I SA/Po 568/24

Dnia 11 marca 2025 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant: starszy specjalista Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2025 roku sprawy ze skargi S. Sp. z o. o. w likwidacji w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z dnia 28 czerwca 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, czerwiec i listopad 2014r oddala skargę. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z 17 lipca 2020 r. określił S. Sp. z o.o. w likwidacji w O. (dalej jako: "spółka", "skarżąca") w podatku od towarów i usług za styczeń, czerwiec i listopad 2014 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Organ ustalił, że spółka w badanym okresie odliczyła podatek naliczony z nierzetelnych faktur, mających dokumentować fikcyjne transakcje zakup od F. P. Sp. z o.o. oraz P. C. Sp. z o.o. oraz, że wystawiła fikcyjne faktury sprzedaży na rzecz trzech podmiotów F. P. Sp. z o.o., R. S.. z o.o., P. K. Sp. z o.o. W badanym okresie prezesem jednoosobowego zarządu spółki S. był I. D.. Spółka złożyła odwołanie od ww. decyzji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 31 marca 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Spółka wniosła skargę od tej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 10 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Po 534/21 uchylił ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Sąd w pierwszej kolejności zbadał zasadność najdalej idącego zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonując oceny okoliczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia, zarówno pod kątem prawidłowości i skuteczności zawiadomienia podatnika o skutkach wszczęcia postępowania karnego skarbowego, jak i kwestii tzw. instrumentalności wszczęcia tego postępowania, Sąd podzielił stanowisko organu II instancji odnośnie skutecznego poinformowania spółki - w trybie art. 70c O.p., pismem z 12 sierpnia 2019 r. - o zawieszeniu z dniem 25 lipca 2019 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych decyzją. Zdaniem Sądu, treść tego zawiadomienia spełniała kryteria wskazane w uchwale NSA z 18.06.2018 r. podjętej w sprawie I FPS 1/18 (wskazano przesłankę wszczęcia postępowania karnego skarbowego), a pismo spełniało funkcje gwarancyjne, o których mowa w uchwale NSA sygn. akt I FPS 3/18 z 18.03.2019 r. (prawidłowe doręczenie pisma spółce). Odnosząc się do kwestii ewentualnej instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego Sąd stwierdził, że organ odwoławczy nie ocenił, czy wszczęcie tego postępowania nie prowadziło w istocie do instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Ponadto, organ nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do przebiegu tego postępowania po jego wszczęciu. Sąd dostrzegł, że organ odwoławczy podjął stosowne kroki zmierzające w kierunku ustalenia, jakie czynności zostały dokonane w postępowaniu karnoskarbowym, lecz uczynił to dopiero po wniesieniu przez spółkę skargi, co nie może zasługiwać na aprobatę. Koniecznym bowiem jest, w świetle wskazanej w ww. wyroku uchwały I FPS 1/21 z 24.05.2021 r., odniesienie się już na etapie postępowania podatkowego do okoliczności związanych z wszczęciem postępowania karnoskarbowego w kontekście realizacji jego celów, a nie tylko czynności podejmowanych w ramach postępowania podatkowego. Odwołując się do wyroku NSA z 20.07.2021 r. sygn. akt II FSK 329/21, Sąd stwierdził, że wyjaśnieniu już na etapie postępowania podatkowego winno zostać poddane to, jakimi przesłankami kierował się organ podatkowy I instancji występując do właściwego organu o wszczęcie dochodzenia w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego. Jak wskazał Sąd, ocena charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego pod kątem spełnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawniania, określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wymaga analizy przebiegu tego postępowania i ustalenia, jakie czynności podjęto w toku tego dochodzenia pomiędzy wszczęciem postępowania a jego późniejszym zawieszeniem, w tym wskazania istnienia podmiotowych i przedmiotowych przyczyn wszczęcia postępowania, bądź istnienia negatywnych przesłanek procesowych, o których mowa w art. 17 kks. Rezultat tych działań winien znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Sąd wyjaśnił, że rozważenie kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, w sposób potwierdzający skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia, pozwoli na odniesienie się w toku sądowej kontroli do kwestii merytorycznych. Nie jest bowiem możliwe rozważanie tych kwestii w sytuacji, gdy nie jest przesądzona dopuszczalność prowadzenia postępowania podatkowego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 26 października 2022 r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy stwierdził, że sprawa wymaga rozpoznania i oceny zgodnie z art. 127 O.p. W ocenie organu II instancji, niezbędne było uzupełnienie materiału dowodowego w znacznym zakresie, ponieważ zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na dokonanie rozstrzygnięcia w zakresie przesłanek wszczęcia i zasadności prowadzenia postępowania karno-skarbowego nr RSK [...] Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z 31 sierpnia 2023 r., nr [...] określił S. Sp. z o.o. w likwidacji w podatku od towarów i usług za styczeń, czerwiec i listopad 2014 r.: I. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: – styczeń 2014 r. w wysokości [...] zł, – czerwiec 2014 r. w wysokości [...] zł, – listopad 2014 r. w wysokości [...] zł oraz II. podatek od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za: – styczeń 2014 r. w wysokości [...] zł, – czerwiec 2014 r. w wysokości [...] zł, – listopad 2014 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że została przeprowadzona kontrola podatkowa w S. sp. z o.o. w siedzibą w O. w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 01 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. oraz z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r., czerwiec 2014 r., listopad 2014 r. Czynności kontrolne udokumentowane zostały protokołem kontroli podpisanym w dniu 10 października 2016 r. i doręczonym, z uwagi na brak organu do reprezentacji spółki pełnomocnikowi szczególnemu R. M. 02 października 2017 r. Z uwagi na brak organów reprezentujących spółkę S. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z dnia 31 października 2017 r., nr [...] doręczonym tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu R. M. w dniu 02 listopada 2017 r. wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, czerwiec i listopad 2014 r. Następnie 15 listopada 2017 r. wpłynęło do organu pismo spółki z 31 października 2017 r. informujące, że 08 września 2017 r. Zgromadzenie Wspólników S. Sp. o.o. wybrało nowego prezesa zarządu A. H.. Tym samym R. M. przestał pełnić funkcję tymczasowego pełnomocnika szczególnego ww. spółki. Organ wyjaśnił, że Sąd Rejonowy [...], IX Wydział Gospodarczy K. R. S. w P. otrzymał informację o powołaniu nowego prezesa zarządu w spółce wraz z dokumentacją 14 listopada 2017 r., zaś organ podatkowy o tym fakcie został powiadomiony 15 listopada 2017 r., a więc z dwumiesięcznym opóźnieniem. Organ I instancji wyjaśnił, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, czerwiec i listopad 2014 r. przedawnia się 31 grudnia 2014 r. Organ wskazał, że okres ten może ulec wydłużeniu na skutek zdarzeń określonych w art. 70 § 2-6 O.p., powodujących przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Organ wyjaśnił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] w dniu 25 lipca 2019 r. wszczął postępowanie karne-skarbowe o sygn. RKS [...] o popełnienie przestępstw skarbowych. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] stosownie do treści art. 70c O.p. pismem z 12 sierpnia 2019 r. nr [...], doręczonym spółce 29 sierpnia 2019 r. poinformował spółkę, że 25 lipca 2019 r. na skutek wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, czerwiec i listopad 2014 r. Organ omówił jakie czynności procesowe zostały podjęte w sprawie o sygn. RKS [...] stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego-skarbowego i nadużycia tej instytucji wyłącznie dla celów osiągnięcia skutku, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło 25 lipca 2019 r., czyli blisko pół roku przed ustawowym terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zawiadomienie popełnienia przestępstwa podyktowane było uzasadnionym podejrzeniem jego popełnienia. Organ podsumował, że w jego ocenie wszczęcie postępowania karnoskarbowego było zasadnym. Organ I instancji nie uznał prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych na rzecz spółki przez: F. P. Sp. z o.o. (dalej: F.): - nr [...] z 2.01.2014 r. na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł (brutto [...] zł), tytułem: szkolenie z zakresu poligrafii: offset, fleksodruk, rotograwiura; - nr [...] z 2.06.2014 r. na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł (brutto [...] zł), tytułem: receptury dla produkcji farb budowlanych - dane produkcyjne według umowy z dnia 2.06.2014 r.; najem powierzchni magazynowej 100 m na czas określony od [...] do [...]; - nr [...] z 4.11.2014 r. na kwotę netto [...] zł i podatek N/AT [...] zł (brutto [...] zł), tytułem: paletopojemniki [...] gotowe do połączenia z głowicą (50 szt.); najem powierzchni magazynowej 100 m na czas określony od [...] do [...]; receptury dla produkcji farb poligraficznych [...] - dane produkcyjne według umowy z dnia 4.11.2014 r.; P. Sp. z o.o., (obecnie I. P. Sp. z o.o. jako: P. - nr [...] z 11.06.2014 r. na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł (brutto [...] zł), tytułem: młyn [...] (prosty pulpit)/[...]; - nr FV [...] z 4.11.2014 r. na kwotę netto [...] zł i podatek N/AT [...] zł (brutto [...] zł), tytułem: głowica [...] z instalacją nr fabryczny [...]; Organ stwierdził, że transakcje zakupu towarów i usług od wskazanych podmiotów nie miały miejsca, a zatem spółka naruszyła przepisy art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3 pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Spółka zawyżyła nabycie towarów i usług pozostałych odpowiednio: - za styczeń 2014 r. o wartość netto[...] zł i podatek VAT [...] zł, - za czerwiec 2014 r. o wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, - za listopad 2014 r. o wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. Organ I instancji zakwestionował faktury wystawione przez S. na rzecz: P. K. Sp. z o.o., (dalej: K.): - nr [...] z 2.01.2014 r. na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł (brutto [...] zł), tytułem: szkolenie z zakresu poligrafii: offset, fleksodruk, rotograwiatura; F. P. Sp. z o.o.: - nr [...] z 15.01.2014 r. na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł (brutto [...] zł), tytułem: najem zestawu pompująco-filtrującego [...] według umowy; - nr [...] z 24.01.2014 r. na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł (brutto [...] zł), tytułem: najem według umowy z [...]; - nr [...] z 5.06.2014 r. na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł (brutto [...] zł), tytułem: najem zestawu pompująco-filtrującego [...] według umowy; - nr [...] z 13.11.2014 r. na kwotę netto [...] zł i podatek N/AT [...] zł (brutto [...] zł), tytułem: najem zestawu pompująco-filtrującego [...] według umowy; R. S.. z o.o.: - nr [...] z 2.06.2014 r. na kwotę netto [...] zł i podatek N/AT [...] zł (brutto [...] zł), tytułem: receptury dla produkcji farb budowlanych - dane produkcyjne; młyn [...] 