I SA/Po 532/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lipca 2013 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2005 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie pierwszym nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. decyzją z dnia [...] listopada 2007 r., nr [...], określił A. W. zobowiązania podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2005 r. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że przeprowadzona u podatnika kontrola wykazała, że A. W., prowadząc działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych, ujął w rejestrze zakupu i rozliczył w deklaracjach VAT-7 za 2005 r. faktury VAT wystawione przez "X." sp. z o.o. z siedzibą w B., która w tym okresie nie była zarejestrowanym podatnikiem VAT. Nadto w wyniku analizy materiału dowodowego organ stwierdził, że z uwagi na ilość sprzętu będącego w dyspozycji podatnika nie było możliwe zużycie paliwa w ilości uwidocznionej w dokumentacji oraz możliwości zmagazynowania zakupionej ilości paliwa. Wobec dokonanych ustaleń, organ nie uwzględnił w rozliczeniu podatku od towarów i usług podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "X." sp. z o.o. Powyższe rozstrzygnięcie zostało uchylone przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] stycznia 2009 r., nr [...], a sprawa przekazana organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia w celu przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w odniesieniu do transakcji dotyczących nabycia paliwa przez A. W. od spółki "X.", w szczególności ustalenie, czy faktury odzwierciedlają rzeczywisty obrót gospodarczy. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2005 r. W motywach rozstrzygnięcia organ stwierdził, że podatnik nie dokonał faktycznego zakupu paliwa od spółki "X.", w związku z czym nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wstawionych przez tę spółkę. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] maja 2010 r., nr [...], ponownie uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia w celu dalszego uzupełnienia materiału dowodowego oraz prawidłowego uzasadnienia decyzji, w szczególności zlecił zbadanie, czy podatnik faktycznie nabywał paliwo i czy dostawy były dokumentowane fakturami niezawierającymi prawdziwych danych dostawcy, czy też obrót nie miał miejsca. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. decyzją z dnia [...] maja 2011 r., nr [...], na podstawie art. 99 ust. 12 oraz art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej w skrócie: "u.p.t.u.") określił A. W. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. w kwocie [...] zł. Za miesiące wrzesień, październik oraz grudzień 2005 r. organ określił podatnikowi zobowiązanie w odrębnych decyzjach. W uzasadnieniu organ I instancji stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż 9 faktur wystawionych w październiku 2005 r. przez "X." sp. z o.o. na rzecz firmy "Y. A. W." na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży paliwa, dlatego też podatek naliczony z nich wynikający nie może obniżać podatku należnego. Organ wskazał, że w toku postępowania podatkowego ustalono, że spółka "X." została wykreślona z rejestru podatników VAT przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dniem [...] sierpnia 2005 r., a także, że spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej w latach 2004-2005 pod adresem wskazanym w KRS. Działalność spółki "X." była przedmiotem postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w S. W ramach tego postępowania w dniu [...] marca 2006 r. przesłuchano właściciela i jedynego udziałowca spółki - B. B., który zeznał, że w rzeczywistości nie nabywał i nie sprzedawał paliwa, nie robił nic poza wystawianiem i podpisywaniem faktur, nie miał żadnych zbiorników, infrastruktury. Nie interesował się, czy towar był faktycznie dostarczany, miał jedynie wystawiać dokumenty. Bazował tylko na fakturach i dowodach KP. O dowodach WZ nic nie wiedział, nigdy nie brał udziału w faktycznym obrocie, nie był przy dostawie, nie interesowała go jakość paliwa. Nigdy nie organizował transportu towaru, ponieważ nie dokonywał faktycznej dostawy. Powyższe B. B. potwierdził podczas przesłuchania w dniu [...] lutego 2008 r. Ponadto oświadczył, że mechanizm wystawiania faktur dla A. W. był taki sam jak opisany w zeznaniu podczas przesłuchania z dnia [...] marca 2006 r. Stwierdził jednak, że w okresie wystawiania tych faktur był przekonany, że za fakturami idzie