I SA/Po 461/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę W dniu [...] kwietnia 2018 r. B.Ł. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z [...] marca 2018 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu [...] w [...] z dnia [...] czerwca 2017 r., określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości [...] zł. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W dniu [...] kwietnia 2013 r. skarżący złożył zeznanie PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2012 z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Postanowieniem z [...] września 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wszczął wobec skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r., podatku od towarów i usług za 2012 r., podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej za okres od kwietnia do grudnia 2012 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ stwierdził, że skarżący w 2012 r. osiągał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą "[...]" z siedzibą w [...], której przedmiotem była sprzedaż paliw, akcesoriów samochodowych, napraw samochodów, usług transportowych, badanie i analiza techniczna pojazdów. Skarżący posiadał koncesje udzielone przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki – decyzje z dni [...] maja 2002 r. i [...] maja 2012 r. – na obrót paliwami ciekłymi na okres odpowiednio od [...] maja 2002 r. do [...] maja 2012 r. oraz od [...] maja 2012 r. do [...] maja 2027 r. Paliwa magazynowane były na stacjach paliw w [...] i [...]. Skarżący prowadził księgę rachunkową i porównując dane z niej wynikające z danymi wykazanych w zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2012 r. organ stwierdził, że kwota przychodów i kosztów uzyskania przychodów w ww. zeznaniu została zawyżona o [...] zł, tj. kwotę stanowiącą zysk z tytułu sprzedaży środków trwałych wykazany w rachunku zysków i strat. Dochód ustalony został w prawidłowej wysokości. Nadto organ ustalił, że skarżący dokonywał zakupu paliw (oleju napędowego, benzyny, gazu) od jedenastu kontrahentów i podjął jednocześnie czynności mające na celu sprawdzenie rzetelności przeprowadzonych transakcji z dostawcami. W wyniku podjętych czynności organ ustalił, że z [...] w [...] (pismo Dyrektora UKS w [...] z [...] lutego 2015 r.) nie ma kontaktu z prezesem zarządu spółki i jedynym jej udziałowcem, nie ma dostępu do dokumentów źródłowych oraz ewidencji podatkowo- księgowych, korespondencja nie jest odbierana i Sąd Rejonowy postanowieniem z [...] stycznia 2014 r. wykreślił z urzędu wpis dotyczący siedziby spółki, jako niezgodny z rzeczywistym stanem rzeczy. Nadto Dyrektor UKS w [...] stwierdził, że spółka ta nie działała jak podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, a wystawione przez nią na rzecz szeregu odbiorców faktury sprzedaży nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i wykazany w nich podatek nie stanowi podatku należnego w rozumieniu przepisów u.p.t.u., ponieważ faktury te dokumentowały czynności nie mające miejsca w rzeczywistości. Z materiałów przekazanych przez Naczelnika Urzędu [...] w [...] wynika, że przeprowadzenie czynności sprawdzających w ww. spółce nie było możliwe z powodu nieaktualnego adresu siedziby podatnika, zaś ostatni kontakt ze spółką był w październiku 2012 r., umowa najmu wygasła samoistnie z uwagi na brak zapłat. Skarżący zaewidencjonował faktury VAT wystawione przez ww. spółkę na łączną kwotę netto [...] zł. Zapłaty za faktury zakupu dokonywano za pośrednictwem banku, gotówkowo lub poprzez kompensatę. Na podstawie dokumentów zakupu towarów handlowych oraz dołączonych do tych faktur dokumentów oraz faktur sprzedaży usług transportowych na rzecz kontrahentów zagranicznych organ ustalił, że w zakresie [...] nabyć paliwa (oleju napędowego i benzyny) skarżący przywoził paliwo z [...] swoim środkiem transportu, faktury sprzedaży usług transportowych wystawiał na podmiot cypryjski, a z dokumentów CMR wynikało m.in., że odbiorcą jest spółka [...], miejscem odbioru – [...], która potwierdzała odbiór, jednak brak było potwierdzenia spółki [...]. Na wszystkich fakturach VAT wystawionych przez [...] widniał nieczytelny podpis oraz pieczątka [...], jednak brak było podpisu osoby upoważnionej do odbioru faktury lub numeru dziennika korespondencyjnego czy daty wpływu. W odpowiedzi na wezwanie organu skarżący wyjaśnił, że współpracę z podmiotem cypryjskim nawiązał przez importera paliw – [...], który podał "namiar" telefoniczny do osoby zajmującej się rozliczeniami i fakturami za transport. Zlecenia odbywały się drogą telefoniczną, a dokumenty i rozliczenia były przesyłane do [...]