I SA/Po 495/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 lipca 2024 r. sprawy ze skargi J. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 kwietnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego uchyla zaskarżone postanowienie. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z 11 stycznia 2023 r., nr [...]: 1) umorzył prowadzone względem J. C. (dalej zwanego również skarżącym lub zobowiązanym) postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie szczegółowy wymienionych tytułów wykonawczych wystawionych przez ZUS I Oddział [...] oraz ZUS II Oddział [...]; 2) umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o wskazanych w tym punkcie numerach; 3) odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie wskazanych własnych tytułów wykonawczych oraz tytułów wykonawczych wystawionych przez ZUS II Oddział [...] o wskazanych w tym punkcie numerach; 4) ograniczył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie własnych tytułów wykonawczych o wskazanych w tym punkcie numerach wyłącznie do egzekucji z nieruchomości zapisanej w KW nr [...] uchylając pozostałe czynności egzekucyjne. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Naczelnik przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania egzekucyjnego. W tym zakresie omówiono w szczególności wcześniejsze postanowienie organu pierwszej instancji z 25 listopada 2021 r. oraz uchylające je i przekazujące sprawę do ponownego rozpoznania postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z 11 lipca 2022 r. Stwierdzono, że merytorycznemu rozpoznaniu nie podlega żądanie skarżącego umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o nr [...], [...] (wierzyciel ZUS I Oddział [...]), [...] (wierzyciel M. K.), [...] (wierzyciel M. L.) oraz [...] i [...] (tytuł własny). Postępowania egzekucyjne w tym zakresie zostały bowiem już umorzone. Z uwagi na powyższe postępowanie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego należało uznać za bezprzedmiotowe i orzec o jego umorzeniu. Odnosząc się do przedawnienia zobowiązań podatkowych, braku doręczenia upomnienia oraz braku doręczenia odpisów tytułów wykonawczych nie stwierdzono w tym zakresie żadnych nieprawidłowości. W tym zakresie odwołano się do tabeli zawartej na stronach od [...] do [...] postanowienia. W wyszczególnionych w tej tabeli sprawach doszło do zastosowania środków egzekucyjnych, które przerywały pierwotny bieg terminu przedawnienia. Względem postępowań egzekucyjnych prowadzonych na podstawie części tytułów wykonawczych odwołano się do art. 70 § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p."). Zastrzeżono przy tym, że dalsza egzekucja administracyjna dopuszczalna jest wyłącznie z nieruchomości, na której zabezpieczono zobowiązania. W związku z powyższym uchylono zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego w [...] S.A. oraz B. S. w [...] jak i zajęcie wierzytelności pieniężnej w G. F. oraz u N. M.. Wskazano również, że postanowieniem z 05 stycznia 2023 r. umorzono postępowanie dotyczące należności objętej tytułem wykonawczym nr [...] Ustalono, że w części spraw z wniosku ZUS I i II Oddział [...] brak jest dowodów potwierdzających skuteczne doręczenie upomnień i odpisów tytułów wykonawczych w ramach doręczenia zastępczego. W tym przypadkach orzeczono o umorzeniu postępowań egzekucyjnych. Stwierdzono, że należności objęte tytułami wskazanymi w tabeli zawartej na stronie [...]