I SA/Po 564/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Asesor sądowy WSA Michał Ilski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi C. P. (dawniej C. P.) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia 15 lipca 2024 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad i grudzień 2023 r. oddala skargę. Postanowieniem z 6 marzec 2024 r. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w złożonej przez C. P. (dalej: strona, spółka, skarżąca) deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za: listopad 2023 r. (w kwocie [...]zł do dnia 31 sierpnia 2024 r.) oraz grudzień 2023 r. (w kwocie [...]zł do dnia 31 sierpnia 2024 r.). Organ I instancji ustalił, że spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie naprawy i konserwacji sprzętu (tele)komunikacyjnego, jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz dokonuje miesięcznych rozliczeń podatku na formularzu VAT-7. W dniu 26 stycznia 2024 r. spółka złożyła do Urzędu Skarbowego [...] korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 2023 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...]zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz w dniu 25 stycznia 2024 r. do Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2023 r. w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...]zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. W związku z weryfikacją zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w ramach prowadzonych czynności sprawdzających, w dniu 7 lutego 2024 r. spółka została wezwana do przedłożenia wybranych dokumentów dotyczących nabycia towarów i usług pozostałych, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz eksportu towarów zaewidencjonowanych w deklaracji VAT-7 za okres [...] r. oraz o przedłożenie wszelkiej dokumentacji potwierdzającej dokonanie transakcji udokumentowanych weryfikowanymi fakturami oraz przesłanie wyjaśnień jakim czynnościom opodatkowanym służyły wykazane w deklaracji nabycia towarów i usług pozostałych. W odpowiedzi na powyższe wezwanie, mailem z dnia 14 lutego 2024 r. pełnomocnik spółki oświadczył, że w ramach prowadzenia czynności sprawdzających organ podatkowy nie posiada uprawnień do żądania wskazanych w treści wezwania dokumentów. W jego opinii czynności sprawdzające, zgodnie z art. 272 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 - dalej: "o.p."), mają na celu sprawdzenie terminowości składania deklaracji, wpłacania zadeklarowanych podatków, stwierdzenie formalnej poprawności dokumentów związanych z powyższym oraz ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Podejmowane są one przez organ fakultatywnie i polegać mogą na zwróceniu się do składającego deklarację o jej skorygowanie oraz złożenie niezbędnych wyjaśnień, wskazując jednocześnie przyczyny, z powodu których informacje zawarte w deklaracji poddaje się w wątpliwość (art. 274 § 1 pkt 2 o.p.) lub żądaniu złożenia wyjaśnień w sprawie przyczyn niezłożenia deklaracji lub wezwania do jej złożenia, jeżeli deklaracja nie została złożona mimo takiego obowiązku oraz, w razie wątpliwości co do poprawności złożonej deklaracji, wezwaniu do udzielenia, w wyznaczonym terminie, niezbędnych wyjaśnień lub uzupełnienia deklaracji, wskazując przyczyny poddania w wątpliwość rzetelności danych w niej zawartych (art. 274a o.p.). W dniu 15 lutego 2024 r. ponownie wezwano spółkę do przedłożenia wyżej wskazanych dokumentów i wyjaśnień. Poinformowano pełnomocnika, że czynności sprawdzające w zakresie weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT wykazanego w deklaracji VAT-7 za [...] r. przez C. P. , prowadzone są na podstawie art. 87 ust. 2 i 2b ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023, poz. 1570 – dalej: "u.p.t.u."). Wskazano, że powyższe przepisy pozwalają na weryfikację zasadności zwrotu różnicy podatku, która może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji. W dniu 15 lutego 2024 r. pełnomocnik