. Na podstawie dokumentów uznanych za dowód w sprawie (wymienionych szczegółowo w decyzji, a włączonych do akt postępowania na mocy postanowień organu pierwszej instancji z [...] sierpnia, [...] września i [...] listopada 2016 r. oraz [...] lutego 2017 r.) organ ustalił, że spółka [...] została zawiązana i wpisana do KRS w 2010 r., w maju 2012 r. wynajęła lokal w [...] z przeznaczeniem na cele biurowe, ale we wrześniu tego samego roku z tego lokalu się wyprowadziła bez uprzedzenia. Także we wrześniu 2012 r. jedyny udziałowiec spółki i prezes jej zarządu [...] sprzedał całość udziałów [...], który został również prezesem spółki. Spółka posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi na okres od [...] grudnia 2010 r. do [...] grudnia 2020 r. Przeprowadzone postępowanie kontrolne wobec spółki [...] wykazało, że za III i IV kwartał 2012 r. spółka nie złożyła deklaracji podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług. Nie wykazało natomiast, by spółka dokonywała zakupów paliwa od kontrahentów krajowych, natomiast w 2012 r. otrzymywała środki pieniężne od [...] kontrahentów, w tym skarżącego, gdzie w tytule wpisano "faktury za paliwo". Środki otrzymane od kontrahentów przekazywano na rachunki bankowe przedsiębiorców transportowych, [...] w [...], podmiotu cypryjskiego, a także rachunki bankowe należące do [...] lub wypłacane były gotówką. Spółka [...] zawarła umowę zlecenia z [...], na podstawie której spółka ta zobowiązała się do przyjmowania na rzecz [...] towarów – oleju napędowego (po zmianie aneksem także benzyny bezołowiowej) – jak i podjęcia czynności w celu odprawy tych towarów przez Urząd Celny w [...] (po zmianie aneksem także w [...]) oraz zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od tych towarów. Z informacji przekazanej przez Dyrektora UKS w [...] wynika, że działalność gospodarcza [...] polegała na świadczeniu usług w zakresie przyjmowania samochodów z olejem napędowym celem dopełnienia wszelkich formalności dla przeprowadzenia odprawy celnej przez urząd celny, przygotowania samochodów do odprawy celnej (ważenie towaru, pobieranie próbek itp.), zapłaty do Urzędu Celnego podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Towar przyjeżdżający do siedziby spółki nie był przez nią nabywany, pozostawał własnością przedsiębiorców, na rzecz których działała. Nie posiadała ona własnych środków transportu, towar był zawsze przewożony transportem zleceniodawcy lub nadawcy. Spółka nie ma własnego majątku trwałego, nie posiada pomieszczeń magazynowych, środków transportu ani urządzeń technicznych do ważenia paliwa, pobierania i pomiaru próbek paliwa, korzystała wyłącznie z wynajętych placów oraz usług innych firm posiadających odpowiednie zaplecze techniczne i ludzkie niezbędne do przygotowania odprawy towaru z zastosowaniem procedury uproszczonej. [...] wystawiła na rzecz [...] [...] not księgowych, w których obciążyła kwotami zapłaconego podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Wynika z nich, że dokonując [...] odpraw naliczyła i zapłaciła podatek akcyzowy w kwocie [...] zł i opłatę paliwową w kwocie [...] zł. Paliwo przez nią odprawiane pochodziło z Łotwy, Litwy i Niemiec. W 2012 r. na rzecz spółki [...] wprowadzono na terytorium RP zaewidencjonowane w Urzędach Celnych w [...] i [...] paliwo w ilościach wskazanych szczegółowo w decyzji. W decyzji wydanej dla [...] Dyrektor UKS w [...] stwierdził, że spółka ta zafakturowała znacznie wyższą ilość paliwa niż zaewidencjonowano nabycia na jej rzecz w urzędach celnych i wystawiła faktury sprzedaży na znacznie większą ilość paliwa, niż zgłoszono w urzędach celnych. W decyzji tej dokonano analizy przekazanych przez cypryjską administrację podatkową przykładowych faktur wystawionych przez podmiot cypryjski na rzecz [...] za okres [...] września 2012 r. do [...] października 2012 r., w wyniku której ustalono, że cena zakupu 1 l oleju napędowego przez [...] wynosiła od [...] zł do [...] zł. Natomiast cena sprzedaży wykazywana na fakturach wystawionych przez [...] wynosiła od [...] zł do [...] zł. Stwierdzono zatem, że uwzględniając fakt, iż cena sprzedaży 1 litra paliwa obciążona jest zawartymi w cenie kosztami opłaty paliwowej, podatku akcyzowego, transportu w wysokości ok. [...] zł, to spółka [...] sprzedawała olej napędowy poniżej kosztów nabycia. Przesłuchany w charakterze świadka [...] zeznał, że nie pamięta dokładnie okoliczności zakupu spółki [...], nie pamięta, w jaki sposób znalazł tę spółkę i jak skontaktował się z poprzednimi właścicielami, nie pamięta również nazwisk poprzednich właścicieli, gdyż w tym okresie kupił i sprzedał wiele spółek, z czego część dotyczyła branży paliwowej, ale nazw tych spółek nie pamiętał. Nie pamiętał dokładnie, co robił jako prezes ww. spółki, prawdopodobnie założył rachunek bankowy i prowadził rozmowy z kontrahentami. Do czasu zbycia udziałów księgowość spółki znajdowała się w Kielcach, w biurze rachunkowym i siedzibie spółki zarazem. Spółka nie posiadała własnego transportu, korzystała z usług zewnętrznych podmiotów, ale świadek nie pamiętał firm. Wynajmowała bazę paliwową, której nazwy świadek również nie pamiętał. Świadek nigdy nie uczestniczył w dostawie oleju napędowego do odbiorcy, nie wie jakimi środkami transportu dostarczany był olej napędowy do odbiorców, nie zna nazwisk kierowców. Towar pochodził z litewskich rafinerii. Informacje na temat dostawców miał od przedsiębiorców transportowych lub z internetu. Nie pamiętał również nazw firm krajowych, od których również nabywał olej napędowy. Przy ponownym przesłuchaniu powtórzył część zeznań, w tym m.in., że spółka nie zatrudniała pracowników, księgi rachunkowe prowadzone były przez biuro podatkowe i tam były przechowywane dokumenty, dokumenty dostarczał do biura osobiście, a inne podmioty wysyłały dokumenty do biura we własnym zakresie. Deklaracje sporządzało biuro rachunkowe, o ich nie podpisywał i nie sprawdzał. Nie wiedział jak często spółka rozliczała się z podatku. Nie pamiętał jaką numerację stosował przy wystawianych przez siebie fakturach. Ceny sprzedaży były negocjowane w oparciu o codziennie zmieniające się ceny giełd światowych. Zamówienia na paliwo przychodziły drogą mailową albo telefoniczne. Podstawą wystawienia faktury była otrzymana informacja od odbiorcy albo agencji celnej. Kierowca jechał z dokumentami do odbiorcy i albo mailowo albo telefonicznie ustalana była ilość. Głównym dostawcą był podmiot cypryjski, z którym podpisana była umowa. Z zagranicznymi dostawcami oraz przedsiębiorcami transportowymi spółka nawiązała współpracę przez Internet, telefonicznie lub pocztą pantoflową. Z podmiotem cypryjskim, który reprezentował "[...]", kontakt nawiązany został na spotkaniu paliwowym w [...] albo w [...]