20lt; wynagrodzenie za pośrednictwo w uzyskaniu receptur na farby budowlane; - nr [...] z 4.11.2014 r. na kwotę netto [...] zł i podatek N/AT [...] zł (brutto [...] zł), tytułem: receptury dla produkcji farb poligraficznych na bazie [...] głowica [...] wynagrodzenie za pośrednictwo w uzyskaniu receptur na farby poligraficzne; paletopojemniki [...] gotowe do podłączenia z głowicą, 50 sztuk. Organ I instancji stwierdził, że wykazana w tych fakturach sprzedaż nie miała miejsca, w związku z tym zastosował art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Skoro spółka nie wykonała czynności wymienionych w zakwestionowanych fakturach, zatem obowiązek podatkowy nie powstał, a spółka zawyżyła wartość netto dostawy towarów i usług na terytorium kraju, opodatkowanej stawką 22% albo 23% i podatek należny odpowiednio: - za styczeń 2014 r. o wartość netto [...] zł ([...] + [...] + [...]) i podatek należny [...] zł ([...] + [...] + [...]), - za czerwiec 2014 r. o wartość netto [...] zł ([...] + [...]) i podatek należny [...] zł ([...] + [...]), - za listopad 2014 r. o wartość netto [...] zł ([...] zł + [...]) i podatek należny [...] zł ([...] zł + [...]). Organ I instancji przeanalizował zgromadzone dowody w sprawie dot. najmu zestawu pompująco-filtrującego [...] (na str. od [...] do [...]), sprzedaży usługi najmu młyna poziomego [...] Ex Energooszczędnego, kadzi [...] (4 szt.), mieszadeł pneumatycznych szybkoobrotowych (4 szt.), spektrofotometru [...] oraz programów komputerowych: do zarzadzania magazynami, analizy kolorów [...], [...] Receptury kolorów [...] (od str. [...] do [...]), zakupu i dalszej odsprzedaży technologii farb budowalnych oraz farb poligraficznych [...], młyna [...], paletopojmeników [...] i głowicy [...] z instalacją, a także najem powierzchni magazynowej (od str. [...] do str. [...]). Organ stwierdził, że rejestry zakupów i sprzedaży za styczeń, czerwiec i listopad 2014 r. prowadzone były nierzetelnie, ponieważ nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co stanowi naruszenie art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Organ stosownie do treści przepisów art. 193 § 1, 3, 4 i 6 O.p., ksiąg podatkowych - ewidencji zakupów i sprzedaży VAT spółki za styczeń, czerwiec i listopad 2014 r. nie uznał za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, ponieważ prowadzone były nierzetelnie, w części obejmującej zapisy na podstawie zakwestionowanych faktur VAT wystawionych: - na rzecz S. Sp. z o.o. przez: F. P. i P. , - przez S. Sp. z o.o. na rzecz: F. P., R. i K.. Organ I instancji wskazał na powiązania pomiędzy S. Sp. z o.o. i wskazanymi podmiotami. Spółka wniosła odwołanie od ww. decyzji, zarzucając, że decyzja powinna zostać uchylona, ponieważ organ nie zastosował się w sposób właściwy do zaleceń WSA w Poznaniu, naruszając zasadę związania organów orzeczeniem sądu administracyjnego, wyrażoną w art. 153 p.p.s.a. Spółka zarzuciła ponadto naruszenie przepisów prawa, t.j. art. 165b § 1 i § 3 O.p., art. 70 § 6 i § 7 O.p., art. 121, art. 122, art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 77 ust. 6 oraz art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, art. 138m § 1 O.p., art. 154 § 1 O.p., art. 190 § 2 O.p., art. 121, O.p., art. 122 O.p., art. 123 O.p., art. 187 § 1 i art. 191 O.p., art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p., art. 2a O.p., art. 199a O.p., art. 10 ust. 1 i 2, art. 11 oraz art. 14 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz pkt 4 lit. a), art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Wobec powyższego spółka wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Dyrektor Izby Administacji Skarbowej zaskarżoną decyzją z 28 czerwca 2024 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy w pierwszej kolejności dokonał ustaleń w zakresie dotyczącym kwestii upływu terminu przedawnienia. Organ biorąc pod uwagę treść art. 70 § 1 O.p., w związku art. 103 ust. 1 i art. 108 ustawy o VAT wyjaśnił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, czerwiec i listopad 2014 r. rozpoczął się z upływem 31 grudnia 2014 r., co oznacza, że przedmiotowe zobowiązania podatkowe winny, co do zasady, przedawnić się z dniem 31 grudnia 2019 r. Organ wyjaśnił, że termin ten może ulec wydłużeniu na skutek zaistnienia zdarzeń określonych w art. 70 § 2-6 O.p., powodujących przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Zgodnie zaś z art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 (...). Organ wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] w dniu 25 lipca 2019 r. wszczął wobec spółki S. postępowanie karne skarbowe o sygnaturze nr RSK [...], w sprawie m.in.: - posłużenia się przez osoby odpowiedzialne w S. Sp. z o.o. nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi w dniach od 2.01.2014 r. do 4.11.2014 r. w ilości 15 sztuk, dokumentującymi zdarzenia gospodarcze niemające miejsca w rzeczywistości, wystawionymi przez spółki: F., R. i R.-C., tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 kks; - wystawiania w sposób nierzetelny łącznie 21 faktur w imieniu S. Sp. z o.o. w okresie od 2.01.2014 r. do 12.12.2014 r. na rzecz spółek: P. K., F. , R. i R.-C., które nie miały miejsca w rzeczywistości, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 kks. Pismem z 12 sierpnia 2019 r. nr [...] Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] zawiadomił spółkę S., że z dniem 25 lipca 2019 r. zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń, czerwiec i listopad 2014 r., w związku z wszczęciem wobec spółki dochodzenia przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] o sygnaturze RSK [...] Organ II instancji wskazał, że zawiadomienie zawierało wszystkie prawem określone informacje niezbędne do tego, aby uznać je za skuteczne i zostało doręczone spółce 29 sierpnia 2019 r. W tym czasie S. posiadała organ uprawniony do jej reprezentacji w osobie prezesa A. H.. W ocenie organu przesłanki o których mowa w art. 70c O.p. zostały spełnione i bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za badane okresy został skutecznie zawieszony. Organ stwierdził, że brak jest również podstaw do uznania, że wszczęcie postępowania korno-skarbowego nastąpiło z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, t.j., iż instrumentalnie wykorzystano przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez wszczęcie tego postępowania wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za badany okres. Z wyjaśnień organu celno-skarbowego wynika, że w sprawie podjęty został szereg czynności, w tym m.in. 31 października 2019 r. sporządzono postanowienie o przedstawieniu zarzutów popełnienia ww. przestępstw skarbowych l. D. oraz V. D.; 21 stycznia 2020 r. przedstawiono V. D. zarzut popełnienia przestępstw skarbowych z: 1/ art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks; 2/ art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 kks, 3/ art. 56 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks oraz w zb. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks i art. 9 § 3 kks oraz przesłuchano V. D.; 22.01.2020 r. sporządzono uzasadnienie podstaw zarzutu, zgodnie z wnioskiem podejrzanego i jego obrońcy; 10 kwietnia 2020 r. postępowanie przygotowawcze zostało zawieszone, z uwagi na toczące się nadal postępowania podatkowe w przedmiocie tożsamym z dochodzeniem oraz nieprawomocne rozstrzygnięcia wydane przez organy podatkowe wobec kontrahentów S. Sp. z o.o. (zawieszenie postępowania zostało zatwierdzone 23 kwietnia 2020 r. przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej). Organ celno-skarbowy wskazał, że na moment wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie wystąpiły negatywne przesłanki procesowe określone w art. 17 § 1 kpk. Organ wskazał, że w sprawie doszło do posłużenia się dokumentami nierzetelnymi, które spowodowały zawyżenie podatku należnego i podatku naliczonego do odliczenia. Organ prowadzący postępowanie zawiadomił o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przed upływem terminu przedawnienia, a w sprawie nie występowała żadna z negatywnych przesłanek procesowych, w szczególności karalność czynu nie uległa przedawnieniu. W efekcie przeprowadzonych czynności, w związku z przedstawieniem zarzutów l. D. i V. D., postępowanie z fazy "in rem" przekształciło się w fazę "ad personam". Czynności podjęte przez organ postępowania przygotowawczego wskazują na dążenie tego organu do wyjaśnienia sprawy i zrealizowania celów postępowania karnego skarbowego. Organ stwierdził, że ww. przesłanki świadczą, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie było merytorycznie uzasadnione i nie miało na celu tylko instrumentalnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ wyjaśnił, że o braku aktywności organu przygotowawczego nie może stanowić fakt, że 10 kwietnia 2020 r. finansowy organ postępowania przygotowawczego zawiesił dochodzenie prowadzone przeciwko spółce S.. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego, co skutkowało przedstawieniem 21 stycznia 2020 r. zarzutów l. D. i V. D.. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie było zatem motywowane wstrzymaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Co do meritum organ odwoławczy podzielił ustalenia i rozważania organu I instancji, uznając, że zebrany materiał dowodowy wskazuje, że transakcje wykazane na zakwestionowanych fakturach były fikcyjne i nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Odnośnie najmu zestawu pompująco-filtrującego [...] organ stwierdził brak dowodów potwierdzających rzeczywisty przebieg transakcji pomiędzy podmiotami. W dokumentacji znajduje się umowa najmu zestawu pompująco-filtrującego [...] z 02 lipca 2012 r. zawarta pomiędzy G. K., obywatelem [...], zamieszkałym: [...], [...], a S. Sp. z o.o. Z treści umowy wynika, że wynajmujący jest właścicielem ww. zestawu i oddaje najemcy rzecz wraz z dokumentacją techniczną. Czynsz najmu wynosi [...] zł za każdy miesiąc, płatny w formie gotówkowej do 15 każdego miesiąca. Najemca w dniu zawarcia umowy wpłaci wynajmującemu kaucję w wysokości [...] zł. Kaucja podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia zwrotu rzeczy po wygaśnięciu najmu. Najemca może oddać rzecz do używania na podstawie odpłatnego bądź nieodpłatnego stosunku prawnego osobie trzeciej bez uprzedniej zgody wyrażonej na piśmie. W aktach znajduje się umowa najmu tego zestawu pompująco – filtrującego zawarta między S. Sp. z o.o. a F. P. Sp. z o.o. z 1 sierpnia 2012 r. Z tytułu realizacji przedmiotowej umowy S. wystawiła na rzecz F. P. w badanym okresie trzy faktury VAT za styczeń, czerwiec i listopad 2014 r. Organ stwierdził, że podpisy G. K. znajdujące się na ww. dokumentach różnią się znacząco od wzoru jego podpisu potwierdzonego notarialnie i złożonego w Sądzie Rejestrowym. Do 12.12.2012 r. G. K. był prezesem R.