towar, w czym utwierdzali go odbiorcy, gdyż płacili za towar i nie narzekali na jego jakość. Na dzień przesłuchania nie był pewien, czy paliwo faktycznie dostarczano. W ocenie organu, potwierdzeniem faktu, że spółka "X." zajmowała się wystawianiem "pustych faktur" są również zeznania M. G. (właściciel firmy PHU "A.") i M. G. (zatrudniony w firmie G.), z których wynika, że brali oni udział w procederze wystawiania "pustych faktur" dotyczących obrotu paliwami i współpracowali z B. B. Przesłuchany w charakterze strony w dniu [...] października 2010 r. A. W. wyjaśnił, że współpracę ze spółką "X." nawiązał za pośrednictwem M. G. W trakcie współpracy poznał osobiście prezesa spółki - B. B. Na dostawy paliwa nie sporządzono umowy, a transakcje dostaw paliwa były uzgadniane wyłącznie z M. G. Podatnik stwierdził, że faktury były dostarczane razem z paliwem. Przywoził je kierowca lub M. G. Ponadto podkreślił, że dostawy dokumentowane były również dowodami WZ, wtedy gdy fakturę dostarczono później, sporządzano również dowody KP. Za towar płacił gotówką M. G. lub kierowcy, który przywoził paliwo. Podatnik stwierdził również, że nie żądał koncesji od spółki "X." na obrót paliwami oraz certyfikatów jakości paliwa, ponieważ przepisy obowiązujące w 2005 r. nie przewidywały konieczności posiadania przez zajmującego się obrotem paliwami certyfikatu, ani możliwości żądania przez kupującego okazania takiego certyfikatu. Podatnik stwierdził, że nie miał podstaw do podejrzeń, że spółka "X." nie była prawdziwym dostawcą paliwa, ponieważ okazała dokumenty rejestracyjne i stosownie do zamówień dostarczała olej napędowy dobrej jakości. W ocenie strony rzeczywistość dokonania transakcji potwierdził Sąd Rejonowy Wydział Karny w P. w wyroku z dnia [...], sygn. akt [...] ([...]). Przesłuchany w charakterze świadka, w dniu [...] stycznia 2011 r., M. G. zeznał, że był jedynym pośrednikiem w dostawach paliwa między "X." a A. W. Wraz z dostawą paliwa dostarczał faktury, KP, WZ oraz dokumenty potwierdzające zapłatę. Świadek twierdził, że każda należność za transakcje była przekazywana w formie gotówki. Przeprowadzona przez organ I instancji analiza możliwości zużycia oleju napędowego dostarczonego przez spółkę "X." w działalności prowadzonej przez A. W. w 2005 r. wykazała, że maksymalne zużycie oleju napędowego mogło wynieść [...] l/miesiąc, co dało zużycie w okresie od września do grudnia 2005 r. [...] l. Tymczasem w okresie od września do grudnia 2005 r. podatnik nabył łącznie [...] l oleju napędowego (w tym ilość: [...] l - wynika z faktur wystawionych przez firmę "X.", a [...] l - to paliwo zakupione od pozostałych kontrahentów). Organ I instancji podkreślił, że dokonana analiza miała charakter przybliżony i mogła stanowić jedynie uzupełniający dowód, służący wykazaniu, że transakcje zakupu paliwa od spółki "X." nie miały miejsca. Kwestionując powyższą decyzję w odwołaniu podatnik wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie: art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3 a) u.p.t.u., art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP, art. 121, art. 122 oraz art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej w skrócie: "O.p."), art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady UE z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowana (77/388/EWG – dalej w skrócie: "Dyrektywa VI"). W uzasadnieniu odwołania strona podniosła, że m.in. ustalenia zawarte w wyroku Sądu Rejonowego w P. z dnia [...], sygn. akt: [...] ([...]), wskazują, że prezes spółki "X." B. B., w okresie od stycznia 2005 r. do maja 2006 r. dokonał obrotu paliwem ciekłym o znacznej wartości nie mniej niż [...] zł, które zostało zbyte na rzecz m.in. firmy A. W., mając wiedzę o tym, że zbywane paliwo ciekłe pochodzi z nieustalonego źródła i nie spełnia wymagań jakościowych określonych w ustawie. Zdaniem strony powyższe okoliczności wskazują, że prezes spółki "X." działał w charakterze podatnika, dokonując obrotu paliwem. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] września 2011 r., nr [...], utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał m.in., że spółka "X." nie posiadała koncesji na obrót paliwami, żadnej bazy, zaplecza i środków technicznych do prowadzenia handlu paliwem. W toku postępowania ustalono, że spółka "X." faktycznie nie dokonała sprzedaży paliwa na rzecz firmy A. W. Fakt wystawiania "pustych faktur" potwierdził przesłuchiwany w dniach [...] marca 2006 r. oraz [...] lutego 2008 r. B. B.. Powyższe ustalenia potwierdziły, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zeznania M. G. (protokół z [...] lutego 2007 r.) i M. G. (protokół z dnia [...] lutego 2007 r.). M. G. opisał w swych zeznaniach cały mechanizm wystawiania "pustych faktur", w którym brał udział B. B., wskazując, że pan H. składał zapotrzebowanie najczęściej telefonicznie, do ustalonej kwoty doliczane było [...] grosze, które było dzielone między M. G. a M. G.. Pan H. mając faktury wypłacał [...]-[...] groszy właścicielowi "X." i [...] grosze M. G. i M. G.. Jak wskazał "proceder z pustymi fakturami" trwał na pewno do 2005 r. Organ zauważył, że podatnik w składanych w toku postępowania wyjaśnieniach wskazał, że współpracę z firmą "X." nawiązał przez M. G., transakcje dostaw były uzgadniane wyłącznie z M. G.. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wyrok Sądu Rejonowego w P. - Wydział II Karny z dnia [...], sygn. akt [...] ([...]), potwierdza, że paliwo pochodziło z nieustalonego źródła, a zatem faktury VAT wystawione przez spółkę "X." nie dokumentowały rzeczywistych transakcji zachodzących pomiędzy wskazanymi w ich treści podmiotami. Organ odwoławczy w konkluzji stwierdził, że obrót towarem udokumentowany fakturą VAT jest zdarzeniem gospodarczym wywołującym skutki podatkowe, natomiast nie jest takim zdarzeniem dostarczanie samych dokumentów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu A. W. wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P., zarzucając jej naruszenie: 1) art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a u.p.t.u. poprzez brak pełnego przedstawienia stanu faktycznego sprawy i jego należytej oceny uwzględniającej cel przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w związku z regulacją zawartą w VI Dyrektywie, 2) art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP, 3) art. 121, art. 122 oraz art. 187 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego co miało istotny wpływ na wynik sprawy, 4) brak zastosowania przepisów prawa wspólnotowego tj. art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Argumentując skargę skarżący podniósł, że spółka "X." pomimo, że została wykreślona z KRS, dokonywała sprzedaży paliwa, o czym świadczą wystawiane faktury VAT, składane przez spółkę deklarację podatkowe VAT-7 i CIT, oświadczenie A. W., zeznania M. G. oraz ustalenia zawarte w wyroku Sądu Rejonowego w P. z dnia [...], sygn. akt [...] ([...]), że prezes spółki "X." B. B., w okresie od stycznia 2005 r. do maja 2006 r. dokonał obrotu paliwem ciekłym o znacznej wartości nie mniej niż [...] zł, które zostało zbyte na rzecz m.in. firmy A. W., mając wiedzę o tym, że zbywane paliwo ciekłe pochodzi z nieustalonego źródła i nie spełnia wymagań jakościowych określonych w ustawie. Zdaniem skarżącego, powyższe okoliczności wskazują, że prezes spółki "X." działał w charakterze podatnika, dokonując obrotu paliwem, stąd brak podstaw do uznania, że wykreślenie z rejestru podatników VAT ma wpływ na prawo do odliczenia podatku naliczonego z prawidłowo pod względem formalnym wystawionych faktur VAT przez tę spółkę. Ponadto, skarżący podtrzymał swoje stanowisko, że transakcje zakupu oleju napędowego rzeczywiście miały miejsce i zarzucił organom podatkowym, że pominęły korzystne dla skarżącego zeznania B. B. oraz wyrok Sądu Rejonowego w P., Wydziału Karnego. W ocenie autora skargi, organy nie uzasadniły, dlaczego uznały za niewiarygodne zeznania złożone w charakterze świadka przez M. G. Zdaniem skarżącego, zasadniczą podstawą wydanej decyzji był brak możliwości zużycia zakupionego oleju napędowego, organ jednak nie dokonał ustaleń faktycznego spalania oleju napędowego przez sprzęt wykorzystywany przez skarżącego w prowadzonej działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia [...] lutego 2012 r. skarżący podniósł dodatkowo, że zaskarżona decyzja została wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem strony, zastosowany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego środek egzekucyjny w postaci zajęcia ruchomości nie przerwał skutecznie biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 4 O.p., ponieważ Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] grudnia 2010 r., na podstawie art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., nr 229, poz. 1954 ze zm.), umorzył postępowanie egzekucyjne. Nadto powtórzono zarzut zawarty w skardze, że organy podatkowe, rozstrzygając sprawę, całkowicie pominęły prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w P. z dnia [...], sygn. akt [...] ([...]), przez co naruszyły zasady postępowania podatkowego wyrażone w art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. Wyrokiem z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Po 858/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] września 2011 r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że spółka "X." nie dokonywała sprzedaży oleju napędowego, a zatem wystawione przez nią faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu paliwem. W ocenie Sądu I instancji istotnym dowodem w sprawie są zeznania B. B. - prezesa spółki "X.", który dokładnie opisał mechanizm obrotu "pustymi fakturami". WSA zaznaczył, że wystawianie "pustych faktur" przez "X." potwierdzili M. G. oraz M. G. Sąd I instancji uznał, że nie ma znaczenia dla skutków podatkowych w sprawie okoliczność, czy podatnik otrzymywał paliwo z nieznanego źródła, czy też dostaw w ilościach wynikających z zakwestionowanych faktur w ogóle nie było. W obu przypadkach faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Sąd dodał, że skarżący nie sprawdził, czy sprzedawca posiadał koncesję na obrót paliwem, jak i, czy na dzień wystawiania faktur był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nadto skarżący na dostawy paliwa nie sporządzał umowy, dostawy były uzgadniane wyłącznie z M. G.. Według WSA, wyrok Sądu Rejonowego P. z dnia [...], sygn. akt [...], nie pozostaje w sprzeczności z ustaleniami i rozstrzygnięciem organów podatkowych w przedmiotowej sprawie, potwierdza bowiem, że prezes spółki "X." B. B. popełnił przestępstwo w ramach prowadzonej działalności, dokonywał obrotu paliwem z nieustalonego źródła. Sąd I instancji stwierdził ponadto, że niezasadny był zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją, wskazując, że samo uchylenie czynności egzekucyjnych wywołuje skutek ex nunc tylko w zakresie uchylenia czynności, a nie skutków prawnych wywołanych przez te czynności. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez A. W. do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty naruszenia poszczególnych przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej w skrócie: "P.p.s.a.") w związku z przepisami proceduralnymi O.p. oraz naruszenia przepisów VI Dyrektywy i u.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 30 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 914/12, uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd odwoławczy stwierdził, że bezzasadny okazał się najdalej idący zarzut skargi kasacyjnej dotyczący przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, uznając za trafnie w tym zakresie rozstrzygnięcie Sądu I instancji. Sąd odwoławczy podzielił natomiast zarzut skarżącego dotyczący naruszenia przez WSA przepis art. 11 P.p.s.a. Sąd kasacyjny podkreślił, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że WSA, dokonując sądowej kontroli, zaakceptował w pełni ustalenia faktyczne dokonane przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, zgodnie z którymi "X." sp. z o.o. nie dokonywała sprzedaży oleju napędowego, a wystawione przez nią faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu paliwem. Natomiast NSA zwrócił uwagę, że ze znajdującego się w aktach sprawy prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w P. z dnia [...], sygn. akt [...], wynika, że B. B. uznano winnym m.in. tego, że w okresie od stycznia 2005 r. do maja 2006 r. w B. działając z góry powziętym zamiarem w krótkich odstępach czasu będąc Prezesem Zarządu Spółki z o.o. "X." w B. dokonał obrotu paliwem ciekłym o znacznej wartości nie mniejszej niż [...] zł, które zostało zbyte przez "X." sp. z o.o. na podstawie 107 faktur VAT wystawionych na 12 podmiotów gospodarczych, m.in. na A. W., mając wiedzę o tym, że zbywane paliwo ciekłe pochodzi z nieustalonego źródła i nie spełnia wymagań jakościowych określonych w ustawie. W wyroku tym osoba ta została skazana prawomocnie za przestępstwo z art. 23 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o systemie monitorowania i kontroli paliw i biopaliw z w związku z art. 12 k.k. Sąd odwoławczy pokreślił, że z ustaleń prawomocnego skazującego wyroku sądu karnego wynika, że obrót paliwami ciekłymi był a paliwo jedynie pochodziło z nieustalonego źródła i nie spełniało wymagań jakościowych przewidzianych w ustawie. W ocenie NSA, pominięcie przez Sąd I instancji ustaleń prawomocnego wyroku skazującego, którego ustaleniami