. Siedziba spółki reprezentującej podmiot cypryjski była w [...]. Dokumenty z podmiotu cypryjskiego podpisywane były mailowo. Z innymi podmiotami zagranicznymi kontakt nawiązany został mailowo albo przez transportowca, a współpraca z nimi była wówczas, gdy podmiot cypryjski akurat nie miał możliwości sprzedaży paliwa. Płatności z przedsiębiorcami zagranicznymi były tylko za pośrednictwem banków. Gotówkę wypłacaną z banków świadek przeznaczał na płatności dla kontrahentów. Płatności gotówkowe odbywały się najczęściej u świadka w domu. Świadek nie pamiętał firm przedsiębiorców będących odbiorcami paliwa ani przedsiębiorców transportowych, potrafił jedynie wskazać miasta, z których pochodzili. Nazw firm transportowych również nie pamiętał. Zeznał również, że [...] września 2012 r. sprzedał udziały w spółce i zakończył z nią swoją współpracę, nie był przy przekazywaniu dokumentacji. Nie przekazywał ksiąg rachunkowych, ponieważ ich nie posiadał, odebrał je bezpośrednio nowy właściciel z biura rachunkowego. W toku postępowania kontrolnego prowadzonego w [...] podjęto czynności mające na celu zweryfikowanie zeznań ww. świadka w zakresie bazy paliw, ale z uwagi na zgon posiadacza bazy nie było możliwe zweryfikowanie tych zeznań. Przeprowadzone zostały również czynności sprawdzające w podmiocie prowadzącym księgi rachunkowe spółki [...] na podstawie umowy z [...] grudnia 2010 r., którą rozwiązano [...] września 2012 r., jednak przedstawiciel tego podmiotu nie udzielił żadnych dodatkowych informacji, powołując się na tajemnicę zawodową. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego wobec skarżącego Naczelnik [...] Urzędu [...] w [...] poinformował, że skarżący nie zwrócił się z wnioskiem o potwierdzenie czy spółka [...] jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Ponadto spółka ta nie złożyła informacji podsumowujących VAT-UE za miesiące od lipca do grudnia 2012 r. Również Naczelnik [...] Urzędu [...] w [...] poinformował, że skarżący nie zwrócił się z wnioskiem o potwierdzenie statusu [...], która za I i II kwartał 2012 r. złożyła deklaracje VAT-7K oraz informacje podsumowujące VAT-UE. Przesłuchany w charakterze strony skarżący zeznał, że spółka [...] nie jest mu znana, słyszał o niej, ale nie sądzi, by była dostawcą paliwa do jego przedsiębiorstwa, nie kojarzy prezesa zarządu spółki, nie wie, gdzie spółka miała siedzibę i czy posiada magazyny. Nie interesowało go pochodzenie paliwa od spółki, jedynie czy miała koncesję, której posiadanie sprawdzał syn. Nie składał do spółki zamówień na dostawę paliwa, a paliwo na pewno nie było przywożone z zagranicy bezpośrednio do jego stacji paliw. Skarżący nie przypominał sobie zakupów paliwa od spółki, nie wiedział w jaki sposób otrzymywane były od niej faktury. Cena zakupu paliwa prawdopodobnie była opłacalna, jednak transport nie. Zeznał także, że cena niższa nawet o [...] groszy na litrze od ceny oferowanej w danym dniu przez przedsiębiorców na terenie Polski budziłaby jego podejrzenia. Przesłuchany w charakterze świadka syn skarżącego [...] zeznał, że zajmował się działem transportu i do jego obowiązków należało przyjmowanie zleceń usług transportowych telefonicznie lub e-mailowo. Usługodawcy zgłaszali się sami, ale nie pamiętał z jakimi podmiotami współpracował w 2012 r. Znał spółkę [...], nie pamiętał nazwiska jej prezesa. Współpraca polegała na świadczeniu usług transportowych, ale nie pamiętał czy kupowane było od tej firmy paliwo, nie wiedział, gdzie dokładnie mieściła się siedziba spółki, nigdy w niej nie był, nie wiedział czy posiadała magazyny. Spółka była wiarygodna, ponieważ paliwo przyjeżdżało, było oclone i miała koncesję. Świadek zamówienia, po uzgodnieniu z ojcem składał osobiście telefonicznie lub mailowo, a dostawy uzgadniane były z prezesem [...], który wskazywał gdzie należy jechać po paliwo. Ze spółką nie było zawartej umowy na świadczenie usług transportowych ani na dostawę paliwa. Kierowcy byli uprawnieni do odbioru paliwa, dane kierowcy i numer samochodu podawane były sms’em. Podstawą wystawienia faktury przez spółkę [...] była zlana ilość paliwa. Nie pamiętał wysokości upustu czy terminów płatności. Paliwo było kupowane do przedsiębiorstwa skarżącego i sprzedawane dalej – nie pamiętał, czy bezpośrednio ani do jakich przedsiębiorców. Faktury wystawione przez [...] przychodziły pocztą, nieraz świadek odbierał je osobiście. Usługę transportową zlecał przedstawiciel [...] przez podmiot cypryjski i faktury za transport wystawiane były na tenże podmiot. Faktury za usługę transportową świadek wystawiał osobiście. Księgowa skarżącego [...] zeznała m.in., że zamawiała paliwo od przedsiębiorców, z którymi były podpisane umowy; nie ma wiedzy co do innych dostawców – tymi zajmował się syn skarżącego. Nie składała zamówień do spółki [...] i z nikim z niej się nie kontaktowała. Nie