki, z dnia 29 września 2009 r. (nr [...]), która zdaniem organów nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Skarżący nie potwierdził dokonania takiej transakcji, a ustalenia w tym zakresie organy podatkowe oparły także na ustaleniach poczynionych w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Spółki "Y." s.c. z siedzibą w A. Wobec wspólników tej spółki wydano decyzje, w których stwierdzono m.in., że spółka nie rozliczyła podatku z ww. faktury nr [...] (strona 14 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). W kontekście powołanego przepisu z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU, wyjaśnić ponadto należy, że w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, zaś kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Na tle tych przepisów w orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzano, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 19 marca 2014 r., I SA/Bd 201/14, i powołane tam orzecznictwo; dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zagadnienie prawidłowego stosowania prawa materialnego w kontekście tzw. dobrej wiary i w badanych okolicznościach tej sprawy, wymaga rozważenia jakie skutki prawne dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, wywołuje wystawienie tzw. pustej faktury. W najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie wskazuje się, że w każdej tego rodzaju sprawie jednoznacznie ocenić należy, jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie (tak NSA w wyroku dnia 5 grudnia 2013 r., I FSK 1687/13, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając to na uwadze podkreślić należy, że powoływanie się przez skarżącego na koncepcję działania podatnika w dobrej wierze, nie może być skuteczne w sytuacji, w której nie można wykazać w sposób nie budzący żadnych wątpliwości, że transakcje (dostawy) udokumentowane tzw. pustymi fakturami, w ogóle miały miejsce. W świetle powołanego przez skarżącego orzecznictwa TSUE (sprawy C-354/03, C-439/04 i C-440/04), a także orzeczeń późniejszych (m.in. w sprawach połączonych C 80/11 i C-142/11 Mahagében oraz Péter Dávid; czy w sprawie C-285/11 - Bonik), w piśmiennictwie prawniczym trafnie stwierdzono, że Trybunał wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyl bezpieczeństwa dający możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Na szczególną uwagę zasługuje jednak trafny wniosek, że udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 – 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013 r.). Na marginesie podkreślić należy, że możliwość zawarcia transakcji z podmiotem uczestniczącym w oszustwie podatkowym, to także element ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, z którym w obecnych realiach obrotu gospodarczego muszą liczyć się przedsiębiorcy. Zwrócić bowiem należy uwagę, że narastające zjawisko oszustw podatkowych, w tym wyłudzeń w zakresie podatku od towarów i usług, stało się już faktem notoryjnym (por. Sprawozdanie z kontroli NIK nr P/13/042 – “Zwalczanie oszustw w podatku od towarów i usług", dostępne na stronie internetowej www.nik.gov.pl; Raport Komisji Europejskiej dot. zmniejszenia wpływów z podatku VAT, powołany w artykule – “Budżet traci coraz więcej na podatku od towarów i usług", dziennik Rzeczpospolita z 28 października 2014 r.). W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie "P.p.s.a."), orzekł jak w sentencji. O kosztach pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu Sąd orzekł na podstawie art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a oraz § 2 ust.1 i 3, § 4 ust. 1, pkt 1 w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U Nr 31, poz.153).