był związany, spowodowało naruszenie art. 11 P.p.s.a. Ponadto Sąd odwoławczy uwzględnił zarzuty naruszenia art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. wskazując, że skoro Sąd I instancji uznał za wiarygodne zeznania B. B., złożone w toku postępowania przygotowawczego, bez analizy ustaleń zawartych w prawomocnym skazującym wyroku sądu karnego o całkowicie przeciwstawnej wymowie, to sądowa kontrola legalności zaskarżonej decyzji była w tym zakresie wadliwa. Zdaniem NSA zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny zgromadzonego w sprawie materiału, przy czym w pierwszej kolejności należy odnieść się do ustaleń faktycznych wynikających z prawomocnego wyroku skazującego Sądu Rejonowego w P. z dnia [...], sygn. akt [...], biorąc pod uwagę regulację prawną zawartą w art. 11 P.p.s.a. W piśmie procesowym z dnia [...] czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. wskazał, że wyrok Sądu Rejonowego w P. z dnia [...], sygn. akt [...], jako dowód w sprawie podlegał ocenie łącznie z innymi dowodami. Organ podkreślił, że w toku postępowania podatkowego ustalono, że spółka "X." faktycznie nie dokonała sprzedaży paliwa na rzecz podatnika, a wystawiła jedynie faktury dokumentujące fikcyjne transakcje sprzedaży paliwa dla uwiarygodnienia nabycia paliw z nielegalnego źródła. Zakwestionowane faktury są poprawne pod względem formalnym, lecz nieprawidłowe pod względem materialnym. Ponadto organ zauważył, że prowadzenie działalności gospodarczej nierozłącznie związane jest z ryzykiem. Podkreślono, że podatnik, decydując się na współpracę ze spółką "X.", mógł mieć szereg wątpliwości, co do legalności zawieranych transakcji. Zaznaczono, że podatnik nie dopełnił należytej staranności w zakresie sprawdzenia rzetelności kontrahenta, np. nie żądał okazania koncesji na obrót paliwami. Podatnik nie interesował się także źródłem pochodzenia nabywanego paliwa, czy wystawca faktur jest rzeczywistym dostawcą paliwa, czy posiada koncesję na sprzedaż paliwa oraz czy dysponuje certyfikatami jakości dostarczanego paliwa. Powołując się na orzecznictwo TSUE (dawniej ETS) organ stwierdził, że podatnik nie dopełniając należytej staranności w celu uniknięcia udziału w oszustwach (nadużyciach) podatkowych, naruszył zasadę neutralności VAT. Odpowiadając na powyższe, skarżący, w piśmie procesowym z dnia [...] lipca 2013 r., stwierdził, że niezrozumiałe jest, w świetle wyroku NSA z dnia 30 kwietnia 2013 r., stanowisku organu, który w dalszym ciągu neguje ustalenia prawomocnego wyroku skazującego Sądu Rejonowego w P. z dnia [...], sygn. akt [...]. Skarżący podkreślił, że podstawą zakwestionowania przez organy podatkowe jego prawa do odliczenia podatku wykazanego na fakturach wystawionych przez spółkę "X." było ustalenie, że spółka nie dokonywała sprzedaży oleju napędowego, a faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego. Ponadto strona podniosła, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. ponownie rozpoznając sprawę pozbawienia PHU [...] s.c. prawa do odliczenia podatku wykazanego na fakturach wystawionych przez "X." Sp. z o.o., uwzględnił przedłożony przez stronę prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w P. z dnia [...], sygn. akt [...] ([...]), i odstąpił od wydania decyzji w zakresie podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego. Do pisma dołączono odpis wyniku kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w spółce cywilnej PHU [...]. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie niniejszych rozważań należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 190 P.p.s.a Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. Ponadto przy ponownym rozpoznaniu sprawy kontrola legalności decyzji może obejmować jedynie te kwestie, które były przedmiotem badania przez Sąd drugiej instancji. Powyższa regulacja nie zmienia jednak leżącego u podstaw sądownictwa administracyjnego założenia, wyrażonego w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w art. 3 § 1 P.p.s.a., iż sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem powszechnie obowiązującym, stosując środki określone w ustawie. Sąd administracyjny nie jest więc kolejną instancją merytoryczną rozstrzygającą w sprawie administracyjnej, lecz posiada wyłącznie uprawnienia kasacyjne. Badając zaskarżone decyzje w świetle przedstawionych wyżej kryteriów, stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do kwestii, czy faktury zakupu oleju napędowego wystawione przez "X." sp. z o.o. dla skarżącego w listopadzie 2005 r. dokumentowały rzeczywisty obrót pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na tych fakturach, a w konsekwencji, czy skarżący miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, czy też dostaw paliwa między skarżącym a spółką "X." w ogóle nie było. Zaznaczyć należy, że skarżący sformułował zarówno zarzuty naruszenia prawa procesowego, jak i prawa materialnego. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego. Zgodnie z wyrażoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej (materialnej) organ podatkowy podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że z zasady tej wynikają dla organu podatkowego dwa obowiązki. Po pierwsze w zakresie określenia z urzędu, jakie dowody są niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. W oparciu o normę prawa materialnego ocenia się, jakie fakty mają istotne znacznie dla sprawy, czy wymagają one udowodnienia i jakie dowody w tym celu należy przeprowadzić. Po drugie organ przeprowadza te dowody, a następnie je ocenia, do czego zobowiązuje go treść art. 187 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2010 r., sygn. akt I FPS 7/10, publ. www.orzecznia.nsa.gov.pl). Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. Przy czym uprawnienie organów podatkowych do dokonywania swobodnej oceny dowodów oznacza, że ocena taka powinna być realizowana w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1464/08, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W postępowaniu podatkowym organ jest uprawniony do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, musi to jednak czynić nie w sposób wyrywkowy, lecz z uwzględnieniem wszystkich dowodów mogących mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy podatkowej i następnie poddawać je ocenie, podobnie jak inne dowody zebrane w sprawie, według reguł swobodnej oceny dowodów (por. wyroki WSA w Gdańsku: z dnia 25 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 919/09, z dnia 16 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 651/09, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie orzekającym uwzględnił okoliczność, wskazaną przez Sąd odwoławczy, że stan faktyczny nie został przez organy podatkowe ustalony prawidłowo. Przede wszystkim podnieść należy, że z ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w toku postępowania podatkowego wynika, że spółka "X." nie dokonywała sprzedaży oleju napędowego, a wystawione przez nią faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu paliwem. Ustalenia te oparte zostały na, uznanych za wiarygodne, zeznaniach świadka B. B. – prezesa tej spółki, złożonych w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w S.. Osoba ta dokładnie w tych zeznaniach opisała proceder wystawiania "pustych faktur". Ponadto organy uznały, że fakt wystawiania "pustych faktur" przez spółkę "X." potwierdzili także M. G. oraz M. G. (właściciel i pracownik firmy PHU "A." – pośrednika spółki "X."). Tymczasem, jak podkreślił NSA, w aktach sprawy znajduje się odpis prawomocnego skazującego wyroku Sądu Rejonowego w P. z dnia [...], sygn. akt [...], w którym to B. B. uznano winnym m.in. tego, że w okresie od stycznia 2005 r. do maja 2006 r. w B., działając z góry powziętym zamiarem w krótkich odstępach czasu, będąc Prezesem Zarządu Spółki z o.o. "X." w B. dokonał obrotu paliwem ciekłym o znacznej wartości nie mniejszej niż [...] zł, które zostało zbyte przez "X." sp. z o.o. na podstawie 107 faktur VAT wystawionych na 12 podmiotów gospodarczych, m.in. na A. W., mając wiedzę o tym, że zbywane paliwo ciekłe pochodzi z nieustalonego źródła i nie spełnia wymagań jakościowych określonych w ustawie. W wyroku tym osoba ta została skazana prawomocnie za przestępstwo z art. 23 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o systemie monitorowania i kontroli paliw i biopaliw z w związku z art. 12 k.k. Wskazane wyżej przepisy przewidują przestępstwo dokonywania obrotu paliwami ciekłymi lub biopaliwami ciekłymi niespełniającymi wymagań jakościowych określonych w ustawie. Zatem z ustaleń prawomocnego skazującego wyroku sądu karnego wynika jednoznacznie, że obrót paliwami ciekłymi w ogóle był, a paliwo jedynie pochodziło z nieustalonego źródła i nie spełniało wymagań jakościowych przewidzianych w ustawie. Podkreślenia wymaga, że zarówno w skardze, jak i w piśmie procesowym z dnia [...] lutego 2012 r., skarżący zarzucał, że organy podatkowe rozstrzygając sprawę całkowicie