-[...] nie uległy przedawnieniu. W sprawach tych doszło do skutecznego doręczenia upomnień bądź też brak było obowiązku jego doręczenia oraz dokonano skutecznego doręczenia tytułów wykonawczych na skutek czego doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie podzielono zarzutów skarżącego kwestionujących właściwość Naczelnika do prowadzenia egzekucji z nieruchomości. Za niezasadne uznano również zarzuty naruszenia art. 62 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1438 z późn. zm. – dalej w skrócie: "u.p.e.a.") dotyczące braku istnienia zbiegu egzekucji i przekazania odpisów tytułów wykonawczych do sądowego organu egzekucyjnego. Wyjaśniono, że przepis ten jednoznacznie określa sposób postępowania organu egzekucyjnego w przypadku wystąpienia zbiegu egzekucji. Wyjaśniono również, że zawieszenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez K. Sądowego nie rozciąga się na przejęte od administracyjnego organu egzekucyjnego sprawy egzekucyjne, w których dokonane zostało zajęcie nieruchomości. Skarżący wniósł zażalenie na wymienione na wstępie postanowienie zaskarżając je w pkt 3. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w zaskarżonej części. Skarżący podniósł, że zgodnie z art. 110c § 2 zdanie drugie u.p.e.a. w brzmieniu do 29 lipca 2020 r. niezbędnym elementem wezwania, poprzez które następuje zajęcie nieruchomości było doręczenie odpisu tytułu wykonawczego. Skarżący zaprzeczył aby w toku zaskarżonych czynności zajęcia doręczono mu odpisy tytułów wykonawczych. W konsekwencji czynności zawiadomienia wymienione w pkt 3 zaskarżonego postanowienia w ocenie skarżącego nie wywołały skutku w postaci przerwania biegu przedawnienia. Stwierdzono, że skutku takiego nie wywołało również zajęcie rachunków w bankach, które nie prowadziły rachunków skarżącego. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 20 kwietnia 2023 r., nr [...] utrzymał w mocy wymienione na wstępie postanowienie Naczelnika w części odmawiającej umorzenia postępowania egzekucyjnego. W odniesieniu do tytułów wykonawczych organu pierwszej instancji uznano, że wbrew twierdzeniom skarżącego skutecznymi czynnościami egzekucyjnymi przerywającymi bieg terminu przedawnienia okazały się zajęcia w B. S.A. z 17 września 2013 r., 27 października 2014 r. oraz 2 lutego 2015 r. Za skuteczne uznano również zajęcie należącej do skarżącego nieruchomości położonej w P. przy ul. [...]. W badanych przypadkach w czasie biegu pierwotnego terminu przedawnienia zastosowany został skuteczny środek egzekucyjny, który przerwał termin przedawnienia. Względem części należności zastosowanie znalazł zaś art. 70 § 8 O.p. W odniesieniu do tytułów wykonawczych wystawionych przez ZUS wskazano na postanowienia art. 24 ust. 5b ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz. U. z 2009 r. nr 205, poz. 1585 ze zm. – dalej w skrócie: "u.s.u.s."). Zgodnie z tym przepisem bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony od dnia podjęcia pierwszej czynności zmierzającej do wyegzekwowania należności z tytułu składek, o której dłużnik został zawiadomiony, do dnia zakończenia postępowania egzekucyjnego. Wyjaśniono, że doręczenie upomnienia jest pierwszą czynnością zmierzającą do wyegzekwowania należności z tytułu składek, o której dłużnik został zawiadomiony. Tytuły wykonawcze ZUS nr [...] do [...] i nr od [...] do [...] zostały poprzedzone upomnieniami doręczonymi odpowiednio 1 kwietnia 2011 r. i 6 grudnia 2013 r. W przypadku zaś tytułów wykonawczych nr od [...] do [...] brak było obowiązku doręczenia upomnienia. W tym zakresie odwołano się do postanowień § 13 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541 z późn. zm.). Wyjaśniono również, że doręczenie tytułów wykonawczych ZUS nastąpiło 3 czerwca 2011 r., 14 marca 2013 r. oraz 30 stycznia 2014 r. W konsekwencji bieg terminu przedawnienia należności ZUS został zawieszony do czasu zakończenia postępowania egzekucyjnego. Odnosząc się do zarzutu braku doręczenia tytułów wykonawczych wskazano, że ich odpisy zostały doręczone przed doręczeniem zawiadomień o zajęciu nieruchomości z 29 sierpnia 2018 r. Stwierdzono przy tym brak dowodów doręczenia tytułów wykonawczych nr [...], [...], [...] Uznano jednak, że uchybienie to nie ma wpływu na bieg terminu przedawnienia bowiem zgodnie z art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Skarżący wniósł skargę na omówione powyżej postanowienie Dyrektora z 20 kwietnia 2023 r. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Postanowieniu Dyrektora zarzucono: 1) naruszenie dyspozycji art. 44 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U z 2022 r. poz. 2000 z późn. zm. – dalej w skrócie: "k.p.a.") poprzez jego zastosowanie dla doręczeń dokonywanych na niewłaściwy adres to jest adres zamieszkania zamiast na adres dla doręczeń wskazany przez skarżącego już w 2010 r.; 2) sprzeczność ustaleń organu podatkowego z faktycznym stanem rzeczy z obrazą art. 77 § 1 k.p.a.; 3) naruszenie dyspozycji art. 70 § 4 zdanie pierwsze O.p. poprzez jego zastosowanie, pomimo braku przesłanki koniecznej do przerwania biegu przedawnienia w postaci prawidłowego zawiadomienia podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Rozstrzygniecie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonego postanowienia. W ocenie organu nie doszło do przedawnienia zaległości objętych tytułami wykonawczymi o numerach wskazanych w pkt 3 sentencji postanowienia Naczelnika z 11 stycznia 2023 r. Skarżący kwestionuje powyższe zapatrywanie podnosząc, że nigdy nie został skutecznie zawiadomiony o zajęciu konta w B. S.A., jak też nigdy nie został skutecznie powiadomiony o zajęciu nieruchomości. Podnosi się również, że upomnienia oraz tytuły wykonawcze były kierowane na adres zamieszkania skarżącego mimo oświadczeń o wskazaniu innego adresu do doręczeń. Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze [tak: uchwała NSA z 26 października 2009 r., I OPS 10/09]. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na postanowienia art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2070 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, do postępowań egzekucyjnych wszczętych na podstawie ustawy zmienianej w art. 1 i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe. W konsekwencji w realiach niniejszej sprawy zastosowanie znajdowały postanowienia u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym do 30 lipca 2020 r. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., postępowanie egzekucyjne umarza się: jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. W zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych odwołać należy się do postanowień O.p. Zgodnie z art. 70 § 1 powołanego aktu, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jak stanowi zaś art. 70 § 4 analizowanej ustawy, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Zgodnie z kolei z brzmieniem art. 70 § 8 O.p., nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Jak stanowi zaś art. 24 ust. 5b u.s.u.s., bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony od dnia podjęcia pierwszej czynności zmierzającej do wyegzekwowania należności z tytułu składek, o której dłużnik został zawiadomiony, do dnia zakończenia postępowania egzekucyjnego. W kontekście art. 70 § 8 O.p. organy wskazują, że część spornych zobowiązań podatkowych została zabezpieczona poprzez ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomości skarżącego zapisanej w KW [...] Mając powyższe na uwadze dostrzec należy, że w wyroku T. K. z 08 października 2013 r., SK 40/12 [orzeczenia TK dostępne pod adresem: publ.] orzeczono m. in., że art. 70 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, 848, 1101, 1342 i 1529 oraz z 2013 r. poz. 1027 i 1036) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Zakwestionowany omawianym wyrokiem art. 70 § 6 O.p. we wskazanym okresie stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki. TK zwrócił uwagę, że granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa. Warunków tych nie spełniałoby rozszerzenie zasad przewidzianych w art. 70 § 6 O.p., na wszystkie należności które w toku kontroli podatkowej zostały zabezpieczone w jakikolwiek sposób. Taka operacja