spółki ponownie odmówił przedłożenia dokumentów i wyjaśnień, podtrzymując, że w ramach prowadzenia czynności sprawdzających organ podatkowy nie posiada uprawnień do żądania wskazanych w treści wezwania dokumentów. Z powodu odmowy przedłożenia dokumentów przez spółkę, czynności sprawdzające zakończyły się brakiem możliwości zweryfikowania zasadności zwrotu podatku VAT za [...] r. Z uwagi na powyższe, w dniu 4.03.2024 r. doręczono spółce wezwanie do stawienia się celem wszczęcia kontroli podatkowej, która obejmie: - weryfikację nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu wykazanej w deklaracji VAT-7 za [...] r., w której oprócz kwoty do zwrotu wykazano również kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, mającą wpływ na kwotę nadwyżki wykazanej w deklaracji VAT-7 za [...] r. oraz - weryfikację nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu wykazanej w deklaracji za [...] r. Organ wyjaśnił, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. odbywa się jedynie w przypadku, w którym zasadność zwrotu wykazanego przez podatnika jawi się organowi jako wymagająca dodatkowego zweryfikowania, a jednocześnie weryfikacja ta nie zostanie zakończona zanim upłynie ustawowo wyznaczony termin zwrotu, zaś organ mając na uwadze owe wątpliwości, z tego właśnie powodu w obliczu konkretnego stanu faktycznego za zasadne uznaje skorzystanie z instytucji przedłużenia terminu. Zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji. Jeśli podatnik wnioskuje o zwrot podatku, to zasady jego dokonania określa m.in. powołany art. 87 ust. 2 i ust 6 u.p.t.u., który wskazuje termin dokonania zwrotu oraz miejsce jego dokonania. Jednocześnie ustawa daje naczelnikowi urzędu skarbowego możliwość przedłużenia wskazanego wyżej terminu w sytuacji, gdy uzna, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia. W zażaleniu z 12 marca 2024 r. pełnomocnik spółki uznał, że postanowienie organu I instancji jest pozbawione podstawy prawnej i faktycznej. Pełnomocnik wskazał, że spółka wyjaśniła wszelkie wątpliwości, jednak nie udostępniła dokumentów, których żądania w czynnościach sprawdzających organ podatkowy nie mógł wysuwać. W jego ocenie wydłużenie terminu zwrotu podatku jest tylko i wyłącznie wynikiem "zemsty" organu podatkowego za odmowę udostępnienia dokumentacji w czynnościach sprawdzających, które organ podatkowy przeprowadza niezgodnie z obowiązującymi przepisami prawa naruszając prawa podatnika i przekraczając uprawnienia dopuszczając się popełnienia przestępstwa skarbowego. Pełnomocnik wskazał, że pracownicy Urzędu Skarbowego zweryfikowali zakres prawidłowości korekty (ponieważ tylko do takich działań byli uprawnieni w ramach czynności sprawdzających) natomiast zakres deklaracji pierwotnej mógł zostać zweryfikowany przez organ podatkowy na podstawie plików jednorodnych wysyłanych w systemie miesięcznym organowi. Naczelnik Urzędu Skarbowego mógł wykonać wszelkie czynności weryfikacyjne ponieważ posiada pliki JPK każdej ze stron zarówno tej po stronie podatku naliczonego jak i wszystkich stron podatku należnego. Mając na uwadze powyższe pełnomocnik wniósł, aby Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] zbadał prawidłowość tego postępowania. Postanowieniem z 15 lipca 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy wyjaśnił, że organ podatkowy każdorazowo dokonuje weryfikacji zasadności zwrotu. Dopiero, gdy dokonanie tego zwrotu budzi jakiekolwiek wątpliwości - organ podatkowy posiada prawo do przedłużenia terminu zwrotu, aby te wątpliwości sprawdzić. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] w zaskarżonym postanowieniu wskazał na wątpliwości, które powstały w toku czynności sprawdzających i przedłużył termin tego zwrotu właśnie z uwagi na potrzebę dalszej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Zachodzi bowiem konieczność uzyskania jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, czy zwrot jest zasadny, czy niezasadny. Zasadnicze znaczenie dla kontroli zaskarżonego postanowienia mają natomiast zdaniem organu odwoławczego uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r., I FPS 2/16 oraz I FPS 3/16. W uzasadnieniach tych uchwał podkreślono, że art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. wymienia dwie kategorie działań, które mogą podejmować organy. Mianowicie, stanowi on o przedłużeniu ustawowego terminu przewidzianego do zwrotu różnicy podatku oraz o weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czterech wyspecyfikowanych procedur, tj. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej i postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zależność między tymi działaniami jest taka, że: po pierwsze, uruchomienie weryfikacji nie musi prowadzić do przedłużenia terminu (organ ma jedynie możliwość, lecz nie obowiązek takiego przedłużenia); po drugie, czas zakończenia weryfikacji wykraczający poza prawem przewidziany termin zwrotu, determinuje przedłużenie owego terminu na niezbędny okres z tym związany (konkretny moment zależny od stanu weryfikacji). Innymi słowy, naczelnik urzędu skarbowego posiada alternatywną kompetencję do dokonania zwrotu bez czekania na efekty weryfikacji, albo do wstrzymania się ze zwrotem do uzasadnionego momentu jej zakończenia, korzystając z uprawnienia do przesunięcia w czasie (wydłużenia) ustawowego terminu zwrotu. Skoro tak, to od momentu wpływu deklaracji podatnika, z punktu widzenia terminu zwrotu z niej wynikającego, jak i samego zwrotu (jako czynności materialno-technicznej) organ podatkowy cały czas znajduje się w czynnościach sprawdzających, gdyż wszelkie działania organu wobec podatnika muszą mieć określone ramy procesowe. Tym samym przedłużenie terminu zwrotu, w takim ujęciu proceduralnym, odbywa się jedynie w przypadku, w którym zasadność zwrotu wykazanego przez podatnika jawi się organowi jako wymagająca dodatkowego zweryfikowania, a jednocześnie weryfikacja ta nie zostanie zakończona zanim upłynie ustawowo wyznaczony termin zwrotu, zaś organ mając na uwadze owe wątpliwości, z tego właśnie powodu w obliczu konkretnego stanu faktycznego za zasadne uznaje skorzystanie z instytucji przedłużenia terminu. Z tych przyczyn więc i przedłużenie terminu zwrotu odbywa się w tej samej procedurze czynności sprawdzających. Okoliczność, że niejako równolegle mogą zostać uruchomione określone działania weryfikacyjne tego nie zmienia, gdyż są to tylko pewne środki do zweryfikowania realności wystąpienia wątpliwości co do zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji (potwierdzenia ich lub wykluczenia). One same odbywają się więc tylko w trakcie biegu terminu zwrotu podatku. Zwrot ma określony prawem czas, który może być przedłużany z pewnych przyczyn, tj. działań weryfikacyjnych, ale nawet po ich zakończeniu (czy nawet przed) i tak sam zwrot odbywa się w ujęciu proceduralnym nie w procedurze weryfikacji, lecz jako czynność materialno- techniczna zwrotu (o ile do niego dochodzi). Jedynie więc przy weryfikacji w ramach czynności sprawdzających dochodzi do tożsamości trybu weryfikacji z trybem, w jakim następuje zwrot, czyli też czynności sprawdzających. Organ odwoławczy podkreślił, że przedłużenie terminu zwrotu odbywa się zawsze w procedurze czynności sprawdzających. Okoliczność, że równolegle mogą zostać uruchomione określone działania weryfikacyjne tego nie zmienia, gdyż są to tylko pewne środki do zweryfikowania realności wystąpienia wątpliwości co do zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji (potwierdzenia ich lub wykluczenia). Organ odwoławczy uznał, że zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji nie narusza przepisów prawa podatkowego. Po pierwsze, zaskarżone postanowienie podaje konkretną datę, do której nastąpiło przedłużenie terminu do zwrotu VAT. W sentencji postanowienia organ pierwszej instancji wskazał, że przedłuża termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad i grudzień 2023 roku do 31 sierpnia 2024 roku. Nadto organ pierwszej instancji wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT 6 marca 2024 roku (doręczenie nastąpiło 11 marca 2024 roku), a więc przed upływem terminu do dokonania zwrotu podatku. Odnosząc się do zarzutów strony organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie odrębnym przepisem, o którym mowa w art. 274b § 1 o.p. jest art. 87 ust 2 oraz art. 87 ust. 2b u.p.t.u. Organ wyjaśnił, że przepis ten został wprowadzony ustawą z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r. poz. 2024). Z uzasadnienia do wprowadzonej nowelizacji wynika, iż celem wprowadzenia ust. 2b do art. 87 u.p.t.u. jest "doprecyzowanie zasad i zakresu weryfikacji zasadności zwrotu dokonywanej przez naczelnika urzędu skarbowego, gdyż z uwagi na charakter i specyfikę podatku VAT, sprawdzenie zasadności zwrotu nie ogranicza się tylko do sprawdzenia (w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego), złożonego przez podatnika rozliczenia. Aby stwierdzić zasadność zwrotu często należy prześledzić cały łańcuch obrotu, a więc zweryfikować rozliczenia innych podmiotów biorących udział w obrocie czy sprawdzić inne dokumenty świadczące o faktycznym dokonaniu transakcji". Zgodnie z przepisem art. 87 ust. 2 i 2b u.p.t.u. organ podatkowy może dokonać weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT w ramach czynności sprawdzających. Weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji. Organ podatkowy ma też prawo zweryfikować czy to co zostało wykazane w ewidencjach i deklaracjach, jest zgodne z rzeczywistością, czyli faktycznym przebiegiem transakcji. Weryfikacja ta może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika jak i jego kontrahentów. Zatem w ocenie organu odwoławczego niesłuszne jest stanowisko spółki, że weryfikacja zwrotu VAT w ramach czynności sprawdzających może odbywać się tylko poprzez weryfikację plików [...], a organ podatkowy nie ma prawa żądać od podatnika dokumentacji wykazanej w ewidencjach i deklaracjach oraz złożenia niezbędnych wyjaśnień. Art. 87 ust. 2 u.p.t.u. daje możliwość prolongowania zwrotu podatku. Mimo tego, że to rozwiązanie to stanowi istotną ingerencję w prawo do zwrotu nadwyżki VAT to jednak, jako odstępstwo od zasady zwrotu w terminie określonym ustawowo, prawo podatnika musi ustąpić potrzebie ochrony interesów budżetowych państwa. Jest to niewątpliwie instytucja dolegliwa dla podatnika, jednak działania podjęte przez organ były zgodne z przepisami prawa i miały na celu ochronę interesów Skarbu Państwa Reasumując, w opinii organu podatkowego, zarzuty spółki nie zasługują na uwzględnienie. Pełnomocnik spółki wniósł skargę na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...], zarzucając mu naruszenie przepisów u.p.t.u. i o.p.: 1. art. 87 ust 2 zd. drugie u.p.t.u., albowiem pracownicy Urzędu Skarbowego zweryfikowali, poprzez liczne wyjaśnienia, zakres korekty w rozmowach telefonicznych i wymianie wyjaśnień pomiędzy księgową spółki K. J., a pracownikami Urzędu Skarbowego w [...] przy czym wyjaśnione zostały wszystkie wątpliwości. Tym samym wydłużenie terminu zwrotu nie powinno mieć w ogóle miejsca, a zwrot winien być dokonany zgodnie z terminem przepisanym przepisami ordynacji podatkowej i wskazanym w treści deklaracji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], łamiąc w ocenie podatnika prawa podatnika wyznaczone ustawami Prawo Przedsiębiorców i Ordynacja Podatkowa w ramach czynności sprawdzających nie w ramach kontroli podatkowej postanowił przeprowadzić utajoną kontrolę podatkową czemu podatnik się sprzeciwił, a co skutkuje bieżącym, wrogim i negatywnym działaniem organu podatkowego działającego na szkodę podatnika, co znalazło odzwierciedlenie w zawiadomieniu przez pełnomocnika podatnika organów ścigania. Kolejno wydawane postanowienia wydłużające termin zwrotu środków należących do spółki, a wynikających