-C. Sp. z o.o., której jedynym udziałowcem w tym czasie była F. P. Sp. z o.o. Z powyższego faktu wynika, że F. nie potrzebowała pośrednictwa Spółki S. w swoich kontaktach handlowych z G. K.. Organ powołał się na niespójne informacje dotyczące okoliczności dostarczenia przez spółkę S. zestawu pompująco-filtrującego do F. P.. W wyjaśnieniach z 10.04.2015 r. l. D. (prezes spółki S. w badanym okresie) stwierdził, że F. P. odebrała ten zestaw z magazynu R. w okolicach P. swoim samochodem dostawczym w 2010 r. Natomiast, A. K. (prezes F. wskazał, że S. przywiozła zestaw własnym transportem M. W. (wiceprezes F. zeznał, że S. dostarczyła zestaw pompująco-filtrujący w 2008 lub 2009 r., jednak nie pamiętał, kto dostarczył ten zestaw, dodając "chyba S. zorganizował transport", na pytanie, czy S. wraz z przedmiotowym zestawem pompująco-filtrującym dostarczyła dokumenty przewozowe, serwisowe, instrukcję obsługi, dokumenty świadczące o pochodzeniu zestawu (zawierające informacje m.in. o producencie, roku i miejscu produkcji) oraz czy zostały przeprowadzone szkolenia pracowników mających obsługiwać ww. zestaw - A. K. zeznał, że nie przypomina sobie, żeby S. dostarczyła jakiekolwiek dokumenty, oraz że F. P. dokonała przeszkolenia pracowników we własnym zakresie. M. W. również zeznał, że nie było żadnych dokumentów - w tym instrukcji obsługi. Natomiast z zapisów obydwu ww. umów najmu zestawu pompująco-filtrującego wynika, że wynajmujący oddaje najemcy przedmiot umowy wraz z dokumentacją techniczną. Takiej dokumentacji nie przedstawiono. Organ wskazał, że z pisma [...] Urzędu Wojewódzkiego w [...] Wydziału Spraw Obywatelskich i Cudzoziemców z 19.03.2018 r., nr [...] wynika, że G. K. nie figuruje w ewidencji, w zakresie legalizacji pobytu cudzoziemców oraz w zakresie rejestracji pobytu obywateli państw członkowskich U. E.. Organ wskazał, że współpraca pomiędzy G. K., S oraz F. P. została przerwana w momencie rozpoczęcia przez Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] czynności sprawdzających w F. P.. W tym czasie rozwiązano umowy najmu, zestaw pompująco-filtrujący został rzekomo zwrócony G. K. i wywieziony w nieznane miejsce, co uniemożliwiło dokonanie jego oględzin celem stwierdzenia, czy zestaw ten faktycznie istniał. Wypowiedzenie umowy najmu zestawu zawartej pomiędzy F. P. a S. podpisane zostało 23.03.2015 r. przez A. K., natomiast podczas przesłuchania w charakterze świadka 14.05.2015 r. zeznał on, że zestaw nadal znajduje się w siedzibie F. P.. Zarówno na etapie kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego, nie przedstawiono żadnych dokumentów, z których wynikałoby, kiedy i w jaki sposób przedmiotowy zestaw (według zapisów umowy będący własnością obywatela [...]) znalazł się na terytorium kraju Odnośnie sprzedaży usługi najmu młyna poziomego [...] Ex Energooszczędnego, kadzi [...] (4 szt.), mieszadeł pneumatycznych szybkoobrotowych (4 szt.), spektrofotometru [...] oraz programów komputerowych: do zarządzania magazynami, analizy kolorów [...], [...] receptury kolorów [...] organ wskazał, że S. (najemca) zawarła 1.01.2013 r. ze spółką R. (wynajmujący) umowę najmu i transportu ww. maszyn oraz ww. programów komputerowych. W umowie zawarto m.in. zapisy, że: wynajmujący jest właścicielem ww. maszyn i programów komputerowych, wynajmujący oddaje najemcy wraz z rzeczą dokumentację techniczną, najemca zobowiązuje się zapłacić na rzecz wynajmującego kwotę [...]zł tytułem: czynszu najmu w wysokości [...] zł za okres 1 roku kalendarzowego począwszy od 1.01.2013 r. oraz kosztów transportu przedmiotu najmu z [...] do kraju w wysokości [...] zł; umowa została zawarta na okres 1 roku, najemca może oddać rzecz do używania osobie trzeciej na podstawie odpłatnego lub nieodpłatnego stosunku prawnego bez uprzedniej zgody wynajmującego wyrażonej na piśmie. Organ stwierdził, że 24 stycznia 2014 r. S. wystawiła na rzecz F. P. fakturę VAT nr [...] na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, tytułem umowy najmu z 31.10.2013 r. Umowa została zawarta na okres trzech miesięcy, a czynsz najmu ustalono na kwotę [...]zł za cały okres użytkowania. Przedmiotem najmu były maszyny: młyn poziomy PS- 20 Ex Energooszczędny, kadzie [...] (4 szt.), mieszadła pneumatyczne szybkoobrotowe (4 szt.) oraz spektrofotometr [...]. Fakturę tę S. ujęła w rejestrze sprzedaży i rozliczyła w deklaracji [...] za styczeń 2014 r. Organ ustalił, że: 3.02.2014 r. S. zakupiła od R. wszystkie maszyny i oprogramowanie, będące uprzednio przedmiotem ww. umowy najmu z 1.01.2013 r. zawartej z R., co udokumentowane zostało fakturami: nr [...] na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł oraz nr [...] na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. W dniu 10.02.2014 r. S. sprzedała F. P. (na podstawie faktury nr [...] na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł) następujące maszyny: młyn poziomy [...] Energooszczędny, kadzie [...] - 4 szt., mieszadła pneumatyczne szybkoobrotowe - 4 szt. oraz program do zarządzania magazynami; w dniu 14.02.2014 r. S. sprzedała R.-C.: spektrofotometr [...], program analizy kolorów [...] i program [...] Receptury kolorów [...] (na podstawie faktury nr [...] na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł). Organ stwierdził, że S. nie mogła wynająć przedmiotowych maszyn, urządzeń i programów oraz dokonać dalszej ich odsprzedaży spółkom: F. P. i R.-C.. Tym samym, dokumenty z 2.06.2014 r. oraz z 3.11.2014 r., wystawione przez R. (bez podpisu osoby wystawiającej dokument) dla S., dotyczące skompensowania należności wynikających z ww. faktur nr [...] i nr [...] z 3.02.2014 r., z fakturami nr [...] z 2.06.2014 r. i nr [...] z 4.11.2014 r., nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu na przeprowadzenie ww. transakcji. Organ wyjaśnił, że na pieczątkach i fakturach spółki R., oprócz adresu, nie ma żadnych innych danych kontaktowych (np. numeru telefonu, adresu e-mailowego itp.). R. nie posiadała i nie posiada strony internetowej. Podpisy l. R. (jedynego członka zarządu spółki R. znajdujące się na wystawionych oświadczeniach z 31.12.2014 r. dotyczących zapłat za faktury nr [...] oraz nr [...] z 3.02.2014 r., znacząco się od siebie różnią i są niezgodne z notarialnie poświadczonym wzorem podpisu l. R.. Organ stwierdził, e zapisy umowy zawartej 1.01.2013 r. przez S. z R. są niezgodne z dokumentacją S. i ustalonym przez organ I instancji stanem faktycznym, na co wskazują następujące fakty: z umowy wynika, że w momencie jej podpisania właścicielem wszystkich ww. maszyn i oprogramowania była R., przy czym nie znajduje to potwierdzenia w wyjaśnieniach złożonych przez S., zgodnie z którymi, w 2013 r. ani R., ani S., nie były właścicielami ww. maszyn i oprogramowania; ww. umowa zawiera zapis, że wynajmujący oddaje najemcy wraz z rzeczą dokumentację techniczną. Zdaniem organu ww. "dokumentacja" to rysunki techniczne bliżej niesprecyzowanych maszyn lub urządzeń, bez legendy. Na tej podstawie nie można stwierdzić autentyczności tych dokumentów oraz jednoznacznie potwierdzić, że dotyczą właśnie tych urządzeń. l. D. przesłał dokument pt. "Program Zarządzanie Magazynami". Zdaniem organu przedłożony "dokument" nie stanowi dokumentacji technicznej, ani dokumentacji użytkownika programu komputerowego. Jest to stworzona na potrzeby kontroli podatkowej informacja, od kogo został zakupiony przedmiotowy program, oraz ogólny opis modułów. Ponadto stwierdzono, że F. P. korzystała z oprogramowania C., w tym z modułu O. , który pozwala jej na zarządzanie magazynami. Z umowy wynika, że najemca, tj. spółka S., zobowiązuje się zapłacić na rzecz wynajmującego, tj. R., kwotę w wysokości [...] zł tytułem: czynszu najmu maszyn w wysokości [...] zł za okres 1 roku kalendarzowego począwszy od 1.01.2013 r. oraz kosztów transportu przedmiotu najmu z zagranicy do kraju w wysokości [...] zł. R. nie wykonała w 2013 r. żadnych usług transportu. Organ stwierdził, ze trudno uznać, że S. zapłaciła za najem maszyn i oprogramowania łącznie [...] zł, pomimo iż, zgodnie z wyjaśnieniami S. stały one nierozpakowane w magazynie F. P. niemal do końca 2013 r. Dopiero na podstawie umowy zawartej 31.10.2013 r. zostały one wynajęte F. P. na okres 3 miesięcy, za łączną kwotę [...]zł, za co faktura wystawiona została w styczniu 2014 r. Dopiero w styczniu 2014 r. S. obciążyła F. P. za ich najem przez trzy miesiące kwotą [...]zł, która jest jednak nieadekwatna do kosztów poniesionych przez S.. Organ wskazał, że wyjaśnienia S. oraz zeznania świadków wskazują, że ww. maszyny i urządzenia oraz oprogramowanie było przewożone z [...] bezpośrednio do siedziby F. P. w F., w kilku transportach. Spółka S. nie przedłożyła żadnych dokumentów poświadczających, co i kiedy zostało przewożone, ile było transportów, na jakiej trasie, kto wydał maszyny F. P. oraz, kto z ramienia F. je przyjął. W zgromadzonym materiale dowodowym znajdują się nieścisłości dotyczące organizacji montażu i uruchomienia maszyn oraz osób które tego dokonały. M. W. zeznał, że maszyny zostały przywiezione do siedziby F. P. w kilku ratach. Przywoził je, cyt. "ktoś od pana l. " do końca lata 2013 r. Maszyny przywozili obcokrajowcy, za każdym razem innym samochodem." M. W. nie pamiętał, ile było transportów, czy były dokumenty potwierdzające odbiór tych maszyn, ani w jaki sposób F. P. rozliczyła się z tytułu ich użytkowania. Świadek stwierdził, że transport ww. maszyn zorganizowała spółka S.. W celu ich ustawienia i uruchomienia przyjechały jakieś firmy, jednakże świadek nie pamiętał ich nazw. Z zeznań M. W. wynika, że spółka F. P. zapłaciła tylko za elektryka, który przygotował jej instalację, a całą resztę zorganizowała S., A. K. na pytanie, kiedy ww. maszyny zostały dostarczone do F. P., odpowiedział, że nie wie, na pewno pod jego nieobecność, ponieważ był w delegacji. Ponadto stwierdził, że maszyny dostarczyła spółka S., natomiast instalację oraz ich uruchomienie dokonała F. P. we własnym zakresie. Spółka S. wskazała, że w 2013 r. maszyny były przetransportowane do kraju oraz oddane do siedziby F. P., jednakże następowało to w kilku wysyłkach, które organizowała R.. Spółka S. sprawdziła i uruchomiła maszyny, a następnie sprzedała je spółkom: F. P. i R.-C.. W ocenie organu ilość oraz rozmiary przedmiotowych maszyn i urządzeń nie uzasadniały potrzeby zorganizowania kilku transportów, w celu ich przewiezienia, a zważywszy na odległość, na jaką miały być przewożone, było to ekonomicznie nieuzasadnione. Z akt sprawy wynika, że maszyny, będące przedmiotem wszystkich transakcji, nie posiadały tabliczek znamionowych bądź innych oznaczeń pozwalających na ich jednoznaczną identyfikację. Spółka S., jak i F. P., nie posiadały dokładnych informacji dotyczących źródeł ich pochodzenia, roku i miejsca ich produkcji oraz producentów. A. K. stwierdził, że nie było wyceny maszyn, a spółki: F. P. i S. umówiły się co do ich ceny - cyt. "wyceniliśmy je wizualnie, bo się na nich znamy". F. P. nie posiada wyceny zakupionego od S. programu do zarządzania magazynami ani licencji do tego programu. A. K. zeznał, że S. nie dostarczyła odpowiedniej dokumentacji dotyczącej maszyn oraz programu do zarządzania magazynami, natomiast wiceprezes zarządu F. P. - M. W. - stwierdził, że "spółka S. dostarczyła jakieś dokumenty". W związku z wszystkimi transakcjami związanymi z przedmiotowymi maszynami i oprogramowaniem Spółka S. wykazała następujące koszty: - w 2013 r.: [...] zł za transport i najem ww. maszyn i oprogramowania od R., w tym: [...] zł z tytułu najmu i [...] zł z tytułu usług transportu, - w lutym 2014 r.: [...] zł z tytułu zakupu maszyn i oprogramowania od R. oraz następujące przychody/obroty: - w styczniu 2014 r.: [...] zł za wynajem maszyn F. P., - w lutym 2014 r.: [...] zł z tytułu sprzedaży maszyn i oprogramowania spółkom: F. P. i R.-C.. Organ podkreślił, że w odniesieniu do R. nie stwierdzono jakichkolwiek oznak prowadzonej działalności gospodarczej pod adresem wskazanym jako jej siedziba i adres prowadzenia działalności. Nie została podjęta żadna korespondencja kierowana na adres siedziby oraz na adres prezesa zarządu spółki R.. M. W. (wiceprezes F. zeznał, że o siedzibie R. w K. przy ul. [...] dowiedział się z dokumentów z Urzędu Skarbowego. Wcześniej nie wiedział, że R. posiada siedzibę w tym miejscu. Organ wskazał, że w okresie od stycznia do września 2013 r. spółka F. P. mieściła się pod tym samym adresem, co spółka R.. Z pisma [...] Urzędu Wojewódzkiego w [...] Wydział Spraw Obywatelskich i Cudzoziemców, nr [...] z 19.03.2018 r. wynika, że l. R. nie figuruje w ewidencji, w zakresie legalizacji pobytu cudzoziemców oraz w zakresie rejestracji pobytu obywateli państw członkowskich U. E., co również podważa fakt prowadzenia działalności przez R., m.in. w styczniu, czerwcu i listopadzie 2014 r. Ww. spółka nie posiadała własnych środków transportu i nie zatrudniała pracowników oraz nie nabywała paliwa i innych usług, w tym transportowych, od innych podmiotów. Odnośnie zakupu i dalszej sprzedaży technologii farb budowlanych oraz farb poligraficznych [...], młyna [...], paletopojemników [...] i głowicy [...] z instalacją, a także najmu powierzchni magazynowej organ wskazał, że S. (kupujący) zawarła 2.06.2014 r. z F. P. (sprzedawca) umowę sprzedaży technologii pod nazwą "Produkcja farb budowlanych". W umowie tej zawarto m.in. zapisy, że: - sprzedawca przenosi na kupującego prawo własności wszystkich elementów technologii, sprzedawca przenosi na kupującego odpłatnie autorskie prawa majątkowe do wszelkich elementów technologii, - kupujący może dokonać odpłatnego zbycia zakupionej od sprzedawcy technologii tylko i wyłącznie po uprzednim uzyskaniu pisemnej zgody ze strony sprzedającego, - jeśli kupujący sprzeda technologię za pisemną zgodą sprzedającego, otrzyma on prowizję w wysokości [...] zł netto, - kupujący zapłaci sprzedawcy, w zamian za