nie doprowadziłaby bowiem do zrównania sytuacji wszystkich podatników (w dalszym ciągu przedawniałyby się zobowiązania podatkowe osób nieposiadających żadnego majątku), z których część byłaby "dożywotnimi" dłużnikami państwa. Dostrzec przy tym należy, że w wyniku wejścia w życie ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169 poz. 1387) treść art. 70 § 6 O.p. została (uzupełniona o zastaw skarbowy) przeniesiona do art. 70 § 8 omawianego aktu. Sąd podziela pogląd głoszący, że stwierdzenie przez TK niekonstytucyjności określonej normy prawnej nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania normy tożsamej. Wyrok obalający domniemanie konstytucyjności normy poddanej kontroli TK nie deroguje normy powielonej w innym z przepisów lecz wymusza nowy sposób interpretowania jej treści [por. wyrok TK z 22 maja 2007 r., SK 36/06]. Oczywistość niezgodności przepisu z Konstytucją wraz z uprzednią wypowiedzią TK stanowią wystarczające przesłanki do odmowy zastosowania przez sąd przepisów ustawy. W tak oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, by sądy uruchamiały procedurę pytań prawnych. Takie działanie byłoby w tym przypadku nieracjonalne i naruszałoby prawo strony do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie [tak: uchwała NSA z 16 października 2006 r., I FPS 2/06]. Stosując zasadę bezpośredniego stosowania Konstytucji wynikającą z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, sąd administracyjny może odmówić zastosowania przepisu ustawy będącego podstawą rozstrzygnięcia, gdy przepis ten jest w oczywisty sposób niezgodny z Konstytucją RP. "Oczywista niekonstytucyjność" występuje zwłaszcza w przypadku gdy ustawodawca wprowadził regulację identyczną jak norma objęta już wyrokiem Trybunału (zob. M. Wiącek, Pytanie prawne sądu do T. K., Wydawnictwo Sejmowe, W. 2011, s. 266-268). Godzi się również wskazać, że sam TK w uzasadnieniu swojego wyroku z 08 października 2013 r., SK 40/12 wyraził jednoznaczny pogląd o braku przymiotu konstytucyjności normy wywodzonej z aktualnie obowiązującego art. 70 § 8 O.p. W wyroku tym wprost wskazano, że choć zakwestionowany przepis od 01 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania, lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w omawianym wyroku. Uzasadnia to (w ocenie TK) konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji omawianego orzeczenia pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p. W orzecznictwie NSA ukształtowała się jednolita linia orzecznicza w świetle, której ustalając czy art. 70 § 8 O.p. może stanowić podstawę prawną zaskarżonych postanowień, sąd administracyjny dokonując zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP tzw. wykładni ustawy w zgodzie z Konstytucją jest uprawniony do stwierdzenia za TK, że powołany przepis O.p. (skoro została w nim powtórzona norma prawna zawarta w art. 70 § 6 tego aktu) jest w sposób oczywisty niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP [tak: wyrok NSA z 15 lutego 2018 r., I FSK 1523/17 por. również: wyroki NSA z: 13 grudnia 2013 r., II FSK 1807/12; 17 kwietnia 2014 r., II FSK 1197/12; 18 lipca 2014 r., I FSK 1042/13; 16 września 2014 r., I FSK 317/14; 21 stycznia 2015 r., II FSK 1764/14; 22 maja 2015 r., II FSK 316/14; 17 września 2015 r., I FSK 949/14; 20 października 2016 r., II FSK 2467/14; 10 stycznia 2017 r., II FSK 3552/14; 9 lutego 2017 r., II FSK 3236/16; 20 kwietnia 2017 r., I FSK 1834/15; 30 maja 2017 r., II FSK 1245/15]. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że rozważając kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych Dyrektor powołał się na przepis niezgodny z Konstytucją RP. Wbrew zapatrywaniu organu art. 70 § 8 O.p. nie mógł znaleźć zastosowania przy ocenie tego czy jakakolwiek ze wskazanych należności uległa przedawnieniu. Powyższa okoliczność sama w sobie uzasadnia uchylenie zaskarżonego postanowienia. W realiach niniejszej sprawy istotne znaczenie dla oceny legalności zaskarżonego postanowienia mają również regulacje k.p.a. Zgodnie z art. 18 u.p.e.a., jeżeli przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Zgodnie z art. 7 k.p.a., w toku postępowania organy administracji publicznej stoją na straży praworządności, z urzędu lub na wniosek stron podejmują wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli. Zgodnie z art. 11 powołanego aktu, organy administracji publicznej powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu. Zgodnie z kolei z art. 107 § 3 powołanego aktu, uzasadnienie faktyczne decyzji powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa. Wskazany przepis na mocy art. 126 k.p.a. znajduje odpowiednie zastosowanie do postanowień. W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie nie odpowiada wymogom k.p.a. Wydanie zaskarżonego aktu nie zostało bowiem poprzedzone podjęciem wszelkich niezbędnych czynności koniecznych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Skarżący wraz ze skargą przedłożył cztery oświadczenia datowane na 08 października 2010 r., 25 maja 2011 r., 11 kwietnia 2012 r. kierowane do US [...] oraz ZUS II Oddziału [...] W oświadczeniach tych dobitnie wskazano aby wszelką korespondencję kierować na podane w tych oświadczeniach adresy inne niż adres [...], [...]. Rozpatrzenie zażalenia skarżącego winno zostać poprzedzone wnikliwym rozważeniem wskazanych powyżej oświadczeń. Tymczasem dokumenty te nie stanowiły w ogóle przedmiotu badania ze strony Dyrektora na etapie rozpoznawania zażalenia skarżącego. W odpowiedzi na skargę organ stwierdza, że korespondencja była wysyłana na aktualny adres zobowiązanego. Nie wyjaśniono jednak w jaki sposób doszło do ustalenia tego adresu. Nie stwierdzono wprost czy wskazanie przez skarżącego innego adresu do doręczeń należało uznać za wiążące czy też nie. Nie przedstawiono żadnej argumentacji pozwalającej na przyjęcie, że tego rodzaju wskazanie należy uznać za niewywołujące skutków. Nie ustalono nawet tego czy przedłożone wraz ze skargą oświadczenia zostały w rzeczywistości złożone do US [...] jak i ZUS II Oddziału [...], a jeżeli tak to czy ich wpływ do wskazanych podmiotów nastąpił przed czy też po wystosowaniu upomnień i tytułów wykonawczych. Nie ustalono również do jakich akt zostały złożone wskazane oświadczenia. W konsekwencji kwestionowane przez skarżącego doręczenia zostały przedwcześnie uznane za skuteczne. Niezależnie od powyższego podkreślić należy, że argumentacja organu wyrażona w odpowiedzi na skargę nie może w żadnej mierze sanować braków decyzji czy też postanowienia. W szczególności odpowiedź na skargę nie może stanowić uzupełnienia decyzji podatkowej. Jedynie uzasadnienie decyzji ostatecznej stanowi wyłączną podstawę oceny jej zgodności z prawem [tak: wyrok NSA z 11 stycznia 2023 r., III OSK 6549/21]. Analogicznie argumentacja odpowiedzi na skargę nie może sanować braków uzasadnienia postanowienia wydawanego w trybie u.p.e.a. Dokonując oceny prawidłowości kwestionowanych doręczeń organ winien również dokonać wykładni przepisów k.p.a. regulujących kwestię doręczeń. W tym zakresie należało w szczególności poddać wnikliwej analizie postanowienia art. 42 k.p.a. Zgodnie z tym przepisem, pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy (§ 1). Pisma mogą być doręczane również w lokalu organu administracji publicznej, jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej (§ 2). W razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2, a także w razie koniecznej potrzeby, pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie (§ 3). Na tle przytoczonych przepisów zauważa się, że przepisy k.p.a. nie regulują kwestii dotyczących sposobu doręczenia pism na adres korespondencyjny lub adres do doręczeń. Nie oznacza to jednak, że wskazanie w piśmie