I SA/Po 538/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki (spr.) Asesor sądowy WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2008 r. sprawy ze skargi J. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [..] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień, październik i listopad 2004r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] nr [...] oraz z dnia [...] nr [...] ; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów sądowych; III. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ K. Nikodem /-/ G. Gorzan /-/ J. Małecki Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. określił dla J.H. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień, październik i listopad 2004r. w następujących wysokościach: za wrzesień 190,00 zł, za październik 610,00 zł, za listopad 361,00 zł. Powołując się na przepisy art. 88 ust. 1 pkt 5 lit a) oraz ust. 4 organ podatkowy odmówił podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Uzasadniając powyższą decyzję Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. podał, że J. H. prowadził działalność rolniczą oraz gospodarstwo agroturystyczne w ramach, którego wynajmował pokoje wraz z wyżywieniem. Organ podatkowy wskazał, iż podatnik nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R z tytułu prowadzenia działalności agroturystycznej oraz nie wywiązał się z obowiązku składania deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług. W wyniku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. ustalił, że we wrześniu 2004r. strona utraciła prawo do zwolnienia od podatku od towarów i usług z tytułu prowadzenia ww. działalności, ze względu na przekroczenie kwoty obrotu uprawniającej do korzystania ze zwolnienia. W tej sytuacji, jak stwierdził organ podatkowy, począwszy od września 2004r., J. H. był "zobowiązany do opodatkowywania podatkiem VAT kwot obrotów za kolejne miesiące". W wyniku prowadzonego równolegle postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] zmieniającej decyzję z dnia [...] i określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004, Dyrektor Izby Skarbowej w P. w dniu [...] wydał decyzję nr [...], w której powiększył o 6.124,06 zł określoną w zaskarżonej decyzji kwotę 39.605,00 zł stanowiącą przychód z tytułu prowadzonej działalności agroturystycznej. W związku z tym, iż powyższe ustalenia miały wpływ na wysokość obrotu podlegającego opodatkowaniu w podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 230 §1 i §2 Ordynacji podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. zmienił w dniu [...] decyzję z dnia [...] w zakresie dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego za miesiące wrzesień i październik 2004r. i określił zobowiązanie podatkowe w prawidłowej w wysokości za wrzesień w kwocie 444,00 zł i październik 2004r. w kwocie 625,00 zł. Według organu podatkowego J. H. w 2004r. osiągnął łącznie przychód w wysokości 45.967,21 zł, natomiast wartość sprzedaży (limit), której przekroczenie oznaczało utratę zwolnienia od podatku wynosiła 24.098,63 zł. Podatnik przekroczył wspomniany limit we wrześniu 2004r. osiągając przychód w wysokości 30.883,06 zł Od tej pory J. H. winien opodatkować sprzedaż usług agroturystycznych zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W zakresie określenia zobowiązania za miesiąc listopad 2004r. w kwocie 361,00 zł. decyzja z dnia 12.03.2007r. nie uległa zmianie. Od powyższego rozstrzygnięcia strona złożyła odwołanie, wnosząc o "ustalenie zwrotu podatku VAT za rok 2004 w kwocie 5.508 zł" oraz o zbadanie w trybie nadzoru działań podjętych przez Urząd Skarbowy w M. Podatnik zarzucił decyzji naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej. W ocenie strony Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. naruszył powołany przepis określając jedynie kwoty podatku należnego oraz kwoty zobowiązań podatkowych, nie uwzględnił natomiast podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dotyczących zakupów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zdaniem J. H. argumentacja organu podatkowego w zakresie odmowy uwzględnienia w decyzji podatku naliczonego jest "niezgodna z definicją podatku VAT i niepoprawna metodycznie". W ocenie strony, organ kontroli nie udowodnił, że w związku z działalnością agroturystyczną podatnik wynajmował więcej niż 5 pokoi. W piśmie z dnia 24.01.2008r. J. H. ponownie podniósł, że "jako rolnik tzw. ryczałtowy, czyli prowadzący wyłącznie statutową działalność w normalnym zakresie tj. produkcja rolnicza i usługi agroturystyczne w pięciu pokojach, nie jest zobowiązany do prowadzenia księgowości, rozliczania podatku dochodowego a także podatku VAT". Decyzją z dnia [...] organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. "dla utraty zwolnienia od podatku od towarów i usług oraz powstania obowiązku podatkowego ilość wynajmowanych pokoi w zakresie działalności agroturystycznej jest bez znaczenia ( w odróżnieniu od regulacji zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ). Podstawą jest osiągnięty obrót, który w przypadku podatnika, został określony w sposób prawidłowy ( na podstawie zebranych dowodów w postaci kalendarzy z zapiskami dotyczącymi obrotów, zeznań świadków, oględzin ). Bezzasadny