sprzedaż poszczególnych praw składających się na technologię, cenę w wysokości [...] zł netto. Do przedmiotowej umowy dołączono protokół odbioru technologii z 2.06.2014 r. oraz zgodę F. P. z 2.06.2014 r., udzieloną S. na sprzedaż technologii wyłącznie R.. Spółka S. (kupujący) zawarła 4.11.2014r. z F. P. (sprzedawcą) umowę sprzedaży technologii pod nazwą "Produkcja farb poligraficznych [...]". W umowie zawarto m.in. zapisy, że: - sprzedawca przenosi na kupującego odpłatnie prawo własności wszystkich elementów technologii oraz odpłatnie autorskie prawa majątkowe do wszelkich elementów technologii, - kupujący może dokonać odpłatnego zbycia zakupionej technologii tylko i wyłącznie po uprzednim uzyskaniu pisemnej zgody ze strony sprzedającego, - jeśli kupujący sprzeda technologię za pisemną zgodą sprzedającego, otrzyma prowizję w wysokości [...] zł netto, - kupujący zapłaci sprzedawcy, w zamian za sprzedaż poszczególnych praw składających się na technologię, cenę w wysokości [...] zł netto. Do tej umowy dołączono protokół odbioru technologii z 4.11.2014r. oraz zgodę F. P. z 4.11.2014r. udzieloną Spółce S. na sprzedaż technologii wyłącznie R.. W ocenie organu wykazane przez S. transakcje zakupu udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz Spółki S. przez F. P.: za receptury dla produkcji farb budowlanych - dane produkcyjne według umowy z 2.06.2014 r. i najem powierzchni magazynowej 100 m na czas określony od 1.06.2014 r. do 31.07.2014 r, za: paletopojemniki [...] gotowe do połączenia z głowicą (50 szt), najem powierzchni magazynowej 100 m na czas określony od 1.12.2014 r. do 31.05.2015 r. i receptury dla produkcji farb poligraficznych [...] - dane produkcyjne według umowy z 4.11.2014 r. zakupu udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz Spółki S. przez P. za: młyn [...] (prosty pulpit)/ [...], za: głowicę [...] z instalacją, nr fabryczny [...], oraz sprzedaży na rzecz R., udokumentowanej fakturami VA za: receptury dla produkcji farb budowlanych, młyn [...] i wynagrodzenie za pośrednictwo w uzyskaniu receptur na farby budowlane, za: receptury dla produkcji farb poligraficznych na bazie [...], głowicę [...], wynagrodzenie za pośrednictwo w uzyskaniu receptur na farby poligraficzne i paletopojemniki [...] gotowe do połączenia z głowicą, są fikcyjne, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Brak jest bowiem wiarygodnych dowodów potwierdzających faktyczny i rzeczywisty przebieg transakcji pomiędzy tymi podmiotami. Powyższe potwierdzają następujące okoliczności faktyczne: - środki pieniężne, którym uregulowano należności za zakupy wynikające z ww. faktur zarówno od P., jak i F. P., pochodziły z rachunku bankowego F. P. i zostały wcześniej przelane na konto Spółki S., tytułem: zwrot lub wpłata własna. Spółka S. nie wyjaśniła ww. okoliczności otrzymania na rachunek bankowy środków pieniężnych, maszyny i urządzenia zakupione od P. zostały bezpośrednio przetransportowane do siedziby F. P. w F.. Odbiór ww. urządzeń został dokonany przez F. P., co zostało potwierdzone protokołem wydania z magazynu oraz dokumentami rozchodu wewnętrznego, dokumenty (poza fakturami wystawionymi przez P.) oraz urządzenia nie posiadają oznaczeń ani tabliczek znamionowych, co uniemożliwia ich właściwą identyfikację, podpisy l. R. (prezesa zarządu R., jako osoby upoważnionej odbioru faktur o numerach: [...] z 2.06.2014 r. i [...] z 4.11.2014 r., różnią się znacząco od notarialnie poświadczonego wzoru jego podpisu. Stwierdzono, że podpisy te są identyczne z podpisami znajdującymi się na fakturach o numerach: [...] z 29.08.2014 r. i [...] z 5.09.2014 r. za najem powierzchni magazynowej oraz nr [...] z 4.11.2014 r. za paletopojemniki [...] gotowe do połączenia z głowicą, najem powierzchni magazynowej i receptury dla produkcji farb poligraficznych [...]. Na powyższych fakturach, w miejscach podpisu osoby uprawnionej do wystawienia faktury, widnieją pieczątki firmowe F. P. Sp. z o.o. i podpisy, które są identyczne z tymi widniejącymi na fakturach wystawionych przez S. na rzecz R.. Powyższe świadczy o tym, że wszystkie faktury wystawiane były przez ten sam podmiot, tj. F. P. Sp. z o.o. Prowadzi to do wniosku, że zarówno sprzedawcą przedmiotowej technologii, jak i jej nabywcą, była ta sama spółka, tj. F. P. spółka z o. o. R. nie działała w styczniu, czerwcu i listopadzie 2014 r. pod adresem wskazanym, jako jej siedziba, a także nie zgłosiła do KRS i właściwego urzędu skarbowego innego adresu wykonywania działalności gospodarczej. Z R. nie było kontaktu. R. nie posiadała żadnych środków transportu, nie zatrudniała żadnych pracowników, ani nie miała prokurenta. Ostatnią deklaracją [...] złożyła za luty 2014 r., jednakże w deklaracji tej nie wykazała dostaw ani nabyć. R. nie złożyła również zeznania o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych [...] za rok podatkowy obejmujący okres od 1.01.2014 r. do 31.12.2014 r. R. nie prowadziła w 2014 r. działalności gospodarczej. P. R. widniejące na przedmiotowych fakturach: nr [...] z 2.06.2014 r. oraz nr [...] z 4.11.2014 r. nie wskazują, oprócz adresu, żadnych innych danych kontaktowych (np. numeru telefonu, adresu e-mailowego itp.). R. nie posiadała i nie posiada strony internetowej. Rozliczenia pomiędzy spółkami S. i R. za faktury wystawione przez Spółkę S. o nr [...] z 2.06.2014 r. i nr [...] z 4.11.2014 r., dokonane zostały poprzez kompensatę wzajemnych należności i zobowiązań za faktury nr [...] i [...] z 3.02.2014 r. wystawione przez R., na podstawie niewiarygodnych dokumentów. Kompensowane należności i zobowiązania powstały w wyniku transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca, co potwierdza wydana wobec R. decyzja Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] z 6.11.2017 r. nr [...] w której określono ww. spółce podatek od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy oV AT za luty 2014 r. w wysokości [...] zł, wynikający z tytułu wystawienia 3.02.2014 r. na rzecz Spółki S. faktur VAT: nr [...] i nr [...]. Przywołana decyzja jest ostateczna. Organ stwierdził, że nie mogło dojść do transakcji zawartych pomiędzy spółkami S. i R. w zakresie sprzedaży i kupna przedmiotowych technologii oraz maszyn i urządzeń, udokumentowanych ww. fakturami nr [...] z 2.06.2014 r. i nr [...] z 4.11.2014 r., z uwagi na brak kontaktu z R.. Spółka S. obciążyła w 2014 r. F. P. prowizją za sprzedaż R. przedmiotowych technologii. Z wyjaśnień S. wynika, że F. P. była przeciwna sprzedaży technologii. Wobec powyższego, niezrozumiałe jest, że spółka ta zgodziła się ponieść koszty sprzedaży technologii. Zdaniem organów podatkowych, jest to działanie nieracjonalne, pozbawione podstaw ekonomicznych. Co do zakupu i sprzedaży usług szkolenia z zakresu poligrafii: offset, fleksodruk, rotograwiura, usługi doradczej (analiza i badanie farb) ustalono, że w dokumentach S. znajdują się następujące faktury wystawione przez F. P. za szkolenie z zakresu poligrafii: offset, fleksodruk, rotograwiura: nr [...] z 2.01.2014 r. na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, nr [...] z 22.07.2014r. na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł Organ zwrócił się do spółki S. o przedstawienie uwierzytelnionych kserokopii umów zawartych przez spółkę odpowiednio z K. i F. P., związanych z przeprowadzeniem szkoleń z zakresu poligrafii, a także innych dokumentów, potwierdzających wykonanie tych usług, oraz o wyjaśnienie: - kto z ramienia Spółki S. przeprowadzał szkolenia z zakresu poligrafii dla K., udokumentowane ww. fakturami: nr [...] i nr [...] oraz gdzie i kiedy te szkolenia miały miejsce, i kto uczestniczył w tych szkoleniach, - kto z ramienia F. P. przeprowadzał szkolenia z zakresu poligrafii dla Spółki S., udokumentowane ww. fakturami: nr [...] i nr [...] oraz gdzie i kiedy te szkolenia miały miejsce, i kto w tych szkoleniach uczestniczył. Spółka S. nie przedstawiła, oprócz przedmiotowych faktur, żadnych innych dokumentów potwierdzających wykonanie usług. Z zebranego materiału dowodowego, w szczególności z wyjaśnień l. D. (prezesa zarządu S. wynika, że spółka nie świadczyła usług szkolenia, ani ich nie nabyła, a dokumentujące te transakcje faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ powołał przepisy art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 ustawy o VAT . Organ stwierdził, że sprawie ustalono, że zakwestionowane faktury zakupu nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka S., ujmując w ewidencjach nabyć i rozliczając w deklaracjach podatkowych dla podatku od towarów i usług faktury dotyczące rzekomego zakupu towarów i usług od F. P. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o., zawyżyła kwoty podatku naliczonego za styczeń, czerwiec i listopad 2014 r. o kwoty wynikające z zakwestionowanych faktur. Faktury wystawione na rzecz strony przez wyżej wymienione podmioty nie dokumentują rzeczywistych transakcji, co oznacza, że wykazany w nich podatek naliczony nie podlega odliczeniu. W sytuacji bowiem, gdy sprzedaż nie miała miejsca S., jako nabywca, nie uzyskała prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ustalenia poczynione w toku prowadzonego postępowania pozwalają na zastosowanie w stosunku do zakwestionowanych faktur cyt. wyżej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji zasadnie zastosował do zakwestionowanych faktur wystawionych przez spółkę S. przepis art. 108 ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Zdaniem organu II instancji w przedmiotowej sprawie organ I instancji zasadnie uznał, że zakwestionowane faktury wystawione przez S. w badanym okresie, mające dokumentować sprzedaż towarów i usług na rzecz F. P. Sp. z o.o., R. S.. z o.o. i P. K. Sp. z o.o., nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, czyli czynności podlegających opodatkowaniu. W konsekwencji, nie powstał obowiązek podatkowy na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Z uwagi na to, że zakwestionowane faktury zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego, zastosowano regulacje zawarte w art. 108 ustawy o VAT. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 165b § 1 O.p. organ II instancji wskazał, że z czynności kontrolne udokumentowano protokołem kontroli podatkowej z 10 października 2016 r. Organ wskazał, że spółka przed zakończeniem kontroli podatkowej nie poinformowała Naczelnika Pierwszego W. urzędu Skarbowego w P. o braku organów do jej reprezentacji. Informację o braku organów reprezentujących spółkę, organ I instancji pozyskał od spółki dopiero w 2017 r., jednak informacja ta nie była potwierdzona w KRS. Sąd Rejonowy [...] w P. IX Wydział Gospodarczy K. R. S. pismem z 08 sierpnia 2017 r. nr [...] wskazał, że od 26 kwietnia 2016 r. jedyny członek zarządu spółki S. I. D. przestał pełnić funkcję prezesa zarządu tej spółki i od tego dnia spółka nie miała organów uprawnionych do jej reprezentacji. Z uwagi na powyższe ustalenia organ stwierdził, że nieskuteczne było doręczenie spółce protokołu kontroli oraz postanowienia o wszczęciu postępowania, których odbiór spółka potwierdziła, mimo braku organów reprezentujących. Z uwagi na brak organów reprezentujących spółkę S. Naczelnik Pierwszego [...] postanowieniem z 22.09.2017 r. nr [...], wyznaczył doradcę podatkowego R. M., jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego dla S.. 2 października 2017 r. doręczył tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu protokół kontroli podatkowej z 10 października 2016 r. Spółka S. poinformowała organ podatkowy pismem z 31.10.2017 r. (data wpływu do organu 15.11.2017 r.), że 8.09.2017 r. (a więc z datą wsteczną), że Zgromadzenie Wspólników Spółki S. wybrało nowego prezesa zarządu tej Spółki w osobie A. H., co oznacza, iż od dnia 8.09.2017r. Spółka S. posiada organy upoważnione do jej reprezentacji. Tym samym wygasło pełnomocnictwo udzielone R. M. do działania w imieniu Spółki S.. Z akt sprawy wynika, że Sąd Rejonowy [...] w P. IX Wydział Gospodarczy KRS otrzymał informację o powołaniu nowego prezesa zarządu w Spółce S. wraz z dokumentacją - w dniu 14.11.2017 r. (pismem z 