z rozliczenia podatku VAT za miesiące listopad i grudzień 2023 r., wydane zostały przez US [...] w marcu 2024 r. a Dyrektora DIAS w lipcu 2024 r., 8 miesięcy po okresie, którego dotyczy zwrot. Taka opieszałość i nieudolność organu kontroli i Izby administracji nie może skutkować negatywnymi oddziaływaniami na podatnika i doprowadzaniem do niewypłacalności płatniczej podatnika. To, że organ podatkowy nie posiada kwalifikacji, żeby przeprowadzić postępowania podatkowe zgodnie z wymogami ustawy Ordynacja podatkowa, a organ nadrzędny w postaci DIAS wspiera nieudolność swoich służb, nie może wywoływać negatywnych skutków majątkowych na podatniku, który nie odzyskuje przez działanie organu należących do niego środków z nadwyżki VAT. 2. art. 120 o.p., poprzez działanie organu podatkowego nie w oparciu o obowiązujące przepisy prawa; 3. art. 121 o.p., poprzez naruszenie zaufania organu podatkowego w zakresie prowadzenia postępowania przez ten sam organ podatkowy. W ocenie skarżącego organy podatkowe dopuściły się manipulacji z wykorzystaniem nadrzędnego statusu organu podatkowego w zakresie interpretacji ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] w sposób dowolny, korzystny dla organu. W związku z powyższym, pełnomocnik spółki wniósł o zmianę zaskarżonego postanowienia w sposób uwzględniający wniosek strony, czyli uniemożliwienie wydłużenia terminu na dokonanie zwrotu podatku za listopad i grudzień 2023 r., względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Na wstępie odnotowania wymaga, że zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej; "p.p.s.a.") Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.). Następnie odnotowania wymaga, że kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że m.in. naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a.). Istotą sporu w niniejszej sprawie jest zasadność przedłużenia do 31 sierpnia 2024 r. terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2023 r. w kwocie [...]zł oraz za grudzień 2023 r. w kwocie [...]zł. Rozważając zasadność przedłużenia terminu zwrotu w niniejszej sprawie przypomnieć należy, że w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 u.p.t.u., jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (art. 87 ust. 1 u.p.t.u.). Powołany przepis stanowi odzwierciedlenie art. 183 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm. – dalej: "dyrektywa 112"), zgodnie z którym w przypadku gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę VAT należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez siebie warunki. Jakkolwiek prawo podatników do odliczenia stanowi integralną część systemu VAT i co do zasady nie może być ograniczane, to zasady zwrotu VAT nie mogą podważać zasady neutralności systemu VAT, przenosząc na podatnika, w całości lub w części, ciężar tego podatku, co oznacza, w szczególności, że zwrot ma być dokonany w rozsądnym terminie (wyrok TSUE z dnia 12 maja 2011 r., Enel Maritsa Iztok 3, C-107/10, EU:C:2011:298, pkt 30–33 i przytoczone tam orzecznictwo). Niewątpliwie zastosowanie instytucji przedłużenia terminu z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. stanowi w istocie wyjątek od zasady natychmiastowości zwrotu. Instrument ten stanowi element wyważenia pomiędzy sprzecznymi interesami podatnika oraz Skarbu Państwa. Podatnik zainteresowany jest otrzymaniem natychmiastowego zwrotu kwoty nadpłaconego podatku VAT (w zgodzie z zasadą neutralności), z kolei organy podatkowe zainteresowane są wyeliminowaniem potencjalnych oszustw podatkowych i nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku od towarów i usług działających na szkodę Skarbu Państwa. Istniejący konflikt pomiędzy tymi wartościami i w konsekwencji konieczność ich wyważenia akcentowany jest również w orzecznictwie TSUE, a wyżej wskazane zasady stanowią element wspólnego systemu podatku VAT (por. wyrok z 10 lipca 2008 r. w sprawie C-25/07, EU:C:2008:395). Z