ma wiedzy, kto dostarczał faktury. Skarżący decydował o nawiązaniu współpracy z przedsiębiorcą po złożeniu oferty. Kierowca [...] zatrudniony u skarżącego w 2012 r. zeznał, że zwoził paliwo z zagranicy na zlecenie skarżącego i jego syna, którzy wskazywali gdzie ma jechać. Nie wiedział, kto jest właścicielem paliwa, nie potrafił wskazać, czy firma Spółki [...] coś mu mówi. Miejsce rozładunku paliwa wskazywali mu spedytorzy. W piśmie z dnia [...] kwietnia 2017 r. Skarżący wskazał zastrzeżenia do ustaleń zawartych w protokole badania ksiąg podatkowych i wniósł o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków [...], zwanych dalej świadkami, na okoliczność powodów zbycia udziałów w spółce [...], funkcjonowania spółki, dokonywanych zakupów i sprzedaży, kontrahentów, infrastruktury i środków prowadzenia działalności, składania deklaracji i odprowadzania należnych podatków. Pozostałe uwagi dotyczyły braku podstaw i zasadności pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT wystawionych przez ww. spółkę, w tym brak okoliczności wskazujących na udział podatnika w transakcjach związanych z oszustwem podatkowym. Postanowieniem z [...] maja 2017 r. organ odmówił przeprowadzenia dowodu przesłuchania ww. świadków. Wnosząc uwagi do zebranego materiału, ponownie wniósł o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków oraz o przesłuchanie [...] – prezesa zarządu [...] na okoliczność dokonywanych przez tę spółkę odpraw celnych i ustalenia istnienia świadomości oraz przesłanek po stronie osób uczestniczących w odprawach celnych, że [...] dokonując nabycia wewnątrzwspólnotowego paliwa może dopuszczać się naruszenia prawa. Kolejnym postanowieniem organ odmówił przeprowadzenia dowodu przesłuchania ww. świadków. Następnie decyzją z [...] czerwca 2017 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości [...] zł. Uzasadniając powyższą decyzję organ podkreślił, że zebrany materiał dowodowy wskazuje, iż faktury VAT wystawione przez [...] dla skarżącego nie dokumentują faktycznej sprzedaży. Spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz została utworzona w celu firmowania wprowadzanego do obrotu oleju napędowego i benzyny, nie wykonywała czynności opodatkowanych, nie była faktycznym nabywcą towarów, gdyż nie mogła rozporządzać nimi jak właściciel, a w konsekwencji nie była faktycznym dostawcą paliwa. Jej działalność polegała na wprowadzaniu do obrotu faktur dokumentujących dostawy i nabycia towarów w obrocie krajowym i wewnątrzwspólnotowym. Spółka, jako zarejestrowany podatnik dla celów podatku od towarów i usług, pozorowała nabywanie towarów od kontrahentów zagranicznych, w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a następnie dokonywała fakturowej dostawy tego towaru z naliczeniem podatku VAT do kolejnych podmiotów nie odprowadzając należnych kwot podatku do urzędu skarbowego. Wystawione przez nią faktury stanowiły podstawę do odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę. Spółka nie była rzeczywistą strona transakcji wykazanych na wystawionych przez nią fakturach VAT, pomimo faktu, że nastąpiły przemieszczenia paliwa. Sposób działania spółki oraz fakt zniknięcia podmiotu i nie rozliczenia się z należnych zobowiązań podatkowych pozwolił organowi na stwierdzenie, że ww. spółka była w kontrolowanym okresie podmiotem istniejącym wyłącznie dla celów oszustwa podatkowego i pełniła rolę tzw. "znikającego podatnika". Wskazują na to częste zmiany udziałowców, prezesów i siedziby, brak kontaktu ze spółką, brak infrastruktury i środków do prowadzenia działalności, brak dokumentów księgowych, brak wiedzy byłego prezesa spółki o jej działalności, brak kontroli na towarami mającymi stanowić przedmiot obrotu, zafakturowanie sprzedaży paliwa w większej ilości niż to wynikało z dokumentów nabycia, sporządzanie nierzetelnych deklaracji podatkowych za i i II kwartał 2012 r., brak zapłaty podatku i deklaracji za III i IV kwartał 2012 r. W związku z powyższym organ – powołując się warunki określone w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 21 lipca 1991 r. podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") – stwierdził, że spółka [...] nie była rzeczywistym dostawcą paliwa do skarżącego, a co za tym idzie faktury przez nią wystawione również co do ilości i ceny towaru stają się niewiarygodne i jako takie nie mogą świadczyć o poniesionych przez skarżącego kosztach z tytułu zakupu paliwa i tym samym nie mogą być podstawą ujęcia kosztu w księgach rachunkowych. Organ zaznaczył, że spółka nie przedłożyła innych dowodów mogących uwiarygodnić fakt poniesienia wydatków z tytułu nabycia paliwa, w tym także ich wysokości. Powołując się na protokół badania księgi rachunkowej za 2012 r., w którym określono za jaki okres i w jakiej części nie uznaje się jej za dowód tego co wynika z zawartych w niej zapisów, w pozostałym zakresie uznał ją za rzetelną. Powołując się na art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa), wyjaśnił że dane wynikające z tej księgi oraz dowody uzyskane w toku postępowania kontrolnego pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, zarzucając naruszenie art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 1 i 2 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., a także art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto wniósł o przeprowadzenie dowodu z wezwania skarżącego w charakterze świadka z powództwa [...] o zapłatę – na okoliczność funkcjonowania spółki w obrocie gospodarczym. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...], decyzją z [...] marca 2018 r., utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu podkreślił, że warunkiem koniecznym dla zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych jest także ich odpowiednie udokumentowanie. Dokument, który nie odzwierciedla rzeczywistego obrotu jest prawnie nieskuteczny. Wymogi dotyczące prawidłowo wystawionych faktur mają nie Tylkom aspekt formalny, ale też materialny. – ich treść musi odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Dokumenty źródłowe (faktury) stanowią zatem podstawę do zaliczenia wynikających z nich wydatków do kosztów podatkowych, gdy dokumentują rzeczywiste czynności, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., tzn. faktycznie wykonane (poniesione w celu osiągnięcia przychodów). W ocenie organu odwoławczego faktury, na których jako wystawca widnieje spółka [...] nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, ponieważ nie była ona faktycznym dostawcą paliwa wskazanego na tych fakturach. Dyrektor IAS poczynił tożsame ustalenia jak organ pierwszej instancji i doszedł do takich samych konkluzji, stwierdzając że jest niewiarygodne, aby podmiot o nieuregulowanej pozycji, o nieznanej marce, z niskim - w stosunku do wartości zawieranych transakcji - kapitałem zakładowym, nie zatrudniający pracowników, bez zaplecza technicznego osiągał milionowe obroty, a także by podmiot prowadzący rzeczywistą działalność gospodarczą zniknął w krótkim okresie czasu po osiągnięciu milionowych przychodów. Organ odwoławczy potwierdził ustalenia organu pierwszej instancji, że [...] była "znikającym podatnikiem", nie prowadzącym faktycznie działalności gospodarczej, a jedynie wystawiającym fikcyjne faktury VAT, zatem wydatki wynikające ze spornych faktur nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Jednocześnie organ wskazał, że okoliczności dotyczące nierzetelności spornych faktur zostały dostatecznie wyjaśnione innymi dowodami, co uzasadniało odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka – prezesa [...]. Natomiast przeprowadził dowód z przedstawionego wezwania, a oceniając ten dowód podkreślił, że nie kwestionuje formalnego istnienia [...], która stwarzała pozory legalnego funkcjonowania, ale jej celem nie było prowadzenie działalności gospodarczej. W skardze na powyższą decyzję podatnik wniósł o jej uchylenie w całości i uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię, a w rezultacie nieprawidłowe przyjęcie, że wydatki poniesione na zakup paliwa, do których odnoszą się zapisy w księdze podatkowej na podstawie faktur VAT wystawionych przez [...], nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów, pomimo ich poniesienia przez skarżącego w celu osiągnięcia dochodu; 2. przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy: - art. 191 Ordynacji podatkowej przez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów i przyjęcie, że skarżący w kontaktach z [...] nie dochował należytej staranności oraz miał świadomość tego, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym, - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka [...], podczas gdy przepis ten nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dlaczego organ podatkowy odmówił wiarygodności zeznaniom skarżącego w zakresie w jakim zeznał, że nie miał świadomości uczestniczenia w oszustwie podatkowym, a także zeznaniom świadka – syna skarżącego, które świadczą o tym, iż skarżący podjął wszelkie dopuszczalne prawem i niezbędne kroki w celu sprawdzenia wiarygodności kontrahenta, a nawiązanie współpracy z nowym kontrahentem odbyło się z zachowaniem staranności wymaganej w tego rodzaju okolicznościach, - art. 121 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych z uwagi na niedopuszczenie wnioskowanych dowodów oraz nie traktowanie równo interesów podatnika i Skarbu Państwa, a także nie rozstrzyganie materialnoprawnych wątpliwości na korzyść podatnika, które to naruszenia miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, albowiem doprowadziły do dokonania błędnych ustaleń faktycznych w przedmiocie wiedzy skarżącego o uczestniczeniu w przestępczym procederze, braku jego dobrej wiary, niedochowania należytej staranności w kontaktach ze spółką [...]; 3. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na tym, że organ przyjął, iż wydatki potwierdzone spornymi fakturami nie mogą świadczyć o poniesionych przez skarżącego kosztach z tytułu zakupu paliwa i tym samym nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skarżący rozszerzył argumentację zarzutów, stwierdzając że przedstawił dokumenty świadczące o tym, iż zakupił od [...] olej napędowy i benzynę, a także wykazał w sposób nie budzący żadnych wątpliwości związek między wydatkiem a osiągniętym przychodem. Skarżący nie miał świadomości uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Podjął wszelkie kroki w celu sprawdzenia wiarygodności kontrahenta, a dostawa towaru miała miejsce, faktury zostały wystawione prawidłowo pod względem formalnym i dokumentowały czynności, które zostały dokonane, choć między innymi podmiotami. Zdaniem skarżącego najważniejsza jest kwestia, czy mógł on wiedzieć, że uczestniczy w podejrzanych transakcjach. Wskazał, że brak umowy o współpracy ze spółką [...], brak jego wiedzy o działalności tego kontrahenta, krótkie