16.10.2017 r.), a więc ponad 2 miesiące od jego powołania. Z uwagi na niedopełnienie przez spółkę obowiązku niezwłocznego poinformowania organu podatkowego oraz Sądu Rejestrowego o zmianie prezesa, organ I instancji nie mógł wiedzieć o dokonanych zmianach zarówno w momencie wydania postanowienia o wyznaczeniu tymczasowego pełnomocnika szczególnego dla spółki (22 września 2017 r.), jak i doręczenia w dniu 2 października 2017 r. protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce S. w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń, czerwiec i listopad 2014 r. Zdaniem organu II instancji skuteczne było doręczenie pełnomocnikowi tymczasowemu ww. protokołu kontroli podatkowej. Organ powołał przepis art. 291 § 4 O.p. i wyjaśnił, że kontrola podatkowa zakończona została 2 października 2017 r., w dniu doręczenia protokołu kontroli podatkowej tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu. Organ odwoławczy za bezzasadne uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania stwierdzając, że organ I instancji realizował czynności z zachowaniem zasady zaufania, mając jednocześnie na uwadze konieczność zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego. W toku prowadzonego postępowania organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 190 § 1 O.p. poprzez włączenie do sprawy protokołów z przesłuchania świadków w prokuraturze i nie powtórzenie tych czynności przez organ I instancji w prowadzonym postępowaniu. Organ wyjaśnił, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. W związku z tym organ stwierdził, że skoro art. 181 § 1 O.p. dopuszcza wprost jako dowód materiały zgromadzone m.in. w toku innych postępowań (np. czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, to nie istnieje prawny nakaz, by w toku postępowania podatkowego (kontrolnego) koniecznym było powtórzenie, chociażby przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji zasadnie odmówił spółce przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w charakterze świadków: I. D., V. D., I. R., G. K., B. B., M. W., J. W. L., R. A. A. , W. K., J. K., R. K. i B. Ś., K. K., albowiem okoliczności, które te osoby miały wyjaśnić, zostały stwierdzone w oparciu o inne dowody. W ocenie organu II instancji, spółka w toku całego postępowania miała zapewnione prawo do czynnego udziału w postępowaniu. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji zebrał w sposób wyczerpujący materiał dowodowy i dokonał jego wszechstronnej i wnikliwej oceny, która znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Ocena zebranych dowodów nie narusza zasad swobodnej oceny dowodów, odpowiada bowiem regułom logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] w odniesieniu do poszczególnych kwestii spornych wskazał, jakie dowody i wynikające z nich okoliczności przyjął za podstawę ustaleń faktycznych. Organ stwierdził, że bezcelowe było wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego umów zawartych przez spółkę S. ze spółkami F. P. i R.-C. w trybie art. 199a § 3 O.p. W skardze z dnia 06 sierpnia 2024 r. skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez wydanie decyzji sprzecznej z oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku WSA w Poznaniu dnia 10 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Po 534/21 zapadłym w niniejszej sprawie, a przez to rażąco naruszającej krajowy porządek prawny; a także, - art. 165b § 1 i 3 O.p. poprzez wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie zakończonej kontrolą po upływie terminu 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej pomimo tego, że nie doszło do żadnej przesłanki przewidzianej w art. 165b § 3 O.p. Spółka nie dokonała ponownej korekty deklaracji podatkowej ani organ podatkowy nie otrzymał informacji od organów podatkowych lub innych organów, uzasadniających wszczęcie postępowania podatkowego, - art. 70 § 6 i § 7 O.p. oraz art. 70 § O.p. poprzez ich błędną wykładnię, prowadzenie postępowania podatkowego pomimo wygaśnięcia zobowiązania na skutek upływu terminu przedawnienia; wszczęcie fikcyjnego postępowania karnoskarbowego, - art. 121, 122, 180 § 1 O.p. w zw. z art. 77 ust. 6 oraz art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, - art. 138m § 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że zachodziły przesłanki ustanowienia tymczasowego pełnomocnika szczególnego dla spółki, powołanie tymczasowego pełnomocnika, gdy spółka miała zarząd, - art. 154 § 1 O.p. w wyniku błędnego przyjęcia, iż pisma niedoręczone stronie funkcjonują w obrocie prawnym i wiążą organy podatkowe, - art. 190 § 2 O.p. poprzez włączenie do przedmiotowej sprawy protokołu z przesłuchania świadka w ramach postępowania karnego (przesłuchania w prokuraturze) i nieprzeprowadzenia w obecnym postępowaniu czynności ich przesłuchania, - art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania przez organ w sposób naruszający zasadę zaufania do organów, gdyż wszelkie wątpliwości nie są wyjaśniane, a tylko interpretowane w niekorzystny dla strony sposób, - art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wreszcie, że działanie organu w sprawie nie było wnikliwe, - art. 123 O.p. poprzez długotrwałe odmawianie spółce dostępu do akt sprawy w tym także uniemożliwił spółce zapoznanie się z aktami sprawy w siedzibie organu podatkowego (wniosek spółki o zmianę terminu do zapoznania się z aktami sprawy na dzień 22 lipca 2024 r.), - art. 123 O.p. poprzez włączenie do akt sprawy zanonimizowanych akt z innych postepowań. Organ zanonimizował istotne części tych akt, co uniemożliwiło spółce odniesienie się do zebranego materiału, - art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez nieprawidłowe zebranie materiału dowodowego, odmówienie przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, bezpodstawne uznanie, że wyjaśnienia spółki nie są merytoryczne, błędne rozpatrzenie materiału dowodowego oraz przekroczenie swobodnej oceny dowodów i niewłaściwe uznanie, że dana czynność została udowodniona, - art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p. poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków, w sytuacji gdy okoliczności, na które dowody te miały zostać przeprowadzone miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a ponadto nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem, - art. 2a O.p. poprzez nie rozstrzyganie wątpliwości co do stanu faktycznego i prawnego na korzyść spółki, sprzeczne uznanie, że spółka składała obszerne wyjaśnienia i zarazem lakoniczne, - art. 199a O.p., poprzez jego niezastosowanie pomimo kwestionowania faktycznego wykonania usług i dostaw towarów oraz odmowę wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia albo nieistnienia tegoż stosunku prawnego w związku z wnioskiem złożonym przez stronę. Organ podatkowy nie wydał postanowienia o odmowie przeprowadzenia tego dowodu, - art. 10 ust. 1 i 2, art. 11 oraz art. 14 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do przedsiębiorców, poprzez rozstrzyganie wątpliwości co do stanu faktycznego i prawnego na niekorzyść podatnika oraz odstąpienie od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym, - art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie w niniejszej sprawie, w sytuacji gdy spółka dochowała należytej staranności w VAT, - art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie i błędne uznanie, że czynności wykonywane przez spółkę były fikcyjne. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi spółka rozwinęła i umotywowała podniesione zarzuty. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe argumenty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należało rozpoznać zarzuty, które gdyby okazały się zasadne, spowodowałyby konieczność uchylenia decyzji obu instancji i umorzenia postępowania w sprawie. Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej jako: "p.p.s.a."), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W konsekwencji ani organ administracji publicznej ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Oznacza to, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei, związanie samego sądu administracyjnego oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania (por: wyrok NSA z 20 maja 2020 r., I GSK 1550/19). Zauważyć w tym miejscu należy, że WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 10 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Po 534/21 badał zasadność zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd wyjaśnił, że zgodnie art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do postanowień art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Sąd podkreślił, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa i związane jest wyłącznie z czynnością zawiadomienia o wszczętym w określonym dniu postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a nie z tym jaki skutek owe zawiadomienie wywołuje i kto o tym skutku zawiadamia. Te elementy są kwestią wtórną dla samego biegu terminu przedawnienia. Istotny jest natomiast moment zawiadomienia o przypadku określonym w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz to, że zawiadomienie takie musi dotrzeć do podatnika (por. wyrok NSA z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1643/15). W uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów z dnia 18 czerwca 2018 r. NSA podkreślił, że uzyskanie przez podatnika wiedzy na temat wszczęcia postępowania karnoskarbowego jest jedynym - w świetle art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - warunkiem wystąpienia skutku zawieszenia terminu przedawnienia z mocy prawa (sygn. akt I FPS 1/18). Zdaniem NSA, zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W uzasadnieniu uchwały NSA zwrócił m.in. uwagę, że przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c O.p. jednostki odpowiedniego przepisu O.p., tj. art. 70 § 6 pkt 1, w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające z powołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane. Zdaniem NSA nie powinno mieć zatem decydującego znaczenia, czy przyczyna stanowiąca o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostanie przedstawiona w zawiadomieniu w trybie art. 70c O.p. w postaci przywołania właściwej tej przyczynie jednostki redakcyjnej O.p. (art. 70 § 6 pkt 1), czy w postaci przekazanej wprost informacji o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przywołanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w ramach zawiadomienia kierowanego w trybie art. 70c O.p. oznacza, że podatnik uzyskuje wiedzę, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 O.p. Taki przekaz daje także informację na temat okoliczności (przyczyny) wywołującej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie jest to zatem przekaz nieskonkretyzowany. NSA podkreślił, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie. Sąd stwierdził, że bezsporne w sprawie jest, że Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] pismem z 12 sierpnia 2019 r., wydanym w trybie art. 70c O.p., poinformował spółkę o zawieszeniu z dniem 25 lipca 2019 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Pismo to zostało doręczone skarżącej w dniu 29 sierpnia 2019 r. Sąd stwierdził również, że treść tego zawiadomienia spełnia kryteria wskazane w uchwale NSA wydanej w sprawie I FPS 1/18, a ponadto pismo z 12 sierpnia 2019 r. spełnia funkcje gwarancyjne, o których mowa w uchwale NSA podjętej w sprawie I FPS 3/18. Okres zawieszenia rozpoczął się w dniu 25 lipca 2019 r. na skutek zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Skład orzekający w niniejszej sprawie jest związany oceną prawną wskazaną w wyroku tut. Sądu z 10 czerwca 2022 r. w ww. kwestii. W ocenie Sądu przed upływem terminu przedawnienia nastąpiło zawieszenie jego przedawnienia, o czym strona skarżąca została prawidłowo powiadomiona. WSA w Poznaniu we wskazanym wyroku z 10 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Po 534/21 uznał natomiast, że zbadania i wyjaśnienia przez organ odwoławczy wymaga kwestia instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, przy uwzględnieniu wskazań wynikających z uzasadnienia uchwały NSA wydanej w sprawie I FPS 1/21 oraz zawartych w uzasadnieniu wyroku NSA z 20 lipca 2021 r. (II FSK 329/21). W ocenie Sądu organ zgodnie z wyrokiem WSA z 10 czerwca 2022 r. dokonał analizy przebiegu postępowania pod kątem wytycznych wynikających z uchwały NSA w składzie siedmiu sędziów z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 i wyroku NSA z dnia 20 lipca 2021 r. sygn. akt II FSK 329/21 i wskazał na brak negatywnych przesłanek procesowych, a także podejmowane czynności w sprawie o sygn. RKS [...] Z akt sprawy wynika, że w dniu 25 lipca 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] wszczął wobec spółki S. postępowanie karne skarbowe o ww. sygnaturze w sprawie m.in.: - posłużenia się przez osoby odpowiedzialne w S. sp. z o.o. nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi w dniach od 2.01.2014 r. do 4.11.2014 r. w ilości 15 sztuk, dokumentującymi zdarzenia gospodarcze niemające miejsca w rzeczywistości, wystawionymi przez spółki: F., R. i R.