I SA/Po 503/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elwira Brychcy Sędziowie WSA Katarzyna Wolna-Kubicka as.sąd. WSA Roman Wiatrowski (spr.) Protokolant st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi S i H J na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ja decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących S i H J kwotę [...] ( [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ R. Wiatrowski /-/ E. Brychcy /-/ K. Wolna – Kubicka WSA/wyr.1 – sentencja wyroku I SAPo 503/08 UZASADNIENIE Pismem z dnia [...] S J wystąpił z wnioskiem o zwrot nienależnie potrąconego w formie zaliczek podatku dochodowego od otrzymanego za okres od dnia [...] do dnia [...], uposażenia wypłacanego przez płatnika przez A Nr [...] w P. Skarżący wskazał, że we wskazanym czasie pełnił służbę w B w L, a jak wynika z orzeczeń Sądów Administracyjnych w takim przypadku pobierany podatek nie był należny. Do wniosku dołączona została m.in korekta zeznania małżonków H i S J o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym [...], w którym wykazano nadpłatę w wysokości [...]. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu [...] wydał decyzję adresowaną do małżonków H I S J, którą odmówiono stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok [...] w kwocie większej niż wynikająca z zeznania rocznego za [...], PIT-37 z dnia [...]. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej wskazał, że pismem z dnia [...] B w L "C" potwierdził, że S K pełnił służbę w B w okresie od [...] do [...] na stanowisku [...]. Jak ustalił organ podatkowy podstawą do sporządzenia deklaracji PIT 11 za [...] przez jednostkę D Nr [...] było osiągnięcie przez skarżącego należności z tytułu: - uposażenia zasadniczego wraz z dodatkami o charakterze stałym, - dodatek za służby dyżurne, -nagroda roczna, - gratyfikacja urlopowa, - ekwiwalent za przejazd raz w roku do wybranej miejscowości - równoważnik remontowo- konserwacyjny. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji, zwolnienie określone w art. 21 ust.1 pkt83 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.: dalej ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych) w brzmieniu obowiązującym w 2001r. nie obejmowało uposażenia i innych należności z tytułu pełnienia dotychczasowych należności w kraju. Od decyzji tej małżonkowie H i S J odwołali się do Dyrektora Izby Skarbowej, który po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzje organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż zgodnie z art. 21 ust.1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w roku 2001r. wolne od podatku dochodowego były należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. W opinii organu podatkowego II instancji zastosowanie tego przepisu uzależnione było od dwóch warunków. Po pierwsze, wypłacone należności musiały być bezpośrednio związane z pobytem tych osób poza granicami kraju oraz - po drugie - należności te muszą wynikać z celów określonych w zwolnieniu. W związku z tym - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - zwolnienie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obejmuje wynagrodzenia ze stosunku służbowego oraz innych należności wypłacanych żołnierzom, w wysokości wynikającej ze stanowiska służbowego zajmowanego w Polsce w chwili oddelegowania do pełnienia służby w kontyngencie wojskowym poza granicami kraju. Jak podkreślił w swoim wywodzie Dyrektor Izby Skarbowej żołnierze skierowani za granicę zachowywali prawo do uposażenia w kraju, do których stosowało się przepis art.12 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie zaś obejmuje tylko te świadczenia otrzymywane przez wskazane w nim osoby, które przysługują im w związku z realizacją poza granicami kraju celów określonych w tym przepisie. Uznano wobec tego, że brak jest podstaw do uznania należności pieniężnych uzyskanych przez podatnika za [...] jako dochodu wolnego od podatku na podstawie art.21 ust.1 pkt.38 ustawy. Ponadto organ odwoławczy powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn.akt II FSK 766/06, w którym wyrażony został pogląd, "... że zamiarem ustawodawcy było zwolnienie tylko tej części wynagrodzenia, które jest związane z misjami zagranicznymi." Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego złożyli H i S J, w której wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że art. 21 ust.1 pkt83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2001r. nie różnicuje należności otrzymywanych przez żołnierzy podczas pełnienia służby poza granicami kraju. Wykładnia tego przepisu nie daje podstaw by twierdzić, że należności przysługujące żołnierzom biorącym udział w misjach pokojowych poza granicami państwa z tytułu pełnienia dotychczasowych obowiązków w kraju, nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania na mocy ww. przepisu. Jak podnoszą skarżący powyższy przepis otrzymał brzmienie, jakie usiłowały mu nadać organy podatkowe, dopiero z dniem 01.01.2003r. Z powyższych względów, Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi powtarzając argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 z późn. zm.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art.134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w postępowaniu sądowo – administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ). Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stan faktyczny w niniejszej sprawie został ustalony przez organy podatkowe prawidłowo i nie jest sporny. Istota sporu sprowadza się do wykładni przepisu art.21 ust.1 pkt.83) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w 2001 r. stanowił, że wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Zauważyć należy, że kluczowym zagadnieniem jest rozumienie użytego w tym przepisie pojęcia należności pieniężne w kontekście, czy pojęcie to obejmuje także wynagrodzenie / uposażenie/ żołnierza wynikające ze stosunku służbowego w kraju w okresie pełnienia służby poza granicami państwa., a tym samym, czy w stanie prawnym obowiązującym zarówno w [...], jak i [...] roku, podlegało ono zwolnieniu na podstawie omawianego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym zagadnieniem prawnym zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny i po rozpoznaniu sprawy, postanowieniem z dnia 18 czerwca 2007r., sygn. akt II FPS 4/06, podjętym w składzie siedmiu sędziów, odmówił podjęcia uchwały dochodząc do wniosku, że przedstawione zagadnienie prawne nie budzi poważnych wątpliwości, o których mowa w art. 187 § 1 P.p.s.a. Zajęte stanowisko NSA uzasadnił tym, że pomimo wystąpienia rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, jednak ukształtował się w orzeczeniach tych sądów dominujący pogląd przemawiający za uznaniem prawa do zwolnienia z podatku także i wynagrodzenie wynikające ze stosunku służbowego w kraju w czasie gdy żołnierz pełni służbę poza granicami państwa. Za reprezentatywne uznał NSA w tym postanowieniu wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 i 19 kwietnia 2006r. sygn. akt odpowiednio: II FSK 163/06 oraz II FSK 284/06, jak też z 8 sierpnia 2006r. sygn. akt II FSK 1092/05, oprócz licznych wyroków WSA w Katowicach, Warszawie, Szczecinie, Poznaniu, Gdańsku. W w/w wyrokach sądów administracyjnych podkreślono przede wszystkim, że omawiany przepis zawiera zwolnienie, które można nazwać przedmiotowo-podmiotowym, gdyż stwierdza, że wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacane m.in. żołnierzom jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w określonym przez przepis celu, bez zróżnicowania tychże wypłat pieniężnych z uwagi na miejsce ich dokonania, czyli na wypłacane w kraju i za granicą. Ponadto wskazywano, że właśnie wykładnia gramatyczna tego przepisu winna prowadzić do wniosku że w przepisie tym chodzi o wszystkie w tym, uposażenia wypłacane w kraju otrzymane m.in. przez żołnierza należności pieniężne, gdyż gdyby ustawodawca chciał ograniczyć zakres przedmiotowy zwolnienia tylko do niektórych należności, to użyłby sformułowania z tytułu służby poza granicami lub podobnego. Wyrażony w orzeczeniach sądów administracyjnych, przywołanych postanowieniem siedmiu sędziów NSA z dnia 18.06.2007r., sygn. akt II FPS 4/06, pogląd znalazł zastosowanie w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ( por. wyrok z dnia 11.09. 2007r. sygn. akt II FSK 657/06, z dnia 30.08.2007r. II FSK 252/06 oraz wyrok z dnia14.02.2008r. sygn.akt II FSK 1742/06). Stanowisko zawarte we wskazanych wyrokach sądów administracyjnych, zaaprobowane przez skład siedmiu sędziów NSA, podziela również skład rozpatrujący niniejszą sprawę. Z ustalonego stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że warunek udziału podatnika w siłach wojskowych użytych poza granicami kraju w celu udziału w misji pokojowej został przez S J spełniony. W trakcie pełnienia przez niego służby w [...] w L otrzymywał on wynagrodzenie ze stosunku służbowego od A Nr [...] w P. Za logiczny wobec tego należy uznać wniosek, że otrzymywane przez niego wynagrodzenie z tytułu wykonywanej służby było związane z tą służbą niezależnie od tego czy była ona wykonywana w kraju, czy w ramach oddelegowania – poza granicami w trakcie misji pokojowej. Podkreślenia wymaga także to, że analizowany przepis w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. mówił ogólnie o należnościach nie wskazując jednocześnie, iż miały one pozostawać w bezpośrednim i wyłącznym związku z wykonywaną poza granicami służbą, na co błędnie wskazywały organy podatkowe. Przepis ten także nie różnicował należnych podatnikowi kwot, ani też nie wyłączał z możliwości objęcia przywilejem podatkowym żadnych elementów wynagrodzenia, w tym uposażenia wypłacanego w kraju w ramach stosunku służbowego. W takim przypadku nie można uznać za zasadne stanowiska, że przepis wyłączał możliwość zwolnienia z podatku dochodowego od wypłaconych należności pieniężnych, wynikających ze stosunku służbowego w kraju, jeżeli w ramach tego stosunku żołnierz oddelegowany został do pełnienia służby poza granicami w misjach pokojowych i z tego tytułu nie otrzymywał oddzielnego uposażenia. W szczególności nie można uznać by takie dodatkowe uposażenie objęte zwolnieniem stanowiły jedynie diety wypłacone przez międzynarodową organizację jaką stanowi ONZ. Mając na uwadze naruszenie przez organy podatkowe obu instancji wskazanych przepisów prawa materialnego i procesowego na podstawie art.135 p.p.s.a. należało uchylić zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]. Z art. 135. p.p.s.a. wynika, że Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe powinny uwzględnić zakres zastosowania przepisu art.21 ust.1 pkt.83) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. w podanym powyżej znaczeniu. Z tych zatem powodów, wobec naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w pkt. 1 sentencji wyroku na podstawie art.145 §1 pkt.1) lit.a) ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; dalej p.p.s.a.). O kosztach orzeczono zgodnie z art.200 p.p.s.a.. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonych decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku należało orzec na podstawie art.152 p.p.s.a. /-/ R. Wiatrowski /-/ E. Brychcy /-/ K. Wolna-Kubicka