jest zatem, według podatkowego organu II instancji, zarzut J. H. dotyczący "błędnego ustalenia przez organ podatkowy, iż podatnik utracił prawo do zwolnienia." Organ odwoławczy podkreślił, że J. H. nie posiadał statusu zarejestrowanego podatnika VAT czynnego ponieważ nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego, a zatem stosownie do przepisu art. 88 ust. 4 ustawy o VAT nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Dyrektor Izby Skarbowej w P. zauważył również, ze faktury, z których strona wywodziła swoje prawo do odliczenia podatku naliczonego podatnik otrzymał po dacie utraty zwolnienia, co oznacza iż powołany przez organ podatkowy I instancji przepis art. 88 ust. 1 pkt 5 lit a) ustawy nie mógł stanowić - w ustalonym stanie faktycznym - podstawy do wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tychże dokumentów. Na powyższe rozstrzygniecie strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. ponownie podnosząc, że "nie jest zobowiązana do prowadzenia księgowości, rozliczania podatku dochodowego, a także podatku VAT." J.H. stwierdził, że w tej sytuacji, "wymierzanie skarżącemu podatku VAT z sankcją nieodliczania poniesionych wydatków jest wymierzaniem ogromnej kary pieniężnej (i jej ściągnięciem) prowadzącej do rujnowania gospodarstwa." Dyrektor Izby Skarbowej w P. w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w tej sprawie i wniósł o jej oddalenie. Organ Odwoławczy wyjaśnił nadto, iż na podstawie zeznań świadków - opiekunów grup szkolnych biorących udział w wycieczkach - "incydentalne", jak wskazał skarżący, wynajmowanie pokoi wycieczkom szkolnym miało miejsce w latach 2005 i 2006 i nie wpłynęło na ustalenie obrotu podlegającego opodatkowaniu w roku 2004. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej konstytucyjnym obowiązkiem organów podatkowych jako organów władzy publicznej, było zastosowanie w niniejszej sprawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, który jest zgodny z przepisami VI Dyrektywy ( stanowiącej załącznik do umowy międzynarodowej ). W związku z postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. wydanym w dniu [...] na rozprawie - Dyrektor Izby Skarbowej w P. m.in. złożył dodatkowe wyjaśnienia dotyczące ustalenia przez organ pierwszej instancji momentu rozpoczęcia sprzedaży usług agroturystycznych (nie 175 dni, ale 193 dni po dokonaniu tzw. wymiaru uzupełniającego) , a także ponownie wypowiedział się w kwestii zgodności art. 88 ust.4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) z postanowieniami VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów prawnych państw członkowskich w zakresie podatku obrotowego - wspólny system podatku od wartości dodanej; jednolita podstawa opodatkowania ( 77/388/EEC). Na żądanie Sądu organ odwoławczy uzupełnił też istotne braki w przekazanych do postępowania sądowoadministracyjnego pierwotnych dokumentów i dowodów dotyczących sprawy z postępowania administracyjnego, a mianowicie: kserokopie 168 faktur o których mowa w decyzji organu I instancji z dnia [...] określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień, październik i listopad 2004 r.; akta administracyjne dotyczące postępowania przeprowadzonego przez organ podatkowy I instancji w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, w związku z postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r.; kserokopie akt administracyjnych dotyczących postępowania podatkowego przeprowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r.; kserokopię zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R złożonego przez J. H. w Urzędzie Skarbowym w M. w dniu 7 lutego 2007 r.; kserokopię dowodu nadania zaliczki z dnia 22 czerwca 2006 r. za wynajęcie pokoi w gospodarstwie agroturystycznym podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P., po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269) - Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji podatkowej tylko pod względem zgodności z prawem powszechnie obowiązującym. Ocenie podlega zatem legalność aktów administracyjnych zarówno z uwagi na brzmienie przepisów prawa materialnego, jak i formalnego prawa podatkowego. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem do zbadania tego, czy organy podatkowe nie naruszyły przy wydaniu konkretnej decyzji prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena legalności decyzji jest dokonywana przez Sąd według stanu prawnego z dnia powstania zobowiązania podatkowego i na podstawie akt administracyjnych istniejących w dniu wydawania zaskarżonych decyzji. Sąd administracyjny nie jest też kolejną instancją merytoryczną, rozstrzygającą o prawach i obowiązkach podatnika, ale ma tylko i wyłącznie uprawnienia kasacyjne wobec naruszających prawo decyzji podatkowych. W postępowaniu przed sądami administracyjnymi pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w przepisach art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).Z zasady oficjalności wynika, iż sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy administracji podatkowej , ale związanych tylko i wyłącznie z materią określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu prowadzonego przez niego gospodarstwa agroturystycznego świadczącego