-C., t.j. o przestępstwo skarbowe określone w art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 kks, - wystawiania w sposób nierzetelny łącznie 21 faktur w imieniu S. sp. z o.o. w okresie od 2.01.2014 r. do 12.12.2014 r. na rzecz spółek: P. K., F., R. i R.-C., które nie miały miejsca w rzeczywistości, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 kks. Organ celno-skarbowy podjął w sprawie następujące czynności: - pismami z 26 lipca 2019 r. wystąpił do właściwych organów podatkowych z zapytaniem odnośnie kontrahentów Spółki S., tj. F., R.-C., R., w zakresie wszczętych postępowań kontrolnych, podatkowych, karnych skarbowych; po uzyskaniu odpowiedzi, pozyskał materiał dowodowy od tych organów oraz dokonał jego analizy; 26.07.2019 r. zawiadomił organ podatkowy, w trybie art. 133 kks o wszczęciu postępowania karnego skarbowego; dokonywano ustaleń co do zabezpieczonych faktur VAT; 3 września 2019 r. wystąpił do Prokuratury Okręgowej w P. z zapytaniem o przedmiot prowadzonego postępowania karnego o sygn. [...] oraz zastosowaną kwalifikację prawną czynu zabronionego; po wyrażeniu zgody przez prokuratora nadzorującego śledztwo dokonano wglądu w akta sprawy i pozyskano uwierzytelnione kopie protokołów przesłuchań świadków; 23.10.2019 r. wystąpił do Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] o udostępnienie akt z prowadzonych postępowań karnych skarbowych sygn. [...] oraz [...]; 31 października 2019 r. sporządził postanowienie o przedstawieniu zarzutów popełnienia ww. przestępstw skarbowych I. D. (prezesowi Spółki S. w badanym okresie) oraz V. D.; z uwagi na fakt, iż przebywający w Polsce podejrzany V. D. nie włada językiem polskim (jak podał w toku przesłuchań przeprowadzanych przez inne organy podatkowe i karne-skarbowe), powołano biegłego tłumacza języka obcego wykonano szereg czynności zmierzających do ustalenia miejsca pobytu podejrzanego V. D. i doręczenia mu wezwania do osobistego stawiennictwa, celem ogłoszenia zarzutów i jego przesłuchania; 1 stycznia 2020 r. przedstawił V. D. zarzut popełnienia przestępstw skarbowych z: 1/ art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks; 2/ art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 kks, 3/ art. 56 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks oraz w zb, z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks i art. 9 § 3 kks oraz przesłuchano V. D.; 22 stycznia 2020 r. sporządzono uzasadnienie podstaw zarzutu, zgodnie z wnioskiem podejrzanego i jego obrońcy; 10 kwietnia 2020 r. postępowanie przygotowawcze zostało zawieszone, z uwagi na toczące się nadal postępowania podatkowe w przedmiocie tożsamym z dochodzeniem oraz nieprawomocne rozstrzygnięcia wydane przez organy podatkowe wobec kontrahentów S. Sp. z o.o. (zawieszenie postępowania zostało zatwierdzone 23 kwietnia 2020 r. przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej; nadal nie ustała przeszkoda umożliwiająca podjęcie sprawy); postępowanie karne skarbowe nie jest zakończone. Organ celno-skarbowy wyjaśnił, że na moment wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie wystąpiły negatywne przesłanki procesowe określone w art. 17 § 1 kpk. W ocenie Sądu organ prawidłowo uznał, że w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego, gdyż w sprawie doszło do posłużenia się dokumentami nierzetelnymi, które spowodowały zawyżenie podatku należnego i podatku naliczonego do odliczenia. Organ prowadzący postępowanie zawiadomił o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przed upływem terminu przedawnienia, a w sprawie nie występowała żadna z negatywnych przesłanek procesowych, w szczególności karalność czynu nie uległa przedawnieniu. W efekcie przeprowadzonych czynności, w związku z przedstawieniem zarzutów l. D. i V. D., postępowanie z fazy "in rem" przekształciło się w fazę "ad personam". Czynności podjęte przez organ postępowania przygotowawczego wskazują na dążenie tego organu do wyjaśnienia sprawy i zrealizowania celów postępowania karnego skarbowego. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie było merytorycznie uzasadnione i nie miało na celu tylko instrumentalnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu o braku aktywności organu przygotowawczego nie może stanowić fakt, że 10 kwietnia 2020 r. finansowy organ postępowania przygotowawczego wydał postanowienie o zawieszeniu dochodzenia prowadzone przeciwko spółce S.. Postępowanie zawieszono na podstawie art. 114a kks, zgodnie z którym postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie. Na tle przytoczonego przepisu doktryna zauważa, że rekonstrukcja znamion czynu zabronionego jako przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wymaga uzupełnienia znamion karnych skarbowych określonymi w prawie finansowym znamionami stanu faktycznego, których wypełnienie powoduje powstanie obowiązku finansowego, a jego naruszenie jest podstawą do uznania czynu za bezprawny. Wskazuje się również, że analizowany przepis jest wyrazem sui generis prymatu, kontroli przeprowadzanej przez organy finansowe oraz postępowania sądowoadministracyjnego nad postępowaniem karnym skarbowym toczącym się w związku z tym samym zdarzeniem faktycznym. Podkreśla się przy tym, że to do organu postępowania przygotowawczego należy ocena, czy istotne trudności w prowadzeniu tego postępowania ze względu na kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami celnymi, organami podatkowymi lub sądami administracyjnymi powinny skutkować zawieszeniem postępowania (por.L. Wilk, J. Zagrodnik, Kodeks karny skarbowy. Komentarz. Wyd. 5, Warszawa 2021, komentarz do art. 114a k.k.s., dostępny w bazie danych Legalis). W kontekście przesłanki "istotnego utrudnienia prowadzenia postępowania karnoskarbowego...." w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że jeżeli uznać, że wydanie wymiarowej decyzji podatkowej jest niezbędne do poczynienia stosownych ustaleń we wskazanym zakresie, to z "istotnym utrudnieniem prowadzenia postępowania karnoskarbowego", prowadzącym finalnie do zawieszenia postępowania, będziemy mieli do czynienia niemalże we wszystkich sprawach w przedmiocie deliktów karnoskarbowych, w których nastąpiło uszczuplenie należności publicznoprawnej. Z kolei przyjęcie, że decyzja podatkowa stanowi jedynie środek dowodowy, który może (a nawet powinien) zostać przeprowadzony na okoliczność wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej, przemawia za dopuszczalnością (choć nie zawsze celowością) równoległego prowadzenia obu postępowań (tj. karnoskarbowego oraz podatkowego). Należy jednak podzielić pogląd, że decyzja administracyjna wydana w ramach postępowania podatkowego, choć formalnie nie ogranicza samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego, jest dowodem mającym kluczowe znaczenie dla kwestii ustaleń w zakresie wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej. Podkreśla się przy tym, że właściwe postępowania podatkowe, wskazane w treści analizowanego przepisu (a także będące ich następstwem postępowania sądowoadministracyjne) oraz postępowanie karne skarbowe dotyczą tego samego stanu faktycznego. Mając na uwadze kryteria oceny dowodów wskazane przez art. 7 k.p.k., zwraca się uwagę na niedopuszczalność sytuacji, w której organ procesowy uzna ostateczną, funkcjonującą w obrocie prawnym decyzję podatkową za dowód niewiarygodny i zastąpi zawarte w niej treści własnymi ustaleniami. W konsekwencji oznacza to, że na gruncie obowiązujących przepisów brak decyzji wymiarowej, spowodowany równolegle toczącym się postępowaniem podatkowym, może w istotny sposób utrudnić prowadzenie danego postępowania karnoskarbowego (por. A. Bułat (w:) Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. II, pod red. I. Zgolińskiego, dostępny w Systemie Informacji Prawnej LEX). Podsumowując, w ocenie Sądu, wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wywiązał się ze wskazań co do dalszego postępowania sformułowanych w wyroku WSA w Poznaniu z 10 czerwca 2022 r. Zgodnie z art. 165b § 1 O.p. w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. W przypadku, o którym mowa w § 1, postępowanie podatkowe może być wszczęte także po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli: 1) podatnik dokona ponownej korekty deklaracji, w której nie zostaną uwzględnione nieprawidłowości ujawnione w kontroli podatkowej; 2) organ podatkowy otrzyma informacje od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego (por. art. 165b § 3 O.p.). Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia 22 września 2017 r. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego wyznaczył doradcę podatkowego R. M., jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego dla spółki. 2 października 2017 r. doręczył tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu protokół kontroli podatkowej z 10 października 2016 r. Dopiero wówczas zakończono kontrolę podatkową, zgodnie bowiem z art. 291 § 4 O.p. kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli. Wszczęcie postępowania nastąpiło postanowieniem z dnia 31 października 2017 r., które zostało również doręczone wyznaczonemu tymczasowemu pełnomocnikowi R. M. 2 listopada 2017 r. W związku z powyższym wszczęcie postępowania podatkowego nastąpiło w terminie przewidzianym w art. 165b § 1 O.p. Organ wyznaczył tymczasowego pełnomocnika szczególnego z uwagi na brak organu do reprezentacji spółki. Pismem z 2 stycznia 2017 r. I. D. – prezes zarządu poinformował organ, że 26 kwietnia 2016 r. zrezygnował z pełnienia funkcji prezesa zarządu S. Sp. z o.o. oraz że zmiana ta nie została ujawniona w KRS. Tę okoliczność potwierdzono w piśmie udziałowców spółki z 20 stycznia 2017 r. I. D. oraz T. M. M., wskazując, że spółka nie ma organu do reprezentowania spółki oraz że w połowie marca 2017 r. odbędzie się Zgromadzenie Wspólników w celu wyboru nowego prezesa. Organ zwrócił się do Sądu Rejonowego P. o informację w tym zakresie. Sąd potwierdził, że od 26 kwietnia 2016 r. I. D. przestał pełnić funkcję prezesa zarządu S. Sp. z o.o., Sąd wskazał również, że brak jest dokumentów potwierdzających powołanie nowego zarządu, zatem brak jest organu reprezentującego spółkę. Organ podatkowy, mając na uwadze konieczność wszczęcia postępowania podatkowego wobec spółki, ustanowił zgodnie z przepisami pełnomocnika tymczasowego szczególnego upoważnionego do działania do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd. Tymczasowy pełnomocnik działał do czasu, kiedy organ dowiedział się o powołaniu prezesa zarządu A. H.. Z akt sprawy wynika, że do Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego informacja wpłynęła 15 listopada 2017 r., natomiast wpis do KRS nowego zarządu został dokonany 10 stycznia 2018 r. Należy zauważyć, że spółka nie poinformowała organu prowadzącego kontrolę podatkową o rezygnacji z pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki ani nie ujawniła w terminie zmian w KRS. Wskazać również należy, że o powołaniu nowego prezesa spółka poinformowała organ dopiero 15 listopada 2017 r., po dwóch miesiącach od jego