orzecznictwa TSUE wynika, że z jednej strony, jakkolwiek wprowadzanie w życie prawa do zwrotu nadpłaconego VAT przewidzianego w art. 183 dyrektywy 112 objęte jest zasadniczo autonomią proceduralną państw członkowskich, to jednak ramy tej autonomii stanowią zasady równoważności i skuteczności (zob. wyroki TSUE: w sprawie Enel Maritsa Iztok 3, EU:C:2011:298, pkt 29; z dnia 19 lipca 2012 r., Littlewoods Retail i in., C-591/10, EU:C:2012:478, pkt 27; z dnia 24 października 2013 r., Rafinăria Steaua Română, C-431/12, EU:C:2013:686, pkt 20). Z drugiej strony, państwa członkowskie muszą przestrzegać określonych szczególnych zasad przy wprowadzaniu w życie prawa do zwrotu nadpłaconego VAT wynikającego z art. 183 dyrektywy 112, interpretowanego w kontekście i w świetle zasad ogólnych regulujących dziedzinę VAT (wyroki TSUE: z dnia 24 października 2013 r., Rafinăria Steaua Română, C-431/12, EU:C:2013:686, pkt 21; z dnia 6 lipca 2017 r., Glencore Agriculture Hungary, C-254/16, EU:C:2017:522, pkt 19). Stosownie do treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia, lecz jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Powołany przepis reguluje tryb zwrotu podatku VAT czyli wskazuje na terminy ustawowe (materialne) w jakich powinien odbyć się zwrot VAT. Ich upływ zatem wiąże się z koniecznością zwrotu VAT i nie mogą być one reaktywowane. Terminy te mogą być przedłużone jedynie przez naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla danego podatnika. Jest to wyłączna jego kompetencja albowiem tylko on jest wierzycielem podatkowym, to do właściwego urzędu skarbowego podatnik składa deklarację podatkową z wykazanym zwrotem VAT i co najważniejsze to właśnie ten naczelnik posiada wiedzę (a przynajmniej powinien ją posiadać) na temat podatników działających w jego właściwości. Od decyzji naczelnika zależy czy zwróci VAT w ustawowym terminie czy w terminie, który został przez niego przedłużony, na warunkach przewidzianych w przepisach prawa. Postępowanie to nie dotyczy kwestii zasadności zwrotu VAT (to jest zupełnie odrębne postępowanie) lecz tego czy zaistniały przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu VAT, takiego o jaki wnosił podatnik. W wyroku z 20 marca 2019 r. I FSK 115/19 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że mimo, iż art. 87 ust. 2 u.p.t.u. daje możliwość prolongowania zwrotu podatku, to rozwiązanie takie stanowi istotną ingerencję w prawo do zwrotu nadwyżki VAT, a więc w prawo będące fundamentalnym czynnikiem gwarantującym realizację podstawowych cech konstrukcyjnych tego podatku, to jest zasady neutralności i proporcjonalności (zob. przykładowo: wyrok TSUE z 25 października 2001 r., C-78/00 Komisja v. Republika Włoska; wyrok TSUE z 18 października 2012 r., C-525/11). W konsekwencji odroczenie zwrotu podatku powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione, tak by nie było wątpliwości, że w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być odczytywana jako blankietowe, prewencyjne upoważnienie do opóźniania realizacji praw podatnika. Tym samym organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania powołanego wyżej przepisu, powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości. Innymi słowy, powinny w szczególności wykazać, co wzbudziło ich wątpliwość (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć dlaczego uznały, że istnieje potrzeba dalszej weryfikacji (wyroki NSA: z 29 stycznia 2019 r., I FSK 2268/18; z 12 grudnia 2018 r., I FSK 1840/18). Tylko takie uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT może sprostać wymogom procesowym przewidzianym w o.p., w tym zasadzie przekonywania (art. 124 o.p.) i zasadzie budowania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), a w konsekwencji uchronić organ przed zarzutem nadużywania konstrukcji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku". Reasumując, przesłanki do wydania postanowienia w omawianym trybie nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu, obiektywne przesłanki wskazujące na konieczność przeprowadzenia w określonej sprawie postępowania weryfikacyjnego (wyrok NSA z dnia 24 listopada 2022 r. I FSK 1378/22). Dalej przypomnieć należy, iż zgodnie z treścią art. 274b § 1 o.p. jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, zarówno z postanowienia organu pierwszej instancji jak i zaskarżonego postanowienia Dyrektora wynika, że przedłużenie terminu zwrotu spowodowane było brakiem możliwości zweryfikowania zasadności zwrotu podatku VAT, ponieważ spółka pomimo skierowanych do niej wezwań nie przedłożyła wymaganych dokumentów. W zaskarżonym postanowieniu wyjaśniono z jakiego powodu Naczelnik wzywał spółkę do przedłożenia faktur i dokumentów, które potwierdzałyby zawarcie transakcji wykazanych na tych fakturach oraz przesłanie wyjaśnień odnośnie zakupów i podatku naliczonego. Jako uzasadnienie wskazał wątpliwości dotyczące niektórych transakcji oraz wysokość zwrotu podatku. W opinii skarżącej organy podatkowe, w licznych rozmowach telefonicznych i wymianie wyjaśnień pomiędzy księgową spółki K. J., a pracownikami Urzędu Skarbowego w [...], wyjaśniły już wszystkie wątpliwości. W tym miejscu należy wyjaśnić, że w orzecznictwie wskazuje się, iż dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług nie jest warunkowana istnieniem konkretnych dowodów, czy zarzutów świadczących o niezasadności zwrotu, wystarczające w tym względzie jest bowiem istnienie uzasadnionego podejrzenia, czy też wątpliwości co do rozliczeń podatnika, które wymagają dalszego sprawdzenia (wyroki N. S. A. z 9 listopada 2018 r. I FSK 135/17, z 18 września 2018 r. I FSK 1232/16, z 26 czerwca 2019 r. I FSK 944/19). Taka weryfikacja nie zastępuje postępowania czy kontroli podatkowej ale pozwala na wstępną ocenę, czy zaistniałe w sprawie okoliczności faktyczne potwierdzają wystąpienie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i uprawnienie do zwrotu tych kwot na rzecz podatnika. W sytuacji, gdy na podstawie tych pierwszych wstępnych weryfikacji zaistnieją wątpliwości wdrażane są dalsze procedury kontroli zwrotu i dokonanych przez stronę rozliczeń. Z przyczyn oczywistych, wynikających z olbrzymiej różnorodności zdarzeń obrotu gospodarczego ustawodawca nie wskazuje na żadne konkretne przesłanki, posługując się klauzulą ogólną, do uznania organów administracji podatkowej pozostawiając decyzję o prawie do skorzystania z tej instytucji. Dowolność nie może jednak oznaczać swobody w ocenie tak samej decyzji o zastosowaniu ww. środka jak i dalszych realizowanych w tym względzie kroków. Podjęta przez organ podatkowy decyzja i czynności muszą mieć uzasadnienie w okolicznościach danej sprawy, których związek z koniecznością weryfikacji zwrotu musi wykazać organ podatkowy. Miejscem na ujawienie czym kierował się organ podatkowy podejmując decyzję o przedłużeniu terminu zwrotu oraz opis jakie w tym celu podjął działania jest postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku. Przy czym ponownie należy podkreślić, że organ decyduje o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 2127/13, publ. CBOSA). W ocenie Sądu organ odwoławczy sprostał wyżej wskazanym wymogom, albowiem wykazał, że w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy konieczne stało się dodatkowe sprawdzenie zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia organ wyartykułował przyczyny tego stanu rzeczy. Po pierwsze wskazał na kwotę deklarowanego zwrotu podatku, tj. [...] zł. Okoliczność ta sama w sobie jest jedną z przesłanek (nie samodzielną), która uzasadnia potrzebę rozważania dalszej weryfikacji. Przy czym jak wynika z akt sprawy strona konsekwentnie odmawiała udostepnienia organowi dokumentacji podatkowej, co w sposób oczywisty utrudnia jeśli nie uniemożliwia dokonanie weryfikacji zasadności zwrotu. Właśnie wobec trudności związanych z kontrolą strony organ podatkowy przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Ta właśnie okoliczność, wynikająca bezspornie z akt sprawy, wskazywana jest przez organ podatkowy w treści zaskarżonego postanowienia. Oceniając okoliczności sprawy, w nakreślonych na wstępie granicach, Sąd przyznaje rację organom podatkowym, że w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Procedura weryfikacji zwrotu zawsze odbywa się w ramach czynności sprawdzających. Okoliczności, że równolegle mogą zostać uruchomione określone działania weryfikacyjne nie zmieniają tej zasady, gdyż są to tylko określone w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., procedury zweryfikowania zasadności zwroty wykazanego w deklaracji. Odnosząc się do zarzutów skargi, w opinii Sądu, skarżąca w niewłaściwy sposób postrzega pojęcie czynności sprawdzających jako odnoszących się jedynie do oceny dokumentów będących w posiadaniu organu lub uzyskaniu ustnych wyjaśnień strony. W kontekście tego zarzutu zasadne jest przywołanie art. 274b § 1 o.p., zgodnie z którym jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Należy podnieść, że w przedmiotowej sprawie odrębnym przepisem jest art. 87 ust. 2 oraz art. 87 ust. 2b u.p.t.u. Zgodnie z przepisem art. 87 ust. 2b u.p.t.u. weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, a także rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji. Ww. przepis został powołany w postanowieniu organu I instancji. Zatem weryfikacja zwrotu VAT w ramach czynności sprawdzających może odbywać się nie tylko poprzez weryfikację plików [...], a organ podatkowy ma prawo żądać od podatnika dokumentacji wykazanej w ewidencjach i deklaracjach oraz złożenia niezbędnych wyjaśnień. Za niezasadne uznać należało także zarzuty naruszenia przepisów art. 120 i art. 121 o.p. Z przepisów o.p. wynika, iż w kompetencji organu podatkowego leży decyzja w jaki sposób będzie weryfikowana zasadność zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, tj. w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji, aby zweryfikować zasadność zadeklarowanego przez podatnika zwrotu wybrał czynności sprawdzające. Zgodnie z art. 272 o.p. celem czynności sprawdzających jest między innymi: 1. sprawdzenie terminowości: a) składania deklaracji, b) wpłacania zadeklarowanych podatków, w tym również pobieranych przez płatników oraz inkasentów; 2. stwierdzenie formalnej poprawności dokumentów wymienionych w pkt 1; 3. ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Aby ustalić stan faktyczny w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności danych dotyczących wykazanego w deklaracji VAT-7 zakupu towarów i usług, organ podatkowy miał prawo do wezwania podatnika, w celu przedłożenia przez niego faktur VAT, których odliczenie wiązało się z wykazanym zwrotem. Powyższe prawo wynika z przepisu art. 87 ust. 2b u.p.t.u. Zatem bezzasadny jest zarzut pełnomocnika skarżącego, że organ podatkowy nie może żądać od podatnika faktur celem ich zweryfikowania. W konsekwencji zaskarżone postanowienie zostało wydane w oparciu o obowiązujące przepisy prawa i zgodnie z art. 120 o.p. przedstawia także informacje niezbędne do wyjaśnienia stronie skarżącej działań podjętych przez organ podatkowy, nie naruszając tym samym w żaden sposób zaufania do organów podatkowych. Na marginesie Sąd podnosi, że w przedmiotowej sprawie nie została wydana decyzja, żadna decyzja nie znajduje się też w materiale dowodowym. Zatem niewłaściwie pełnomocnik skarżącej zatytułował złożoną skargę jako skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z 15 lipca 2024 r. i wskazał na naruszenia przepisów prawa dotyczące decyzji, której brak w niniejszej sprawie. Mając na uwadze powyższe, niezasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty. Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia w granicach art. 134 p.p.s.a. nie doszukał się również innych naruszeń prawa. Z tych względów Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.