usługi wynajmu pokoi wraz z wyżywieniem za miesiące wrzesień, październik i listopad 2004 r., po utracie zwolnienia ze względu na przekroczenie kwoty obrotu uprawniającej do takiego zwolnienia. W trakcie orzekania Sąd winien mieć również na uwadze tzw. zasadę reformationis in peius ( nie pogorszenia sytuacji prawnej ) strony skarżącej. Z stanowisk przedstawionych przez strony w pismach procesowych oraz potwierdzonych na rozprawie wynika, iż nie budzi wątpliwości stan faktyczny sprawy polegający na tym, iż J. H. od czerwca 2004 r. rozpoczął świadczenie usług agroturystycznych polegających na wynajmie pokoi wraz z wyżywieniem i w miesiącu wrześniu 2004 r. utracił prawo do zwolnienia od podatku od towarów i usług z tego tytułu ze względu na przekroczenie kwoty obrotu uprawniającej do korzystania ze zwolnienia ( art. 168 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm. w związku z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług - Dz. U. Nr 202, poz.1962). Nie budzi też wątpliwości to, iż w momencie utraty owego zwolnienia podatkowego J. H. nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R z tytułu prowadzenia działalności agroturystycznej. Jak wynika to z nadesłanych na żądanie Sądu dokumentów - podatnik dokonał zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R owej prowadzonej działalności agroturystycznej w Urzędzie Skarbowym w M. w dniu 7 lutego 2007 r., podczas gdy pierwsza decyzja tego urzędu skarbowego określająca podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień, październik i listopad 2004 r. z została wydana dopiero w dniu [...] Zasadniczy przedmiot sporu prawnego pomiędzy stronami sprowadza się do interpretacji art. 88 ust.4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535) , a mianowicie czy J. H. jako niezarejestrowany podatnik VAT czynny w miesiącach wrzesień, październik i listopad 2004 r. miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazywanego w fakturach VAT związanych z prowadzoną działalnością agroturystyczną. Skład orzekający rozstrzygając powyższy spór prawny między stronami związany z rejestracją podatnika a jego prawem do odliczenia podatku , zwraca uwagę na to, że zarówno art.88 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. - podobnie jak art.25 ust.3 poprzednio obowiązującej z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.50 zer zm.) - zawierają regulację, zgodnie z którą skorzystać z prawa do odliczenia podatku mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Art. 88 ust.4 obecnie obowiązującej ustawy podatkowej stanowi bowiem , że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96. W poprzednim stanie prawnym, przed wejściem Polski do Unii Europejskiej ów zapis w ukształtowanym orzecznictwie sądowym rozumiano w sposób restrykcyjny w ten sposób, że " Obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie stosuje się do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego w podatku od towarów i usług " - por. np. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 1996 r., sygn. akt SA/Rz 38/95, Lex nr 26578. czy wyrok SN z dnia 5 stycznia 2001 r., sygn., akt III RN 48/00, OSNP 2001, nr 21, poz. 632. Obecnie pod wpływem precedensowego orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, np. wyroków: z dnia 4 lutego 1990 r. w sprawie C-186/08 W.M.van Tiem przeciwko Sttatssedcretaris van Financien; z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-400/98 pomiędzy Finanzamt Glosar a Brigitte Breisohl; z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-177/99 pomiędzy Ampafrance SA a Directeur des Services Fiscaux de Maine -et-Loire i Sanofi Synthelab , Lex nr 82974 akcentujących prawo do odliczenia podatku naliczonego jako podstawowe prawo podatnika, które w zasadzie nie może podlegać ograniczeniu z uwagi na neutralność tego podatku i nie jest w żaden sposób uzależnione od formalnego statusu podatnika przez jego zarejestrowanie - zmieniła się w powyższej kwestii poprzednia zasadnicza linia orzecznicza polskich sądów administracyjnych, w której odstępuje się od wyłącznego stosowania wykładni językowej obowiązujących przepisów polskiego prawa podatkowego, na rzecz wykładni funkcjonalnej tzw. europejskiego prawa podatkowego i tzw. prymatu tego ostatniego przy stosowaniu prawa podatkowego. W szeregu wydanych w ostatnich latach wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego ( por. np. wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 378/06, Lex nr 288744 czy wyrok NSA z 28 sierpnia 2007 r. sygn. akt I FSK 1119/06) oraz w wielu wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych ( por. np. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 5 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 445/05; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 889/06, :Lex nr 332431; wyrok WSA w Lublinie z dnia 21 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 726/06, Monitor Podatkowy 2007 , nr 12, s. 27;wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 13 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Rz 329/07; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 7 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 694/07; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Po 1214/07; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 11 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1540/07; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 218/08; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 29 maja 2008 r., sygn. akt I SA/GL 1771/07 stwierdza się, że status danego podmiotu jako podatnika VAT jest kategorią obiektywną i jest on niezależny od dokonania rejestracji dla potrzeb tego podatku. Art. 15 ust.l ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że podatnikami są m.in. osoby fizyczne wykonujące działalność gospodarcza, o której mowa w ust.2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Warunkiem bycia podatnikiem nie jest zatem czynność formalna zarejestrowania się w tym charakterze, ale czynność faktyczna - wykonywanie działalności gospodarczej, o której mowa w ust.2 ustawy. Zarejestrowanie się w charakterze podatnika VAT łączy się jednak z uzyskaniem formalnych znamion statusu ( np. uzyskaniem NIP), w związku z tym niezarejestrowany podatnik nie może realizować swego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Brak rejestracji w charakterze podatnika czynnego oznacza zatem jedynie brak możliwości odliczania podatku naliczonego, ale z chwilą jej dokonania prawo takie zostaje nabyte i dla respektowania podstawowej zasady tego podatku, jego neutralności, należy przyjąć, że odnosi się ono także do podatku naliczonego przy zakupach dokonanych przed rejestracją. Zasada neutralności zostaje w ewidentny sposób naruszona wtedy, gdy organy podatkowe określając zobowiązanie podatnika w podatku od towarów i usług za okres od utraty zwolnienia do chwili rejestracji w charakterze podatnika czynnego odmawiają mu prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego . Powyższa i dominująca obecnie linia orzecznicza polskich sądów administracyjnych, iż organy podatkowe wydając decyzję określające podatek od towarów i usług powinny brać pod uwagę podatek naliczony, gdyż uwzględnianie tylko podatku należnego narusza zasadę neutralności VAT , a podatnicy, którzy ze względu na brak rejestracji nie odliczyli podatku naliczonego mogą po dopełnieniu tego wymogu dokonać wstecznej korekty podatku naliczonego, gdyż art. 88 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług mówi jedynie o korzystaniu z prawa do odliczenia podatku naliczonego, natomiast z treści tego przepisu nie wynika w jakim momencie podatnik musi uzyskać status podatnika czynnego VAT, by móc korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego - znajduje także swoją aprobatę w piśmiennictwie podatkowym ( por. np. J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2005, s.504; J. Zubrzycki Leksykon VAT 2006, Tom I, Wrocław 2006, s. 899-901; T. Michalik, VAT, Komentarz, Rok 2007, Warszawa 2007, s. 686; A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT, Warszawa 2008, s. 789 - 792). Ponieważ w niniejszej sprawie rozstrzyganej przez WSA w P. wynika (po nadesłaniu przez organ odwoławczy żądanych przez Sąd na rozprawie dodatkowych dokumentów), iż skarżący J. H. zarejestrował się jako czynny podatnik na druku VAT-R w Urzędzie Skarbowym w M. w dniu 7 lutego 2007 r. oraz przedłożył organowi podatkowemu szereg faktur VAT związanych z zakupami dotyczącymi prowadzonej działalności agroturystycznej za miesiące wrzesień, październik i listopad 2004 r. , a więc przed wydaniem przez Urząd Skarbowy w M. w dniu [...] pierwszej decyzji określającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień, październik i listopad 2004 r. - Sąd uznał, że zaskarżone decyzje obu instancji zostały wydane z naruszeniem art. 88 ust.4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) wskutek błędnej jego wykładni, co skutkowało także naruszeniem art. 86 ust.l tej ustawy wskutek jego niezastosowania. Zaskarżone decyzje obu instancji nie spełniają też w pełni wymogów formalnych decyzji wymaganych przez art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż zawierają one istotne luki odnośnie uzasadnienia faktycznego ( pominięto w nich np. istotny dla określenia zobowiązania fakt złożenia przez podatnika deklaracji VAT-R w dniu 7 lutego 2007 r. i to przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji; w uzasadnieniach decyzji nie ma też wyszczególnienia konkretnych faktur przedłożonych przez podatnika i odniesienia się do każdej z tych faktur przy rozstrzyganiu kwestii odmowy odliczenia podatku naliczonego z nich wynikających ). Organ odwoławczy, mimo iż w uzasadnieniu swej decyzji stwierdził, że m.in. punktem spornym między stronami jest to " ... czy organ podatkowy ma obowiązek uwzględnienia podatku naliczonego w wydanej decyzji administracyjnej ( strona 3 uzasadnienia)" - w dalszej części uzasadnienia swej decyzji nie wyjaśnił podatnikowi podstaw prawnych swego niedziałania w tym zakresie. Z tych zatem powodów na podstawie art. 145 § 1 pkt.l lit. a oraz c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w punkcie 1 sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zostało wydane na mocy art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Natomiast orzeczenie z pkt.3 sentencji wyroku ma swoją podstawę prawną w art. 152 powyższej ustawy. /-/ K. Nikodem /-/G. Gorzan /-/J. Małecki