powołania. Zatem strona nie może czynić zarzutu organowi, że w czasie, kiedy działał tymczasowy pełnomocnik szczególny, spółka posiadała już organy powołane do jej reprezentacji. Bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 154 § 1 O.p., zgodnie z którym pisma skierowane do osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, które nie mają organów, doręcza się kuratorowi wyznaczonemu przez sąd. Skarżąca wskazała na naruszenie tego przepisu, poprzez doręczanie pism kierowanych do spółki tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu, a nie spółce, która w tym czasie miała organ uprawniony do jej reprezentacji. Jak już wyżej wskazano, organ I instancji kierował pisma do tymczasowego pełnomocnika szczególnego, wyznaczonego na podstawie art. 138m § 1 O.p., od dnia jego wyznaczenia, do dnia pozyskania informacji o powołaniu nowego prezesa spółki S.. Sąd podziela stanowisko wyrażane w orzecznictwie, że regulacje procesowe zawarte w O.p. mają zagwarantować określone prawa stronie. Niedopuszczalne jest nadużywanie uprawnień procesowych nie tylko przez organ, ale również przez stronę, które ma spowodować uniemożliwienie organom sprawnego prowadzenia postępowania. Prawo powinno być wykonywane zgodnie z celem społecznym, w jakim został uchwalony (wyrok NSA z 9 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 118/11, wyrok NSA z 18 grudnia 2019, sygn. akt I FSK 1268/17). Podsumowując, w tych okolicznościach Sąd za bezzasadne uznał zatem zarzuty dotyczące naruszenia art. 165b § 1 i 3 O.p., jak również zarzut naruszenia art. 138m § 1 O.p. oraz art. 154 § 1 O.p. W ocenie Sądu materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwalał na zakończenie postępowania poprzez wydanie decyzji. Organ miał podstawy do odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, co zostało uzasadnione zarówno w postanowieniach jak i w zaskarżonej decyzji. W toku postępowania przeprowadzono liczne dowody, które zostały przez organ prawidłowo ocenione. Ocena dowodów odpowiada regułom wiedzy, logiki, doświadczenia życiowego. Wykorzystanie dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach podatkowych i nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony nie stanowiło naruszenia art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Organy podatkowe są uprawione w świetle procedury podatkowej do przeniesienia na grunt postępowania podatkowego dowodów pochodzących z innych postępowań prowadzonych przez organy ścigania, inne organy podatkowe jak i organy kontroli skarbowej, na co wskazuje wprost unormowanie wynikające z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. W orzecznictwie wielokrotnie już wskazywano, że Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 1 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1387/15 oraz z dnia 3 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 2699/19, publ. CBOSA). Organ podatkowy zatem nie tylko był uprawniony do włączenia do materiału dowodowego rozpoznawanej sprawy dowodów zebranych w innych postępowaniach, lecz wręcz był do tego zobowiązany w celu realizacji zasad prawdy materialnej oraz zupełności materiału dowodowego wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., jak również zgodnie z zasadą szybkości postępowania. Za bezzasadne uznano zarzuty naruszenia art. 123 i art. 200 O.p. W ocenie Sądu zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy zapewniły skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji spółka miała możliwość kilkukrotnego wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Odnosząc się do podniesionego na etapie skargi zarzutu naruszenia przez organ II instancji przepisu art. 123 O.p., poprzez uniemożliwienie skarżącej zapoznania się z aktami sprawy w siedzibie organu podatkowego, wskazać należy, że organ odwoławczy pismem z 16 listopada 2023 r. zawiadomił skarżącą o przepisach, które mają zastosowanie w sprawie. Następnie, postanowieniami z 12 grudnia 2023 r. i 9 lutego 2024 r. poinformował skarżącą o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy, tj. odpowiednio do 13 lutego 2024 r. i 12 kwietnia 2024 r. Pismem z 28 marca 2024 r. sporządzonym w trybie art. 200 O.p. organ odwoławczy wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pismo doręczono skarżącej 15 kwietnia 2024 r. Z uwagi na konieczność zapewnienia skarżącej możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, zgodnie z art. 200 O.p., organ II instancji wystosował do spółki kolejne pismo z 11 kwietnia 2024 r., w którym przedłużono termin załatwienia sprawy do 15 maja 2024 r. Z akt sprawy wynika, że pismem z 17 kwietnia 2024 r. skarżąca zawnioskowała w trybie art. 200 O.p. - o "wyznaczenie 2-3 dogodnych terminów, w których będzie mogła osobiście zapoznać się z aktami sprawy (...). Strona prosi, aby organ przy zaproponowaniu terminu do przeglądania akt sprawy wziął pod uwagę to, że spółkę reprezentuje obcokrajowiec oraz to, że 1.05. i 3.05. są dniami ustawowo wolnymi od pracy". W odpowiedzi na ww. wniosek organ odwoławczy wyznaczył skarżącej pismem z 7 maja 2024 r. termin do zapoznania z aktami sprawy na dzień 5 czerwca 2024 r. w godzinach od 8.30 do 12.00. Następnie pismem z 9 maja 2024 r. organ odwoławczy wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy do 28 czerwca 2024 r. w celu zapewnienia skarżącej możliwości zapoznania się z aktami sprawy. W odpowiedzi na ww. pismo z 7 maja 2024 r. skarżąca poinformowała Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że w wyznaczonym terminie 5 czerwca 2024 r. obecność strony nie będzie możliwa, gdyż obcokrajowiec, który ją reprezentuje nie będzie mógł przybyć do kraju na początku czerwca, natomiast będzie mógł przyjechać do kraju i zapoznać się z aktami sprawy w dniu 21 czerwca 2024 r. Organ II instancji zmienił, pismem z 3 czerwca 2024 r. termin zapoznania się z aktami sprawy na dzień 21.06.2024 r. Spółka odebrała pismo 19 czerwca 2024 r. Z akt sprawy wynika, że osoba reprezentująca skarżącą nie stawiła się w siedzibie Izby Administracji Skarbowej w [...], w terminie zaproponowanym przez siebie i potwierdzonym przez organ odwoławczy, tj. 21 czerwca 2024 r., celem zapoznania się z aktami sprawy, przy czym znamienna jest również treść ostatniego pisma skarżącej z 28 maja 2024 r., które zostało podpisane przez prezesa spółki S. - A. H., i które zostało złożone osobiście 21 czerwca 2024 r. w siedzibie Izby Administracji Skarbowej w [...] - cyt. "Pismem z dnia 3.06.2024 r. tutejszy organ podatkowy wyznaczył dzień 21.06.2024 r. jako termin do zapoznania się przez stronę z aktami sprawy. Niestety obecność strony w dniu dzisiejszym nie jest możliwa, gdyż ww. pismo zostało doręczone dopiero w dniu 19.06.2024 r, a spółkę reprezentuje obcokrajowiec, który nie jest w stanie zorganizować swojego przyjazdu do siedziby urzędu w tak krótkim czasie. W związku z powyższym strona zwraca się z uprzejmą prośbą o zmianę terminu do zapoznania się z aktami sprawy na dzień 22.07.2024 r. (godz. 8.00 do 12.00), z prośbą o uwzględnienie czasu niezbędnego na dostarczenie przesyłki". Podkreślić należy, że organ odwoławczy wcześniej uwzględniał wnioski skarżącej o wyznaczenie nowego terminu do zapoznania się z aktami sprawy, przy czym skarżąca nie korzystała ze swojego prawa. W ocenie Sądu działanie skarżącej skierowane było jedynie na przedłużeniu terminu do wydania przez organ II instancji rozstrzygnięcia w sprawie. W ocenie Sądu także pozostałe zarzuty procesowe wymienione w skardze również nie zasługują na uwzględnienie. Należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. podstawą do uwzględnienia skargi są takie wady procesowe decyzji, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu organy w takim zakresie nie naruszyły żadnych przepisów postępowania. Zatem opisany stan faktyczny był podstawą oceny przez Sąd zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy prawa materialnego. W ocenie Sądu organ wykazał, że faktury dokumentujące sprzedaż usług wynajmu zestawu pompującego na rzecz F. P. sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ustalono, że skarżąca jako najemca zawarła 2 lipca 2012 r. umowę najmu wskazanego zestawu z G. K. – wynajmującym. W umowie wskazano, że wynajmujący jest właścicielem zestawu i oddaje najemcy rzecz wraz z dokumentacją techniczną. Określono czynsz na kwotę [...]zł płatny w gotówce. W toku postępowania nie przedstawiono żadnych dokumentów, z których wynikałoby, kiedy i w jaki sposób opisany zestaw znalazł się na terytorium kraju Zgodnie z treścią umowy najemca może oddać rzecz do używania na podstawie odpłatnego bądź nieodpłatnego stosunku prawnego osobie trzeciej. Spółka S. zawarła 1 sierpnia 2012 r. umowę najmu zestawu pompująco-filtrującego z F. P. na trzy lata, z tego tytułu wystawiła w styczniu, czerwcu i listopadzie 2014 r. 3 faktury. Zapłata nastąpiła w gotówce do kasy spółki. W zakresie zawartych umów najmu wyjaśnienia złożył prezes spółki S., przesłuchano świadków: A. K. (prezesa zarządu F. P.), M. W. (wiceprezesa zarządu F. P.). Dowody powyższe omówiono w zaskarżonej decyzji. Ocena tych dowodów nie budzi zastrzeżeń. Organ prawidłowo uznał, że opisane transakcje nie miały miejsca. Jak wynika bowiem z materiału dowodowego niespójne są zeznania świadków i wyjaśnienia strony w zakresie dostawy zestawu, dokumentów przewozowych, serwisowych, technicznych, szkolenia pracowników. Podpisy na dowodach wypłat G. K. różnią się zasadniczo od złożonego na wzorze podpisu potwierdzonego notarialnie. Organ zwrócił uwagę, że do 12 grudnia 2012 r. G. K. był prezesem R.-C. sp. z o.o., w której jedynym udziałowcem w tym czasie była F. P. sp. z o.o., zatem F. P. nie potrzebowała pośrednictwa S. sp. z o.o. w kontaktach z G. K.. Współpraca między tymi podmiotami zakończyła się w momencie rozpoczęcia czynności sprawdzających, w tym czasie rozwiązano umowy najmu, zestaw został rzekomo zwrócony właścicielowi i wywieziony w nieznane miejsce, co uniemożliwiło organowi przeprowadzenie oględzin zestawu. Prawidłowe są ustalenia w zakresie wykonania usługi szkolenia w P. K. sp. z o.o. l. D. zaprzeczył jakoby skarżąca spółka świadczyła usługi szkolenia. Stwierdził również, że ich nie nabyła. K. Sp. z o.o. natomiast potwierdziła przeprowadzenie szkolenia przez A. K. - prezesa zarządu F. P. Sp. z o.o. Organ ustalił, że spółka S. nie zatrudniała A. K.. Tym samym faktura za szkolenie wystawiona przez skarżącą spółkę nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji, ponieważ spółka ta nie przeprowadziła szkolenia w zakresie opisanym na fakturze. Jednocześnie prawidłowo wyłączono fakturę F. P. sp. z o.o. za zakup usług szkolenia Prawidłowo zakwestionowano wszystkie transakcje przeprowadzone ze spółką R.. Jak wynika z materiału dowodowego spółka R. nie działała pod adresem wskazanym jako siedziba spółki. Brak kontaktu ze spółką spowodował, że 26 września 2012 r. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] wykreślił spółkę R. z rejestru podatników VAT, przy czym wskazany w KRS adres był tożsamy z adresem F. P. sp. z o.o. i R.