terminy płatności, niskie ceny zakupu paliwa, brak wiarygodnych świadectw jakości paliwa, brak dokumentów potwierdzających dostawę towarów przez ww. spółkę, brak jej udziału w obrocie paliwem i jego odbiorze, brak podjęcia przez niego próby sprawdzenia wiarygodności kontrahenta na podstawie art. 96 ust. 13 u.p.t.u., nie mogą bez pełnej i rzetelnej analizy zebranego materiału dowodowego świadczyć o świadomym działaniu skarżącego. Przesłuchanie wnioskowanego świadka umożliwiłoby ustalenie istnienia świadomości oraz przesłanek po stronie uczestniczących w odprawach celnych, że spółka [...] może naruszać przepisy prawa. Zdaniem skarżącego organ powinien ponad wszelką wątpliwość wykazać, że skarżący działał w sposób świadomy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Sąd zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do możliwości zakwalifikowania jako kosztów uzyskania przychodu wydatków wynikających z faktur wystawionych przez kontrahenta skarżącego – spółkę [...]. Zatem na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Takie brzmienie przepisu determinuje ustalenia faktyczne, których poczynienie jest niezbędne do rozstrzygnięcia prawidłowości zakwalifikowania przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych przez niego spornymi fakturami. Należy też dodać, że w orzecznictwie podkreśla się, iż z przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika m.in. konieczność wykazania związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a uzyskanym przychodem. W tym celu niezbędne jest należyte udokumentowanie poniesienia tego wydatku. Nie wystarcza jednak sama formalna poprawność dowodów księgowych, ale konieczne jest by te były zgodne ze stanem rzeczywistym (rzetelne), a zatem odzwierciedlały faktyczne zdarzenia gospodarcze. Jeżeli podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu usług, określonym dokumentem, z którego wynika, że towary te lub usługi zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości takich usług, to w takim przypadku nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie - w kategoriach kosztów uzyskania przychodów (zob. wyroki NSA z: 15 stycznia 2019 r., II FSK 273/17 oraz 17 stycznia 2019 r., II FSK 174/17 – wszystkie przytaczane w niniejszym wyroku orzeczenia dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl.). Podkreśla się również, że paliwo niepochodzące od wystawcy faktur, które go dotyczyły, skutkuje tym, że nabycie to mogło pochodzić z nielegalnego źródła, co stanowi przeszkodę prawną uwzględnienia wydatków z tego tytułu w zgodnych z prawem kosztach uzyskania przychodów i uniemożliwia szacowanie w tym zakresie podstawy opodatkowania. Oszacowanie i wynikający z niego koszt nie mogą stanowić formy zalegalizowania obrotu, którego nielegalnych źródeł i przedmiotu nie można w sposób niewątpliwy wykluczyć (por. wyrok NSA z 23 listopada 2018 r., II FSK 3411/16). Jednakże w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego. W kontekście powyższego należy wskazać, że w myśl art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obliguje organ podatkowy do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Z kolei art. 191 Ordynacji podatkowej obliguje organ do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zdaniem Sądu organy podatkowe wyczerpująco zebrały i rozpatrzyły w kontrolowanej sprawie materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), zaś jego spójna i logiczna ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. "Swoboda" tej oceny nie oznacza przyzwolenia na dowolność wniosków prezentowanych przez organ podatkowy. Dokonywana w myśl ww. przepisu ocena winna być zgodna z wiedzą, doświadczeniem życiowym oraz zasadami logiki. Kontrola sądu administracyjnego w zakresie stosowania art. 191 Ordynacji podatkowej powinna polegać na sprawdzeniu, czy wnioski przedstawiane przez organ podatkowy mieszczą się w granicach wyznaczanych przez podane wyżej wskazania (por. wyrok NSA z 6 listopada 2014 r., sygn. akt I GSK 1799/13). Dokonując ustaleń faktycznych w kontrolowanej sprawie, organy podatkowe przeprowadziły szerokie postępowanie dowodowe, korzystając m.in. z dowodów osobowych (zeznania skarżącego, świadków: [...]), dokumentów zgromadzonych w toku prowadzonego postępowania kontrolnego wobec [...], jak i dokumentów zgromadzonych w prowadzonym postępowaniu – m. in. spornych faktur, zeznania podatkowego skarżącego za 2012 r., protokołu badania ksiąg. Dowody te organy obu instancji poddały dokładnej analizie i brak jest jakichkolwiek podstaw do kwestionowania ustaleń poczynionych na ich podstawie. W uzasadnieniach wydanych przez siebie decyzji organy obu instancji wyjaśniły, na których dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia, a którym takiej wiarygodności odmówiły. Zdaniem Sądu, zgromadzone dowody zostały ocenione przez organy zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego oraz logicznego rozumowania, a ocenie tej nie można odmówić wnikliwości. Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia norm postępowania podatkowego, należy stwierdzić, że wbrew zarzutom skargi w kontrolowanej sprawie nie doszło do naruszenia zasad postępowania. Zarzuty te są chybione przede wszystkim z tej przyczyny, że w postępowaniu, którego przedmiotem jest podatek dochodowy od osób fizycznych, należny od przychodu uzyskanego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, w przypadku ustalenia nierzetelności faktur dokumentujących koszty uzyskania przychodu, organ podatkowy nie dokonuje ustaleń w zakresie ewentualnego dochowania (bądź nie) należytej staranności przez podatnika w kontaktach z podmiotem wystawiającym nierzetelne faktury, ani świadomości podatnika, co do tego czy uczestniczy w oszustwie podatkowym. Wbrew sugestiom zawartym w zarzutach skargi (zarzut dotyczący naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej) organ odwoławczy nie przyjął, że skarżący w kontaktach z [...] nie dochował należytej staranności oraz miał świadomość tego, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Tej okoliczności nie badał żaden z organów rozstrzygających kontrolowaną sprawę. Organ pierwszej instancji jedynie zaznaczył, że zebrany materiał dowodowy wskazuje, iż skarżący przeprowadzając transakcje z ww. spółką nie dokonał rzetelnego sprawdzenia kontrahenta, co pozwoliłoby mu na uniknięcie udziału w kwestionowanych transakcjach. W oparciu o dowody zebrane w sprawie trudno nie podzielić tego poglądu, jednakże i tak nie ma on żadnego wpływu na pozbawienie skarżącego możliwości uwzględnienia spornych faktur w kosztach uzyskania przychodu. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji również odmowy wiarygodności zeznaniom skarżącego, że nie uczestniczył w oszustwie podatkowym (zarzut dotyczący naruszenia art. 210 Ordynacji podatkowej). Kwestia ewentualnego uczestnictwa skarżącego w oszustwie podatkowym nie była przez żaden z organów badana, ponieważ – jak już wyżej wyjaśniono – nie ma ona znaczenia dla rozstrzygnięcia kontrolowanej sprawy. Podobnie niezasadny jest zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej – żadnych ustaleń w przedmiocie wiedzy skarżącego o uczestnictwie w przestępczym procederze, braku jego dobrej wiary czy niedochowania należytej staranności w kontaktach z [...] organ odwoławczy nie dokonywał, albowiem okoliczności te nie mają znaczenia w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych. Sąd nie podziela również wyrażonego w uzasadnieniu skargi poglądu, że najważniejszą kwestią w niniejszej sprawie jest ustalenie czy skarżący mógł wiedzieć, przy zachowaniu zasad należytej staranności, że uczestniczy w podejrzanych transakcjach, a spółka [...] nie jest rzeczywistym dostawca paliwa. Tak jak zaznaczył organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, warunkiem koniecznym dla zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych jest ich odpowiednie udokumentowanie. To oznacza, że zapisy w księgach powinny być dokonywane na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów, którymi są m. in. faktury odzwierciedlające rzeczywiste zdarzenia gospodarcze pod względem tożsamości towaru i stron transakcji. Zatem podstawowe znaczenie mają ustalenia w tym zakresie, tj. czy wystawca faktury udokumentował w niej nierzeczywistą transakcję gospodarczą, nie zaś ustalenia czy podatnik był świadomy udziału w oszustwie podatkowym. Również chybiony jest zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż skarżący nie wykazał, aby organy nie zebrały ani w wyczerpujący sposób nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego, zaś Sąd naruszenia tego przepisu się nie dopatrzył, co zostało wyjaśnione wyżej. Odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań wnioskowanego przez skarżącego świadka [...] nie oznacza sama w sobie naruszenia ww. przepisu. Należy podkreślić, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Z uzasadnienia skargi wynika, że podatnik żądając przeprowadzenia tego dowodu dążył do wykazania świadomości i przesłanek po stronie osób uczestniczących w odprawach celnych, że spółka [...] może naruszać przepisy prawa, jednakże okoliczność ta nie ma znaczenia dla zaskarżonego rozstrzygnięcia, co oznacza, że odmowa przeprowadzenia ww. dowodu nie narusza wspomnianego wyżej art. 188 Ordynacji podatkowej. Rolą organów nie było bowiem badanie, czy i z jakim poziomem świadomości bądź zawinienia skarżący uczestniczył w kwestionowanych transakcjach, lecz jednoznaczne ustalenie, czy udokumentowane spornymi fakturami zdarzenia gospodarcze miały faktycznie miejsce, a wydatki w nich wyszczególnione zostały poniesione, a co za tym idzie czy stanowią w świetle obowiązujących regulacji prawnych koszty uzyskania przychodu. Brak jest podstaw prawnych do przeniesienia na grunt spraw określających zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych rozwiązań obowiązujących w podatku od towarów i usług. Z ustalonych przez organy podatkowe okoliczności wynika bezspornie, że spółka [...] nie była rzeczywistym sprzedawcą (dostawcą) paliwa, gdyż nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, będąc jedynie "znikającym podatnikiem", wystawiającym fikcyjne faktury, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między stronami na tych fakturach wskazanymi. Sąd stwierdza, że ustalenia faktyczne organów co do tego, iż zakwestionowane transakcje nie zostały dokonane z podmiotem uwidocznionym na spornych fakturach jako sprzedawcą paliw opierają się na prawidłowo zgromadzonym i właściwie ocenionym materiale dowodowym. Należy też podkreślić, że organy obu instancji nie kwestionowały dostaw paliwa jako takich, a jedynie wykazały, że dostawy wyszczególnione na fakturach wystawionych przez [...] nie miały miejsca w rzeczywistości, gdyż spółka ta nie dokonywała czynności opodatkowanych, a jedynie pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej celem wprowadzenia do obrotu paliwa pochodzącego z nielegalnych źródeł. Słusznie organy przyjęły za podstawę tych ustaleń takie okoliczności, jak: częste zmiany udziałowców, prezesów i siedziby, brak kontaktu ze spółką, brak infrastruktury i środków do prowadzenia działalności, brak dokumentów księgowych, brak wiedzy byłego prezesa spółki o jej działalności, brak kontroli na towarami mającymi stanowić przedmiot obrotu, zafakturowanie sprzedaży paliwa w większej ilości niż to wynikało z dokumentów nabycia, sporządzanie nierzetelnych deklaracji podatkowych za i i II kwartał 2012 r., brak zapłaty podatku i deklaracji za III i IV kwartał 2012 r. Również sam skarżący nie kwestionuje powyższych ustaleń, wskazując w skardze, że "faktura została wystawiona prawidłowo pod względem formalnym i dokumentowała czynność, która została dokonana, choć pomiędzy innymi podmiotami.". Zatem nie neguje, że sporne czynności są opisane na fakturze niezgodnie z rzeczywistością, skoro nie miały miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. W konsekwencji powyższych rozważań za bezzasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 22 u.p.d.o.f. Zgodnie z podstawową regułą wyrażoną w ust. 1 powyższego artykułu, kosztem uzyskania przychodu są wszelkie wydatki (z wyjątkiem wymienionych w art. 23), które pozostają w bezpośrednim związku ze źródłem przychodu, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu oraz zostały rzeczywiście poniesione i jest to udokumentowane w sposób nie budzący wątpliwości. Uwzględnienie określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu jest możliwe w wypadku, gdy podatnik faktycznie poniesie ten wydatek, wykaże jego związek z uzyskanym przychodem, a także należycie go udokumentuje. W kontrolowanej sprawie na udokumentowanie spornych wydatków skarżący przedstawił faktury VAT. Jak już wyżej wyjaśniono, faktury nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, nie posiadają cech dowodu księgowego, a co za tym idzie - nie stanowią podstawy zapisów w księgach podatkowych. W konsekwencji nie stanowią one dowodu na poniesienie wydatku, który podatnik może ująć po stronie kosztów uzyskania przychodu. W ocenie Sądu, poczynione przez organy ustalenia oraz podjęte działania są wystarczające do stwierdzenia, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń, a w konsekwencji nie stanowią kosztów uzyskania przychodów firmy skarżącego. Skoro skarżący nie nabył od [...] paliw objętych spornymi fakturami, to nie można przyjąć, że są one rzetelnymi dowodami księgowymi, dającymi podstawę do uwzględnienia ich w kosztach uzyskania przez podatnika przychodu w 2012 r. Tym samym skarżący uniemożliwił określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu jaki stanowiły księgi podatkowe w zakresie w jakim ujęto w nich faktury wystawione przez ww. spółkę. Rzetelność transakcji jest bowiem warunkiem koniecznym do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu, zaś ujęcie w dokumentacji podatkowej faktur nieodzwierciedlających faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych na nich opisanych, powoduje brak podstaw do uznania ich za koszt uzyskania przychodu, z uwagi na brak ich związku z przychodem. Faktura VAT jest elementem legalnego obrotu prawnego, co oznacza, że powinna ona dokumentować rzeczywiste transakcje, zachodzące między podmiotami wykazanymi jako dostawca i nabywca. Bez znaczenia przy tym pozostaje wywód skarżącego, że nie miał on świadomości uczestnictwa w oszustwie podatkowym, dochowując jednocześnie należytej staranności przy sprawdzaniu kontrahenta. Sam fakt realizacji dostaw paliwa nie daje podstaw do przyjęcia, że skarżący poniósł wydatki w wysokości opisanej na fikcyjnych fakturach. Za ugruntowany w doktrynie i orzecznictwie należy przyjąć pogląd, że faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje sprzedaż, której nie dokonano, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. Zatem jako koszty uzyskania przychodu podlegają uwzględnieniu tylko te wydatki, które dotyczą zakupów (towarów lub usług) faktycznie dokonanych między podmiotami w niej wskazanymi, mających przy tym na celu uzyskanie przychodów. Zasadnie, w kontekście stwierdzonych nieprawidłowości, organ podatkowy uznał za nierzetelną prowadzoną przez skarżącego księgę rachunkową w zakresie zapisów wynikających ze spornych faktur. Ponadto wskazując na fakt poniesienia wydatku powinien wykazać, że dokonana płatność jest ekwiwalentem za dostarczone mu przez konkretnego sprzedawcę (dostawcę) towary lub usługi, bowiem to na podatniku spoczywa ciężar wskazania środków dowodowych, pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Wbrew przekonaniom skarżącego, odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe, jako świadczenia publicznoprawne, nie jest w żadnej mierze oparta na zasadzie winy. Obowiązek podatkowy ma charakter obiektywny, a jego warunki wynikają z treści przepisów prawa podatkowego. Okoliczność, że strona działa w dobrej lub złej wierze, nie może wpływać na kształt obowiązku podatkowego. Zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i 2 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 8 listopada 2018 r., I SA/Gl 575/18). Tym samym niezasadny jest zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. Zważywszy powyższe, Sąd - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) - oddalił skargę.