procesowym tego rodzaju adresu nie jest wiążące dla organów [tak: postanowienie NSA z marca 2021 r., I OZ 33/21]. Uznaje się, że na gruncie art. 42 § 1 k.p.a. nie można utożsamiać pojęcia "mieszkania" jedynie z miejscem zamieszkania. Jest to bowiem pojęcie szersze i należy uznać, iż pod pojęciem tym mieści się również adres wskazany przez samą stronę [tak: wyrok NSA z 10 stycznia 2020 r., II OSK 417/18, A. Wróbel [w:] M. Jaśkowska, M. Wilbrandt-Gotowicz, A. Wróbel, Komentarz aktualizowany do Kodeksu postępowania administracyjnego, LEX/el. 2024, art. 42, pkt 3]. W powołanym ostatnio orzeczeniu wyjaśniono przy tym również, że doręczenie zobowiązanemu tytułu wykonawczego odbywa się na zasadach określonych w art. 39 i nast. k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. Podkreślić przy tym należy, że przepisy dotyczące doręczeń pełnią funkcje gwarancyjne dla strony [tak: uchwała NSA z 18 marca 2019 r., I FPS 3/18]. Z uwagi na ochronny charakter przepisów o doręczeniach nie jest dopuszczalne, aby skutki błędu organu podatkowego w zakresie realizacji tych norm prawnych były przerzucane na stronę postępowania. Podkreślić również należy, że ustawodawca nie wprowadził "braku dla strony ujemnych skutków procesowych" jako przesłanki uznawania pism za prawidłowo doręczone. W przypadku tej czynności mamy do czynienia albo z sytuacją gdy doszło do skutecznego doręczenia, albo do takiego doręczenia nie doszło w związku z naruszeniem przepisów regulujących te czynności. Ocena skuteczności doręczenia ma więc charakter "zero-jedynkowy" [tak: uchwała NSA z 7 marca 2022 r., I FPS 4/21]. Ocena skuteczności doręczenia pisma w postępowaniu administracyjnym i egzekucyjnym zależy od dochowania warunków formalnych ściśle określonych przepisami kodeksu postępowania administracyjnego, co musi znaleźć odzwierciedlenie w aktach sprawy. Doręczenie decyzji następuje z zachowaniem zasad doręczania pism organu z uwzględnieniem reguł określonych w art. 39-49 k.p.a. i tylko w przypadku zachowania tych reguł doręczenie będzie skuteczne [tak: wyrok NSA z 11 lutego 2022 r., I GSK 1185/21]. Konkludując należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie nie odpowiada prawu. Wydając je bezpodstawnie odwołano się do postanowień art. 70 § 8 O.p. Przedwcześnie, bez jakiegokolwiek odniesienia się do oświadczeń skarżącego przedłożonych wraz ze skargą za skuteczne uznano doręczenia dokonywane pod adresem: [...], [...]. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie uwzględnienie wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku. Dyrektorowi nie będzie wolno powoływać się postanowienia art. 70 § 8 O.p. Kierując się przedstawioną powyżej wykładnią prawa obowiązkiem organu będzie również dokonanie powtórnej oceny skuteczności kwestionowanych przez skarżącego doręczeń pod adresem [...], [...]. W tym zakresie obowiązkiem Dyrektora będzie w szczególności ustalenie czy przedłożone wraz ze skargą oświadczenia zostały w rzeczywistości złożone do US [...] jak i ZUS II Oddziału [...], a jeżeli tak to czy ich wpływ do wskazanych podmiotów nastąpił przed czy też po wystosowaniu upomnień i tytułów wykonawczych. Obowiązkiem Dyrektora będzie również zajęcie jednoznacznego stanowiska czy w sytuacji złożenia wskazanych oświadczeń przed wystosowaniem upomnień oraz wystawieniem tytułów wykonawczych doręczenia nie powinny być dokonywane na adres skarżącego wskazany w oświadczeniach. Obowiązkiem Dyrektora będzie również wyjaśnienie w jaki sposób doszło do ustalenia adresu skarżącego na który kierowano kwestionowaną korespondencję, w szczególności czy adres ten wynikał z prowadzonych przez organ ewidencji. Dokonując oceny skuteczności doręczeń organ uwzględni przy tym, że nie jest dopuszczalnym aby skutki uchybień organów w zakresie doręczeń przerzucać na stronę postępowania. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.