-C. sp. z o.o., z którymi skarżąca współpracowała i była powiązana osobowo. Na fakturach wskazano nr rachunku bankowego, który należał do innego podmiotu - R. sp. z o.o. Ustalono, że rachunek ten został zlikwidowany 22 listopada 2012 r. Skarżąca wyjaśniła, że płatności dokonała gotówką lub w formie kompensat. Okazane dokumenty określone jako "kompensata" nie zostały podpisane przez upoważnioną osobę. S. R. zgłosiła jako przedmiot działalności transport lądowy, jednak nie była właścicielem żadnych środków transportu. Spółka w badanym roku nie zatrudniała pracowników. Z dokumentacji podatkowej spółki R. wynika, że nie ponosiła ona w 2014 r. żadnych kosztów działalności gospodarczej, co świadczy, że nie mogła prowadzić działalności gospodarczej w zakresie transportu lądowego ani w żadnym innym zakresie. Organ wzywał skarżącą spółkę o udzielenie informacji dotyczących maszyn i urządzeń, których dotyczą zakwestionowane faktury: młyna [...], głowicy [...], paletopojemników [...] kto był producentem, jakie były oznaczenia urządzenia (model, typ, nr seryjny, data produkcji), w jaki sposób nawiązano kontakt z R., kiedy urządzenia znalazły się na terytorium kraju, jakim środkiem transportu zostały dostarczone, do przedłożenia wyciągów bankowych, dowodó KW, KP, kompensat, raportów kasowych, rozliczeń za styczeń, czerwiec i listopad 2014 r. Analizując wyjaśnienia prezesa I. D. złożone w toku całego postępowania skarżąca nie posiadała żadnych informacji dotyczących pochodzenia maszyn, kto był ich właścicielem, nie posiadała ich wyceny. Z zeznań świadków i wyjaśnień spółki wynika, że maszyny, urządzenia i programy komputerowe były przewożone z [...] bezpośrednio do F. P.. Skarżąca nie okazała organom żadnych dokumentów przewozowych, dokumentów odbioru towarów, a zeznania świadków dotyczące montażu, uruchomienia maszyn są niespójne. Z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych na fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z powyższych unormowań wynika uprawnienie podatnika do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów lub usług. Prawo to podlega ograniczeniom m.in. w związku z treścią art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Co do zasady, nabywcy nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jeżeli wynika on z faktur lub faktur korygujących wystawionych przez podmiot nieistniejący albo wynika on z faktur lub faktur korygujących stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, w części dotyczącej tych czynności. Podstawę do obniżenia podatku należnego może bowiem stanowić jedynie faktura, wystawiona przez podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w związku ze zrealizowaniem przez niego czynności opodatkowanych. Każda wystawiona faktura winna odzwierciedlać rzeczywiste nabycie towarów lub usług, co oznacza, iż musi dokumentować wykonanie czynności przez jej wystawcę. Wskazany przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT jednoznacznie wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem wymogi dotyczące prawidłowo wystawionych faktur mają nie tylko aspekt formalny, ale również materialny, tzn. faktury winny odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Faktura może zatem stanowić podstawę do odliczenia podatku z niej wynikającego, w przypadku gdy rzeczywistym powodem jej wystawienia były czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, faktycznie dokonane między wskazanymi na tej fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli bowiem faktura nie potwierdza rzeczywistej transakcji między wskazanymi na niej podmiotami, podatek naliczony z niej wynikający, nie podlega odliczeniu. Jednocześnie, sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie powstaje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi. Faktura jest jedynie formalnym dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść warunkuje dokonanie odliczenia podatku. W związku z powyższym, istotne jest, aby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty. Powyższe dotyczy określenia w treści faktury faktycznie wykonanych czynności podlegających opodatkowaniu takich jak dostawa towaru lub wykonanie usług, a także określenia w treści faktury stron danej transakcji. Faktura nie dokumentująca faktycznie wykonanych dostaw towarów lub usług, oraz nie zawierająca danych rzeczywistego dostawcy towarów to dokument, który stwierdza czynności, które nie zostały dokonane. W ocenie Sądu organ wykazał, że skarżąca naruszyła przepisy art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, ponieważ skorzystała z prawa do obniżenia podatku VAT należnego o naliczony podatek VAT na podstawie nierzetelnych faktur, na których jako wystawcy figurują F. P. i P.. Jednoznacznie ustalono, że zakwestionowane faktury zakupu nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie Sądu organy prawidłowo zakwestionowały transakcje przeprowadzone z ww. spółkami w badanym okresie. Podkreślić należy, że sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń w nim stwierdzonych. Podatek od towarów i usług, co do zasady skonstruowany jest w sposób nieobciążający przedsiębiorcy. Jednakże, aby zadośćuczynić zasadzie neutralności podatku od towarów i usług, spełnione muszą zostać odpowiednie wymagania formalne stawiane dokumentom służącym do rozliczenia podatku. Podstawowym wymogiem formalnym jest prawidłowo i rzetelnie sporządzona faktura, tzn. odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze. Skarżąca, ujmując w ewidencjach nabyć i rozliczając w deklaracjach podatkowych dla podatku od towarów i usług faktury dotyczące rzekomego zakupu towarów i usług od F. P. i P. zawyżyła kwoty podatku naliczonego za styczeń, czerwiec i listopad 2014 r. o kwoty wynikające z zakwestionowanych faktur. W sytuacji bowiem, gdy sprzedaż nie miała miejsca skarżąca, jako nabywca, nie uzyskała prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, t.j. prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ustalenia poczynione w toku prowadzonego postępowania pozwoliły na zastosowanie w stosunku do zakwestionowanych faktur przez organy podatkowe wyżej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały faktury wystawione przez S., mające dokumentować sprzedaż towarów i usług na rzecz F. P., R. i K., gdyż nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, czyli czynności niepodlegających opodatkowaniu. W konsekwencji nie powstał obowiązek podatkowy na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Organy w zaskarżonej decyzji omówiły dowody zebrane w sprawie i na ich podstawie dokonały prawidłowej ich oceny. W ocenie Sądu organy prawidłowo zastosowały również do zakwestionowanych faktur wystawionych przez skarżącą przepis art. 108 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obciążona do jego zapłaty. Powołany przepis jest zgodny z art. 203 Dyrektywy 2006/112, który przewiduje, że każda osoba, która wykazuje podatek VAT na fakturze, jest obowiązana do jego zapłaty. Obowiązek zapłaty podatku ma zastosowanie w każdym przypadku, gdy zostanie wystawiona faktura, czyli zarówno wtedy, gdy doszło do sprzedaży, ale sprzedaż ta była zwolniona z opodatkowania, nieopodatkowana lub z innej przyczyny nie można jej uwzględnić rozliczając podatek VAT, jak również, gdy faktura nie dokumentuje żadnej czynności. Obowiązek zapłaty podatku, wynikający z przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, związany jest z samym faktem wystawienia faktury, niezależnie od tego, czy w określonej sytuacji zaistniał obrót, będący podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zatem, zarzut naruszenia ww. regulacji uznać należy za nieuzasadniony. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawienie nie bez znaczenia pozostają powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy kontrahentami. Wszystkie poczynione przez organy podatkowe ustalenia wskazują na fikcyjność transakcji, w których uczestniczyła skarżąca oraz zależne od siebie, niżej wskazane podmioty: 1) F. P. Sp. z o.o., z siedzibą, początkowo w K. W., ul. [...], później F. gmina [...]. Pod tym adresem siedzibę miała R.-C. Sp. z o.o. W okresie od lipca do grudnia 2012 r działy w F. P. posiadały następujące osoby/podmioty: A. K., M. W., N. H. Ltd. Zarząd spółki stanowili: A. K. – prezes zarządu, M. W.-wiceprezes zarządu; 2) R. S.. z o.o., z siedzibą w K. W., ul. [...], tj. adres, gdzie swoje siedziby miały spółki F. P. i R.-C.. Jedynym wspólnikiem, prezesem i członkiem zarządu był l. R., obywatel [...], l. R. był również jedynym wspólnikiem i członkiem zarządu R. S. Sp, z o.o., której siedziba znajduje się pod adresem ul. [...], G., [...], tj. pod tym samym adresem, pod którym działała Spółka S. 3) R.-C. Sp. z o.o., z siedzibą, początkowo w K. W., ul. [...], później F. gmina Ł., pod tym samym adresem, pod którym siedzibę ma spółka F. P.. Jedynym wspólnikiem R.-C. Sp. z o.o. jest spółka F. P.. Jedynym członkiem zarządu był G. K., obywatel [...], wykreślony z dniem 11.04.2014 r. Jednocześnie, w tym samym dniu ujawniony jako członek zarządu został V. D.. Prokurentem R.-C. był w tym czasie M. W. – wiceprezes zarządu spółki F. P.. W aktach dotyczących R.-C., znajdujących się w Sądzie Rejonowym [...] w P. Wydział IX K. R. S., znajduje się uchwała wspólników R.-C. Sp. z o.o. z 12.12.2012 r. (złożona w Sądzie 4.02.2014 r.) o odwołaniu z dniem 12.12.2012 r. jedynego członka zarządu G. K. oraz uchwała wspólników R.-C. Sp. z o.o. podjęta 24.02.2014 r. o powołaniu z dniem 24.02.2014 r. jedynego członka zarządu V. D.. 4) G. K., obywatel [...] - to były prezes zarządu R.-C. Sp. z o.o Ponadto wskazać należy, że w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego, uwzględniając w szczególności ww. powiązania osobowe wszystkich wskazanych podmiotów ustalono, że: 1) umowa nr [...] o dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków, zawarta 7.12.2004 r. pomiędzy Spółką S., a T. Gospodarką Komunalną T.-K. Sp. z o.o., podpisana została z ramienia Spółki S. przez A. K., obecnie prezesa zarządu F. P.; 2) faktura wystawiona na rzecz Spółki S. przez R.-C. numer [...] z 2.12.2013r. na kwotę netto [...] zł została wystawiona w programie C., klucz nr [...]. Taki sam nr klucza widnieje na fakturach wystawionych przez F. P. na rzecz Spółki S., Z informacji uzyskanej od firmy C. SA wynika, iż właścicielem ww. licencji jest F. P., i tylko ona mogła korzystać z oprogramowania; 3) na fakturach wystawionych na rzecz Spółki S. przez spółkę R.-C., jako osoba uprawniona do wystawienia faktury widnieje M. W. - prokurent R.-C. i jednocześnie wiceprezes zarządu F. P. Sp. z o.o; 4) pomiędzy spółkami F. P. i R.-C. istnieją powiązania kapitałowe i osobowe (jedynym udziałowcem spółki R.-C. była spółka F. P., a wiceprezes zarządu spółki F. P. - M. W. - był prokurentem spółki R.-C.); 5) pomiędzy spółkami S. i R.-C. istnieją powiązania osobowe, poprzez l. R. (prezesa Spółki S. i V. D. (prezesa spółki R.- C.), którzy są braćmi, 6) 2.12.2013 r. Spółka S. wykazała na rzecz F. P. sprzedaż folderów i katalogów za [...] zł (netto); przychody te zrównoważyła nabyciami wynikającymi z zakupu od R.-C. usługi doradczej (badania parametrów próbek farb) za [...] zł (netto), 7) 16.12.2013 r. Spółka S. wykazała na rzecz F. P. sprzedaż aplikacji do zarządzania przedsiębiorstwem za [...] zł (netto). Sprzedaż tę zrównoważyła zakupem od F. P. usługi analizy i badania parametrów farb za [...] zł (netto). W ocenie Sądu bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 2a O.p., który stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego, rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zauważyć należy, że wyrażona w tym przepisie zasada jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa, przy zastosowaniu wszystkich jej wykładni (językowej, systemowej, funkcjonalnej), nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. Zasada dotycząca rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek uznać za prawdziwe każde twierdzenie strony, odnoszące się do stanu faktycznego sprawy. Skoro w rozpatrywanej sprawie oparto się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania podatkowego, został on poddany wszechstronnej ocenie, odnoszącej się do poszczególnych dowodów, z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, to fakt, że wynik swobodnej oceny dowodów dokonany przez organy podatkowe nie był dla strony korzystny, nie oznacza, że została naruszona powyższa zasada w przedmiotowej sprawie. Zdaniem składu orzekającego organy podatkowe obu instancji prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie przedsiębiorców do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania. Organy podatkowe nie stwierdziły niedających się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego oraz stanu faktycznego, i tym samym w zaskarżonym rozstrzygnięciu nie znalazły zastosowania przepisy art. 10 ust. 2 oraz art. 11 ust. 1 ustawy - Prawo przedsiębiorców Reasumując, analiza akt sprawy i wydanej decyzji, dokonana z uwzględnieniem zarzutów i argumentacji skargi, nie dostarczyła Sądowi podstaw do jej uwzględnienia. Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.