pominęły powołany prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w P., a tym samym, w jego ocenie, naruszyły zasady postępowania podatkowego wyrażone w art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. W świetle przytoczonych wyżej okoliczności Sąd w składzie orzekającym uznał za wadliwe stwierdzenie organu odwoławczego, zawarte w I akapicie na stronie 20 zaskarżonej decyzji, że wyrok Sądu Rejonowego w P., sygn. akt [...] ([...]), jednoznacznie potwierdza, że paliwo pochodziło z nieustalonego źródła. Organ nie odniósł się bowiem do stwierdzenia, że obrót paliwem w ogóle miał miejsce. Następnie organ wywiódł, że faktury VAT wystawione przez spółkę "X." nie dokumentowały rzeczywistych transakcji zachodzących pomiędzy wskazanymi w ich treści podmiotami, a także, że obrót towarem udokumentowanym samą fakturą VAT jest zdarzeniem gospodarczym wywołującym skutki podatkowe, natomiast nie jest takim zdarzeniem dostarczanie samych dokumentów, a tym, jak zeznał B. B., zajmowała się spółka "X.". W tym miejscu, w ślad za Sądem kasacyjnym, powtórzyć należy, iż art. 11 P.p.s.a., stanowi, że ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego, co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Z przepisu tego wynika zatem, że sąd administracyjny jest związany ustaleniami prawomocnego wyroku zapadłego w postępowaniu karnym, przy czym dotyczy to tylko wyroku skazującego. Pod pojęciem "ustalenia prawomocnego wyroku" w rozumieniu art. 11 P.p.s.a. rozumieć należy ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego, dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa, miejsca i czasu jego popełnienia (por. wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2070/09). Z przepisu art. 11 P.p.s.a. wynika, że sąd administracyjny pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń odnoszących się do sfery faktów dowodowych istotnych dla stwierdzenia popełnienia przestępstwa (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 213/10). Według wykładni dokonanej przez NSA w wyroku z dnia 30 kwietnia 2013 r., zasada wynikająca z powołanego wyżej przepisu pośrednio odnosi się również do organów administracyjnych, które dokonują ustaleń faktycznych ocenianych następnie w drodze kontroli sądowoadministracyjnej. Wprawdzie w przepisach dotyczących postępowania podatkowego nie ma odpowiednika art. 11 P.p.s.a., to jednak z art. 194 § 1 i 3 O.p. w związku z wymienionym przepisem procedury sądowoadministracyjnej można również wyprowadzić moc wiążącą prawomocnych wyroków skazujących co do popełnienia przestępstwa również dla organów podatkowych (por. wyroki NSA z dnia 16 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 255/10 oraz z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 213/10). Przy czym należy za NSA podkreślić, że art. 11 P.p.s.a., stanowiąc o związaniu sądu administracyjnego ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa, nie odnosi tego związania tylko do wyroku skazującego podatnika, będącego stroną danego postępowania podatkowego, a następnie sądowoadministracyjnego. Oznacza to, że tego rodzaju wyrokiem sąd administracyjny jest związany także, co do ustaleń dotyczących popełnienia przestępstwa przez inne osoby. Niedopuszczalnym jest ograniczanie prejudycjalności wyroków karnych wyłącznie do wyroków skazujących podmiot występujący jako strona postępowania przed organami, a następnie przed sądem (por. wyroki NSA z dnia: 26 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 262/07; 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 434/07; 30 lipca 2008 r., sygn. akt I FSK 826/07; 26 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 587/09, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając na względzie powyższe wyjaśnienia dotyczące związania prawomocnym wyrokiem skazującym innego podatnika oraz treść zaskarżonej decyzji, z której wynika, że podstawą faktyczną zanegowania prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez spółkę "X." było to, że zbywca nie dokonywał sprzedaży oleju napędowego, a faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu (tzw. "puste faktury"), uznać należy, że twierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej w P. są zupełnie niezrozumiałe i wzajemnie się wykluczają. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nieprawidłowo odniósł się do ustaleń zawartych w sentencji prawomocnego wyroku skazującego Sądu Rejonowego w P. z dnia [...], sygn. akt [...], którego ustaleniami, co wyżej wskazano, był pośrednio związany, a tym samym naruszył art. 122, art. 187, art. 191 i art. 194 § 1 i 3 O.p. Z uwagi na trafność podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przez organy przepisów prawa procesowego, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przedwczesnym jest, w ocenie Sądu, na tym etapie postępowania, ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa materialnego. Na marginesie wypada także zauważyć, że podniesienie przez organ, w piśmie procesowym z dnia [...] czerwca 2013 r., okoliczności dotyczących naruszenia przez skarżącego obowiązku dopełnienia należytej staranności w celu uniknięcia udziału w oszustwach (nadużyciach) podatkowych, czym ewentualnie naruszył on zasadę neutralności VAT, jako spóźnione nie mogło być brane pod uwagę przez Sąd rozpoznający niniejszą skargę. Zaakcentować bowiem należy, że w orzecznictwie sądowym ugruntował się pogląd, iż próba uzasadnienia wydanej decyzji w piśmie procesowym, jakim jest odpowiedź na skargę lub jej uzupełnienie, złożonym po zakończeniu postępowania administracyjnego, nawet jeśli jest trafna, nie może zastąpić uzasadnienia rozstrzygnięcia określonego w art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Nie ulega bowiem jakiejkolwiek wątpliwości, że zarówno w odpowiedzi na skargę, jak i w ewentualnych kolejnych pismach procesowych w sprawie, organ orzekający winien odnieść się do podniesionych w skardze zarzutów, a nie dokonywać brakujących ustaleń faktycznych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1288/07, wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 czerwca 2005 r., sygn. akt V SA/Wa 1640/04, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślenia wymaga, że rozpatrując niniejszą sprawę nie można zapomnieć, że system podatku VAT oparty jest na prawie podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia jest wykonywane w sposób bezpośredni do całego podatku obciążającego czynności powodujące naliczenie podatku. System podatku VAT ma na celu uwolnienie podatnika od ciężaru podatkowego, podatek ten ma być neutralny dla podatnika. Mając zatem na uwadze zasadę neutralności podatku od towarów i usług, ustalenie, czy mamy do czynienia z dostawą paliw niewiadomego pochodzenia jest fundamentalne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Jeśli zatem organ na podstawie prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego wykaże, że spółka "X." sprzedawała w istocie skarżącemu w badanym okresie paliwo, które wcześniej nabywała z niewidomego źródła i jednocześnie wykaże, że transakcje te były wykorzystane dla celów oszustwa podatkowego popełnionego przez sprzedawcę, a podatnik o tym wiedział lub mógł wiedzieć (por. wyrok TSUE z dnia 6 lipca 2006 r., C-439/04, Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v. Rewolta Recycling SPRL), to dopiero wówczas podatnik nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę "X.", albowiem dokumenty te nie będą potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Mając na względzie wspomnianą już podstawową zasadę neutralności VAT, uzupełnienie postępowania podatkowego w powyższym zakresie jest konieczne, zwłaszcza w kontekście znajdującego się w aktach niniejszej sprawy prawomocnego wyroku skazującego Sądu Rejonowego w P. z dnia [...], sygn. akt [...]. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, organy muszą zatem wyżej wskazane okoliczności wyjaśnić, korzystając ze wszystkich dostępnych środków dowodowych i ocenić je w całokształcie materiału dowodowego, natomiast ewentualne wątpliwości, które zrodzą się na tle ustalonego stanu faktycznego, nie mogą być interpretowane na niekorzyść podatnika. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, w ocenie Sądu, zachodzą przesłanki uzasadniające konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W świetle powyższych okoliczności, na podstawie przepisu art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) P.p.s.a., Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu i orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku. O wstrzymaniu wykonania decyzji orzeczono w punkcie II, na podstawie art. 152 P.p.s.a. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w punkcie III sentencji, w oparciu o treść art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi od skargi [...] zł, kosztów zastępstwa procesowego doradcy podatkowego w wysokości [...] zł oraz niezbędnych wydatków w postaci opłaty skarbowej od pełnomocnictwa ([...] zł).